2017-06-12 Nr. AB-12082-3-61-3-02493-2015-9 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Audronė Skripkiūnaitė

Administracinė byla Nr. A-523-602/2017

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02493-2015-9

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.3; 12.13.1.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

S P R E N D I M A S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2017 m. birželio 12 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Veslavos Ruskan (pranešėja), Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas) ir Vaidos Urmonaitės-Maculevičienės,

teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo V. V. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. sausio 6 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo V. V. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Vilniaus AVMI), vykdydama 2012 m. gruodžio 31 d. pavedimą tikrinti Nr. 83-186, tikrino pareiškėjo V. V. (toliau – ir pareiškėjas) laikotarpio nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) apskaičiavimo teisingumą. Pareiškėjui pateikus GPM apskaičiuoti reikšmingus įrodymus, 2014 m. vasario 27 d. buvo atliktas pakartotinis mokestinis patikrinimas.

Vilniaus AVMI patikrinimo metu, atsižvelgdama į 2007 m. sausio 1 d. turimą pareiškėjo pinigų likutį (5 276 Lt), per 2007 m. gautas pajamas (93 649 Lt) bei patirtas išlaidas (175 5487 Lt), įvertinusi grynaisiais pinigais į banko sąskaitas padėtas bei iš banko išimtas sumas, metų pabaigoje turimas lėšas banke (339 Lt), konstatavo, kad pareiškėjo 2007 m. patirtos išlaidos (1 656 901 Lt (5 276 Lt + 133 199 Lt – 1 795 037 Lt – 339 Lt)) viršijo pajamas, t. y. jis turėjo 1 656 901 Lt kitų įstatymų nustatyta tvarka neapmokestintų ir nedeklaruotų pajamų, todėl jam už 2007 m. papildomai apskaičiavo 446 981 Lt GPM. Vilniaus AVMI, atsižvelgdama į 2008 m. sausio 1 d. pareiškėjo pinigų likutį banke (339 Lt), per 2008 m. gautas pajamas (964 228 Lt) bei patirtas išlaidas (1 180 078 Lt), įvertinusi grynaisiais pinigais į banko sąskaitas padėtas bei iš banko išimtas sumas, metų pabaigoje turimas lėšas banke (200 047 Lt), nustatė, kad pareiškėjo 2008 m. išlaidos (415 558 Lt (339 Lt + 1 294 870 Lt – 1 510 729 Lt – 200 047 Lt) viršijo gautas pajamas, t. y. jis turėjo 415 558 Lt kitų neapmokestintų ir nedeklaruotų pajamų, todėl jam už 2008 m. papildomai apskaičiavo 99 149 Lt GPM. Vilniaus AVMI nustatė, kad pareiškėjas 2009 m. gruodžio 31 d. galėjo turėti 1 494 959 Lt likutį ne banke, o 2010 m. gruodžio 31 d. – 1 477 571 Lt likutį ne banke. Pareiškėjui 2014 m. rugsėjo 4 d. patikrinimo aktu Nr. (4.65)-FR0680-596 (toliau – ir Patikrinimo aktas) papildomai apskaičiuota 567 130 Lt GPM.

Vilniaus AVMI, įvertinusi atliktus mokestinius patikrinimus, 2014 m. lapkričio 17 d. priėmė sprendimą Nr. (4.65)-FR0682-641 dėl patikrinimo akto tvirtinimo, kuriame nurodė pareiškėjui sumokėti 567 130 Lt GPM, 445 254 Lt GPM delspinigių ir 10 proc. (56 713 Lt) GPM baudą.

Pareiškėjas, iš dalies nesutikdamas su Vilniaus AVMI sprendimu, Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas) pateikė 2014 m. gruodžio 10 d. skundą dėl Vilniaus AVMI sprendimo dalies panaikinimo. Pareiškėjas neginčijo už 2008 m. paskaičiuoto 21 000 Lt GPM.

VMI 2015 m. sausio 15 d. sprendimu Nr. 68-4 atmetė pareiškėjo skundą.

Pareiškėjas, nesutikdamas su VMI išdėstytais argumentais, 2015 m. vasario 6 d. pateikė skundą Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) dėl VMI 2015 m. sausio 15 d. sprendimo Nr. 68-4 panaikinimo.

MGK 2015 m. balandžio 13 d. sprendimu Nr. S-55 (7-32/2015) atmetė pareiškėjo 2015 m. vasario 6 d. skundą ir patvirtino VMI 2015 m. sausio 15 d. sprendimą Nr. 68-4.

II. Pareiškėjas V. V. kreipėsi į teismą su patikslintu skundu (b. l. 25–32), kuriame prašė: 1) panaikinti MGK 2015 m. balandžio 13 d. sprendimą Nr. S-55 (7-32/2015); 2) panaikinti VMI 2014 m. sausio 15 d. sprendimą Nr. 68-4; 3) panaikinti Vilniaus AVMI 2014 m. lapkričio 17 d. sprendimą Nr. FR0682-641.

Pareiškėjas paaiškino, kad mokestinis patikrinimas buvo pradėtas 2012 m. gruodžio 31 d. Pareiškėjas pirminio patikrinimo metu 2013 m. vasario 12 d. Vilniaus AVMI pateikė tarp jo ir P. A. B. (miręs (duomenys neskelbtini)) 2007 m. spalio 22 d. sudarytą rašytinę paskolos sutartį (toliau – ir Paskolos sutartis), kuria susitarta, kad P. A. B. paskolina pareiškėjui 1 700 000 Lt, nurodytos visos esminės paskolinių santykių sąlygos, nustatytas tikslus paskolos grąžinimo terminas bei įtvirtinta prievolės užtikrinimo priemonė – delspinigiai. Paskolos sutartyje sutarties šalių valia patvirtinta paskolos davėjo ir gavėjo parašais, kurie nėra ir nebuvo paneigti pareiškėjo mokestiniame patikrinime. Faktą, kad pareiškėjo nurodytas pajamų šaltinis, t. y. pagal Paskolos sutartį 1 700 000 Lt pareiškėjui paskolinęs P. A. B., turėjo finansines galimybes suteikti paskolą ir pinigus realiai perdavė pareiškėjui, patvirtina P. A. B. sūnaus A. B. 2014 m. lapkričio 10 d. paaiškinimas Nr. (4.65)-339-KD-3159.

Pareiškėjas pažymėjo, kad vien tik atskiros formalios 2013 m. liepos 19 d. kreditoriaus mokestinio tyrimo rezultatų ataskaitos Nr. 479-62 (toliau – ir Ataskaita) pateikimas, nekonkretizuojant nuo 2007 m. gegužės 22 d. iki 2007 m. spalio 22 d. (Paskolos sutarties sudarymo) laikotarpiu P. A. B. prisiimtų finansinių įsipareigojimų, piniginių pervedimų kreditoriams, įskaitymų ir kt., neleidžia daryti neabejotinos išvados, jog iš 2007 m. gegužės 22 d. turėtų į apskaitą įtrauktų 3 200 000 Lt kreditorius negalėjo 2007 m. spalio 22 d. pareiškėjui suteikti 1 700 000 Lt paskolos.

Reikalavimas, kad įrodinėjimo našta apie gautų pajamų realumą priklausytų pajamas deklaruojančiam mokesčių mokėtojui, reikštų probatio diabólica, t. y. neįmanomas įrodyti aplinkybes, kadangi neprivalėdamas tvarkyti buhalterinės apskaitos, kaupti dokumentų, fiksuoti piniginių srautų judėjimo, mokesčių mokėtojas turėtų itin ribotas galimybes įrodyti šias aplinkybes. Pareiškėjo nuomone, MGK ginčijamame sprendime išnagrinėjo tik tas aplinkybes, kurios yra objektyviai naudingos mokesčių administratoriui, tačiau nevertino nagrinėjamo ginčo faktinių ir teisinių aplinkybių visumos. Pareiškėjas pateikė įrodymus, pagrindžiančius pajamų šaltinį ir realų pinigų gavimą.

Kreditoriaus mokestinis tyrimas buvo atliktas pažeidžiant imperatyvius mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminus, nustatytus Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 68 straipsnio 1 dalyje, todėl turi būti taikoma mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatis. Vilniaus AVMI netyrė aplinkybių dėl galimo paskolos grąžinimo, todėl mokesčių administratorius neįvykdė įrodinėjimo pareigos, paliko sąlyginių ir neištirtų aplinkybių, todėl Ataskaita, kaip pagrindinis mokesčių administratoriaus įrodymas, neįrodo, kad kreditorius negalėjo paskolinti 1 700 000 Lt pareiškėjui, o nesant jokių kitų įrodymų, patvirtinančių pareiškėjo prievolę mokėti apskaičiuotą GPM, ginčijami sprendimai turi būti panaikinti.

Teismo posėdyje pareiškėjo atstovas paaiškino, kad Paskolos sutartis buvo reali, ji atitiko tuo metu galiojančių teisės normų reikalavimus. Mokesčių administratoriaus pažyma apie apskaičiuotas paskolos davėjo pajamas ir išlaidas iki Paskolos sutarties sudarymo negali būti įrodymas byloje. Byloje yra rašytiniai įrodymai, kad paskolos davėjas pinigus buvo gavęs ir realiai paskolinęs pareiškėjui.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į patikslintą skundą (b. l. 54–56) prašė pareiškėjo patikslintą skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Akcentavo, kad nei MAĮ, nei kiti įstatymai nenustato jokių apribojimų tiek mokesčių mokėtojui, tiek mokesčių administratoriui apskaičiuojant bei perskaičiuojant tam tikro laikotarpio mokesčius remtis (vadovautis) papildoma įrodomąja medžiaga, kurioje užfiksuotos ankstesniais laikotarpiais atsiradusios faktinės aplinkybės, svarbios teisingai apskaičiuoti (perskaičiuoti) mokestį. Tokiais atvejais, vertinant šią įrodomąją medžiagą bei nustatant jos reikšmę, vadovaujamasi ne MAĮ 68 straipsnio 1 dalies nuostatomis, bet atsižvelgiama į bendrąsias įstatymuose (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 57 straipsnis) įtvirtintas įrodinėjimo taisykles (vertinama, ar ši medžiaga atitinka įrodymų sampratą, nustatomas įrodymų leistinumas, sąsajumas ir pan. aplinkybės). Pažymi, jog iš esmės tokios nuostatos nuosekliai laikomasi ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje (žr., pvz., administracines bylas Nr. A8-693/2007, A442-06/2009, A556-1073/2010, A-438-201/2011).

Nurodė, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo formuojamoje teismų praktikoje konstatuota, kad mokesčių administratorius, apskaičiuodamas bei perskaičiuodamas mokesčius, turi teisę analizuoti įrodomąją medžiagą, kurioje fiksuojamos reikšmingos ankstesnių laikotarpių faktinės aplinkybės tam, kad būtų teisingai nustatyta mokesčių bazė ir apskaičiuoti mokesčiai bei su jais susijusios sumos. Be to, tokiems veiksmams atlikti nereikalingas mokesčių mokėtojo, trečiųjų asmenų ar jų įpėdinių leidimas. Taigi, atsakovo nuomone, šiuo atveju pagrįstai ir teisėtai, siekiant įvertinti pareiškėjo patirtų išlaidų atitiktį gautoms pajamoms, buvo atlikta ilgesnio laikotarpio kreditoriaus pajamų ir išlaidų analizė, t. y. nuo 2004 m. sausio 1 d.

Atsakovas nesutiko su tuo, kad pareiškėjas negalėjo realizuoti savo teisės į teisminę gynybą, nes negalėjo susipažinti su Ataskaita. Kaip matyti iš 2014 m. gruodžio 10 d. skundo atsakovui, pareiškėjas neišreiškė pageidavimo susipažinti su ginčo medžiaga. MGK savo sprendime taip pat nurodė, kad pareiškėjas galėjo susipažinti su ginčo medžiaga, bet šia teise nepasinaudojo. Taigi darė išvadą, kad pareiškėjo teisė į teisminę gynybą nebuvo pažeista, t. y. nebuvo apribota teisė susipažinti su ginčo medžiaga, taip pat ir Ataskaita bei jos priedais.

Teismo posėdyje atsakovo atstovas palaikė atsiliepime išdėstytus motyvus ir prašė skundą atmesti. Paaiškino, kad sudarant paskolos sutartį paskolos davėjas jau lėšų neturėjo, tai patvirtino mokesčių administratoriaus atliktas mokestinis tyrimas. Pagal suformuotą Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, mokesčių administratorius gali rinkti duomenis ir ilgesnio nei 5 metai laikotarpio.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI atsiliepime į patikslintą skundą (b. l. 52–53) prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą. Nurodė, kad palaiko VMI atsiliepimo motyvus.

III. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. sausio 6 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas pažymėjo, kad ginčo dalykas – MGK 2015 m. balandžio 13 d. sprendimo Nr. S-55(7-32/2015), VMI 2014 m. sausio 15 d. sprendimo Nr. 68-4 ir Vilniaus AVMI 2014 m. lapkričio 17 d. sprendimo Nr. FR0682-641 teisėtumas ir pagrįstumas.

Ginčas byloje kilo dėl to, ar mokesčių administratorius teisėtai ir pagrįstai, vertindamas nustatytas faktines aplinkybes bei surinktų įrodymų visumą, konstatavo pareiškėjo mokestinius pažeidimus ir dėl to apskaičiavo mokėtinus mokesčius ir su jais susijusias sumas.

Nagrinėjamu atveju ginčas kilęs, be kita ko, dėl to, ar pagrįstai nebuvo pripažinta 1 700 000 Lt paskola pareiškėjui pagal tarp pareiškėjo ir P. A. B. 2007 m. spalio 22 d. sudarytą rašytinę paskolos sutartį.

Teismas sutiko su atsakovo motyvais, kad nei MAĮ, nei kiti įstatymai nenustato jokių apribojimų tiek mokesčių mokėtojui, tiek mokesčių administratoriui apskaičiuojant bei perskaičiuojant tam tikro mokestinio laikotarpio mokesčius remtis (vadovautis) papildoma įrodomąja medžiaga, kurioje užfiksuotos ankstesniais laikotarpiais atsiradusios faktinės aplinkybės, svarbios teisingai mokesčiui apskaičiuoti (perskaičiuoti).

Teismas rėmėsi MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi ir pažymėjo, kad šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. Mokesčių administratoriui tais atvejais, kai sandoris, t. y. jame fiksuotas veiksmas, sukeliantis atitinkamas mokestines teisinis pasekmes, atitinka MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas sąlygas, yra suteikta teisė neatsižvelgti į formalią šio sandorio išraišką bei nesiremti jame fiksuotomis mokestinėmis teisinėmis pasekmėmis, o atkurti tikrąsias teisiškai reikšmingas mokestines teisines aplinkybes, kurios buvo slepiamos šiuo sandoriu, tačiau šių aplinkybių nustatymas yra neatsiejamai susijęs ir su įrodinėjimo taisyklių taikymu. MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Vadinasi, mokestinio ginčo byloje, visų pirma, mokesčių administratorius turi surinkti ir teikti atitinkamus įrodymus dėl mokesčių apskaičiavimo mokesčių mokėtojui. O mokesčių mokėtojui, siekiant paneigti apskaičiuotas sumas bei nuginčyti mokesčių administratoriaus sprendimą, nepakanka apsiriboti vien tik paaiškinimų ir kontrargumentų teikimu, negrindžiant jų konkrečiais įrodymais. Pagal MAĮ 67 straipsnio 2 dalį mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Mokesčių mokėtojas turėtų pateikti tokių įrodymų, kurie suponuotų priešingą išvadą, nei daro mokesčių administratorius.

Įrodinėjimo dalykas šiuo atveju yra aplinkybės, ar pinigų sumos mokesčių mokėtojui realiai buvo ar nebuvo perduotos. Vadinasi, pareiškėjui tenka pareiga įrodyti, t. y. pateikti papildomus tiesioginius ir / ar netiesioginius įrodymus, kurie patvirtintų teisiškai reikšmingą aplinkybę, kad jis pagal Paskolos sutartį realiai gavo 1 700 000 Lt lėšų, pvz., atitinkamus buhalterinius, finansinius dokumentus, iš kurių būtų matyti, kad jis tuo metu šias lėšas turėjo ir panaudojo tais tikslais, dėl kurių ėmė paskolas, ir pan. Tokių įrodymų nebuvimas reiškia, kad pareiškėjas neįrodė savo teiginių pagrįstumo, o kartu ir nepaneigė mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų ir jais remiantis padarytų išvadų, kad pareiškėjas pagal aptariamas paskolų sutartis realiai piniginių lėšų negavo.

Nagrinėjamu atveju, teismo nuomone, mokesčių administratorius atliko savo pareigą pagrįsti apskaičiuotus mokesčius. Mokesčių administratorius 2013 m. liepos 19 d. mokestinio tyrimo rezultatų ataskaitoje Nr. 479-62 įvertino visas paskolos davėjo pajamas bei išlaidas iki paskolos suteikimo ir nustatė, kad jis neturėjo finansinių galimybių suteikti pareiškėjui 1 700 000 Lt paskolą. Teismas sutiko su atsakovu, kad, vertinant galimybes suteikti paskolą, turi būti vertinama ūkinių operacijų visuma, o ne viena atskira operacija, atsižvelgiant į tai, kad nuo pinigų išėmimo iš banko 2007 m. balandžio 12 d. ir 2007 m. gegužės 22 d. iki paskolos sutarties sudarymo 2007 m. spalio 22 d. praėjo laiko tarpas. Atmestas pareiškėjo motyvas, kad jis neturėjo galimybių susipažinti su Ataskaita, kadangi, kaip pagrįstai nurodė ir atsakovas, ir MGK, tokio prašymo jis niekada neteikė.

Teismas pažymėjo ir tai, kad paskolos sutarties sudarymo aplinkybės, pateiktos pareiškėjo, yra prieštaringos ir nenuoseklios. Pareiškėjas patikrinimo metu 2012 m. rugpjūčio 9 d. pateiktame paaiškinime Nr. (4.65)-339-2974 ir mokestinio tyrimo metu 2012 m. gruodžio 19 d. pateiktame paaiškinime Nr. 339-5057 nurodė, kad 1 700 000 Lt pagal paskolos sutartį pasiskolino iš fizinio asmens, kurio duomenų neatsimena, sutarties neišsaugojo, nenurodė tikslių aplinkybių, kada ir kur buvo perduoti pinigai. Tačiau 2013 m. vasario 12 d. elektroniniu paštu teritoriniam mokesčių administratoriui pateikė nuskaitytą Paskolos sutartį, sudarytą su P. A. B., originali Paskolos sutartis ar patvirtinta jos kopija teritoriniam mokesčių administratoriui nebuvo pateikta.

Teismas sutiko su Vilniaus AVMI, kad Paskolos sutartis nėra notarinės formos, paskolą suteikęs asmuo nenustatė atlygio palūkanų pavidalu, neužsitikrino paskolos grąžinimo prievolių įvykdymo užtikrinančių priemonių (garantijos, laidavimo). Paskolų teikimas akivaizdžiai nenaudingomis kreditoriui sąlygomis, taip pat atsižvelgiant į labai didelę paskolos sumą, būtų nepagrįstas ekonomine logika. Be to, teismas atkreipė dėmesį į išsiskiriančią pareiškėjo praktiką dėl paskolos sutarčių: kaip matyti iš byloje vertinamos Paskolos sutarties, ji nebuvo notarinės formos, dėl tos pačios sumos 2008 m. vasario 29 d. buvo sudaryta kita paskolos sutartis su A. J., kuri irgi nebuvo notarinės formos (MGK bylos l. 69, 72), tačiau 2008 m. balandžio 18 d. sudaryta paskolos sutartis su A. J. dėl 320 000 Lt paskolos notarine forma (MGK bylos l. 75).

Sudarant šiuos sandorius, dar nebuvo Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 6.871 straipsnio 4 dalyje įtvirtinto imperatyvaus reikalavimo sudaryti notarinę sutartį, tačiau pareiškėjo praktika liudija, kad kitoms paskoloms sudaro notarinę sutartį, o ginčo sumai nesudarė. Pats pareiškėjas, teikdamas pirminį 2012 m. rugpjūčio 9 d. paaiškinimą mokesčių administratoriui, nenurodė, iš ko konkrečiai yra gavęs paskolą, nors paskolos suma yra itin didelė ir byloje nėra duomenų, kad pareiškėjas nuolat tokiomis ar didesnėmis sumomis sudarytų paskolos sutartis. Be to, teismas sutiko su MGK išvadomis, kad P. A. B. dideles piniginių lėšų sumas nusiėmė iš banko sąskaitos 2007 m. balandžio 13 d. ir 2007 m. gegužės 22 d., t. y. gerokai anksčiau, nei ginčo Paskolos sutarties įforminimo data (2007 m. spalio 22 d.), o 2013 m. liepos 19 d. P. A. B. mokestinio tyrimo rezultatų ataskaita Nr. 479-62 paneigia jo realias galimybes 2007 m. spalio 22 d. paskolinti pareiškėjui 1 700 000 Lt sumą.

Kreditoriaus sūnaus paaiškinimai teismo vertinti kritiškai, kadangi jie teikti dėl pažįstamo asmens – pareiškėjo – mokestinio patikrinimo metu, todėl galėjo būti suinteresuotumas nurodyti pareiškėjui palankias bei jo poziciją patvirtinančias aplinkybes. Asmenų sąsajumą patvirtina ir kreditoriaus sūnaus paaiškinimas, kad tėvą su pareiškėju supažindino būtent jis.

Įvertinęs tai, kas išdėstyta, teismas konstatavo, kad pareiškėjas neįrodė, jog realiai gavo 1 700 000 Lt paskolą iš P. A. B., o mokesčių administratorius atliko savo pareigą pagrįsti apskaičiuotus mokesčius. Pareiškėjas, pasirinkdamas gauti lėšas grynaisiais pinigais, nefiksuojamas jų kredito įstaigose esančių sąskaitų įrašuose, prisiima ir visą atsakomybę už riziką dėl jam tenkančios pajamų gavimo grynaisiais pinigais įrodinėjimo naštos.

Taigi teismas, įvertinęs byloje esančius rašytinius įrodymus ir šalių paaiškinimus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais, konstatavo, kad skundžiami sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, todėl naikinti jų, remiantis skunde išdėstytais ar kitais motyvais, pagrindo nėra.

IV. Pareiškėjas V. V. (toliau – ir apeliantas) pateikė apeliacinį skundą (b. l. 97–106), kuriuo prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti. Taip pat prašoma priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas.

Apeliaciniame skunde remiasi tokiais pagrindiniais argumentais:

1. Pirmosios instancijos teismas sprendime išsamiai neišnagrinėjo ir nevertino vienintelio atsakovo pateikto dokumento – Ataskaitos. Teismas objektyviai neišnagrinėjo kreditoriaus pajamų ir išlaidų iki 2007 m. spalio 22 d. ir tik formaliai nurodė, kad jis neturėjo finansinių galimybių pareiškėjui suteikti paskolos. Tuo tarpu pareiškėjo pateikti duomenys patvirtina priešingas aplinkybes. Nesutinka su Ataskaitoje nurodytomis aplinkybėmis dėl P. A. B. turėtų grynųjų pinigų apskaičiavimo ir mano, jog Ataskaitoje esantys duomenys yra neobjektyvūs ir nepagrįsti bei prieštaringi, tačiau pirmosios instancijos teismas šių argumentai apskritai nenagrinėjo.

2. Pirmosios instancijos teismas nepagrįstai nurodė, kad kreditorius dideles piniginių lėšų sumas nusiėmė gerokai anksčiau, nei sudaryta Paskolos sutartis. Mano, jog 5 mėnesių laikotarpis nuo pinigų nusiėmimo iki paskolos suteikimo atitinka protingumo ir teisingumo principus.

3. Teismas nepagrįstai nurodė, kad pareiškėjui įrodant realų lėšų gavimą būtina pateikti tiesioginius ir / ar netiesioginius įrodymus, pvz., buhalterinius, finansinius dokumentus. Pareiškėjas, būdamas fiziniu asmeniu, nėra įpareigotas kaupti buhalterinius, finansinius dokumentus, fiksuoti piniginių srautų judėjimo, todėl ir neprivalėjo jų pateikti mokesčių administratoriui. Visų pirma, pateikta Paskolos sutartis. Be to, pareiškėjas nesutinka su teismo vertinimu, kad Paskolos sutartis nenumatė užtikrinimo – Paskolos sutarties 3 straipsnio 2 punkte aiškiai numatyti delspinigiai. Akcentuoja, jog įstatymas neįpareigoja, kad minėta sutartis būtų notarinės formos.

4. Teismas nepagrįstai pažymėjo, kad Paskolos sutarties sudarymo aplinkybės buvo prieštaringos ir nenuoseklios. Pirminis paaiškinimas buvo teikiamas dėl įvykių, kurie buvo prieš daugiau kaip 6 metus, todėl pareiškėjas negalėjo pateikti visiškai tikslių duomenų apie daugiau kaip prieš 6 metus sudarytą sandorį. Be to, pareiškėjas pateikė ir netiesioginius įrodymus – P. A. B. sūnaus paaiškinimą, kuris nepagrįstai nevertintas kaip objektyvus.

5. Teismas nenagrinėjo pareiškėjo pateiktų pagrindinių argumentų – nevertino įrodymų dėl paskolos grąžinimo kreditoriui.

6. Teismas išėjo už skundo nagrinėjimo ribų, nes nurodė, kad ginčo teisiniams santykiams taikoma MAĮ 69 straipsnio 1 dalis, tuo tarpu mokesčių administratorius ir mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos rėmėsi MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi. Teismas neargumentavo, kodėl šiuo atveju netaikytina MAĮ 70 straipsnio 1 dalis.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą (b. l. 114–116), kuriuo prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.

Atsiliepime pažymi, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje suformuluotas reikšminga teisės aiškinimo ir taikymo taisyklė – pateikti įrodymus apie realų pajamų gavimą turėtų tiek šias aplinkybes siekiantis įrodyti mokesčių mokėtojas, tiek jas siekiantis paneigti mokesčių administratorius, tačiau mokesčių administratoriui atlikus asmenų turtinės padėties ir pajamų analizę bei nustačius, kad asmuo neturėjo finansinių galimybių perduoti pinigines lėšas mokesčių mokėtojui, traktuotina, jog mokesčių mokėtojas nepagrindė pozicijos dėl gautų pajamų realumo. Pažymi, jog turi būti vertinama faktinių aplinkybių visuma, o ne atskira aplinkybė, paimta iš visumos. Šiuo atveju mokesčių administratorius surinko duomenis apie kreditoriaus turėtas pajamas iki 2007 m. spalio 22 d., atliko sisteminę jų analizę ir nustatė, jog jis neturėjo finansinių galimybių suteikti pareiškėjui paskolos. Mokesčių administratorius įvertino aplinkybių visumą, t. y. gautas pajamas ir patirtas išlaidas, kurių pagrindu sudarė kreditoriaus balansą, o ne atskirą operaciją. Mokesčių administratorius neturėjo pagrindo vertinti paskolos grąžinimo aplinkybių, nes esminė aplinkybė yra asmens galėjimas suteikti pinigines lėšas, o ne mokėtojo galimybė grąžinti skolą.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą (b. l. 112), kuriame nurodė, kad su apeliaciniu skundu nesutinka ir palaiko atsakovo atsiliepime nurodytus argumentus.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

V. Ši byla apeliacine tvarka nagrinėjama vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (1999 m. sausio 14 d. įstatymo Nr. VIII-1029 redakcija) (toliau – ir ABTĮ) normomis, galiojusiomis iki 2016 m. liepos 1 d., nes byla apeliacine tvarka pradėta nagrinėti iki įsigaliojo Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymas (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo Nr. VIII-1029 pakeitimo įstatymo 7 straipsnio 1 dalis, 8 straipsnio 2 dalis).

Pareiškėjas viso mokestinio ginčo nagrinėjimo metu nesutiko su mokesčių administratoriaus sprendimo dalimi, kuria paskaičiuota GPM suma pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą (MAĮ 70 str.), padarius išvadą, kad pareiškėjas nepagrindė visų savo pajamų šaltinių. Mokesčių administratorius pripažino nepagrindžiančiu pareiškėjo pajamų šaltinių pareiškėjo pateiktą dokumentą – paskolos sutartį, sudarytą pareiškėjo su kreditoriumi P. A. B. 2007 metais dėl 1 700 000 Lt sumos.

Vietos mokesčių administratoriaus sprendimo dėl nurodymo sumokėti mokestį turinys patvirtina, kad minėta pareiškėjo ginčijama sprendimo dalis yra grindžiama P. A. B. mokestinio tyrimo rezultatų ataskaita, kurioje padaryta išvada, kad minėtas asmuo negalėjo paskolinti pareiškėjui 1700 000 Lt sumos. P. A. B. mokestinio tyrimo atlikimo metu bei rezultatų ataskaitos surašymo metu minėtas asmuo buvo miręs.

Pareiškėjo procesinio dokumento turinys bei mokestinės bylos dokumentai patvirtina, kad pareiškėjas susipažinęs su vietos mokesčių administratoriaus surašytais dokumentais, kreipėsi į vietos mokesčių administratorių su prašymais susipažinti su P. A. B. mokestinio tyrimo rezultatų ataskaita, tačiau tai buvo atsisakyta padaryti motyvuojant tuo, kad duomenys apie kitą mokesčių mokėtoją yra paslaptis. Minėtas dokumentas buvo pateiktas į mokestinę bylą MGK.

Vietos mokesčių administratoriaus, centrinio mokesčių administratoriaus, MGK sprendimų turinys patvirtina, kad minėtuose sprendimuose nebuvo nagrinėjamas dokumentas, kurio pagrindu yra priimtas sprendimas dėl mokesčio paskaičiavimo, visos minėtos institucijos apsiribojo P. A. B. mokestinio tyrimo rezultatų ataskaitos galutinės išvados paminėjimu, būtent, kad minėtas asmuo negalėjo paskolinti pareiškėjui 2007 metais 1700 000 Lt sumos.

Pareiškėjo skundų, paduotų pirmosios instancijos teismui bei apeliacinės instancijos teismui, turinys patvirtina, kad pagrindinę minėtų skundų argumentų dalį sudaro motyvai dėl nesutikimo su P. A. B. mokestinio tyrimo rezultatų ataskaitos turiniu bei galutine jos išvada. Minėta, kad šių argumentų nenagrinėjo nei vietos mokesčių administratorius, nei centrinis mokesčių administratorius, nei MGK, o anksčiau pareiškėjas šių argumentų nenurodė dėl to, kad negalėjo susipažinti su Ataskaitos turiniu.

Apeliacinės instancijos teismas sprendžia, kad sprendimas, kuriuo yra paskaičiuojamas sumokėti mokestis, tačiau nėra išnagrinėti įrodymai, kuriais remiantis priimtas šis sprendimas, negali būti pripažintas pagrįstu faktiniais duomenimis, todėl negali būti laikomas teisėtu. Atsakovas neužtikrino teisės aktų reikalavimų laikymosi, jog individualus administracinis aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, o taikomos poveikio priemonės turi būti motyvuotos, todėl sprendimas neatitinka Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalies (2008 m. spalio 6 d. įstatymo Nr. X-1743 redakcija nuo 2009 m. sausio 1 d., Žin., 2009, Nr. 123-4657) reikalavimų.

Mokesčių administratoriui priėmus sprendimą remiantis neištirtais įrodymais, dėl kurių neturėjo galimybės pasisakyti mokesčių mokėtojas, negalima pripažinti, kad mokesčių administratorius tinkamai įvykdė savo pareigą, nustatytą MAĮ 67 straipsnyje – pagrįsti mokesčių administratoriaus mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas.

Minėto vertinimo dėl mokesčių administratoriaus sprendimo nepagrindimo faktiniais duomenimis nekeičia ir tai, kad mokesčių administratorius atsisakymą pateikti pareiškėjo reikalaujamą dokumentą motyvavo informacijos apie kitą mokesčių mokėtoją (P. A. B.) slaptumu (MAĮ 38, 39 str.). MAĮ 38 straipsnio 1 dalis įtvirtina, kad informacija apie mokesčių mokėtoją, pateikta mokesčių administratoriui, turi būti laikoma paslaptyje ir naudojama tik teisėtiems tikslams. Tačiau šis reikalavimas dėl informacijos apie kitą mokesčių mokėtoją slaptumo, nesuteikia mokesčių administratoriui teisės nepateikti jokio informacijos apie kitą mokesčių mokėtoją vertinimo (nepažeidžiant minėtų slaptumo reikalavimų), kai ši informacija sudaro vienintelį ir esminį pagrindą priimti sprendimą dėl mokesčio apskaičiavimo kitam mokesčių mokėtojui.

Pastebėtina taip pat ir tai, kad dėl kito mokesčių mokėtojo P. A. B. buvo priimtas taip pat galutinis administracinis sprendimas dėl mokesčių paskaičiavimo (tai patvirtina mokestinėje byloje esanti Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. rugsėjo 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-983/2010, MGK bylos l. 162–165). Mokesčių administratoriaus surašytos P. A. B. mokestinio tyrimo rezultatų ataskaitos turinys bei minėtas teismo procesinis sprendimas patvirtina, kad tie patys faktiniai duomenys (pvz., sandoriai) vienaip buvo vertinami mokestiniame tyrime, kitaip buvo vertinti išnagrinėtame mokestiname ginče. Tai iš dalies patvirtina apelianto argumentus, kad mokestinio tyrimo rezultatų ataskaitos duomenys yra prieštaringi. Mokesčio paskaičiavimas negali būti pagrįstas prieštaringais duomenimis.

Minėto vertinimo dėl mokesčių administratoriaus sprendimo neteisėtumo nekeičia taip pat ir MGK paminėta teismų praktika bei nurodyti motyvai, jog pareiškėjo procesinės teisės nebuvo pažeistos neteikiant jam susipažinti P. A. B. mokestinio tyrimo rezultatų ataskaitos, nes pareiškėjas turėjo teisę susipažinti su šia Ataskaita nagrinėjant bylą MGK. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje laikomasi nuostatos, jog vien tik mokestinio patikrinimo dokumentų (mokestinio ginčo nagrinėjimui reikšmingos medžiagos) nepateikimas mokesčių mokėtojui nekliudo nagrinėti mokestinį ginčą tuo atveju, jei visa įrodomoji medžiaga, kurios pagrindu buvo priimti ginčijami mokesčių administratoriaus sprendimai, yra pateikiama Mokestinių ginčų komisijai ir (ar) pirmosios instancijos teismui (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. vasario 3 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-43/2011). Nagrinėjamas atvejis yra skirtingas tuo, kad mokesčių administratorius nepateikė dokumento, kuriuo grindė savo sprendimą, vertinimo ginčijamame sprendime, tik šiuo dokumentu grindė mokesčių paskaičiavimą, todėl priėmė faktiniais duomenimis nepagrįstą sprendimą, dėl to mokestinis ginčas galėjo būti neteisingai išnagrinėtas.

Dėl nurodytų motyvų, skundžiami sprendimai naikinami, kaip neatitinkantys Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio, MAĮ 67 straipsnio reikalavimų, t. y. skundžiami sprendimai yra neteisėti dėl to, kad juos priimant buvo pažeistos pagrindinės procedūros, ypač taisyklės, turėjusios užtikrinti objektyvų visų aplinkybių įvertinimą ir sprendimų pagrįstumą (ABTĮ 91 str. 1 d. 3 p.). Sprendimai yra naikinami perduodant skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo visa apimtimi, nes pirmiausiai turėtų būti sprendžiama dėl pareiškėjo ginčyto klausimo ir nuo šio klausimo išsprendimo priklauso, ar turės būti perskaičiuotos mokesčio ir su juo susijusios sumos.

Pirmosios instancijos teismas, nagrinėdamas bylą, nenustatė minėtų esminių administracinių aktų neatitikimų teisės aktų reikalavimams, o palikdamas galioti sprendimus netinkami sprendė dėl viešojo administravimo subjekto taikytų materialinės teisės normų, todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas naikinamas (ABTĮ 143 str.).

Apeliaciniu skundu pareiškėjas, be kita ko, prašo priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas. Pagal ABTĮ 44 straipsnio 1 dalį proceso šalis, kurios naudai priimtas sprendimas, turi teisę gauti iš kitos šalies savo išlaidų atlyginimą. Nagrinėjamu atveju pareiškėjo apeliacinį skundą patenkinus iš dalies, spręstina dėl pareiškėjo patirtų bylinėjimosi išlaidas, susijusių su bylos apeliaciniu procesu.

Prie apeliacinio skundo pareiškėjas pridėjo 2016 m. sausio 20 d. mokėjimo nurodymą, kuris patvirtina 10,50 Eur žyminio mokesčio sumokėjimą (b. l. 108). Atitinkamai ši suma priteistina pareiškėjui iš atsakovo VMI. Pareiškėjas kitų patirtas atstovavimo išlaidas pagrindžiančių dokumentų nepateikia. Atsižvelgiant į tai, kitų bylinėjimosi išlaidų, patirtų apeliacinės instancijos teisme, atlyginimo klausimas nespręstinas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 2 punktu, teisėjų kolegija

n u s p r e n d ž i a:

Pareiškėjo V. V. apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. sausio 6 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2015 m. balandžio 13 d. sprendimą Nr. S-55 (7-32/2015); panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2014 m. sausio 15 d. sprendimą Nr. 68-4 ir perduoti skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

Priteisti pareiškėjui V. V. iš atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 10,50 Eur (dešimt eurų penkiasdešimt euro centų) sumokėto žyminio mokesčio.

Sprendimas neskundžiamas.

Teisėjai Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius

Vaida Urmonaitė-Maculevičienė