2020-10-07 Nr. AB-18826-3-61-3-01599-2017-7 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A-1494-438/2020

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01599-2017-7

Procesinio sprendimo kategorija 12.13.1.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2020 m. spalio 7 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas), Dainiaus Raižio ir Virginijos Volskienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjų J. S. K. (teisių perėmėjas – Lietuvos Respublika, atstovaujama Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos) ir Z. K. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. spalio 3 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjų J. S. K. ir Z. K. skundus atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas J. S. K. su skundu kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – MGK) 2017 m. balandžio 21 d. sprendimą Nr. S-85(7-292/2016), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI) 2016 m. lapkričio 17 d. sprendimą Nr. 68-334, Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Kauno AVMI) 2016 m. liepos 28 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-488.

2. Pareiškėja Z. K. su skundu kreipėsi į teismą, prašydama panaikinti MGK 2017 m. balandžio 24 d. sprendimą Nr. S-86(7-291/2016) (kartu toliau su MGK 2017 m. balandžio 21 d. Nr. S-85(7-292/2016) sprendimu – ir MGK sprendimai), VMI 2016 m. lapkričio 17 d. sprendimą Nr. 68-333 (toliau kartu su VMI 2016 m. lapkričio 17 d. sprendimu Nr. 68-334 – ir VMI sprendimai), Kauno AVMI 2016 m. liepos 28 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-489 (toliau kartu su Kauno AVMI 2016 m. liepos 28 d. sprendimu Nr. (04.7.2)-FR0682-488 – ir Kauno AVMI sprendimai). Teismo 2017 m. gegužės 19 d. nutartimi pareiškėjų skundai sujungti į vieną bylą.

3. Pareiškėjai skunduose nurodė, kad 2007 metais nusipirko nekilnojamąjį turtą, esantį (duomenys neskelbtini), Kauno r. sav. (toliau – ir Nekilnojamasis turtas), kurį pardavė 2008 m. Prieš notariškai sudarant Nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutartį jo pardavėjai pasiūlė pareiškėjams sutartyje nurodyti mažesnę kainą ir mažesnį pastato baigtumo procentą, o likusią Nekilnojamojo turto kainą įforminti kaip sumą, sumokėtą už statybines medžiagas, kurios buvo panaudotos pastato rekonstrukcijai. Pareiškėjai minėtą turtą pardavė nepraėjus trejiems metams, todėl gautos pajamos apmokestinamos 15 procentų gyventojų pajamų mokesčiu (toliau – GPM).

Kauno AVMI atlikus mokestinį patikrinimą, Nekilnojamojo turto įsigijimo kaina buvo laikoma pirkimo-pardavimo sutartyje nurodyta kaina. MGK, atmesdama pareiškėjų skundus dėl VMI sprendimų, netinkamai įvertino byloje susiklosčiusias aplinkybes, iš kurių matyti, kad pareiškėjams sudarant Nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutartį, turto vertė buvo žymiai didesnė už nurodytąją sutartyje. Šioje sutartyje parduodamo Nekilnojamojo turto kaina buvo nurodyta 63 000 Lt, gyvenamojo pastato baigtumas – 34 procentai, nors realus pastato baigtumas siekė apie 90 procentų.

Pareiškėjams 2007 m. liepos 3 d. sudarius Nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutartį, 2007 m. liepos 4 d. buvo sudaryta kita sutartis dėl statybinių medžiagų pirkimo iš pardavėjų už 817 000 Lt. Pareiškėjai pardavėjais pasitikėjo, tokiais veiksmais pardavėjai galimai siekė išvengti didelių išlaidų už notaro paslaugas. Reali sumokėta kaina už Nekilnojamąjį turtą buvo 880 000 Lt, todėl ši suma turėtų būti laikoma Nekilnojamojo turto įsigijimo verte. Pareiškėjų atveju turėjo būti pritaikytas turinio viršenybės prieš formą principas.

Pareiškėjų Nekilnojamojo turto įsigijimo kaina turi būti laikoma ne tik suma, nurodyta 2007 m. liepos 3 d. pirkimo-pardavimo sutartyje, tačiau ir 2007 m. liepos 4 d. sutartyje nurodyta statybinių medžiagų įsigijimo kaina. Be to, turto didesnę įsigijimo vertę, nei buvo nurodyta sutartyje, įrodo turto vertintojų uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) Korporacijos „Matininkai“ pažyma, kurioje, siekiant nustatyti ketinamo bankui įkeisti turto vertę, Nekilnojamojo turto vertė nurodyta 1 012 000 Lt. Atsižvelgiant į pažymą, AB DnB NORD banke pareiškėjams buvo suteikta 173 772,01 Eur tikslinė paskola, skirta gyvenamojo namo statybų už nuosavas pareiškėjų lėšas refinansavimui ir namo statybos užbaigimui.

MGK nepagrįstai nurodė, kad kreditavimo sutartis ir turto vertės nustatymo pažyma nėra tinkamas įrodymas, patvirtinantis apie realiai pareiškėjų sumokėtą didesnę nei pirkimo-pardavimo sutartyje nurodytą 63 000 Lt pinigų sumą turto pardavėjams. Šiuo atveju patikrinimo aktas yra paremtas neteisingai įvertintomis aplinkybėmis. Inspekcija vertino, kad iš banko gauta informacija yra neobjektyvi, o tai patvirtina, kad mokestinis patikrinimas, o vėliau – ir pareiškėjų skundo nagrinėjimas nebuvo atliktas objektyviai. Pareiškėjai pateikė pakankamai vienas kitą papildančių įrodymų, patvirtinančių, kad už įsigytą Nekilnojamąjį turtą jie sumokėjo žymiai daugiau negu buvo nurodyta pirkimo-pardavimo sutartyje.

4. Atsakovas VMI pateikė atsiliepimą į skundą, kuriame prašė pareiškėjų skundus atmesti kaip nepagrįstus.

5. Nurodė, kad mokesčių administratorius nepripažino pareiškėjų 2009 m. gegužės 4 d. pateiktose metinėse pajamų mokesčio deklaracijose už 2008 metų mokestinį laikotarpį deklaruotos 880 000 Lt (po 440 000 Lt) Nekilnojamojo turto įsigijimo kainos ir kitų su jo perdavimu ar kitokiu perleidimu nuosavybės nusijusių išlaidų. Atsižvelgdamas į mokestinių ginčų bylose nustatytas aplinkybes, turimą medžiagą bei vadovaudamasis Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – GPMĮ) nuostatomis, VMI išsamiai įvertino pareiškėjų pateiktus įrodymus. Pareiškėjų sudaryta 2007 m. liepos 4 d. statybinių medžiagų pirkimo-pardavimo sutartis, nesant tiesioginių įrodymų, patvirtinančių joje nurodytos sumos sumokėjimo faktą, neįrodo, kad pareiškėjai patyrė šioje sutartyje nurodytas 817 000 Lt išlaidas Nekilnojamojo turto įsigijimui. Ši sutartis mokesčių administratoriui buvo pateikta tik su 2016 m. kovo 25 d. paaiškinimais, mokestinių patikrinimų pabaigoje, nors tokio pobūdžio dokumentus pareiškėjų atstovas buvo prašomas pateikti anksčiau, kas kelia abejonių dėl pareiškėjų sąžiningumo. Dėl kreditavimo sutarties ir turto vertės nustatymo pažymos atsakovė nurodo, kad šie dokumentai negali patvirtinti ir pagrįsti pareiškėjų patirtų išlaidų nekilnojamajam turtui įsigyti, kadangi tai nėra tiesioginiai, konkrečias ir tikslias sumas pagrindžiantys dokumentai (įrodymai), iš kurių galima nustatyti konkrečių ūkinių operacijų turinį. Pareiškėjų gautos papildomos pajamos nepatvirtina fakto, kad banko paskola (ar jos dalis) buvo panaudota Nekilnojamajam turtui. Pagal 2007 m. liepos 3 d., t. y. Nekilnojamojo turto įsigijimo dieną, kadastrinių matavimų duomenis ginčo gyvenamojo namo baigtumas buvo 90 procentų, todėl atsakovas priėjo išvadą, kad statybos darbai jau buvo atlikti ir šių išlaidų pareiškėjai faktiškai negalėjo patirti.

6. Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno AVMI atsiliepimų į pareiškėjų skundus nepateikė.

II. 7. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. spalio 3 d. sprendimu pareiškėjų skundus atmetė kaip nepagrįstus.

8. Teismas nustatė, kad ginčas kilo dėl mokesčių administratoriaus sprendimų, kuriais pareiškėjams buvo papildomai apskaičiuota ir nurodyta į valstybės biudžetą sumokėti GPM, GPM delspinigius ir GPM baudą, teisėtumo ir pagrįstumo.

9. Pareiškėjai nurodė, kad skundžiamais Kauno AVMI, VMI ir MGK sprendimais paskaičiuojant papildomai mokėtiną GPM, GPM delspinigius ir baudas, turinio viršenybės prieš formą principas pažeistas neįvertinus, kad 2007 m. liepos 3 d. sutartyje pareiškėjai ir Nekilnojamojo turto pardavėjai, siekdami išvengti didelio notarinio mokesčio, sąmoningai nurodė labai mažą nekilnojamojo turto kainą, o į Nekilnojamojo turto pirkimo kainą nepagrįstai neįskaityta 2007 m. liepos 4 d. sudarytoje sutartyje dėl statybinių medžiagų pirkimo nurodyta suma. Nustatyta, kad, siekdami pagrįsti 2008 m. gegužės 19 d. parduoto Nekilnojamojo turto įsigijimo išlaidas, pareiškėjai be kitų dokumentų mokesčių administratoriui pateikė 2007 m. liepos 4 d. sutartį (toliau – 2007 m. liepos 4 d. sutartis), kurioje nurodyta, jog pareiškėjai iš V. A. už 817 000 Lt įsigijo sutartyje išvardintas statybines medžiagas gyvenamojo namo statybai ir apdailai. Įvertinęs 2007 m. liepos 4 d. sutarties turinį, teismas pažymėjo, kad ji nelaikytina įrodymu, savaime pagrindžiančiu faktą, jog pareiškėjai jos pagrindu realiai patyrė joje nurodyto dydžio išlaidas. Siekiant 2007 m. liepos 4 d. sutarties įrodomąją galią įvertinti nagrinėjamo administracinio ginčo kontekste, be kita ko, teismas nurodė, jog atsižvelgtina į tai, kad šią sutartį pareiškėjų ir pardavėjo V. A. vardu pasirašė tas pats atstovas – V. B., kuris atstovavo pareiškėjus ir mokestinio patikrinimo metu.

10. Teismas taip pat pažymėjo, kad nors mokestinis patikrinimas truko nuo 2013 m. gruodžio 31 d. iki 2016 m. gegužės 26 d., visu šiuo laikotarpiu pareiškėjų atstovas mokesčių administratoriui teikė dokumentus (2014 m. kovo 19 d. pateikė UAB „MJ Projektai“ atliktą gyvenamojo namo statybos skaičiuojamosios kainos nustatymą su sąmatomis, 2014 m. balandžio 10 d. paaiškinimus, kad namas buvo statomas ūkio būdu, o pareiškėjai nėra teisės aktai įpareigoti vesti savo patirtų išlaidų apskaitos, saugoti išlaidas patvirtinančius dokumentus, vėliau teikė paaiškinimus, kad namo statybai pirktų medžiagų pirkimo dokumentų (kasos čekių) pateikimas užtruks, 2015 m. lapkričio 26 d. pateikė medžiagų įsigijimą pagrindžiančių dokumentų už 2006–2008 metus kopijas, kreipėsi į mokesčių administratorių su prašymais, kad būtų pratęstas namo įsigijimo ir statybos išlaidas pagrindžiančių dokumentų pateikimo terminas), tačiau 2007 m. liepos 4 d. sutartis, dėl kurios vertinimo GPMĮ 19 straipsnio 3 dalies nuostatų atžvilgiu kilo ginčas, mokesčių administratoriui buvo pateikta tik kartu su 2016 m. kovo 25 d. paaiškinimais, t. y. mokestinio patikrinimo pabaigoje, nors iš 2007 m. liepos 4 d. sutarties sudarymo aplinkybių matyti, kad pareiškėjų įgaliotam asmeniui V.

B. tiek šios sutarties sudarymo faktas, tiek su jos sudarymu tiesiogiai susijusios aplinkybės turėjo būti žinomos 2007 m. liepos 4 d. sutarties sudarymo dieną, t. y. 2007 m. liepos 4 d. Atsižvelgiant į tai, teismas priėjo išvadą, kad 2007 m. liepos 4 d. sutartis nėra ir negali būti laikoma atitinkančiu GPMĮ 19 straipsnio 3 dalies nuostatas atitinkančiu dokumentu, įrodančiu patirtas išlaidas, ši sutartis nepatvirtina, kad pareiškėjai dėl joje detalizuotų statybinių medžiagų, skirtų gyvenamojo pastato statybai ir įrengimui, įsigijimo faktiškai patyrė minėtas išlaidas, t. y. kad atitinkamą sumą pinigų realiai būtų sumokėję pardavėjui.

Priešingai, pareiškėjų įgalioto asmens pateikti mokestiniam patikrinimui statybinių medžiagų ir susijusios įrangos pirkimą pagrindžiantys dokumentai (kasos čekiai, sąskaitos faktūros) tvirtina, kad pareiškėjai minėtas prekes 2006–2008 metais pirko įvairiose prekybos vietose, bet ne pagal 2007 m. liepos 4 d. sutartį. Pareiškėjų įgalioto asmens veiksmai mokestinio patikrinimo metu laikytini prieštaringais, o pateiktų duomenų ar dokumentų, galinčių pagrįsti pareiškėjų Nekilnojamojo turto įsigijimo išlaidas, pobūdis ir eiliškumas (pirmiausia parduotuvių čekiai, o pabaigoje – 2007 m. liepos 4 d. sutartis) vertintini kaip gynybinė pozicija.

Pareiškėjams kartu su 2007 m. liepos 4 d. sutartimi mokesčių administratoriui nepateikus jokių juridinę galią turinčių dokumentų, galinčių patvirtinti pareiškėjų faktiškai patirtas išlaidas, pastarajam nebuvo teisinio pagrindo spręsti apie realiai įvykusią ūkinę operaciją, mažinančią pareiškėjų apmokestinamąsias pajamas už 2008 metus.

11. Pareiškėjai nurodė, kad, skundžiamais sprendimais paskaičiuojant papildomai mokėtiną GPM, GPM delspinigius ir baudas, buvo pažeistas turinio viršenybės prieš formą principas, nes neatsižvelgta į UAB Korporacijos „Matininkai“ pažymą, ir į tai, kad, remiantis šia pažyma pareiškėjams AB DnB NORD banke buvo suteikta tikslinė paskola, skirta gyvenamojo namo statybų už nuosavas pareiškėjų lėšas refinansavimui ir namo statybos užbaigimui. Dėl šios pažymos ir kreditavimo sutarties Nr. K-2500-2007-440 vertinimo, teismas pritarė VMI ir MGK sprendimuose padarytai išvadai, kad šie įrodymai galimai pagrindžia pareiškėjų 2007 m. liepos 3 d. sutarties pagrindu įsigyto Nekilnojamojo turto vertę, bet neaptvirtina skundo argumentų, kad jie realiai už šį Nekilnojamąjį turtą pardavėjams sumokėjo 880 000 Lt. MGK bylose esantys V. B. pateikti paaiškinimai, kad pareiškėja Z. K., gavusi paskolą pagal kreditavimo sutartį Nr. (duomenys neskelbtini), lėšas išgrynino ir perdavė V. B., taip atsiskaitydama pagal 2007 m. liepos 4 d. sutartį, vertintinas teismo kritiškai, nes nepatvirtintas jokiais juridinę galią turinčiais įrodymais, susijusiais su lėšų perdavimo faktu.

12. Teismas konstatavo, kad Kauno AVMI, VMI ir ikiteismine tvarka išnagrinėjusi ginčą MGK visapusiškai ir objektyviai išnagrinėjo bei įvertino surinktus duomenis, todėl, priešingai, nei teigia pareiškėjai, skundžiami sprendimai laikytini pagrįstais ir teisėtais, nėra jokio pagrindo tenkinti pareiškėjų skundą ir juos naikinti. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjų skundas teismo netenkintas. Proceso dalyviai procesiniuose dokumentuose išdėstė daugiau argumentų, tačiau, teismo nuomone, jie nėra esminiai sprendžiant šią administracinę bylą ir niekaip nekeičia šiame sprendime padarytos išvados, todėl jų teismas nenagrinės. Šiame kontekste paminėtina, kad Europos Žmogaus Teisių Teismo (toliau – EŽTT) ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktikoje ne kartą pažymėta, jog teismo pareiga pagrįsti priimtą spendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą (žr., pvz., EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimas Van de Hurk prieš Olandiją; 1997-12-19 sprendimas Helle prieš Suomiją; LVAT administracinė byla Nr. A261-3555/2011).

III. 13. Pareiškėjai pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo jų skundą tenkinti ir panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą.

14. Teigia, jog šiuo konkrečiu atveju turi būti pritaikytas turinio viršenybės prieš formą principas. Kitaip tariant, Z. K. ir J. S. K. 2007 m. liepos 3 d. įsigyto nekilnojamojo turto, esančio (duomenys neskelbtini)., Kauno r. kaina, turi būti laikoma, ne tik suma nurodyta nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutartyje, bet taip pat pridedama ir 2007 m. liepos 4 d. pirkimo-pardavimo sutartyje nurodyta statybinių medžiagų kaina t. y. visa nekilnojamojo turto kaina, sandorio sudarymo metu buvo 880 000 litų. Kauno AVMI, patikrinimo metu buvo pateikta AB DnB NORD banko užsakytas turto vertinimas, kuriuo vadovaujantis sandorio metu parduodamas turtas buvo įvertintas 1 012 000 litais. Pareiškėjai pabrėžia ir tai, kad bankas yra pelno siekiantis ūkio subjektas, kuris suinteresuotiems asmenims suteikia paskolas, mainais įkeisdamas tam tikrą dažniausiai vertingesnį negu, kad suteikiama paskola, turtą. Dėl šių priežasčių bei pasitelkiant Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymu įtvirtinta protingumo principą, darytina pagrįsta išvada, jog bankas, prieš suteikdamas paskolą buvo suinteresuotas kuo tiksliau įvertinti turtą, o darant prielaidą, kad banko užsakyta turto vertinimo vertė buvo išpūsta dirbtinai, paskolos negrąžinimo atveju bankas būtų patyręs žalą, kurios atlyginimo būtų galėjęs reikalauti iš darbuotojų suteikusių paskolą bei turto vertintojų.

15. Nors teismas savo sprendime nurodo, jog nagrinėjamu atveju nenustatyta, kad pareiškėjai būtų patyrę daugiau nekilnojamojo turto įsigijimo išlaidų negu apskaičiuota Inspekcijos sprendime, tačiau būtina pabrėžti tai, kad paskola buvo tikslinė t. y. ji buvo skirta gyvenamojo namo esančio (duomenys neskelbtini), Kauno r., statyto už nuosavas lėšas refinansavimas, bei šio namo statybų užbaigimas, o pagal sudarytos sutarties sąlygas pažeidus sutartyje numatytus punktus t. y. panaudojus pinigus ne tuo tikslu, tokiu atveju bankas turėjo galimybę nutraukti sutartį anksčiau laiko, tačiau banko darbuotojai Kauno AVMI patvirtino, jog tikslinė paskola buvo panaudota pagal paskirtį. Atkreipia dėmesį, jog iš banko (institucijos kuri yra orientuota gauti pelną mainais už suteiktas paskolas) gauta informacija, inspekcijos vertinimu, yra neobjektyvi. Tokie inspekcijos teiginiai tik patvirtina, jog atliekant mokestinį patikrinimą, o vėliau ir skundo nagrinėjimą nebuvo siekiama tai atlikti objektyviai, pagrindinis tikslas buvo nubausti mokesčių mokėtoją (pareiškėją).

16. Nesutinka su teismo išvada, jog buvo pateiktos trys skirtingos versijos dėl turto įsigijimo išlaidų sumos pagrindimo. Priešingai, visi teismui pateikti argumentai papildo vienas kitą ir neginčijamai įrodo, jog už įsigytą turtą sumokėjo žymiai daugiau negu buvo nurodyta pirkimo-pardavimo sutartyje. Dėl UAB “MJ Projektai” parengtos sąmatos gali nurodyti, jog ši sąmata buvo pateikta kaip papildomas įrodymas, kuris vienareikšmiškai patvirtina, kiek galėjo kainuoti šiame mokestiniame ginče aptariamas nekilnojamas turtas, o sąmatoje nurodyta vertė tik patvirtina tai, kad prikimo sutartyje įrašyta pirkėjų sumokama kaina neatitinka tikrovės. Dėl mokesčių administratoriui pateiktos statybinių medžiagų pirkimo-pardavimo sutarties gali nurodyti tai, kad nors mokestinime ginče buvo nurodyta, jog ši sutartis yra neaiški ir joje nenurodyti tikslūs parduodamų medžiagų kiekiai ir vienetai, gali pažymėti, jog kaip jau buvo nurodyta šiame skunde, sudarant medžiagų pirkimo-pardavimo sutartį buvo siekiama nuslėpti tikrąją nekilnojamojo turto vertę, kadangi visos medžiagos faktiškai jau buvo panaudotos, todėl sudarant šia sutartį ir buvo apsiribota abstrakčiu pastate panaudotų medžiagų išvardinimu. Šiuo konkrečiu atveju vėlgi reiktų vadovautis turinio viršenybės prieš formą principu.

17. Atkreipia dėmesį, jog mokesčių inspekcija, apskaičiuodama mokesčius privalo remtis objektyvia informacija ir vertinti ją nešališkai. Tačiau šiuo konkrečiu atveju mokesčių inspekcija, vertindama surinktą informaciją, aiškiai buvo šališka, kadangi nevertino mokesčių mokėtojo duotų paaiškinimų, tačiau vertino tik išskirtinai jos pozicijai palankią informaciją. Šiuo atveju yra nesuprantama, kokiais teisiniais argumentais remiantis mokesčių inspekcija visiškai nevertino mokesčių mokėtojo pateiktų paaiškinimų ir įrodymų. Pareiškėjai taip pat pažymi ir tai, kad mokesčių administratorius, atlikdamas mokestinį patikrinimą be pagrįstų priežasčių nevertina jam nepalankių aplinkybių, tačiau atsižvelgia tik į išskirtinai mokesčių administratoriui palankias aplinkybes. Pareiškėjų nuomone, mokesčių administratorius atlikdamas įstatymų pavestas funkcijas yra šališkas.

18. Atsakovas VMI pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą, kuriame prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą, o pareiškėjų apeliacinį skundą atmesti.

19. Atsakovas pažymi, jog pareiškėjai netinkamai vykdė savo pareigą teisingai apskaičiuoti, deklaruoti ir sumokėti mokesčius. Mokesčių administratorius išsamiai išanalizavo surinktus įrodymus, įvertinęs juos pakankamumo ir patikimumo aspektais, ir detaliai pagrindęs savo išvadas, apskaičiavo pareiškėjams mokesčio bazę ir mokėtiną GPM, kaip to reikalauja Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 67 straipsnio 1 dalis. Mokesčių mokėtojai, disponuodami informacija ir dokumentais apie turto įsigijimo išlaidas, nepagrindė savo Metinėse pajamų mokesčio deklaracijose už 2008 metus deklaruotų nekilnojamojo turto įsigijimo išlaidų GPMĮ 19 straipsnio nuostatas atitinkančiais dokumentais, t. y. nepateikė jokių įrodymų, kuriais remiantis būtų galima paneigti mokesčių administratoriaus išvadas (MAĮ 67 str. 2 d.). Atsakovo nuomone, bylą išnagrinėjęs teismas nustatė visas kilusiam ginčui teisingai išspręsti reikšmingas aplinkybes, objektyviai įvertino surinktus įrodymus, teisingai aiškino ir taikė aktualias materialinės ir proceso teisės normas, išsamiai motyvavo teismo priimtą sprendimą.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 20. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl VMI sprendimų, kuriais buvo priskaičiuota sumokėti į biudžetą: J. S. K. 14 927,88 Eur GPM, 12 801,87 Eur GPM delspinigių ir 4 478 Eur GPM bauda, pareiškėjai Z. K. – 14 927,88 Eur GPM, 12 810,83 Eur GPM delspinigių ir 4 478 Eur GPM bauda. Šiuos mokesčius atsakovas priskaičiavo konstatavęs, kad J.S. K. ir Z. K. 2007-2008 m. pirkdami bei parduodami Nekilnojamąjį turtą gavo po 353 623 Lt pajamų, apmokestinamų GPM.

21. Ginčas iš esmės kilęs dėl VMI atsisakymo pripažinti 817 000 Lt sumą pareiškėjų Nekilnojamojo turto įsigijimo išlaidomis, pagal 2007 m. liepos 4 d. sutartį, kuria pastarieji įsigijo statybines medžiagas Nekilnojamojo turto statybai.

22. Bylos nagrinėjimo apeliacinės instancijos teisme metu, pareiškėjo J.S. K., pastarajam mirus, procesines teises perėmė atsakovas (žr., 2020 m. birželio 18 d. nutartį; b. l. 189). Dėl ko šioje ginčo dalyje neliko vienos iš ginčo šalies, nes VMI tapo tiek pareiškėju, tiek atsakovu. Pagal ABTĮ 3; 5; 17 straipsnių nuostatas administraciniai teismai sprendžia ginčus, kylančius tarp šalių (pareiškėjo ir atsakovo), todėl nelikus vienos iš ginčo šalies, išnyko ir ginčas, kuris galėtų būti nagrinėjamas teismuose. Dėl šių priežasčių byla šioje dalyje yra nutraukiama (ABTĮ 103 str. 1p.). Likusios bylos dalies tyrimas bei vertinimas bus susijęs tik su pareiškėjos Z. K. subjektinėmis teisėmis, nors faktinės bylos aplinkybės yra susijusios ir su mirusiojo J.S. K. veiksmais, vykdant minėtas ūkines-finansines operacijas.

23. Pareiškėja nesutikimą su ginčijamais VMI sprendimais iš esmės grindžia tuo, kad atsakovas nepagrįstai atsisakė pripažinti 817 000 Lt sumą jos su vyru Nekilnojamojo turto įsigijimo išlaidomis, pagal 2007 m. liepos 4 d. sutartį. Teigia, kad faktinė Nekilnojamojo turto pirkimo kaina buvo 880 000 Lt, o ne 63 000 Lt, kuri nurodyta 2007 m. liepos 3 d. pirkimo-pardavimo sutartyje. Nurodo, kad siekdami sumažinti už notarinius veiksmus mokamas sumas, 2007 m. liepos 3 d. pirkimo-pardavimo sutartyje nurodė mažesnę perkamo Nekilnojamojo turto kainą (63 000 Lt), kurios skirtumą - 817000 Lt, įformino 2007 m. liepos 4 d. statybinių medžiagų pirkimo sutartimi, Nekilnojamojo turto pardavėjams sumokėdami visą likusią sumą - 817000 Lt. Teigia, kad dėl šių priežasčių faktinės Nekilnojamojo turto įsigijimo išlaidos sudarė 880 000 Lt, todėl 2008 m. pardavus Nekilnojamąjį turtą už 900 000 Lt, ji, pareiškėja, su vyru gavo po 10 000 Lt GPM apmokestinamų pajamų.

24. Byloje nagrinėjamu atveju aktualios yra GPMĮ 19 straipsnio (redakcija, galiojusi šių teisinių santykių atsiradimo metu) nuostatos, nustatančios apmokestinamų pajamų apskaičiavimo tvarką bei sąlygas. Pagal GPMĮ 19 straipsnio 1 ir 2 dalis pardavus ar kitaip perleidus nuosavybėn ne individualios veiklos turtą, iš gautų pajamų gali būti atimta turto įsigijimo kaina ir sumokėtas komisinis atlyginimas bei mokesčiai, rinkliavos, susiję su šio turto pardavimu arba kitokiu perleidimu nuosavybėn, <....>, savo ar sutuoktinio lėšomis (įskaitant tam tikslui pasiskolintų lėšų sugrąžintą dalį) atlikto turto rekonstravimo išlaidos; tuo atveju, kai turtas yra pasigamintas paties gyventojo, turto įsigijimo kaina laikomos visos to turto pagaminimo ir rekonstravimo išlaidos (įskaitant tam tikslui pasiskolintų lėšų sugrąžintą dalį). To paties straipsnio 3 dalyje nustatyti reikalavimai įrodymams, kuriais remiantis yra pripažinti pajamas mažinančias išlaidas, o būtent: leidžiama atimti tik tas sumas, kurios pagrindžiamos dokumentais, turinčiais visus Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatyme ir kituose teisės aktuose numatytus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus, ir, jei dokumentų blankams Lietuvos Respublikos Vyriausybė yra nustačiusi atitinkamus reikalavimus, – atitinkančiais keliamus reikalavimus, ir (arba) galiojančiais sandoriais, ir (arba) užsienio vienetų bei gyventojų surašytais dokumentais, jei iš šių dokumentų galima nustatyti ūkinės operacijos turinį.

25. Iš GPMĮ 19 straipsnio 3 dalies nuostatų matyti, kad leistinais ir tiesioginiais įrodymais yra pripažįstami: 1. buhalterinės apskaitos dokumentai, turintys visus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus; 2. galiojantys sandoriai, ir (arba) užsienio vienetų bei gyventojų surašyti dokumentai, jei iš šių dokumentų galima nustatyti ūkinės operacijos turinį.

26. Nagrinėjamu atveju, pareiškėjos Nekilnojamojo turto įsigijimo išlaidos yra įrodinėjamos sandoriais - 2007 m. liepos 3 d. pirkimo-pardavimo sutartimi ir 2007 m. liepos 4 d. statybinių medžiagų pirkimo sutartimi.

27. Pagal GPMĮ 19 straipsnio 3 dalies nuostatas viena iš būtinų sąlygų, kad sandoris būtų pripažintas leistinu įrodymu pagrįsti patirtoms išlaidoms yra tai, kad jis turi būti galiojantis.

28. Pagal Civilinio kodekso 1.80 straipsnio 1 dalį imperatyvioms įstatymo normoms prieštaraujantis sandoris yra niekinis ir negalioja. Civilinio kodekso 2.135 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad asmuo tuo pat metu negali būti abiejų sandorio šalių atstovu, išskyrus atvejus, kai vykdomos prievolės ir abi sandorio šalys išreiškia tokią savo valią, kad atstovas veiktų dėl jų abiejų interesų.

29. Byloje nustatyta, kad 2007 m. liepos 4 d. statybinių medžiagų pirkimo – pardavimo sutartį pareiškėjos ir pardavėjo V. A. vardu pasirašė tas pats atstovas – V. B., t. y., sandorį sudarė asmuo, kuris buvo abiejų sandorio šalių atstovu. Kadangi buvo sudarytas sandoris, kuris šio sandorio šalims sukūrė atitinkamas teises ir pareigas, bet nebuvo vykdomos atitinkamos prievolės, atsiradusios iš kitų sandorių ir pan., todėl toks sandoris yra prieštaraujantis imperatyvioms įstatymo normoms, o tuo pačiu niekinis ir negaliojantis.

30. Visa tai lemia, kad GPMĮ 19 straipsnio 3 dalies taikymo aspektu, 2007 m. liepos 4 d. statybinių medžiagų pirkimo – pardavimo sutartis neatitinka reikalavimų keliamų leistinam įrodymui, kuriuo remiantis galima būtų pagrįsti patirtas Nekilnojamojo turto įsigijimo išlaidas.

31. Dėl šių priežasčių priešingi šiuo klausimu pareiškėjos apeliacinio skundo argumentai yra nepagrįsti bei neteisingi.

32. Šiuo atveju pažymėtina ir tai, kad pateiktos į bylą Nekilnojamojo turto vertinimo ataskaitos ir pan., galėtų sudaryti pagrįstą pagrindą manyti, jog Nekilnojamojo turto įsigijimo kaina buvo didesnė nei yra nurodyta šio turto 2007 m. liepos 3 d. pirkimo-pardavimo sutartyje. Tačiau ši pirkimo- pardavimo sutartis, kaip tiesioginis, pirminis ir leistinas įrodymas šias aplinkybes paneigia. Kadangi pirkimo- pardavimo sandoris yra teisės normų, reguliuojančių civilinius teisinius santykius vertinimo dalykas, todėl pareiškėja norėdama įrodyti kitokias sandorio sudarymo sąlygas bei aplinkybes, turėtų tai padaryti remdamasi civilinės teisės normomis, atitinkamai pakeisdama ar panaikindama šį sandorį.

33. Nepagrįsti ir tie apeliacinio skundo argumentai, kuriais teigiama, kad tikrąją Nekilnojamojo turto pirkimo kainą gali nustatyti pats mokesčių administratorius, remdamasis MAĮ 10 ir 69 straipsnių nuostatomis.

34. Mokesčio administratoriaus teisę nevertinti sandoriu sukeliamų mokestinių teisinių pasekmių, reglamentuoja Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalis, kurioje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

35. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje, aiškinant šią teisės normą, pažymėta, kad joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio, kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytą normą, yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. liepos 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-719/2007; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. vasario 20 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-250/2008).

36. Nagrinėjamu atveju nėra nustatyta, kad Nekilnojamojo turto pirkimo – pardavimo sutartimis buvo siekiama vienintelio tikslo – gauti neteisėtą mokestinę naudą. Tai lemia, kad nėra ir būtinos sąlygos, numatytos MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje, kuri mokesčių administratoriui suteiktų teisę nepaisyti šiose sutartyse nurodytų Nekilnojamojo turto pirkimo - pardavimo kainų bei jas nustatyti pagal savo įvertinimą. Pažymėtina, kad Nekilnojamojo turto pirkimo - pardavimo kainų skirtumus galėjo sukelti pačios pareiškėjos veiksmai, iškreipiant tikrąsias 2007 m. liepos 3 d. pirkimo-pardavimo sutarties aplinkybes.

37. Apibendrinant darytina išvada, kad pirmosios instancijos teismas priėmė pagrįstą bei teisingą sprendimą, dėl ko tenkinti apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo (ABTĮ 140 str. 1 d.).

Remdamasi išdėstytais argumentais ir vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 ir 5 punktais, teisėjų kolegija

nutaria:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. spalio 3 d. sprendimo dalį, kuria atmestas pareiškėjo J. S. K. skundas panaikinti ir bylą šioje dalyje nutraukti.

Pareiškėjos Z. K. apeliacinį skundą atmesti ir Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. spalio 3 d. sprendimą šioje dalyje palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Romanas Klišauskas

Dainius Raižys

Virginija Volskienė