A-602-201-12 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A602-201/2012

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03326-2010-0 Procesinio sprendimo kategorija 9.3.5; 9.8.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2012 m. gegužės 4 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio (kolegijos pirmininkas), Ričardo Piličiausko ir Veslavos Ruskan (pranešėja),

sekretoriaujant Alinai Dokutovičienei,

dalyvaujant pareiškėjo atstovei advokatei I. M.,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Viktosa“ ir atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinius skundus dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. balandžio 28 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Viktosa“ skundą ir atsakovui Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašymą, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Vilniaus AVMI), remdamasi Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos prie Lietuvos Respublikos vidaus reikalų ministerijos Specialiųjų užduočių skyriaus pateikta ūkinės finansinės veiklos tyrimo Vilniaus apskrities skyriaus 2007 m. liepos 15 d. specialisto išvada Nr. 5-1/158 (toliau – ir FNTT išvada) dėl pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Viktosa“ (toliau – ir pareiškėjas, UAB „Viktosa“) ūkinės finansinės veiklos tyrimo rezultatų, atliko pareiškėjo 2003 m. sausio 1 d. – 2006 m. gruodžio 31 d. laikotarpio pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), pelno mokesčio (toliau – ir PM) ir 2006 metų laikotarpio socialinio mokesčio (toliau – ir SM) apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą bei surašė 2009 m. gruodžio 1 d. patikrinimo aktą Nr. (21.26)-07-77-53 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriuo pareiškėjui papildomai apskaičiavo 246425 Lt PVM, 160166,67 Lt PVM delspinigių, 137449 Lt PM, 77475,48 Lt PM delspinigių, 7801 Lt SM ir 2662,48 Lt SM delspinigių.

Patikrinimo akte konstatuota, kad pareiškėjo tikrinimui pateiktose UAB „Komerbanas“ (2004 m. gegužės 24 d. – 2004 m. liepos 1 d. laikotarpis), UAB „Nerijaus prekyba“ (2003 m. gegužės 20 d. – 2004 m. vasario 20 d. laikotarpis), UAB „Bipolis“ (2003 m. sausio 28 d. – 2003 m. balandžio 1 d. laikotarpis), UAB „Subrangos parneriai“ (2006 m. rugpjūčio 17 d. – 2006 d. lapkričio 14 d. laikotarpis), UAB „Barnaba“ (2005 m. spalio 3 d. – 2005 m. gruodžio 1 d. laikotarpis), UAB „Tikrilita“ (2005 m. spalio 28 d. laikotarpis) ir UAB „Džazara“ (2005 m. gruodžio 1 d. – 2006 m. birželio 22 d. laikotarpis) vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose įvardintos ūkinės operacijos neįvyko, todėl pareiškėjas, apskaitydamas juridinės galios neturinčias PVM sąskaitas faktūras ir atskaitydamas 246425 Lt PVM, pažeidė Buhalterinės apskaitos įstatymo 13 straipsnio bei Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 64 ir 80 straipsnių nuostatas.

Patikrinimo metu taip pat nustatyta, kad pareiškėjas pagal minėtų įmonių PVM sąskaitas faktūras, kurios neturi juridinės galios, buhalterinėje apskaitoje apskaitė prekių, remonto-rekonstravimo darbų ir paslaugų įsigijimą už 1369029 Lt. Remiantis pareiškėjo tikrinimui pateiktais buhalterinės apskaitos registrais (prekių atsargų sandėlyje judėjimo žiniaraščiais, pateikta buhalterine pažyma apie iš UAB „Džazara“ gautų audinių užpajamavimą ir nurašymą o taip pat pareiškėjo pateiktais išrašais apie ilgalaikio turto nusidėvėjimą) nustatyta, kad pareiškėjas 2003 m. sausio 1 d. – 2006 m. gruodžio 31 d. laikotarpiu nurašė į sąnaudas prekių, paslaugų, ilgalaikio turto nusidėvėjimo, remonto ir rekonstrukcijos darbų, įsigytų pagal minėtų įmonių PVM sąskaitas faktūras už 916323,06 Lt, iš jų: 2003 m. – 271332,13 Lt, 2004 m. – 358151,28 Lt, 2005 m. – 91814,43 Lt ir 2006 m. – 195025,22 Lt. Nustačiusi, kad tarp pareiškėjo ir minėtų įmonių ūkinės operacijos, nurodytos išrašytose PVM sąskaitose faktūrose, faktiškai neįvyko, Vilniaus AVMI konstatavo, kad priskirdamas 916323 Lt leidžiamiems atskaitymams, bei minėta suma sumažindamas apmokestinamąjį pelną pareiškėjas pažeidė 2001 m. gruodžio 20 d. Pelno mokesčio įstatymo Nr. IX-675 (toliau – ir PMĮ) 5 straipsnio 1 dalį, 11 straipsnio 1 ir 4 dalis ir 17 straipsnio 1 dalį. Atsižvelgusi į tai Inspekcija patikrinimo metu padidino apmokestinamąjį pelną: 2003 m. – 271332 Lt, 2004 m. – 358151 Lt, 2005 m. – 91814 Lt, 2006 m. – 195025 Lt, nuo kurio, vadovaudamasi MAĮ 66 straipsnio 2 dalimi, papildomai apskaičiavo 137449 Lt PM, iš kurio 2003 m. – 40700 Lt, 2004 m. – 53723 Lt, 2005 m. – 13772 Lt, 2006 m. – 29254 Lt. Vadovaudamasi PMĮ 56 straipsniu ir MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punktu, Vilniaus AVMI apskaičiavo 77475,48 Lt PM delspinigių.

Patikrinimo metu dėl aukščiau išdėstytų priežasčių padidinusi pareiškėjo apmokestinamąjį pelną už 2006 metus 195025 Lt, vadovaudamasi 2005 m. birželio 7 d. Laikinojo socialinio mokesčio įstatymo Nr. X-231 (toliau – ir LSMĮ) 3, 4 ir 5 straipsnių nuostatomis bei MAĮ 66 straipsnio 2 punktu, Vilniaus AVMI pareiškėjui papildomai apskaičiavo 7801 Lt (195025 Lt * 4%) SM bei apskaičiavo 2662,48 Lt šio mokesčio delspinigių.

Vilniaus AVMI 2010 m. vasario 5 d. sprendimu Nr. (21.26)-256-34 dėl patikrinimo akto tvirtinimo (toliau – ir Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo) minėtąjį aktą patvirtino bei skyrė pareiškėjui 73928 Lt PVM baudą 41235 Lt PM baudą ir 2340 Lt SM baudą.

Pareiškėjas, nesutikdamas su tokiu Vilniaus AVMI Sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo pateikė skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas; VMI).

VMI 2010 m. gegužės 10 d. sprendimu Nr. 69-121(toliau – ir VMI 2010 m. gegužės 10 d. sprendimas) patvirtino Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo.

Pareiškėjas, nesutikdamas su VMI 2010 m. gegužės 10 d. sprendimu, jį apskundė Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK).

MGK 2010 m. rugpjūčio 5 d. sprendimu Nr. S-199 (7-138/2010) (toliau – ir MGK 2010 m. rugpjūčio 5 d. sprendimas) iš dalies patenkino pareiškėjo skundą ir panaikino VMI 2010 m. gegužės 10 d. sprendimo dalį, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 65396 Lt PVM ir su šiuo mokesčiu susijusius delspinigius, 19619 PVM baudą, 40700 Lt PM ir su šiuo mokesčių susijusius delspinigius bei 12210 Lt PM baudą apskaičiuotus už 2003 metais padarytus mokesčių įstatymų pažeidimus.

II. Atsakovas VMI, nesutikdamas su MGK 2010 m. rugpjūčio 5 d. sprendimo dalimi, 2010 m. rugpjūčio 27 d. pateikė Vilniaus apygardos administraciniam teismui prašymą, kuriame prašė panaikinti MGK 2010 m. rugpjūčio 5 d. dalį, kuria panaikinta atsakovo VMI 2010 m. gegužės 10 d. sprendimo dalis, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti į biudžetą 65396 Lt PVM ir su šiuo mokesčiu susijusius delspinigius, 19619 PVM baudą, 40700 Lt PM ir su šiuo mokesčių susijusius delspinigius bei 12210 Lt PM baudą bei šią VMI 2010 m. gegužės 10 d. sprendimo dalį palikti galioti.

Pareiškėjas „UAB“ Viktosa Vilniaus apygardos administraciniam teismui 2010 m. rugpjūčio 31 d. taip pat pateikė skundą, kurį vėliau patikslino, bei kuriuo prašė: 1) panaikinti Vilniaus AVMI Sprendimą dėl patikrinimo akto patvirtinimo; 2) panaikinti VMI 2010 m. gegužės 10 d. sprendimą; 3) panaikinti MGK 2010 m. rugpjūčio 5 d. dalį dėl nurodymų UAB „Viktosa“ sumokėti į biudžetą 181029 Lt PVM, su šiuo mokesčiu susijusius delspinigius, 54309 Lt PVM baudą, 96749 Lt PM ir su šiuo mokesčiu susijusius delspinigius, 29025 Lt PM baudą, 7801 Lt SM, 2340 Lt SM baudą bei 2662,48 Lt SM delspinigius.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011 m. sausio 11 d. nutartimi administracinę bylą Nr. I-721-562/2011 pagal atsakovo VMI skundą su administracine byla Nr. I-732-562/2011 pagal pareiškėjos UAB „Viktosa“ skundą sujungė.

Pareiškėjas savo skunde pirmosios instancijos teismui nurodė, kad ginčijamas MGK sprendimas, kuriuo UAB „Viktosa“ skundas buvo patenkintas iš dalies, panaikinant dalį atsakovo sprendimo, yra nepagrįstas, kadangi MGK neatsižvelgė į pareiškėjo motyvus, neteisingai įvertino visas faktines aplinkybes ir nesivadovavo naujausia Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika sprendžiant bylas, kuriose mokestinis ginčas kyla dėl teisės į PVM atskaitą bei sąnaudas. Pabrėžė, kad atsižvelgiant į Europos Teisingumo Teismo (toliau – ETT) praktiką (2006 m. liepos 6 d. sprendimas sujungtose bylose Axel Kittle ir Recolta Recycling (C 439/04 ir C 440/04), 50, 52 p.; 2006 m. liepos 6 d. sprendimą sujungtose bylose Axel Kittle, Recolta Recycling (C-439/04, C-440/04), 55 p.; 2004 m. kovo 3 d. sprendimas byloje Transport Service (C-395/02), 26 p.; 2000 m. birželio 8 d. sprendimas byloje Midland Bank (C-98/98), 29 p.; 2003 m. lapkričio 27 d. sprendimas byloje Z. M. (C-497/01),37 p.), darytina išvada, kad vien ta faktinė aplinkybė, jog apmokestinamas prekių tiekimas ir (ar) paslaugų teikimas įvyko ne tarp PVM sąskaitoje faktūroje nurodytų ūkio subjektų savaime dar nepaneigia pirkėjo teisės į PVM atskaitą. Mokesčių administratorius tokiais atvejais (kai siekiama paneigti teisę į PVM atskaitą nustačius prekių (paslaugų) tiekimą ne tarp tų subjektų, kurie atvaizduoti PVM sąskaitose faktūrose), atsižvelgdamas į fiskalinio neutralumo ir proporcingumo principus, turi įrodinėti asmens, pretenduojančio į PVM atskaitą, nesąžiningumą. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas nagrinėtose administracinėse bylose dėl teisės į PVM atskaitą laikosi iš esmės tokios pačios pozicijos (administracinė byla Nr. A556-1659/2008).

Pažymėjo, kad nagrinėjama situacija, tiek pagal taikytinas teisės normas yra analogiška situacijai, nagrinėtai LVAT administracinėje byloje Nr. A438-1097/2009, kurioje konstatuota, jog tais atvejais, kai nustatoma, kad prekės ir (ar) paslaugos pirkėjui realiai buvo suteiktos (ūkinės operacijos realiai įvyko), už kurias pirkėjas sumokėjo atitinkamas pridėtinės vertės mokesčio sumas, tačiau nustatoma, jog šias prekes ir (ar) paslaugas pirkėjui suteikė ne PVM sąskaitose faktūrose nurodyti subjektai, o kiti subjektai, tokios ūkinės operacijos teisės į PVM atskaitą taikymo prasme turi būti įvertintos tarp pirkėjo ir tų subjektų, kurie iš tikrųjų atliko prekių tiekimą ir (ar) paslaugų teikimą, kartu įvertinant ir tų subjektų veiklą, kurie yra nurodyti PVM sąskaitose faktūrose, t. y. visų pirma, turi būti nustatomas bei įvertinamas tikrasis tokių ūkinių operacijų turinys bei visų subjektų, susijusių su šia ūkine operacija, veikla bei vaidmuo. Aplinkybė, jog prekes ir (ar) paslaugas pirkėjui suteikė ne PVM sąskaitose faktūrose nurodyti subjektai, o kiti subjektai, pati savaime nėra pakankama nesuteikti pirkėjui teisės į PVM atskaitą. Tai gali būti padaryta kai nustatoma, kad pirkėjas žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje ir priklausomai nuo šios aplinkybės nustatymo turi būti sprendžiamas teisės į PVM atskaitą klausimas. Manė, kad konstatuoti, jog teisė į PVM atskaitą negali būti suteikta remiantis tik tuo, kad ūkinė operacija neįvyko tarp PVM sąskaitose faktūrose nurodytų subjektų, kai yra nustatomi ir (ar) žinomi tikrieji ūkinės operacijos subjektai, būtų nepakankama ir teisiškai neteisinga, nes toks vertinimas neatitiktų turinio prieš formą viršenybės principo reikalavimų.

Nurodė, kad mokesčių administratorius, remdamasis FNTT išvada, konstatavo, kad UAB „Komerbanas“, UAB „Nerijaus prekyba“, UAB „Bipolis“, UAB „Subrangos partneriai“ neatliko jokių paslaugų ir neperdavė jokių prekių pareiškėjui, tačiau mokesčių administratorius nenagrinėjo klausimo, ar išrašytose faktūrose nurodytos paslaugos realiai suteiktos, t. y. ar ūkinė operacija realiai įvyko. MGK savo sprendime nurodė, kad mokesčių administratorius pagrįstai neigia pareiškėjo teisę į PVM atskaitą, kadangi UAB „Viktosa“ ginčo paslaugų ir prekių iš UAB „Komerbanas“, UAB „Nerijaus prekyba“, UAB „Bipolis“, UAB „Subrangos partneriai“, UAB „Barnaba“, UAB „Tikrilita“ ir UAB „Džazara“ neįsigijo. Tačiau pareiškėjo teigimu, tiek MGK, tiek ir mokesčių administratoriui, buvo pateikta pakankamai įrodymų, patvirtinančių, jog ginčo PVM sąskaitose faktūrose nurodytos prekės ir paslaugos buvo realiai įsigytos.

Nesutiko su tuo, kad vertinant tai, ar ginčo PVM sąskaitose faktūrose nurodytos prekės ir paslaugos buvo realiai įsigytos, remiamasi D. R., kuris sandorių su UAB „Viktosa“ atvejais atstovavo visoms 4 bendrovėms (UAB „Komerbanas“, UAB „Nerijaus prekyba“, UAB „Bipolis“ bei UAB „Subrangos partneriai“), parodymais, prieštaraujančiais UAB „Viktosa“ vienintelio akcininko V. O. paaiškinimams. Pažymi, jog MGK V. O. paaiškinimus vertino kaip pasirinktą gynybinę poziciją. Pareiškėjo nuomone, D. R., kuris buvo apklausiamas kaip įtariamasis, parodymai turėtų būti vertinami analogiškai. Be to, MGK argumentas, kad V. O. yra suinteresuotas mokestinio ginčo baigtimi, yra nepagrįstas, kadangi tuo metu mokestinis ginčas dar nebuvo kilęs.

Paaiškino, kad mokesčių administratorius, atlikdamas UAB „Viktosa“ mokestinį patikrinimą, privalėjo vienareikšmiškai nustatyti, ar visų minėtų bendrovių, t. y. UAB „Komerbanas“, UAB „Nerijaus prekyba“, UAB „Bipolis“, UAB „Subrangos partneriai“, UAB „Barnaba“, UAB „Tikrilita“ bei UAB „Džazara“ vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytas prekes UAB „Viktosa“ realiai įsigijo, o nurodytos paslaugos buvo realiai suteiktos. Teigė, jog tiek skunde teismui, tiek ir VMI ar MGK pateiktuose skunduose nurodomos aplinkybės, patvirtintos rašytiniais įrodymais, vienareikšmiškai įrodo, kad minėtų bendrovių vardu išrašytuose apskaitos dokumentuose nurodyti darbai ir paslaugos buvo faktiškai įsigyti, tačiau MGK pareiškėjo nurodytas ir įrodymais patvirtintas aplinkybes atmetė, akcentuodama visiškai nereikšmingus smulkius neatitikimus. Pažymėjo, jog MGK sprendimas nepatvirtina, kad UAB „Viktosa“ nesiėmė veiksmų siekdama išsiaiškinti, ar kita sandorio šalis vykdo veiklą. Pažymėjo, kad atvirkščiai, pareiškėjas ėmėsi visų priemonių, kurių gali būti pagrįstai reikalaujama, kad būtų užtikrinta, jog UAB „Viktosa“ sandoriai nėra įtraukti į sukčiavimą, t. y. tikrino visų kontrahentų patikimumą viešai prieinamose VMI bazėse, reikalavo iš jų visų oficialių įmonės dokumentų, tikrino atstovų asmens tapatybės dokumentus. Pridūrė, jog pareiškėjo nesąžiningumo neįrodo ir MGK konstatuota aplinkybė, kad UAB „Viktosa“ tikrinamuoju laikotarpiu sudarė sandorius su įmonėmis, kurių dalis PVM sąskaitų faktūrų išrašymo laikotarpiu neturėjo nei vieno darbuotojo bei nebuvo tinkamai atstovaujamos. Akcentavo, jog ta aplinkybė, kad UAB „Viktosa“ tęstinį laikotarpį bendradarbiavo su minėtomis įmonėmis tik patvirtina, kad UAB „Viktosa“ pasitikėjo kontrahentais, o svarbiausias pasitikėjimo kriterijus – realiai atlikti darbai bei teikiamos prekės, o ne formalūs dokumentai.

Nurodė, kad pareiškėjai nebuvo žinoma, jog D. R., atstovavęs UAB „Komerbanas“, UAB „Nerijaus prekyba“, UAB „Bipolis“ ir UAB „Subrangos partneriai“ sandorių su UAB „Viktosa“ metu, vykdė nusikalstamą veiklą, kadangi net ir viešai prieinamoje informacijoje yra duomenų apie tai, jog D. R. 2004 metais dalyvavo specializuotame su statybomis susijusiame renginyje kaip UAB „Nerijaus prekyba“ atstovas, o 2002 metų gruodį dienraščio „Lietuvos žinios“ priede „Pastogė“ buvo išspausdintas D. R. interviu apie statybas.

Pabrėžė, kad netgi pripažinus minėtų įmonių vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras neturinčiomis juridinės galios ir paneigus UAB „Viktosa“ teisę į PVM atskaitą, visiškai nepagrįstai mokesčių mokėtojui atimama teisė iš bendrųjų pajamų atimti sąnaudas ir sumažinti apmokestinamąjį pelną, kadangi UAB „Viktosa“ pateikė pakankamai įrodymų, jog minėtose buhalterinės apskaitos dokumentuose užfiksuotos prekės ir paslaugos buvo realiai įsigytos (šios aplinkybės savo sprendime nepaneigė ir mokesčių administratorius), todėl UAB „Viktosa“ realiai patyrė išlaidas, kurios turi būti pripažįstamos sąnaudomis, mažinančiomis apmokestinamąjį pelną. MGK sprendimo motyvai, susiję su tuo, jog UAB „Viktosa“ realiai įsigijo minėtas prekes ir paslaugas, tačiau ginčo PVM sąskaitos faktūros nepatvirtina realiai patirtų išlaidų, galėtų tapti pagrindu panaikinti centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą ir grąžinti UAB „Viktosa“ skundą nagrinėti iš naujo dėl realiai patirtų sąnaudų nustatymo, tačiau tokie motyvai nesudaro pagrindo teigti, jog UAB „Viktosa“ realiai patirtos išlaidos negali būti pripažintos sąnaudomis, mažinančiomis apmokestinamąjį pelną.

Atsakovas VMI atsiliepimu į UAB „Viktosa“ skundą prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsiliepime paaiškino, kad Vilniaus AVMI, atlikusi mokestinį patikrinimą, pagrįstai padarė išvadą, jog ūkinės operacijos tarp UAB „Viktosa“ ir UAB „Komerbanas“, UAB „Nerijaus prekyba“, UAB „Bipolis“, UAB „Subrangos partneriai“, UAB „Barnaba“, UAB „Tikrilita“, UAB „Džazara“ įmonių vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytomis aplinkybėmis realiai neįvyko, o dokumentai buvo surašomi siekiant sukurti kuo didesnę grandinę formaliai suformuoti 916323 Lt sąnaudų ir 246425 Lt PVM atskaitą.

Pažymėjo, jog Vilniaus AVMI vadovavosi mokestinių pažeidimų metu galiojusio PVMĮ 64 ir 80 straipsnių nuostatomis bei surinko pakankamai minėtas išvadas pagrindžiančių įrodymų. Teigė, jog nagrinėjamoje byloje taip pat aktuali ETT (byla C-177/99 Ampafrance ir Sanofi) ir LVAT (administracinės bylos Nr. A1-355/2004, Nr. A438-1097/2009) praktika aiškinant teisės į PVM atskaitą nuostatas. Pažymėjo, kad išvados, jog nurodytos įmonės nesuteikė Bendrovei paslaugų ir neteikė prekių pagal išrašytas sąskaitas faktūras, jog reali veikla minėtose įmonėse nebuvo vykdoma ir buvo išrašomos tikrovės neatitinkančios sąskaitos faktūros, yra pagrįstos, nes, kaip patvirtina byloje surinkti duomenys, sąskaitas faktūras išrašiusios įmonės deklaravo pardavimo PVM sumas, artimas pirkimo PVM sumoms, deklaravo grąžintinas iš biudžeto arba į biudžetą mokėjo tik nedideles (simbolines) PVM sumas, visos įmonės iš PVM mokėtojų registro mokesčių administratoriaus iniciatyva yra išregistruotos kaip nevykdančios mokesčių administratoriaus nurodymų ar kaip asmenys, nerandami jų nurodytose buveinės ir veiklos vykdymo vietose.

Atlikus priešpriešinius kontrahentų patikrinimus (tyrimus), taip pat nustatyta, kad minėtos įmonės neturėjo veiklos vykdymo vietos, ūkinės komercinės veiklos vykdymui reikalingų išteklių (registruotino turto, veiklos vietos, samdomų kvalifikuotų darbuotojų ir pan.), taip pat nebuvo nustatyta (įmonių atstovai nenurodė), kad minėtos įmonės būtų naudojusios pagal nuomos ar panaudos sutartis įsigytą turtą. Bylos medžiaga patvirtina, kad paslaugų teikimo UAB „Viktosa“ laikotarpiu minėtose įmonėse paprastai dirbo vienas vadovas arba vadovas ir buhalteris, beveik visi paaiškinimus teikę su minėtomis bendrovėmis vienaip ar kitaip susiję asmenys (pasirašę įformintose sutartyse, PVM sąskaitose faktūrose bei kasos pajamų orderiuose) teigė, kad reali veikla jų įmonėse nebuvo vykdoma, kad buvo išrašomos tikrovės neatitinkančios sąskaitos.

Patikrinimo metu padarytos išvados grindžiamos atliekamų ikiteisminių tyrimų metu surinkta medžiaga, FNTT išvada, teismo baudžiamuoju įsakymu, liudytojų parodymais. Pažymėjo, jog liudytojų parodymams teiktinas prioritetas, nes šie faktiniai duomenys gauti liudytojams suprantant apie gresiančią atsakomybę, jei jų parodymai būtų melagingi ar iškraipyti kitiems asmenims naudinga linkme. Be to, liudytojų parodymai nėra paneigti kitais įrodymais, todėl vietos mokesčių administratorius negalėjo jų ignoruoti (LVAT 2008 m. gruodžio 19 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-2049/2008).

Paaiškino, jog UAB „Viktosa“ nesiėmė kokių nors veiksmų, kad išsiaiškintų, ar kita sandorio šalis vykdo veiklą, nepateikė įrodymų, jog ūkinės operacijos įvyko būtent tarp jos ir kontrahentų (7 įmonių), kurie nurodyti šių įmonių vardu išrašytose sąskaitose. Teigė, jog UAB „Viktosa“ kartu su skundu pateikti medžiagų apskaitos bendrovės veikloje dokumentai neįrodo, kad tos medžiagos buvo įsigytos būtent iš minėtų bendrovių. Ir nors UAB „Viktosa“ teigia, kad ginčo prekės ir paslaugos buvo įsigytos, tačiau ji nepagrindžia sandorių su minėtomis įmonėmis realumo ir to, kad ginčo prekės ir paslaugos buvo įsigytos būtent iš UAB „Komerbanas“, UAB „Nerijaus prekyba“, UAB „Bipolis“, UAB „Subrangos partneriai“, UAB „Barnaba“, UAB „Tikrilita“ bei UAB „Džazara“. Bylos medžiaga patvirtina, kad UAB „Viktosa“ kontrahentai PVM į biudžetą nemokėjo. Teigė, jog tarp UAB „Viktosa“ ir minėtų įmonių susiklostę nevienkartinio pobūdžio santykiai sudarė galimybę sandorio šalims geriau žinoti apie viena kitos elgesį ir ketinimus dėl mokesčių mokėjimo į biudžetą. Tačiau, nepaisant tęstinio tarpusavio santykių pobūdžio, UAB „Viktosa“ negalėjo detaliau paaiškinti sandorių sudarymo ir vykdymo aplinkybių. Iš bylos medžiagos akivaizdu, jog UAB „Viktosa“ atstovai visiškai nesidomėjo minėtų įmonių vardu sutartis pasirašiusių, prekes pristačiusių ar paslaugas suteikusių asmenų tapatybėmis, jų įgaliojimais atstovauti nurodytosioms įmonėms, net nebandė išsiaiškinti konkretesnių šiuos asmenis identifikuojančių duomenų, pasidomėti galimybėmis teikti prekes ar paslaugas, įmonių veiklos vietomis. Akcentavo, jog toks Bendrovės neveikimas vertintinas kaip nesąžiningumas, paneigiantis teisę į PVM atskaitą ir sąnaudas pagal išrašytas PVM sąskaitas faktūras.

Teigė, jog nustačius, kad minėtų 7 įmonių prekių ir paslaugų pardavimas UAB „Viktosa“ neįvyko, taip pat įvertinus tai, kad minėtų įmonių vardu išrašytos PVM sąskaitos faktūros neturi juridinės galios, šiuose apskaitos dokumentuose nurodytų prekių vertė, apskaičiuojant UAB „Viktosa“ apmokestinamąjį pelną ir mokėtiną PM, negali būti pripažįstama leidžiamais atskaitymais ir pagal jas negalimas išlaidų pripažinimas sąnaudomis, mažinančiomis apmokestinamąjį pelną. Tai, kad UAB „Viktosa“ buvo įforminami kasos pajamų orderiai, pažymintys apie minėtų įmonių atstovams už prekes išmokamas sumas, nepatvirtina fakto, jog šių įmonių prekės ir paslaugos iš tiesų buvo pateiktos UAB „Viktosa“. Konstatavus, kad sandoriai su UAB „Komerbanas“, UAB „Nerijaus prekyba“, UAB „Bipolis“, UAB „Subrangos partneriai“, UAB „Barnaba“, UAB „Tikrilita“ bei UAB „Džazara“ neįvyko tomis sąlygomis, kaip atvaizduota ginčo sąskaitose, teisė į PVM atskaitą pagal šių įmonių vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras taip pat negalėjo būti realizuota. UAB „Viktosa“ pinigų mokėjimas minėtoms įmonėms taip pat nepatvirtina to, kad buvo atsiskaityta būtent už PVM sąskaitose faktūrose nurodytas paslaugas. Atsižvelgiant į tai, pripažintina, kad Bendrovė nepagrįstai padidino 246425 Lt PVM atskaitą ir 916323 Lt pripažino leidžiamais atskaitymais bei minėta suma sumažino apmokestinamąjį pelną, todėl Vilniaus AVMI UAB „Viktosa“ pagrįstai papildomai apskaičiavo su tuo susijusius mokesčius, jų delspinigius ir baudas.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI atsiliepimu į pareiškėjo skundą palaikė atsakovo VMI atsiliepime išdėstytus argumentus.

Atsakovas VMI savo pirmosios instancijos teismui pateiktame prašyme paaiškino, kad Patikrinimo akte Vilniaus AVMI konstatavo, jog pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu nepagrįstai į PVM atskaitą įtraukė 246425 Lt pirkimo PVM ir nepagrįstai leidžiamiems atskaitymams priskyrė 916323 Lt sąnaudas pagal UAB „Komerbanas“, UAB „Nerijaus prekyba“, UAB „Bipolis“, UAB „Subrangos partneriai“, UAB „Barnaba“, UAB „Tikrilita“ bei UAB „Džazara“ vardu išrašytas juridinės galios neturinčias PVM sąskaitas faktūras, kadangi minėtos įmonės negalėjo pareiškėjai parduoti prekių, atlikti darbų bei suteikti paslaugų, nes šių ūkinių operacijų atlikimui neturėjo darbo resursų (samdomų darbuotojų, veiklos vykdymo vietos, transporto priemonių ir kitų veiklai reikalingų išteklių), realiai ekonominės veiklos nevykdė, prekių ar paslaugų kaip PVM objekto iš kitų ūkio subjektų realiai įsigijusios nebuvo, todėl atlikti darbų, suteikti paslaugų bei parduoti prekių pareiškėjai negalėjo.

Nurodė, kad prašoma panaikinti MGK sprendimo dalis yra nepagrįsta, nes MGK, neteisingai aiškindama MAĮ 68 straipsnio 3 dalies nuostatas, klaidingai konstatavo, jog mokesčių administratorius papildomas mokesčių ir su jais susijusias sumas už 2003 mokestinius metus apskaičiavo pažeisdamas mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) senaties terminus, kas laikytina esminiu procedūriniu pažeidimu, turinčiu įtakos tokios procedūros rezultatams. Paaiškino, kad minėtu atveju įtvirtinta ilgesnio termino taikymo galimybė tik vienu atveju, kai turi būti apskaičiuota nusikaltimu padaryta žala valstybei.

Tokiu būdu, vertinant MAĮ 68 straipsnio nuostatas, mokesčių administratoriaus teisė apskaičiuoti (perskaičiuoti) mokestį už ilgesnį nei einamųjų ir penkerių praėjusių kalendorinių metų laikotarpį nėra sietina su civilinio ieškinio pateikimu baudžiamojo proceso metu, kaip klaidingai nurodė MGK. Pažymėjo, kad atsižvelgiant į Lietuvos Aukščiausiojo teismo praktiką (Lietuvos Aukščiausiojo Teismo Senato 2005-12-29 nutarimu Nr. 55 patvirtinta Teismų praktikos nusikalstamų veikų finansų sistemai baudžiamosiose bylose apibendrinimo apžvalga; baudžiamoji byla Nr. 2K-281/2006), mokesčių administratorius, reikšdamas civilinį ieškinį baudžiamojoje byloje, pirmiausia turi suformuoti mokestinę prievolę mokesčių mokėtojui.

Pagal MAĮ nuostatas priklausantį mokėti mokestį apskaičiuoja pats mokesčių mokėtojas, o tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas teisės aktų nustatyta tvarka neapskaičiavo mokesčio arba neteisingai apskaičiavęs jo neperskaičiavo, mokesčių mokėtojui priklausantį mokėti mokestį apskaičiuoja mokesčių administratorius, remdamasis mokesčių mokėtojo pateiktomis mokesčių deklaracijomis, apskaitos bei kitais dokumentais arba kitais specialiais mokesčių apskaičiavimo būdais. Kaip nurodo LVAT, pareiga mokėti mokesčius atsiranda pagal mokesčių įstatymus, o baudžiamoji ar administracinė atsakomybė pagal kitus įstatymus, reguliuojančius su atitinkama atsakomybės rūšimi susijusius klausimus, t. y. skiriasi šių teisinių reiškinių pagrindai, skiriasi ir jų esmė bei tikslai, todėl tiek pareiga sumokėti mokesčius, tiek pareiga atsakyti už padarytą nusikaltimą, baudžiamąjį nusižengimą ar administracinės teisės pažeidimą gali egzistuoti vienu metu, kilti dėl vieno ir to paties veiksmo ar jo rezultato (LVAT administracinės bylos Nr. A6-238/2007, Nr. A15-39/2005).

Apibendrino, jog atsižvelgiant į nurodytų teisės aktų nuostatas, MGK nepagrįstai MAĮ 68 straipsnio 3 dalyje įtvirtintą teisę apskaičiuoti (perskaičiuoti) mokestį už ilgesnį nei einamųjų ir penkerių praėjusių kalendorinių metų laikotarpį sieja tik su civilinio ieškinio pateikimu baudžiamojoje byloje.

Pažymėjo, kad Vilniaus AVMI, vadovaudamasi MAĮ 72 straipsnio nuostatomis ir remdamasi FNTT išvada, atliko UAB „Viktosa“ PVM ir PM bei 2006 metų SM apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą. Kadangi FNTT Specialiųjų užduočių skyriuje buvo atliekamas ikiteisminis tyrimas Nr. 06-1-10017-06, Vilniaus AVMI, gavusi specialisto išvadą dėl UAB „Viktosa“ ūkinės finansinės veiklos tyrimo rezultatų, turėjo pagrindą apskaičiuoti (perskaičiuoti) mokesčius už ilgesnį nei einamųjų ir penkerių praėjusių kalendorinių metų laikotarpį. Šiuo atveju MGK ir atsakovas skirtingai interpretavo MAĮ 68 straipsnio 3 dalies nuostatas.

Pareiškėjas UAB „Viktosa“ atsiliepimu į atsakovo VMI prašymą prašė šį prašymą atmesti.

Atsiliepime paaiškino, kad prašoma panaikinti MGK sprendimo dalis yra pagrįsta, kadangi MGK tinkamai aiškino MAĮ 68 straipsnio nuostatas. Teigė, jog įstatymų leidėjas MAĮ 68 straipsnio 3 dalyje nustatytoje bendro mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties termino išlygoje orientavosi išimtinai į baudžiamosios bylos nagrinėjimo metu susiklostančius santykius, įvardindamas mokestinę prievolę – žalą valstybei (toks terminas paprastai nėra būdingas mokesčių teisei). Aiškinant šios normos turinį, matyti, kad leidžiama apskaičiuoti (perskaičiuoti) mokestį už ilgesnį nei einamųjų ir penkerių praėjusių kalendorinių metų laikotarpį tik tais atvejais, kai baudžiamojoje byloje reiškiamas civilinis ieškinys dėl žalos valstybei padarymo. Tuomet mokesčių administratorius, reikšdamas tokį ieškinį, apskaičiuoja mokesčių mokėtojo padarytos žalos valstybei (kuri pasireiškia mokesčių nesumokėjimu) dydį, o analizuojama nuostata būtent ir įgalina mokesčių administratorių tą padaryti. Jeigu MAĮ nebūtų įtvirtinta tokios nuostatos, vadovaujantis lex specialis principu, baudžiamojoje byloje galima būtų reikalauti atlyginti žalą valstybei tik mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) senaties termino, nustatyto MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje, ribose. Pažymėjo, kad įstatymų leidėjas tokios išimties taikymą apribojo apkaltinamojo nuosprendžio priėmimo senaties terminais, todėl analizuojama išimtis aktuali tik baudžiamosios teisės normomis reguliuojamų teisinių santykių sričiai. Taigi mokesčių administratorius painioja mokestinius teisinius santykius su baudžiamosios teisės srityje susiklostančiais teisiniais santykiais ir nepagrįstai sieja baudžiamosios bylos (šiuo atveju ikiteisminio tyrimo) egzistavimo faktą su mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) senaties termino išimties taikymu. Aiškinant MAĮ 68 straipsnio 3 dalies nuostatos turinį priešingai, susiklostytų situacija, kuomet išimtis aiškinama ir taikoma plečiamai ir labai plačiai, leidžiant formuoti mokestinius teisinius santykius už tokių santykių susiformavimo terminų ribų, kas iš esmės sukeltų grėsmę teisinio saugumo ir teisinio tikrumo principams.

Pridūrė, kad bylos duomenys nepatvirtina, jog ikiteisminis tyrimas Nr. 06-1-10017-06, kuriame buvo surašyta FNTT išvada, buvo atliktas dėl UAB „Viktosa“ veiklos. Nurodė, jog pareiškėjo baudžiamosios atsakomybės klausimas yra nagrinėjamas ikiteisminio tyrimo Nr. 06-1-10074-09 metu, kuris pradėtas tik 2009 metais. Pažymėjo, jog mokesčių administratorius gali apskaičiuoti mokesčius už ilgesnį nei 5 metų terminą tik tada, kai mokesčių mokėtojo atžvilgiu pradėtas baudžiamosios bylos nagrinėjimas teisme (ne ikiteisminis tyrimas) ir šios baudžiamosios bylos metu būtina nustatyti padarytą žalą valstybei. Kadangi tokių aplinkybių nagrinėjamu atveju nėra, MGK ginčijamame sprendime pagrįstai konstatavo, jog mokesčiai ir su jais susijusios sumos už 2003 metus apskaičiuoti Bendrovei pažeidžiant mokesčių apskaičiavimo senaties terminą.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI atsiliepime į atsakovo prašymą nurodė, kad sutinka su VMI prašymu ir prašo jį tenkinti.

III. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011 m. balandžio 28 d. sprendimu atmetė pareiškėjo UAB „Viktosa“ skundą ir atsakovo VMI prašymą kaip nepagrįstus.

Teismas nurodė, jog ginčas šioje byloje, be kita ko, kilo dėl pareiškėjo teisės į PVM atskaitą (PVMĮ 58 straipsnis) ir leidžiamų atskaitymų. Pažymėjo, jog dėl teisės į PVM atskaitą buvo pasisakyta Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinės sesijos 2004 m. spalio 27 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A1-355/2004, kurioje, be kita ko, konstatuota, jog nustačius, kad sandoriai (ūkinės operacijos) realiai neįvyko, teisė į PVM atskaitą negali būti realizuota, nes pareiškėjas santykiuose su savo kontrahentais veikė nesąžiningai.

Pažymėjo, jog išanalizavus mokestinio patikrinimo metu surinktus duomenis (teismas nuodugniai išdėstė pareiškėjo sandorių su septyniais kontrahentais – UAB „Komerbanas“, UAB „Nerijaus prekyba“, UAB „Bipolis“, UAB „Subrangos parneriai“, UAB „Barnaba“, UAB „Tikrilita“ ir UAB „Džazara“ aplinkybes), pripažintina esant nustatyta, kad pareiškėjo vykdytos sandoriai (ūkinės operacijos) realiai neįvyko, todėl teisė į PVM atskaitą negali būti realizuota, nes pareiškėjas santykiuose su savo kontrahentais veikė nesąžiningai.

Akcentavo, jog pareiškėjas, teigdamas apie realiai vykdytas ūkines operacijas, yra priešingos nuomonės, tačiau objektyvių duomenų, išskyrus abstraktaus pobūdžio teiginius bei samprotavimus, kurie galėtų paneigti mokesčiu administratoriaus padarytų išvadų pagrįstumą nepateikė. Pažymėjo, jog pareiškėjo teiginys, kad teisė į PVM atskaitą negali būti suteikta remiantis tik tuo, jog ūkinė operacija neįvyko tarp PVM sąskaitose faktūrose nurodytų subjektų, kai yra nustatomi ir (ar) žinomi tikrieji ūkinės operacijos subjektai, yra teisiškai neteisingas, nes toks vertinimas neatitiktų turinio prieš formą viršenybės principo reikalavimų.

Akcentavo ir tai, kad siekiant nustatyti, ar mokesčių mokėtojas žinojo arba turėjo galimybę žinoti apie neteisėtą kontrahento veiklą, susijusią su konkrečia ūkine operacija, turi būti vertinamos visuma bylai reikšmingų aplinkybių. Nurodė, jog pareiškėjas, nors ir teigė tikrinęs visų kontrahentų patikimumą viešai prieinamose mokesčių inspekcijos bazėse, reikalavo iš jų visų oficialių įmonės dokumentų, tikrino atstovų asmens tapatybės duomenis, tačiau nagrinėjamos bylos duomenys šiems jo nurodytiems argumentams prieštarauja.

Bylos duomenys patvirtina, kad UAB „Viktosa“ tikrinamuoju laikotarpiu sudarė sandorius su įmonėmis, kurių dalis PVM sąskaitų faktūrų išrašymo laikotarpiu neturėjo nė vieno darbuotojo (UAB „Komerbanas“, UAB „Bipolis“) bei nebuvo tinkamai atstovaujamos (sandorių su UAB „Komerbanas“ ir UAB „Bipolis“ metu šias bendroves atstovavo šių įmonių direktorius D. R., kuris ginčo sąskaitų faktūrų išrašymo laikotarpiu šiose bendrovėse nedirbo). Pridūrė, jog nagrinėjamu atveju taip pat nustatyta, kad kontrahentai neturėjo galimybių pareiškėjui atlikti ginčo paslaugų, nes tam neturėjo reikiamų išteklių bei darbuotojų.

Pažymėjo ir tai, kad D. R., kuris išrašė pareiškėjui PVM sąskaitas faktūras UAB „Komerbanas“, UAB „Nerijaus prekyba“, UAB „Bipoli“ bei UAB „Subrangos partneriai“ vardu, apklausiamas 2007 m. gegužės 18 d. įtariamuoju, parodė, kad pats UAB „Viktosa“ savininkas V. O. paprašė jo suorganizuoti jam įmonių dokumentus, kuriuose būtų nurodyti neįvykę ūkiniai sandoriai tam, kad V. O. galėtų šiuos suklastotus dokumentus įtraukti į pareiškėjo buhalterinę apskaitą. Pažymėjo, kad mokesčių administratorius, nustatydamas bylai reikšmingas aplinkybes ir konstatuodamas mokestinio pažeidimo faktą, pagrįstai rėmėsi D.

R. parodymais, nes jie papildo kitus byloje esančius duomenis apie kontrahentų veiklą, o V. O. (UAB „Viktosa“ vienintelio akcininko) paaiškinimai nėra pagrįsti jokiais kitais objektyviais duomenimis, o be tokių duomenų toks įrodymas nėra pakankamas, nes paaiškinimą teikia su pareiškėju susijęs asmuo, kuris taip pat yra suinteresuotas šio mokestinio ginčo baigtimi, todėl toks įrodymas vertinamas kaip pasirinkta gynybinė pozicija, kuri nepaneigia kitų byloje esančių duomenų, nustatytų aplinkybių ir padarytų išvadų visumos.

Reziumavo, kad nagrinėjamoje byloje nėra pagrindo pripažinti, kad pareiškėjas elgėsi sąžiningai, nes nėra jokių duomenų, paneigiančių mokesčių administratoriaus išvadas, kad jis atlikdamas ūkines operacijas, elgėsi sąžiningai, o iš jo piktnaudžiavimo mokesčių įstatymais fakto kylančios pasekmės nepripažįstamos ir neginamos, todėl byloje nustatytos faktinės aplinkybės leidžia daryti išvadą, kad mokesčių administratorius pagrįstai pripažino, jog pareiškėjas neturėjo teisės į PVM atskaitą.

Pridūrė, jog aplinkybė, kad mokesčių mokėtojas turi įstatymo reikalaujamus formaliuosius rekvizitus turinčią PVM sąskaitą faktūrą, pati savaime nepagrindžia jo teisės į PVM atskaitą, jeigu turimų įrodymų visuma leidžia teigti, kad ūkinė operacija neįvyko arba jos turinys yra ne toks, koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose, todėl nustačius, kad kontrahentai nesuteikė prekių bei paslaugų, užfiksuotų ginčo PVM sąskaitose faktūrose, nėra pagrindo išlaidų, nurodytų šiose PVM sąskaitose faktūrose, laikyti realiomis. Nurodė, jog nagrinėjamu atveju D. R. 2007 m. gegužės 18 d. įtariamojo papildomos apklausos metu nurodė, kad UAB „Subrangos partneriai“ vardu pareiškėjui išrašytų PVM sąskaitų faktūrų, kuriose užfiksuotas traktoriaus, ekskavatoriaus, sunkvežimio bei priekabos įsigijimas, šiose PVM sąskaitose faktūrose nurodė didesnę, nei tą, už kurią pareiškėjas realiai įsigijo šias prekes, todėl pripažintina, kad šiose PVM sąskaitose faktūrose įtvirtintos ne realios ginčo prekių vertės, o – fiktyvios, taigi nėra pagrindo sumų, nurodytų minėtuose apskaitos dokumentuose, laikyti realiomis pareiškėjo patirtomis išlaidomis.

Pažymėjo, jog ginčas tarp šalių taip pat kilo ir dėl MAĮ 68 straipsnio, reglamentuojančio mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatį, nuostatų aiškinimo ir taikymo. Šiuo aspektu nurodė, jog teisinis reglamentavimas įtvirtina, kad apskaičiuoti ar perskaičiuoti mokestį už ilgesnį negu MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje (ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus) numatytą terminą galima tik vienu atveju – kai baudžiamojoje byloje būtina nustatyti žalą, padarytą valstybei. Konstatavo, jog nagrinėjamu atveju nėra duomenų, kad įstatymų nustatyta tvarka būtų pareikštas civilinis ieškinys dėl UAB „Viktosa“ veiksmais padarytos žalos valstybei. Pažymėjo, jog FNTT Specialiųjų užduočių valdybos Nusikalstamų veikų tyrimo skyriaus 2011 m. kovo 9 d. rašte teismui nurodoma, kad minėtoje institucijoje šiuo metu atliekamas ikiteisminis tyrimas baudžiamojoje byloje Nr. 06-1-10074-09 dėl sukčiavimo, dokumentų klastojimo ir apgaulingos apskaitos tvarkymo, 2010 m. gruodžio 17 d. ikiteisminis tyrimas grąžintas papildyti, 2011 m. kovo 3 d. V. O. paruoštas pranešimas apie įtarimą įvykdžius veiką, numatytą Baudžiamojo kodekso 182 straipsnio 2 dalyje, 300 straipsnio 2 dalyje, 300 straipsnio 3 dalyje, kuris šiuo metu įtariamajam dar nėra nepareikštas. Be to, iš nurodyto FNTT rašto matyti, kad ikiteisminis tyrimas Nr. 06-1-10017-06, kuriuo išvadomis remdamasi Vilniaus AVMI apskaičiavo (perskaičiavo) UAB „Viktosa“ mokesčius už ilgesnį nei einamųjų ir penkerių praėjusių kalendorinių metų laikotarpį, buvo atliekamas kito asmens atžvilgiu, pranešimas apie įtarimą šiame ikiteisminiame tyrime pareikštas D. R.. Akcentavo, jog nagrinėjamu atveju nustatyta, kad mokesčių apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumas buvo patikrintas už laikotarpį 2003 m. sausio 1 d. iki 2006 m. gruodžio 31 d., tuo tarpu patikrinimas pradėtas 2009 m. birželio 3 d., todėl vadovaujantis MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje nustatytu reglamentavimu, pareiškėjas 2009 metais pradėto mokestinio patikrinimo metu galėjo būti tikrinamas tik už 2004–2009 metų laikotarpį.

Pabrėžė, jog MGK pagrįstai pripažino, jog mokesčių administratoriaus pozicija nagrinėjamu atveju nėra teisinga, nes MAĮ 68 straipsnio 3 dalyje nustatyta bendro mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties termino išimtis taikoma tik tais atvejais, kai baudžiamojoje byloje reiškiamas civilinis ieškinys dėl padarytos žalos valstybei nesumokėtų mokesčių ar kitų įmokų išraiška, atlyginimo. Tuomet mokesčių administratorius, reikšdamas tokį ieškinį, apskaičiuoja mokesčių mokėtojo padarytos žalos valstybei (kuri pasireiškia mokesčių nesumokėjimu) dydį. Pažymėjo, jog nagrinėjamu atveju nors ir vyksta ikiteisminis tyrimas, tačiau mokesčiai apskaičiuojami atskiros mokesčių administravimo procedūros eigoje, todėl pagrįstai pripažinta, kad turi būti taikoma mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senatis. Kadangi mokesčių administratorius papildomas PVM ir su juo susijusias sumas apskaičiavo pažeisdamas mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) senaties terminus, MGK pagrįstai šiuos procedūrinius pažeidimus pripažino esminiais, turinčiais įtakos tokios procedūros rezultatams bei panaikino VMI 2010 m. gegužės 10 sprendimo dalį dėl nurodymų UAB „Viktosa“ sumokėti į biudžetą už 2003 metų laikotarpį apskaičiuotus (perskaičiuotus) mokesčius bei su jais susijusius delspinigius ir baudą.

IV. Atsakovas VMI, nesutikdamas su Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. balandžio 28 d. sprendimu, 2011 m. gegužės 9 d. pateikė apeliacinį skundą (t. II, b. l. 57 – 61), kuriuo prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. balandžio 28 d. sprendimo dalį, kuria atmestas VMI 2010 m. rugpjūčio 27 d. prašymas, panaikinti ir šioje dalyje priimti naują sprendimą – panaikinti MGK 2010 m. rugpjūčio 5 d. sprendimo dalį, kuria buvo panaikinta VMI 2010 m. gegužės 10 d. sprendimo dalis dėl nurodymų UAB „Viktosa“ sumokėti į biudžetą 65396 Lt PVM ir su šiuo mokesčiu susijusius delspinigius, 19619 PVM baudą, 40700 Lt PM ir su šiuo mokesčių susijusius delspinigius bei 12210 Lt PM baudą ir palikti galioti VMI 2010 m. gegužės 10 d. sprendimą.

Apeliaciniame skunde nurodo, kad nesutinka su teismo išvada, jog šiame mokestiniame ginče nepagrįstai buvo taikytos MAĮ 68 straipsnio 3 dalies nuostatos. Pažymi, jog MAĮ 68 straipsnis, be kita ko, nustato penkerių (buvusių iki einamųjų) metų mokesčių perskaičiavimo terminą, tačiau MAĮ taip pat įvirtinta ilgesnio termino taikymo galimybė tuo atveju (68 straipsnio 3 dalis), kai turi būti apskaičiuota nusikaltimu padaryta žala valstybei. Teigia, jog, vertinant minėto MAĮ straipsnio nuostatas, matyti, kad mokesčių administratoriaus teisė apskaičiuoti (perskaičiuoti) mokestį už ilgesnį nei einamųjų ir penkerių praėjusių kalendorinių metų laikotarpį nėra sietina tik su baudžiamojo proceso metu pateikiamu civiliniu ieškiniu, kuriuo apskaičiuojama valstybei padaryta žala.

Remiasi Lietuvos Aukščiausiojo Teismo (toliau – ir LAT) Senato 2005 m. gruodžio 29 d. nutarimu Nr. 55, LAT nuosprendžiu baudžiamojoje byloje Nr. 2K-281/2006, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2007 m. gegužės 28 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A6-238/2007 bei administracine byla Nr. A11-1984/2006. Teigia, jog minima praktika parodo, kad mokesčių administratorius, net ir reikšdamas civilinį ieškinį (kuriuo apskaičiuota baudžiamuoju nusikaltimu padaryta žala valstybei) baudžiamojoje byloje pirmiausia turi suformuoti mokestinę prievolę mokesčių mokėtojui, o MAĮ 68 straipsnio 3 dalyje įtvirtinta teisė apskaičiuoti (perskaičiuoti) mokestį už ilgesnį nei einamųjų ir penkerių praėjusių kalendorinių metų laikotarpį negali būti sietina tik su civilinio ieškinio pateikimu baudžiamojoje byloje.

Pažymi, jog Vilniaus AVMI atliko pareiškėjo mokestinį patikrinimą atsižvelgdama į FNTT išvadą ir minėtoje specialisto išvadoje nustatytus pažeidimus. Pareiškėjo ūkinės finansinės veiklos tyrimas buvo atliktas atliekant ikiteisminį tyrimą Nr. 06-1-10017-06 FNTT Specialiųjų užduočių skyriuje. Pagal MAĮ 72 straipsnio 1 dalį mokesčių administratorius turi teisę apskaičiuoti mokestį remdamasis kitų valstybės įstaigų ir institucijų aktais ar kitais dokumentais, surašydamas patikrinimo aktą. Mokesčiai MAĮ 72 straipsnio 1 dalyje numatytu būdu gali būti apskaičiuojami tais atvejais, kai minėtoje dalyje nurodytos institucijos pagal įstatymuose nustatytą kompetenciją atlieka asmenų komercinės, ūkinės ar finansinės veiklos patikrinimus ir nustato mokesčių įstatymų pažeidimus, tačiau nėra įgaliotos šio įstatymo nustatyta tvarka atlikti mokesčių administravimo veiksmų. Šiuo atveju pakartotinai tikrinti mokesčių mokėtojo mokesčio apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo mokesčių administratorius neprivalo. Pažymėjo, jog pagal MAĮ 68 straipsnio 3 dalies nuostatas ikiteisminio tyrimo metu baudžiamojoje byloje buvo nustatyta pareiškėjo padaryta preliminari žala valstybės biudžetui, o kadangi ikiteisminio tyrimo metu surašyta specialisto išvada nėra dokumentas, kurio pagrindu atsiranda mokesčių mokėtojui prievolė mokėti mokestį, todėl specialisto išvada privalo būti įvertinta MAĮ 72 straipsnio 2 dalyje nustatyta tvarka, t. y. mokesčių administratorius mokesčių mokėtojui priklausančias papildomai mokėtinas mokesčių sumas apskaičiuoja patikrinimo metu, kaip tai nustatyta MAĮ VI skyriuje. Tvirtina, jog Vilniaus AVMI, gavusi FNTT išvadą, turėjo pagrindą Patikrinimo aktu ir Sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo apskaičiuoti (perskaičiuoti) pareiškėjo mokesčius už ilgesnį nei einamųjų ir penkerių praėjusių kalendorinių metų laikotarpį, kaip tai numatyta MAĮ 68 straipsnio 3 dalyje.

Pareiškėjas UAB „Viktosa“, nesutikdamas su Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. balandžio 28 d. sprendimu, pateikė apeliacinį skundą (t. II, b. l. 68 – 85), kuriuo prašo skundžiamą teismo sprendimo dalį, kuria atmestas UAB „Viktosa“ skundas panaikinti ir priimti naują sprendimą – UAB „Viktosa“ Vilniaus apygardos administraciniam teismui pateiktą skundą tenkinti pilnai.

Apeliacinį skundą grindžia iš esmės tokiais pačiais argumentais, kaip ir skundą, paduotą pirmosios instancijos teismui, taip pat papildomai akcentuoja:

1. Pirmosios instancijos teismas nepagrįstai atmetė visus UAB „Viktosa“ motyvus, kurių pagrindu bendrovė grindė savo poziciją. Atkreipia dėmesį į tai, kad pagrindiniai UAB „Viktosa“ skunduose centriniam mokesčių administratoriui, MGK bei teismui nurodyti motyvai, buvo susiję su naujausios LVAT praktikos taikymu sprendžiant bylas, kuriose mokestinis ginčas kyla dėl teisės į PVM atskaitą bei sąnaudas, tačiau mokesčių administratorius, MGK bei teismas į kintančią ir aktualią teismų praktiką visiškai neatsižvelgė.

2. Pirmosios instancijos teismas rėmėsi LVAT 2004 m. spalio 27 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A1-355/2004 bei ETT praktika (pavyzdžiui, sprendimais bylose Nr. C-177/99 Ampafrance and Sanofi, Nr. C-2719S Commission/ Germany, Nr. C-62/93BP Soupergaz / Greek State, Nr. C-MOmGabalfrisa and others). Pažymi, jog nagrinėjant minėtą ir vėlesnę ETT praktiką akivaizdu, kad analizuojamos situacijos ir atitinkamai iš jų išplaukiantis mokesčių mokėtojo sąžiningumo kriterijus yra aktualus PVM sukčiavimo atvejais (pavyzdžiui, ETT byloje Nr. C-110/98, kuria rėmėsi LVAT minėtoje nutartyje, yra pažymėjęs, kad už mokesčių administravimą atsakingoms institucijoms nėra užkirstas kelias rinkti įrodymus siekiant įsitikinti, ar mokesčių mokėtojas tikrai vykdo ekonominę veiklą, o ne vien apgaulės ar piktnaudžiavimo keliu siekia įgyti teisę į PVM atskaitą. Teigia, jog sąžiningumas yra plati sąvoka, neapsiribojanti vien „karuselinio“ sukčiavimo PVM srityje atvejais (kaip pavyzdžiui, ETT sprendimas bylose Nr. C-439/04 ir C-440/04 Alex Kittel and Recolta Recycling SPRL, bei sprendimas sujungtose bylose Nr. C-354/03, C-355/03 ir C-484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd and Bond House Systems Ltd), tačiau kitais atvejais, o konkrečiai, kai nustatomas piktnaudžiavimas teise, sąžiningumo egzistavimas nebeaktualus, nes akivaizdu, kad piktnaudžiauti teise galima tik nesąžiningai. Nurodo, jog mokesčių administratorius šiuo atveju, neigdamas UAB „Viktosa“ teisę į ginčo pirkimo PVM, apsiribojo konstatavimu, jog UAB „Viktosa“ yra nesąžininga, t. y. žinojo apie neteisėtą kontrahentų veiklą, tačiau tokia išvada iš esmės grindžiama tik minėtais D. R. parodymais, o UAB „Viktosa“ pateiktus aukščiau minėtus argumentus ir įrodymus pirmosios instancijos teismas savo sprendime nepagrįstai pavadino abstraktaus pobūdžio teiginiais ir samprotavimais.

3. Pirmosios instancijos teismas ginčijamame sprendime, taip pat akcentavo, kad piktnaudžiaujant mokesčių įstatymais dirbtinai sukuriama teisinė situacija, lemianti mokestinę naudą (mokestinį pranašumą). Tačiau kaip konkrečiai pasireiškė UAB „Viktosa“ piktnaudžiavimas PVM srityje, t. y., ar UAB „Viktosa“ nagrinėjamais sandoriais įgijo mokestinį pranašumą ir nurodytų sandorių pagrindinis tikslas buvo mokestinio pranašumo įgijimas, nagrinėjamoje byloje nebuvo įrodyta. Pažymi, jog mokesčio mokėtojo žinojimas ar turėjimas galimybės žinoti, kuriuos savo 2004 m. spalio 27 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A1-355/2004 mini LVAT, apima ne visą kitos sandorio šalies ūkinę veiklą, o tik tą jos dalį, kurioje dalyvavo į PVM atskaitą pretenduojantis subjektas, todėl kitos sandorio šalies padaryti mokesčių įstatymų pažeidimai, kurie tiesiogiai nėra susiję su mokesčio mokėtojo vykdoma ūkine operacija, paprastai neįtakoja mokesčio mokėtojo sąžiningumo.

Tokia pati taisyklė taikytina kalbant ir apie ankstesnes prekių civilinės apyvartos stadijas: jeigu į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas žino ar turėjo galimybę žinoti, jog ankstesnėje jo įsigytos prekės apyvartos grandinėje buvo nesumokėti su šios prekės apyvarta susiję mokesčiai, jis laikytinas nesąžiningu. Nagrinėjamu atveju ginčo PVM sąskaitose faktūrose nurodytos prekės buvo įsigytos ir šiuose dokumentuose nurodytos pinigų sumos buvo sumokėtos asmenims, kurie UAB „Viktosa“ įsitikinimu teisėtai atstovavo kontrahentus.

Pabrėžia, kad UAB „Viktosa“ negali paneigti, jog prekes ir paslaugas galėjo parduoti ne minėtuose dokumentuose nurodyti subjektai, o minėtas įmones atstovavę asmenys veikė neteisėtai, tačiau nurodytos aplinkybės ir pateikti įrodymai patvirtina, jog prekės ir paslaugos buvo įsigytos bei buvo naudojamos UAB „Viktosa“ veikloje. Taigi, UAB „Viktosa“ teisė į PVM atskaitą traukti minėtų bendrovių išrašytose PVM sąskaitose faktūrose išskirtą 181029 Lt PVM sumą yra neginčijama, t. y. absoliuti, o UAB „Viktosa“ sąžiningumo / nesąžiningumo klausimas vertinant jo veiksmus atliekant šias ūkinę operaciją iš viso negali būti keliamas ir nagrinėjamas.

Pabrėžia, jog akivaizdu, kad nagrinėjamu atveju pirmosios instancijos teismas negalėjo apsiriboti pareiškėjo veiksmų, susijusių su jo žinojimu ar galėjimu žinoti apie tai, kad prekių ir paslaugų pardavėjas nesumokės su šios prekės apyvarta susijusių mokesčių, vertinimu ir UAB „Viktosa“ sąžiningumo/nesąžiningumo konstatavimu, o teigdamas, kad UAB „Viktosa“ piktnaudžiavo PVM atžvilgiu, šį savo teiginį turėjo ir pagrįsti.

4. Papildomai remiasi ETT prejudiciniu sprendimu byloje Halifax, C-255/02, 2004 m. balandžio 29 d. sprendimu Gemeente Leusden et Holin Groep, C-487/01 ir C-7/02, 2000 m. gruodžio 14 d. prejudiciniu sprendimu Emsland-Starke, C-l 10/99, LVAT 2006 m. balandžio 6 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A1-794/2006 dėl piktnaudžiavimo PVM srityje. Teigia, kad iš nagrinėjamoje byloje nustatytų aplinkybių matyti, jog nėra pagrindo išvadai, kad UAB „Viktosa“ ginčo sandoriais piktnaudžiavo PVM srityje. Taip pat iš mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų nėra pagrindo teigti, kad UAB „Viktosa“ vieninteliu prekių bei paslaugų įsigijimo tikslu buvo mokestinės naudos siekimas. Priduria, jog taip pat nebuvo surinkta duomenų, kad UAB „Viktosa“ įsteigta neteisėtais tikslais ar turėjo ketinimų sukčiauti ir nemokėti į biudžetą PVM. Nurodo ir tai, jog mokesčių administratorius neįrodė, kad UAB „Viktosa“ savo veiksmais darė įtaką ir siekė, jog PVM į biudžetą būtų nesumokėtas, o pirmosios instancijos teismas nepagrindė savo išvados dėl UAB „Viktosa“ teisės į PVM atskaitą (nenustatė piktnaudžiavimo požymių UAB „Viktosa“ sudarytų sandorių atžvilgiu), todėl UAB „Viktosa“ skundas buvo atmestas nepagrįstai.

5. Atkreipia dėmesį, kad pats mokesčių administratorius, remdamasis minėtais D. R. parodymais patvirtino, o teismas su šia išvada sutiko, jog UAB „Subrangos partneriai“ vardu išrašytuose PVM sąskaitose faktūrose nurodytas turtas (traktorius, ekskavatorius, sunkvežimis bei priekaba) realiai buvo parduoti UAB „Viktosa“. Mano, jog D. R., nurodęs, kad dokumentuose nurodė didesnę kainą nei ta, už kurią pareiškėjas realiai prekes įsigijo, galėjo nurodyti ir realią sandorio kainą, tačiau mokesčių administratorius nepagrįstai mano, kad ši aplinkybė visiškai paneigia pareiškėjo teisę į sąnaudų pripažinimą.

Pareiškėjo atstovė 2012 m. vasario 3 d. kartu su prašymu atidėti bylos nagrinėjimą (t. II, b. l. 107) taip pat prašė prijungti prie bylos baudžiamojoje byloje pateikto civilinio ieškinio nuorašą (t. II, b. l. 110 – 111), kuris, pareiškėjo nuomone, patvirtina, jog Vilniaus AVMI baudžiamojoje byloje savo reikalavimą grindžia FNTT specialisto išvada, o ne patikrinimo aktu, kaip teigiama apeliaciniame skunde.

Atsakovas VMI atsiliepimu į apeliacinį skundą (t. II, b. l. 96 – 100) prašo UAB „Viktosa“ apeliacinį skundą atmesti kai nepagrįstą, o Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. balandžio 28 d. sprendimo dalį, kuria patvirtinta MGK 2010 m. rugpjūčio 5 d. sprendimo dalis, kuria buvo patvirtinta VMI 2010 m. gegužės 10 d. sprendimo dalis, kuria patvirtinti Vilniaus AVMI Sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo nurodymai UAB „Viktosa“ sumokėti į biudžetą 181029 Lt PVM su šiuo mokesčių susijusius delspinigius, 54309 PVM baudą, 96749 Lt PM ir su šiuo mokesčiu susijusiu delspinigius, 29025 Lt PM baudą, 7801 Lt SM, 2662 Lt SM delspinigius 2340 Lt SM baudą, palikti nepakeistą.

Atsiliepimą VMI grindžia tokiais pat motyvais, kaip ir atsiliepimą į UAB „Viktosa“ skundą, pateiktą pirmosios instancijos teismui.

Atsiliepimu į pareiškėjo UAB „Viktosa“ apeliacinį skundą (t. II, b. l. 95) trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI palaiko VMI atsiliepime išdėstytus argumentus.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

V. Apeliaciniai skundai atmestini.

Dėl pareiškėjo teisės į PVM atskaitą

Šioje bylos dalyje ginčas kilo dėl mokesčių administratoriaus sprendimo nepripažinti pareiškėjo UAB „Viktosa“ teisės į 246425 Lt į PVM atskaitą ir 916323 Lt sumos nepripažinti pareiškėjo leidžiamais atskaitymais, bei papildomai paskaičiuoti su tuo susijusius mokesčius.

Byloje nustatyta, jog pareiškėjo mokestinis patikrinimas buvo inicijuotas pagal Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos prie Lietuvos Respublikos vidaus reikalų ministerijos Specialiųjų užduočių skyriaus pateikta ūkinės finansinės veiklos tyrimo Vilniaus apskrities skyriaus 2007 m. liepos 15 d. specialisto išvadą Nr. 5-1/158 dėl pareiškėjo UAB „Viktosa“ ūkinės finansinės veiklos tyrimo rezultatų, o pareiškėjo teisė į PVM atskaitą paneigta nustačius, jog jis buhalterinėje apskaitoje įformino sandorius (ūkines operacijas) su UAB „Komerbanas“, UAB „Nerijaus prekyba“, UAB „Subrangos partneriai“, UAB „Bipolis“, UAB „Barnaba“, UAB „Tikrilita“, UAB „Džazara“ (toliau – ir pareiškėjo kontrahentai), kurie realiai neįvyko.

Remdamasis tuo, vietos mokesčių administratorius 2009 m. gruodžio 1 d. Patikrinimo aktu, kurį vėliau patvirtino jis bei centrinis mokesčių administratorius, pareiškėjui papildomai apskaičiavo 246425 Lt PVM, 160166,67 Lt PVM delspinigių, 137449 Lt PM, 77475,48 Lt PM delspinigių, 7801 Lt SM ir 2662,48 Lt SM delspinigių.

Ikiteismine tvarka mokestinį ginčą išnagrinėjusi komisija, kurios sprendimą pirmosios instancijos teismas paliko galioti, tokį mokesčių administratoriaus sprendimą iš dalies pakeitė, panaikindama VMI 2010 m. gegužės 10 d. sprendimo dalį, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 65396 Lt PVM ir su šiuo mokesčiu susijusius delspinigius, 19619 PVM baudą, 40700 Lt PM ir su šiuo mokesčių susijusius delspinigius bei 12210 Lt PM baudą apskaičiuotus už 2003 metais padarytus mokesčių įstatymų pažeidimus.

Centrinio mokesčių administratoriaus, Mokestinių ginčų komisijos ir pirmosios instancijos teismo sprendimuose yra išsamiai atskleistos bei įrodymais pagrįstos aplinkybės, sudariusios pagrindą apskaičiuoti pareiškėjui šiame mokestiniame ginče ginčijamas PVM sumas. Teisėjų kolegija šioje nutartyje išsamiai nebekartoja argumentų, pagrindžiančių pareiškėjo apmokestinimą, o tik akcentuoja pagrindinius ginčo aspektus.

Kaip galima suprasti iš apeliacinio skundo motyvų, pareiškėjas argumentuoja, jog jis turėjo mokesčių administratoriaus paneigtąją teisę į PVM atskaitą, nes realiai įsigijo bei savo veikloje naudojo buhalterinės apskaitos dokumentuose užfiksuotas prekes ir paslaugas, nieko nežinojo ir negalėjo žinoti apie nesąžiningą savo kontrahentų veiklą, o pirmosios instancijos teismas, neatsižvelgdamas į naujausią Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) ir Europos Teisingumo Teismo (toliau – ir ETT) praktiką, neįrodė jo piktnaudžiavimo PVM srityje fakto, be to, pareiškėjas kelia jo nesąžiningumą pagrindžiančių įrodymų (ne)pakankamumo klausimą, t. y. jis mano, jog konkrečiu atveju nepakako remtis vien D. R., kuris išrašė pareiškėjui PVM sąskaitas-faktūras UAB „Komerbanas“, UAB „Nerijaus prekyba“, UAB „Bipolis“ bei UAB „Subrangos partneriai“ vardu, parodymais. Pareiškėjas taip pat kelia jo patirtų išlaidų prekėms ir paslaugoms pirkti pripažinimo sąnaudomis klausimą.

Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija, patikrinusi bylą, su šiais pareiškėjo teiginiais nesutinka ir sprendžia, jog pirmosios instancijos teismas padarė teisingą išvadą, jog pareiškėjas nagrinėjamu atveju neturėjo teisės į PVM atskaitą, kuri buvo pagrįsta byloje surinktų išsamių ir tinkamų įrodymų visuma. Teisėjų kolegijai nekyla abejonių, jog pareiškėjas, atlikdamas ginčo ūkines operacijas su minėtomis įmonėmis sąmoningai prisidėjo prie mokesčių nemokėjimo, todėl šiuo atveju negali būti laikomas sąžiningu mokesčių mokėtoju, turinčiu teisę į PVM atskaitą.

Teisėjų kolegija pažymi, jog teisės į PVM atskaitą, reglamentuojamos Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) VII ir VIII skyrių normomis, įgyvendinimas siejamas tiek su formaliųjų įstatymo reikalavimų – tokių kaip teisės aktų reikalavimus atitinkančių PVM sąskaitų-faktūrų turėjimu (PVMĮ 64 straipsnis) ir buvimu PVM mokėtoju (PVMĮ 57 straipsnis) – vykdymu, tiek su ūkinių operacijų realumu bei su reikalavimo elgtis sąžiningai, kildintino iš mokesčių mokėtojų lygybės principo, laikymųsi (žr. pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2006 m. lapkričio 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A6-1845/2006).

Pirmiausia, pasakytina, jog nors pareiškėjas ir tikina, kad realiai įsigijo ginčo PVM sąskaitose-faktūrose įvardytas prekes ir paslaugas, iš bylos duomenų matyti, kad šiuose buhalterinės apskaitose dokumentuose užfiksuoti sandoriai (ūkinės operacijos) nurodytomis aplinkybėmis ir su nurodytaisiais kontrahentais įvykti negalėjo, nes tai buvo objektyviai neįmanoma: patikrinimo metu nustatyta, jog bendrovės neturėjo tam reikiamų resursų, veiklos vietos, samdomų kvalifikuotų darbuotojų ir t. t. Tai, kad realios prekės ir paslaugos pareiškėjui negalėjo būti teikiamos apklausos metu patvirtino ir D. R., kuris, kaip nurodyta aukščiau, išrašinėjo PVM sąskaitas-faktūras net keturių pareiškėjo kontrahentų vardu, be kita ko, pripažindamas, jog visos operacijos buvo įforminamos tik dėl akių, pareiškėjo įmonės direktoriui siekiant sumažinti mokesčius. Atkreiptinas dėmesys, jog D. R. taip pat paliudijo dalyvavęs sandoryje, kurio metu pareiškėjo įmonės direktorius pirko „iš vieno žmogaus“ traktorių, o jis vėliau „suklastojo apie šį sandorį dokumentus“ (MGK bylos, t. II, l. 57), kas įrodo, jog nors prekės ir paslaugos pareiškėjo ir galėjo vienokiu ar kitokiu būdu būti įgyjamos, tai nevyko su pareiškėjo kontrahentais bei, kaip minėta, PVM sąskaitas-faktūrų nurodytosiomis aplinkybėmis, todėl pagrindo konstatuoti, jog ūkinės operacijos, kaip teisės į PVM atskaitą realizavimo sąlyga, vyko realiai nagrinėjamoje byloje nėra.

Pažymėtina, jog bylos duomenimis taip pat buvo visiškai įrodytas ir kito teisės į PVM atskaitą kriterijaus – sąžiningumo – nebuvimas pareiškėjo veiksmuose. Nepaisant to, kad pareiškėjas įtikinėja domėjęsis savo kontrahentų veikla, jis neveikė pakankamai rūpestingai ir atidžiai, kad nustatytų, ar minėtos bendrovės realiai vykdo ūkines operacijas. Minėta, jog pareiškėjo kontrahentai neturėjo jokių objektyvių galimybių realiai vykdyti PVM sąskaitose-faktūrose vykdytas operacijas, o šių aplinkybių ignoravimas konkrečiu atveju akivaizdžiai prieštarauja sąžiningo, rūpestingo ir apdairaus verslo subjekto modus operandi (veikimo būdui). Teisėjų kolegijos nuomone, pareiškėjo paaiškinimai, kad jis tapo gerai organizuotos kitų asmenų neteisėtos veiklos auka, vertintini kritiškai, nes jis nepateikė jokių įtikinamų argumentų, leidžiančių pagrįstai manyti, kad pareiškėjas būtent savo kontrahentų intelektualinėmis pastangomis galėjo būti sąžiningai suklaidintas. Priešingai – pats pareiškėjo įmonės direktorius V. O. apklausos metu (MGK byla, t. II, l. 62) paliudijo, jog D. R. jau seniai pažįsta kaip verslo partnerį. Teisėjų kolegija mano, jog ši aplinkybė – nuolatiniai verslo saitai – kaip tik suteikė pareiškėjui geresnių galimybių domėtis kontrahento veikla, tačiau pareiškėjas to nedarė, t. y. jokių realių bone fide pastangų, be abstraktaus paaiškinimo, jog pasitikėjo savo kontrahentų veiklos teisėtumu ir kelių pavienių veiksmų, kurios, kaip teigia jis pats, atliko, jis nedėjo.

Pareiškėjas apeliaciniame skunde taip pat teigia, jog nebuvo įrodytas jo piktnaudžiavimo, į kurio sampratą inter alia patenka mokestinio pranašumo įgijimas, PVM srityje faktas, t. y. jo manymu, byloje nėra pakankamai duomenų, jog jis ginčo sandoriais piktnaudžiavo PVM srityje. Teisėjų kolegija tokius jo argumentus mano esant nepagrįstais. Šiuo bylos aspektu pažymėtina, jog LVAT, remdamasis ETT praktika, yra konstatavęs, jog teisės į PVM atskaitą ribojimas gali būti teisėtas ir pagrįstas tuomet, jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, nustatoma viena iš trijų alternatyvių aplinkybių – apmokestinamojo asmens sukčiavimas, apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas arba apmokestinamojo asmens dalyvavimas tokiame sukčiavime, tai yra žinojimas ar turėjimas žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvauja į kito asmens sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje (žr. administracinę bylą Nr. A575-1686-2012). Iš paminėto matyti, jog tiek ETT, tiek LVAT skiria dvi skirtingas sąvokas: nesąžiningumą ir piktnaudžiavimą. Piktnaudžiavimo institutas nuo nesąžiningumo instituto skiriasi tuo, kad esant piktnaudžiavimui sandoriai sudaromi ne įprastinėje komercinėje veikloje, bet dėl vienintelio tikslo – įgyti mokestinę naudą piktnaudžiaujant. Todėl nagrinėjamoje situacijoje, nustatinėjant pareiškėjo teisę į PVM atskaitą, turėjo būti įrodinėjamas jo nesąžiningumas, pasireiškiantis mokesčių mokėtojo žinojimu ar turėjimu galimybės žinoti, kad jo sutarties partneriai už konkrečiomis ūkinėmis operacijomis sukurtą pridėtinę vertę nesumokėjo ar nesumokės PVM, kas ir buvo padaryta.

Teisėjų kolegija taip pat kritiškai vertina pareiškėjo teiginius dėl įrodymų nepakankamumo byloje ir sprendžia, kad jo teisė į PVM atskaitą buvo paneigta išsamių įrodymų, dėl kurių objektyvumo teisėjų kolegijai abejonių nekyla, visetu. Atsakant į pareiškėjo argumentą, jog teismas negalėjo išimtinai remtis D. R. įtariamojo apklausos protokole užfiksuotais parodymais, pastebėtina, jog galėjimą remtis ikiteisminio tyrimo metu surinktais duomenimis mokestinėje byloje yra patvirtinęs LVAT savo praktikoje (žr. pvz., administracinę bylą Nr. A602-222-2012), o pirmosios instancijos teismas šiame protokole užfiksuotas aplinkybes vertino ne pavieniui, kaip teigia pareiškėjas, bet atsižvelgdamas į kitų byloje surinktų įrodymų visumą. Nesutiktina ir su ta pareiškėjo mintimi, jog konkrečiu atveju nėra pagrindo teigti, kad pareiškėjo įmonės direktoriaus V. O. paaiškinimai, kurie yra prieštaringi D. R. parodymams, vertintini kaip jo gynybinė taktika. Pasakytina, jog gynybiniais šie argumentai nagrinėjamoje byloje yra laikomi todėl, jog V. O. yra vienintelis UAB „Viktosa“ akcininkas, todėl jo suinteresuotumas bylos baigtimi akivaizdus. Tuo tarpu D. R. parodymai yra grįsti kitais byloje esančiais duomenimis, todėl nagrinėjamu atveju yra svaresni nei objektyviais duomenimis neparemti pareiškėjo akcininko paaiškinimai. Papildomai akcentuotina, jog iš šio protokolo akivaizdu, kad V. O. ir D. R. tardavosi dėl dokumentų klastojimo tam, kad būtų sumažinami mokesčiai UAB „Viktosai“, buvo netgi pasidalyta iš klastojimo gaunamu užmokesčiu („V. O. mokėdavo [D. R.] apie pusę PVM sumos, nurodytos PVM sąskaitose-faktūrose, kas sudarydavo apie 9 % nuo visos sandorio sumos nurodytos PVM sąskaitose-faktūrose“ MGK byla, t. II, l. 53 – 54), o pats V. O., atstovavęs keturiems pareiškėjo kontrahentams, patvirtino jokių prekių ir paslaugų pagal buhalterinės apskaitos dokumentus nesuteikinėjęs.

Pridurtina, jog šiame protokole, minėtas asmuo, taip pat patvirtino, jog PVM sąskaitose-faktūrose, kuriose užfiksuotas traktoriaus, ekskavatoriaus, sunkvežimio bei priekabos įsigijimas, šiose PVM sąskaitose-faktūrose nurodė didesnę kainą nei tą, už kurią pareiškėjas realiai įsigijo šias prekes. Taigi, kaip teisingai pažymėjo pirmosios instancijos teismas, šiose PVM sąskaitose-faktūrose įtvirtintos fiktyvios, o ne realios ginčo prekių vertės, todėl nagrinėjamu atveju nėra pagrindo laikyti jų realiomis pareiškėjo išlaidomis, tokiu būdu pripažįstant pareiškėjo teisę įtraukti jas į leidžiamus atskaitymus.

Atsižvelgiant į tai, kas nurodyta, konstatuotina, jog mokesčių administratorius pagrįstai, vadovaudamasis Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 64 ir 80 straipsniais, Pelno mokesčio įstatymo 5 straipsnio 1 dalimi, 11 straipsnio 1 ir 4 dalimis, 17 straipsnio 1 dalimi, 56 straipsniu bei Mokesčių administravimo įstatymo 96 straipsnio 1 dalies 2 punktu papildomai paskaičiavo pareiškėjui sumokėti į biudžetą 181029 Lt PVM ir su šiuo mokesčiu susijusius delspinigius, 54309 Lt PVM baudą, 96749 Lt PM ir su šiuo mokesčiu susijusius delspinigius, 29025 Lt PM baudą, 7801 Lt SM, 2340 Lt SM baudą bei 2662,48 Lt SM delspinigius.

Dėl senaties termino

Šioje bylos dalyje ginčas kyla dėl Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 68 straipsnio taikymo.

Byloje nustatyta, kad Vilniaus AVMI 2009 m. gruodžio 1 d. patikrinimo aktu Nr. (21.26)-07-77-53 atliko pareiškėjo mokestinį patikrinimą nuo 2003 m. sausio 1 d. iki 2006 m. gruodžio 31 d., t. y. mokesčių administratorius papildomus mokesčius ir susijusias sumas pareiškėjui apskaičiavo ir už 2003 mokestinius metus, tokiais savo veiksmais pažeisdamas mokesčių apskaičiavimo (senaties) terminus.

MGK, išnagrinėjusi bylą ikiteismine tvarka, panaikino VMI 2010 m. gegužės 10 d. sprendimo Nr. 69-121 dalį, kuria UAB „Viktosa“ nurodyta sumokėti 65396 Lt PVM ir su šiuo mokesčiu susijusius delspinigius, 19619 PVM baudą, 40700 Lt PM ir su šiuo mokesčių susijusius delspinigius bei 12210 Lt PM baudą, pripažindama šį procedūrinį pažeidimą esminiu. Pirmosios instancijos teismas šį MGK sprendimą pripažino pagrįstu.

Iš apeliacinio skundo motyvų matyti, jog atsakovas VMI nesutinka su pirmosios instancijos teismo išvada, kad šiame ginče nepagrįstai buvo taikytos MAĮ 68 straipsnio 3 dalies išvados. Atsakovo manymu, mokesčių administratorius pareiškėjo atžvilgiu galėjo paskaičiuoti mokesčius už ilgesnį nei einamųjų ir penkerių praėjusių kalendorinių metų laikotarpį, kaip tai numatyta MAĮ 68 straipsnio 3 dalyje.

MAĮ

68 straipsnio 1 dalis nustato, kad jeigu kitaip nenustatyta atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kada pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos.

MAĮ 68 straipsnio 3 dalis savo ruožtu įtvirtina, jog apskaičiuoti ar perskaičiuoti mokestį už ilgesnį negu 1 dalyje numatytas terminas galima tik tuo atveju, jei baudžiamojoje byloje būtina nustatyti padarytą žalą valstybei ir nėra pasibaigę Baudžiamajame kodekse numatyti apkaltinamojo nuosprendžio priėmimo senaties terminai.

Taigi, MAĮ 68 straipsnio 1 dalis nustato mokesčių apskaičiavimo ar perskaičiavimo terminą, kuris yra taikomas mokesčių administratoriui vykdant mokesčių teisės normomis reglamentuojamas mokesčių administravimo procedūras, o MAĮ 68 straipsnio 3 dalis yra taikoma tik tuo atveju, kai baudžiamojoje byloje būtina nustatyti nusikalstama veika valstybei padarytos žalos dydį. Mokesčių administratorius MAĮ 68 straipsnio 3 dalyje nustatytą terminą gali taikyti tik tada, kai jo atliekamų veiksmų tikslas yra apskaičiuoti ar perskaičiuoti mokesčius tam, kad baudžiamojoje byloje būtų nustatytas nusikalstama veika valstybei padarytos žalos dydis (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. spalio 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-2714/2011; 2011 m. gruodžio 22 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-2764/2011; 2012 m. vasario 9 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-168/2012).

Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius duotuoju laikotarpiu atliko pareiškėjo mokestinį patikrinimą ir apskaičiavo papildomus mokesčius bei su jais susijusias sumas, t. y. atliko mokesčių administravimo procedūrą, kurios rezultatas nėra skirtas valstybei padarytos žalos nustatymui baudžiamojoje byloje, todėl mokesčių administratorius negalėjo vadovautis MAĮ 68 straipsnio 3 dalimi ir perskaičiuoti mokesčius bei įmokas už ilgesnį terminą negu tas, kuris numatytas Mokesčių MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje. Mokesčių administratoriaus priimtas sprendimas dėl mokestinės nepriemokos išieškojimo yra privalomas administracinis sprendimas, kuris turėtų būti vykdomas nepriklausomai nuo atitinkamo ieškinio patenkinimo baudžiamojoje byloje, todėl negali būti daroma prielaida dėl tokio sprendimo priėmimo būtinumo vien ieškinio dalyko baudžiamojoje byloje formulavimo tikslu. Tiek privalomo mokesčių administratoriaus sprendimo priėmimas mokestinėje byloje, tiek mokesčių administratoriaus ieškinio patenkinimas baudžiamojoje byloje pareiškėjui sukurtų analogiškas teisines pasekmes mokestine prasme – nustatytų pareigą mokėti mokestį, todėl negali būti priimti du privalomi teisės aktai – administracinis sprendimas ir teismo sprendimas (tenkinti ieškinį baudžiamojoje ar civilinėje byloje), kuriais būtų nustatoma mokesčių mokėtojo pareiga mokėti tą patį mokestį. Taigi, MGK bei pirmosios instancijos teismas teisingai aiškino ir taikė MAĮ normas, pagrįstai mokesčių apskaičiavimo senaties pažeidimą pripažino esminiu procedūrinio pažeidimu, todėl atsakovo skundas jų pagrįstai buvo atmestas.

Teisėjų kolegija atsižvelgusi į tai, kas išdėstyta, konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas teisingai aiškino ir taikė teisę į PVM atskaitą bei mokesčių apskaičiavimo senatį reglamentuojančias teisės normas, vertino faktines bylos aplinkybes, todėl skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas paliktinas galioti. Tuo tarpu apeliacinių skundų tenkinti juose išdėstytais motyvais nėra pagrindo, todėl jie atmestini.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija,

n u t a r i a :

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Viktosa“ ir atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinius skundus atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. balandžio 28 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Stasys Gagys

Ričardas Piličiauskas

Veslava Ruskan