2018-11-21 Nr. AB-21152-3-61-3-02817-2016-0 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A-1192-602/2018

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02817-2016-0

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.8; 12.10.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2018 m. lapkričio 21 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Arūno Dirvono, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas) ir Veslavos Ruskan (pranešėja),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės Visagino transporto centro apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. vasario 3 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės Visagino transporto centro skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Panevėžio apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Panevėžio AVMI), atlikusi pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) Visagino transporto centro (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė) pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), įmokų į Garantinį fondą, valstybinio socialinio draudimo (toliau – ir VSD) įmokų ir privalomojo sveikatos draudimo (toliau – ir PSD) įmokų apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už 2012–2014 m., surašė 2015 m. spalio 6 d. patikrinimo aktą Nr. (36.2)-FR0680-682 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriame nustatė aštuonis pažeidimus, už kuriuos pareiškėjui apskaičiavo papildomai mokėtinas mokesčių sumas.

2. Pirmasis pažeidimas nustatytas, Panevėžio AVMI konstatavus, kad pareiškėjas buhalterinėje apskaitoje apskaitė, tačiau 2012 m. sausio ir rugsėjo mėn. PVM deklaracijoje nedeklaravo 207 168 Lt eksportuotų prekių vertės į Rusiją, 2012 m. balandžio mėn. - 27 000 Lt eksportuotų prekių vertės į Ukrainą, o 2012 m. rugpjūčio ir spalio mėn. – 48 500 Lt eksportuotų prekių vertės į Kirgiziją bei 45 026,24 Lt į Turkmėniją.

3. Antruoju pažeidimu Patikrinimo akte įvardintas neteisėtai į atskaitą pareiškėjo įtrauktas pirkimo PVM betono mišinio ir transporto paslaugų įsigijimui, nes pareiškėjas neįrodė, jog minėtos prekės ir paslaugos buvo panaudotos PVM apmokestinamam prekių tiekimui ar paslaugų teikimui. Už šį pažeidimą Bendrovei papildomai apskaičiuota 630 Lt PVM.

4. Patikrinimo metu nustatyta, kad Bendrovės 3 629,36 Lt patirtos išlaidos betono mišiniui pirkti priskirtos su darbo santykiais susijusiomis Bendrovės direktoriaus pajamomis (trečiasis pažeidimas).

5. Kaip ketvirtasis pažeidimas Patikrinimo akte nurodytas 67,30 Lt pirkimo PVM už įvairių prekių iš UAB „Tiger shop“ (WC golfas, WC žvejyba, kokteilių plaktuvas, kardas, skėčiai, pripučiami gaubliai, gertuvės, taupyklė, varpelis, dviračio skambutis ir kiti) įsigijimą įtraukimas į atskaitą, nes pareiškėjas neįrodė, jog prekės buvo skirtos PVM apmokestinamam prekių tiekimui ar paslaugų teikimui. Pramoninių prekių įsigijimas Panevėžio AVMI buvo priskirtas su darbo santykiais susijusioms Bendrovės direktoriaus pajamoms.

6. Patikrinimo akte taip pat konstatuota, jog Bendrovės 73 600 Lt patirtos išlaidos buto nuomai turėjo būti priskirtos Bendrovės direktoriaus ir komercijos direktoriaus su darbo santykiais susijusioms pajamoms, todėl Bendrovei papildomai apskaičiuota mokėti į biudžetą 13 414 Lt (3 884,96 Eur) GPM, 27 704,44 Lt (8 023,76 Eur) VSD įmokų, 8 048,42 Lt (2 330,98 Eur) PSD įmokų (penktasis pažeidimas).

7. Patikrinimo metu taip pat nustatyta, jog Bendrovė, sudarydama automobilio nuomos sutartį su finansų ir administracijos direktore, siekė mokestinės naudos, todėl pareiškėjui apskaičiuota 24 226,4 Lt (7 016,45 Eur) VSD įmokų, 7 038 Lt (2 038,35 Eur) PSD įmokų, 156 Lt (45,18 Eur) įmokų į Garantinį fondą (šeštasis pažeidimas).

8. Patikrinimo metu nustatyta, kad Bendrovės patirtos išlaidos, išmokant komandiruočių dienpinigius, perkvalifikuotos ir priskirtos J. B. ir A. M. su darbo santykiais susijusioms pajamoms (septintasis pažeidimas).

9. Panevėžio AVMI Patikrinimo akte taip pat Bendrovei perskaičiavo deklaruotą pelno mokestį, t. y. už 2012 m nuostolis padidintas iki 929 674,38 Lt, už 2013 m. – iki 328 366 Lt, už 2014 m. – iki 568 530 Lt (aštuntasis pažeidimas).

10. Panevėžio AVMI 2015 m. gruodžio 7 d. sprendimu Nr. (36.9)FR0682-756 iš dalies patvirtino Patikrinimo aktą, t. y. dėl iš UAB „Tiger shop“ pirktų prekių įvertinimo, komandiruočių dienpinigių apmokestinimo, buto nuomos išlaidų bei 2012–2014 m. Bendrovės nuostolių apskaičiavimo nusprendė atlikti pakartotinį patikrinimą, o kitus Patikrinimo akte nurodytus pažeidimus patvirtino bei apskaičiavo atitinkamas baudų ir delspinigių sumas.

11. Pareiškėjas, nesutikdamas su Panevėžio AVMI 2015 m. gruodžio 7 d. sprendimo dalimi, kuria patvirtintas Patikrinimo aktas, apskundė minėtą sprendimą atsakovui, ginčydamas pažeidimus, susijusius su betono pirkimu bei automobilio nuoma (t. y. pareiškėjas iškėlė ginčą dėl antrojo, trečiojo ir šeštojo pažeidimo).

12. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI) 2016 m. balandžio 4 d. sprendimu Nr. 69-33 Bendrovės skundą tenkino iš dalies – atnaujino Bendrovės skundo nagrinėjimą, panaikino pareiškėjo skundžiamą Panevėžio AVMI 2015 m. gruodžio 7 d. sprendimo Nr. (36.9)FR0682-756 dalį bei pavedė Panevėžio AVMI atlikti pakartotinį patikrinimą dėl minėtų pažeidimų.

13. Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Mokestinių ginčų komisija) 2016 m. birželio 16 d. sprendimu Nr. S-130(7-86/2016) iš dalies patenkino pareiškėjo skundą, t. y. panaikino VMI 2016 m. balandžio 4 d. sprendimą Nr. 69-33 ir perdavė Bendrovės skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

14. Pareiškėjas UAB Visagino transporto centras su skundu kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2016 m. birželio 16 d. sprendimą Nr. S-130(7-86/2016), paliekant galioti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2016 m. balandžio 4 d. sprendimo Nr. 69-33 dalį, iš dalies naikinančią Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2015 m. gruodžio 7 d. sprendimą Nr. (36.9) FR0682-756. Be to, pareiškėjas prašė priteisti bylinėjimosi išlaidas.

15. Pareiškėjas paaiškino, kad MGK turėjo tik panaikinti VMI sprendimo dalį, bet ne perduoti Bendrovės skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Atkreipė dėmesį, jog MGK konstatavo, jog vietos mokesčių administratorius nepadarė nei esminių procesinių teisės normų pažeidimų, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras, nei ne iki galo, nevisapusiškai ir neobjektyviai ištyrė bei nustatė visas reikšmingas faktines aplinkybes, ko negalima pašalinti kitu būdu, kaip pakartojant administracines procedūras.

Taigi VMI, priimdama sprendimą, turėjo ir galėjo iš esmės įvertinti Bendrovės skundą, nes tam buvo surinkti visi duomenys ir įrodymai, tačiau atsakovas, priimdamas sprendimą nenustatė ir nekonstatavo, jog pareiškėjas būtų padaręs mokestinius pažeidimus, o ginčą grąžino vietos mokesčių administratoriui, jog šis atliktų pakartotinį tyrimą ir ne vien tik surinktų papildomus faktinius duomenis, bet ir teisingai teisiškai įvertintų bylos medžiagą. Taigi, pareiškėjo nuomone, VMI neturi pakankamai įrodymų, jog galėtų pagrįsti Bendrovės nepriemokas dėl tariamų antrojo, trečiojo ir šeštojo pažeidimų.

Kadangi mokesčių administravimas turi būti atliekamas vadovaujantis protingumo ir teisingumo kriterijais, nepažeidžiant mokesčių mokėtojų teisių, stengiantis kuo mažiau trikdyti mokesčių mokėtojų veiklą, o aktualūs duomenys neginčijamai patvirtina, jog atsakovo pozicija yra neužtikrinta ir iš surinktos medžiagos jis negali pagrįsti tariamų pareiškėjo pažeidimų, MGK neturėjo perduoti pareiškėjo skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Pareiškėjas taip pat pažymėjo, kad joks teisės aktas neįpareigoja mokesčių mokėtojo, esant galimybei, pasirinkti tokį iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, pagal kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė.

Todėl vien tik aplinkybė, kad sudarydamas atitinkamus sandorius ar juose dalyvaudamas mokesčių mokėtojas įgijo tam tikrą mokestinį pranašumą, savaime nėra pagrindas konstatuoti, jog šie sandoriai buvo sudaryti piktnaudžiaujant mokesčių mokėtojui suteiktomis teisėmis. Tuo tikslu būtina nustatyti įgyjamo mokestinio pranašumo prieštaravimą mokesčių įstatymų nuostatomis siekiamam tikslui, taip pat nustatyti objektyvių požymių visumą, kuri patvirtintų, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra tik įgyti mokestinį pranašumą.

Pareiškėjo teigimu, MGK, grąžindama pareiškėjo skundo nagrinėjimą VMI, kai yra surinkti visi įrodymai ir VMI negali pagrįsti pareiškėjo pažeidimų, nusprendė netinkamai.

16. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

17. Atsakovas nurodė, jog, nors skunde ir pastabose, pareiškėjas teigia, kad betonas buvo naudojamas pastatų ir aikštelių remontui, tačiau pareiškėjo patikrinimo metu minėta aplinkybė nebuvo nustatyta, t. y. pagal apskaitos dokumentus ir pareiškėjo vykdomą veiklą nebuvo nustatytas faktas, kur konkrečiai buvo atlikti remonto darbai, kuriame objekte grindų betono skiedinys buvo panaudotas. MGK savo sprendime pažymėjo, jog pareiškėjas, teikdamas skundą dėl Panevėžio AVMI sprendimo, pateikė medžiagų nurašymo aktų nuorašus. Kadangi dokumentai, patvirtinantys (arba paneigiantys) betono mišinio panaudojimą Bendrovės ekonominei veiklai vykdyti, buvo pateikti, todėl liko tik šių dokumentų įvertinimo klausimas. MGK konstatavo, kad byloje vietos mokesčių administratoriaus surinktiems ir pareiškėjo papildomai pateiktiems įrodymams įvertinti papildomas patikrinimas nėra būtinas. Kaip matyti iš mokestinio ginčo medžiagos, patikrinimo metu bei kartu su pastabomis nebuvo pateikti prekių nurašymo aktai. Minėti dokumentai buvo pateikti VMI kartu su skundu, taip pat pareiškėjas pateikė duomenis, kokiame nekilnojamajame objekte panaudojo betoną. Nagrinėjamu atveju Panevėžio AVMI betono nepanaudojimo faktą įmonės veikloje grindė betono pristatymu į pareiškėjo direktoriaus gyvenamąją vietą, o Bendrovė betono panaudojimą grindė turimu nekilnojamuoju turtu ir nurašymo aktais. Taigi tik pakartotinai įvertinus pateiktus duomenis, būtų galimybė priimti sprendimą. Pažymėjo, kad, panaikinus patikrinimo metu nustatytą antrąjį pažeidimą, t. y. pripažinus, jog mokesčių administratorius neturi pakankamai įrodymų pagrįsti/paneigti betono panaudojimą įmonės veikloje, tiesiogiai susijęs trečiasis nustatytas mokestinis pažeidimas taip pat būtų naikinamas. Dėl šeštojo pažeidimo, susijusio su automobilio nuoma, VMI nurodė, kad sutinka su Panevėžio AVMI išvadomis, jog pareiškėjo ir jo darbuotojos transporto priemonės nuomos sutartis buvo sudaryta formaliai, siekiant įteisinti papildomo darbo užmokesčio išmokėjimą, todėl yra pagrindas mokesčius apskaičiuoti, taikant turinio viršenybės prieš formą principą.

II. 18. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. vasario 3 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

19. Teismas konstatavo, jog byloje ginčas kilo dėl MGK 2016 m. birželio 20 d. sprendimo Nr. S-130(7-86/2016) teisėtumo ir pagrįstumo.

20. Teismas nurodė, kad MGK galimus priimti sprendimus dėl centrinio mokesčių administratoriaus sprendimų reglamentuoja Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 155 straipsnio 4 dalis. MGK sprendimas priimtas vadovaujantis MAĮ 155 straipsnio 4 dalies 5 punktu, pagal kurį MGK gali perduoti skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Toks sprendimas priimamas tuomet, kai MGK negali priimti sprendimo numatyto kituose MAĮ 155 straipsnio 4 dalies punktuose ir pagal byloje esančius duomenis egzistuoja galimybė bei būtinybė atlikti veiksmus priskirtus būtent mokesčių administratoriui, kurie sąlygotų ir atitinkamą pakartotinį sprendimą. Teismų praktikoje pripažįstama, kad paprastai toks pagrindas atsiranda, kai yra nustatomos teisiškai reikšmingos aplinkybės, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio ginčo. Tokia situacija gali susidaryti dėl padarytų esminių procesinių teisės normų pažeidimų, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras, arba nepilnai ištyrus visas reikšmingas bylai aplinkybes, be kurių yra negalimas pagrįsto sprendimo priėmimas ir kt. Taigi MAĮ 155 straipsnio 4 dalies 5 punkto nuostatų taikymas ir skundo perdavimas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo yra galimas tik tais atvejais, kai būtina iš naujo atlikti tam tikrus mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtus objektyvius veiksmus, susijusius su teisiškai reikšmingų aplinkybių, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo, pašalinimu (pavyzdžiui, iš naujo pakartoti tam tikras administracines procedūras, surinkti papildomų įrodymų, ištirti nenagrinėtas faktines aplinkybes, įrodymus ir pan.) (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. vasario 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-163/2008; 2011 m. birželio 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A502-2801/2011, 2013 m. liepos 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1141/2013).

21. Teismas šiuo atveju sutiko su MGK pozicija, kad VMI turėjo pati vertinti ginčo situaciją pagal turimus duomenis, o ne pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą. VMI iš esmės neatliko savo kompetencijai priskirtų veiksmų, t. y. tinkamai neįvertino Panevėžio AVMI surinktų bei Bendrovės pateiktų dokumentų ir jų pagrindu nepriėmė atitinkamo sprendimo. Teismas atkreipė dėmesį, kad VMI 2016 m. balandžio 4 d. sprendime pati pripažino, jog turi pakankamai duomenų sprendimui dėl pareiškėjo apmokestinimo, susijusio su automobilio nuoma, priimti, tačiau vis vien priėmė sprendimą pavesti Panevėžio AVMI atlikti pakartotinį patikrinimą minėtu aspektu.

Tuo metu dėl Bendrovės apmokestinimo, susijusio su betono pirkimu, Panevėžio AVMI nustatė, kad betono mišinys buvo panaudotas ne Bendrovės ekonominei veiklai vykdyti, o buvo skirtas Bendrovės direktoriaus privatiems poreikiams tenkinti, todėl pareiškėjui apskaičiavo papildomai mokėtinas mokesčių sumas. Pareiškėjas, siekdamas paneigti nustatytą pažeidimą, pateikė atsakovui dokumentus, kurie, Bendrovės nuomone, patvirtina betono mišinio panaudojimą jos ekonominei veiklai vykdyti, tačiau VMI šių dokumentų iš esmės nevertino, o pavedė Panevėžio AVMI dėl to atlikti pakartotinį patikrinimą, nors vietos mokesčių administratorius nepadarė jokių esminių procesinių teisės normų pažeidimų ar iki galo, visapusiškai ir objektyviai neištyrė bei nenustatė visų reikšmingų faktinių aplinkybių.

Teismas priėjo išvadą, kad atsakovas pats galėjo ir turėjo atlikti visų mokestinėje byloje esančių duomenų įvertinimą ir padaryti atitinkamas išvadas dėl pareiškėjo apmokestinimo teisingumo, tačiau to nepadarė, todėl MGK pagrįstai panaikino VMI sprendimą ir perdavė pareiškėjo skundą atsakovui nagrinėti iš naujo. Teismo vertinimu, šiuo atveju nebuvo pagrindo tik panaikinti VMI 2016 m. balandžio 4 d. sprendimą nepavedus atsakovui iš naujo išnagrinėti pareiškėjo skundą. Tokiu atveju ginčo aplinkybės, susijusios su betono pirkimu ir automobilio nuoma, būtų paliktos iš esmės neišnagrinėtos centinio mokesčio administratoriaus, nors pareiškėjas jam buvo pateikęs skundą dėl Panevėžio AVMI sprendimo dalies pagrįstumo.

Kol pareiškėjo VMI pateikti įrodymai nėra tinkamai išnagrinėti ir įvertinti atsakovo, MGK neturi pagrindo pati vertinti šių dokumentų reikšmės ginčo situacijai, tokiu būdu atlikdama centrinio mokesčių administratoriaus funkcijas.

22. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, teismas priėjo išvadą, kad MGK 2016 m. birželio 20 d. priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą Nr. S-130(7-86/2016), todėl pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą. Netenkinęs skundo, teismas netenkino ir Bendrovės prašymo dėl bylinėjimosi išlaidų atlyginimo.

III. 23. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. vasario 3 d. sprendimą ir klausimą išspręsti iš esmės – skundą patenkinti; priteisti bylinėjimosi išlaidas. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

23.1. Vadovaujantis Komisijos sprendimu yra aišku, jog VMI, priimdama sprendimą, turėjo ir galėjo iš esmės įvertinti pareiškėjo skundą, nes tam buvo surinkti visi duomenys ir įrodymai. Su tokia išvada sutiko ir teismas. Vertinant šias Komisijos sprendimo esmines išvadas, aplinkybių kontekste, kuomet VMI, priimdama sprendimą, nenustatė ir nekonstatavo, jog pareiškėjas būtų padaręs mokestinius pažeidimus, o ginčą grąžino vietiniam mokesčių administratoriui, jog šis atliktų pakartotinį tyrimą ir ne vien tik surinktų papildomus faktinius duomenis, bet ir teisingai teisiškai įvertintų bylos medžiagą, tampa akivaizdu, jog VMI neturi pakankamai įrodymų, jog galėtų pagrįsti pareiškėjo nepriemokas dėl tariamų antrojo, trečiojo ir šeštojo pažeidimų. Komisija sprendimu turėjo tik panaikinti VMI sprendimo dalį dėl grąžinimo vietiniam mokesčių administratoriui, bet ne perduoti pareiškėjo skundą pačiam centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Teismas iš esmės nepasisakė dėl šių pareiškėjos motyvų bei argumentų.

23.2. Dėl tariamų antrojo ir trečiojo pažeidimo nurodo, kad visos aktualios iš UAB „Palmusta” pirktos prekės buvo išimtinai panaudotos pareiškėjo veikloje, nes betonas buvo skirtas pareiškėjo pastatų ir aikštelių remontui. Kadangi darbai buvo atliekami skirtingose vietose ir skirtingais etapais, visas betono kiekis buvo reikalingas ne iškart, o atitinkamomis dienomis. Atsižvelgiant į tai ir aplinkybes, jog pareiškėjas valdo didelį sunkvežimių autoparką, tuo metu dažnai važinėjusį tarp Vilniaus ir Visagino, pareiškėjui tikslingiausia ir ekonomiškiausia betoną į Visaginą buvo pristatyti savo transportu. Tikslu išvengti prastovų bei užtikrinti maksimaliai pajamingą pareiškėjo autoparko veiklą, betonas pirmiausiai buvo pristatomas į (duomenys neskelbtini), o vėliau įmonės transportu – į (duomenys neskelbtini). Faktą, jog betonas buvo transportuojamas būtent šiame punkte, išdėstyta tvarka patvirtino pareiškėjo darbuotojai. Pareiškėjas VMI pateikė medžiagų nurašymo aktus, pareikalavimus ir kitus dokumentus, kurie patvirtino medžiagų sunaudojimą.

23.3. Dėl tariamo šeštojo pažeidimo nėra jokio pagrindo laikyti, jog O. B. pagal automobilio nuomos sutartį buvo mokamas darbo užmokestis, nes, nutraukus automobilio nuomos sutartį, O. B. darbo užmokesčio dydis nepakito. Automobilis buvo naudojamas pareiškėjo veikloje, ką patvirtinantys įrodymai taip pat buvo pateikti VMI.

23.4. Komisija, grąžindama pareiškėjo skundo nagrinėjimą VMI, kai yra surinkti visi įrodymai ir VMI negali pagrįsti tariamų pareiškėjo pažeidimų, nusprendė netinkamai.

24. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo apeliacinį skundą atmesti.

25. Atsakovas nurodo, kad nei viena ikiteisminį ginčą nagrinėjanti institucija iš esmės neišnagrinėjo ginčo, tačiau sprendė su pakartotiniu patikrinimu susijusius procesinius klausimus. Tuo pačiu pats pareiškėjas Komisijos posėdžio metu pateikė papildomus dokumentus. Atsakovui yra suteikta teisė skųsti Komisijos sprendimus, kai tai yra susiję su teisės normos skirtingu interpretavimu (skirtingu teisės aktų aiškinimu), o minėtas draudimas yra įtvirtintas MAĮ. Taigi tam, kad vadovaujantis MAĮ 159 straipsnio 2 dalimi centrinis mokesčių administratorius įgytų teisę apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą, mokestiniame ginče centrinio mokesčių administratoriaus ir Komisijos pozicijos turi išsiskirti būtent dėl tam tikrų teisės aktų aiškinimo, jų turinio suvokimo. Atsakovo pozicija dėl mokestinio ginčo esmės nėra priimta.

26. Atsakovas pažymi, jog nors skunde ir pastabose pareiškėjas teigia, kad betonas buvo naudojamas pastatų ir aikštelių remontui, tačiau pareiškėjo patikrinimo metu minėta aplinkybė nebuvo nustatyta, t. y. pagal apskaitos dokumentus ir pareiškėjo vykdomą veiklą nebuvo nustatytas faktas, kur konkrečiai buvo atlikti remonto darbai, kuriame objekte grindų betono skiedinys buvo panaudotas. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ne kartą yra išaiškinęs, jog konstatuoti tam tikro fakto buvimą ar nebuvimą galima tik remiantis byloje surinktų įrodymų visuma, o ne atskirais įrodymais. Nustatant teisiškai reikšmingas aplinkybes, turi būti įvertintas surinktų įrodymų pakankamumas, jų nuoseklumas, galimi jų prieštaravimai, logiškumas, atitinkamų duomenų nurodymo aplinkybės, įrodymų šaltinių patikimumas. Tik pakartotinai įvertinus pateiktus duomenis, būtų galimybė atsakovui priimti sprendimą. Panaikinus patikrinimo metu nustatytą antrąjį pažeidimą, t. y. pripažinus, jog mokesčių administratorius neturi pakankamai įrodymų pagrįsti/paneigti betono panaudojimą įmonės veikloje, tiesiogiai susijęs trečiasis nustatytas mokestinis pažeidimas taip pat būtų naikinamas. Kitu atveju, būtų sprendžiamas klausimas, ar pareiškėjo direktoriaus iš bendrovės gautos pajamos natūra yra pareiškėjo siekimas išmokėti direktoriui papildomą darbo užmokestį, todėl šios išmokėtos išmokos pagal mokesčio mokėjimo tvarką yra gyventojo A klasės pajamos, nuo kurių prievolė apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą GPM tenka pareiškėjui.

27. Dėl šeštojo pažeidimo, susijusio su automobilio nuoma, akcentavo, jog nors atsakovas sutiko su šia Panevėžio AVMI patikrinimo dalimi, tačiau minėtas pažeidimas taip pat nebuvo patvirtintas galutiniu procesiniu ikiteisminį ginčą nagrinėjančios institucijos sprendimu.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 28. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, kaip ikiteisminės mokestinių ginčų nagrinėjimo institucijos, 2016 m. birželio 16 d. sprendimo Nr. S-130(7-86/2016), kuriuo ši institucija panaikino VMI 2016 m. balandžio 4 d. sprendimą Nr. 69-33 ir perdavė Bendrovės skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

29. Mokestinių ginčų komisija centrinio mokesčių administratoriaus sprendimo teisėtumą vertino tik tuo aspektu, ar VMI turėjo pati vertinti ginčo situaciją pagal turimus duomenis, ar pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą.

30. Centrinis mokesčių administratorius nagrinėdamas pareiškėjo skundą dėl Panevėžio AVMI 2015 m. gruodžio 7 d. sprendimo Nr. (36.9)FR0682-756 dėl patikrinimo akto tvirtinimo dalies šio sprendimo neteisėtumą iš esmės grindė vienintele aplinkybe dėl įrodymų pakankamumo. VMI 2016 m. balandžio 4 d. sprendime Nr. 69-33 nurodė, kad Panevėžio AVMI pagal apskaitos dokumentus nenustatė fakto, kur konkrečiai atlikti remonto darbai, kuriame objekte grindų betono skiedinys buvo panaudotas, todėl padarė išvadą, jog yra tikslinga atlikti pakartotinį Bendrovės patikrinimą dėl antrojo pažeidimo (Panevėžio AVMI nustatė, kad Bendrovė neteisėtai į atskaitą įtraukė pirkimo PVM betono mišiniui ir transporto paslaugoms įsigyti, nes pareiškėjas neįrodė, jog minėtos prekės ir paslaugos buvo panaudotos PVM apmokestinamam prekių tiekimui ar paslaugų teikimui. Panevėžio AVMI nustatė, kad betono mišinys nebuvo panaudotas Bendrovės ekonominei veiklai vykdyti, o buvo skirtas Bendrovės direktoriaus privatiems poreikiams tenkinti, todėl už šį pažeidimą Bendrovei papildomai apskaičiuotas 630 Lt pardavimo PVM nuo prekių, suvartotų privatiems poreikiams, apmokestinamos vertės, taip nuo šios sumos apskaičiuoti PVM delspinigiai ir skirta PVM bauda) ir trečiojo pažeidimo (Panevėžio AVMI Bendrovės 3 629,36 Lt patirtos išlaidos betono mišiniui pirkti priskirtos su darbo santykiais susijusiomis Bendrovės direktoriaus pajamomis, todėl, vadovaujantis GPMĮ nuostatomis, nuo Bendrovės direktoriaus gautos 3 629,36 Lt naudos apskaičiuoti GPM, VSD, PSD įmokos ir paskirtos baudos). Taip pat centrinis mokesčių administratorius atsižvelgdamas į tai, kad kitiems pažeidimams (paminėtiems antrajam ir trečiajam) nurodė atlikti pakartotinį patikrinimą, pakartotinį patikrinimą skyrė visa ginčo apimtimi, t. y. ir dėl šeštojo pažeidimo (Panevėžio AVMI padarė išvadą, kad Bendrovė, sudarydama automobilio nuomos sutartį su finansų ir administracijos direktore, siekė mokestinės naudos, todėl pareiškėjui apskaičiuoti papildomai mokėtini mokesčiai). Pažymėtina, kad mokestinis ginčas VMI buvo nagrinėjamas dėl pareiškėjo ginčijamų paminėtų antrojo, trečiojo ir šeštojo pažeidimo, susijusių su betono pirkimu ir jo panaudojimu Bendrovės ekonominei veiklai vykdyti, ir automobilio nuoma.

31. Kaip nustatyta, centrinis mokesčių administratorius panaikino vietinio mokesčių administratoriaus sprendimo dalį, dėl kurio kilo mokestinis, remdamasis aplinkybėmis dėl įrodinėjimo naštos paskirstymo ir nevertino kitų mokestiniam ginčui reikšmingų aplinkybių.

32. Pareiškėjas skunde nurodė, kad VMI, priimdama sprendimą, turėjo ir galėjo iš esmės įvertinti Bendrovės skundą, nes tam buvo surinkti visi duomenys ir įrodymai, tačiau atsakovas, priimdamas sprendimą, nenustatė ir nekonstatavo, jog pareiškėjas būtų padaręs mokestinius pažeidimus, o ginčą grąžino vietos mokesčių administratoriui, jog šis atliktų pakartotinį tyrimą ir ne vien tik surinktų papildomus faktinius duomenis, bet ir teisingai teisiškai įvertintų bylos medžiagą. Pareiškėjo nuomone, VMI neturi pakankamai įrodymų, jog galėtų pagrįsti Bendrovės nepriemokas dėl tariamų antrojo, trečiojo ir šeštojo pažeidimų, susijusių su betono pirkimu ir automobilio nuoma.

33. Taigi nagrinėjamu atveju turi būti įvertinta, ar centrinis mokesčių administratorius pats negalėjo priimti sprendimo dėl pareiškėjo apmokestinimo.

34. Centrinio mokesčių administratoriaus teisę – pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą, nagrinėjant mokestinį ginčą, numato Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 154 straipsnio 4 dalies 5 punktas. Šioje teisės normoje nustatyta, kad „Centrinis mokesčių administratorius, išnagrinėjęs mokesčių mokėtojo skundą, pagal savo kompetenciją priima vieną iš šių sprendimų: <...> paveda vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą.“ Šio, centriniam mokesčių administratoriui leisto, elgesio modelio paskirtis, pašalinti aplinkybes, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo.

35. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2013 m. rugsėjo 24 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A556-1882/2013 yra pažymėjęs: „Mokesčių administravimo įstatymo 154 straipsnio 4 dalies 5 punkte numatytos centrinio mokesčių administratoriaus teisės pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą paskirtis – pašalinti aplinkybes, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo. Paprastai pagrindas priimti tokį sprendimą atsiranda, kai vietos mokesčių administratorius nepilnai, nevisapusiškai ir neobjektyviai yra ištyręs bei nustatęs visas reikšmingas faktines aplinkybes ir (arba) kai yra padaryta esminių procesinių teisės normų pažeidimų, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. spalio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1146/2010). Sprendimas pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą gali būti priimtas ne tik tais atvejais, kai būtina surinkti papildomų duomenų, bet ir tais atvejais, kai būtina pašalinti mokesčių apskaičiavimą, mokėjimą ir mokesčių administravimą reguliuojančių teisės normų pažeidimus, kuomet tokių teisės normų pažeidimų pašalinimas negalimas be pavedimo atlikti pakartotinį patikrinimą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. sausio 2 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-2805/2012).

36. MGK konstatavo, kad nėra nei teisinio (kai vietos mokesčių administratorius padarė esminių procesinių teisės normų pažeidimų, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras), nei faktinio (kai vietos mokesčių administratorius ne iki galo, nevisapusiškai ir neobjektyviai yra ištyręs bei nustatęs visas reikšmingas faktines aplinkybes, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras) pagrindo skirti pakartotinį patikrinimą.

37. Akcentuotina, kad MAĮ įtvirtina centrinio mokesčių administratoriaus teisę pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą, nagrinėjant mokestinį ginčą, tačiau MAĮ neįtvirtina pagrindų ar kriterijų, kuriems esant centrinis mokesčių administratorius turi teisę priimti sprendimą dėl pavedimo vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą, todėl vertinant centrinio mokesčių administratoriaus minėto sprendimo teisėtumą vadovaujamasi teismų praktikoje suformuotais kriterijais. Būtent teismų praktikoje suformuotais kriterijais (paminėtais šios nutarties 35, 36 punktuose, MGK sprendime) ir rėmėsi MGK priimdama skundžiamą sprendimą ir teisingai sprendė, kad VMI savo sprendimo (pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą) nepagrindė teisės normomis ir faktais, t. y. iš nurodyto pagrindimo neišplaukia išvada, kad buvo būtina gražinti mokestinės bylos dalį pakartotiniam tikrinimui, todėl toks VMI sprendimas negali būti pripažintas teisėtu.

38. MGK, pasisakydama dėl VMI nurodymo skirti pakartotinį patikrinimą dėl antrojo ir trečiojo pažeidimo, pažymėjo, kad, vykdydamas mokestinį patikrinimą tiek vietinis, tiek centrinis mokesčių administratorius privalo nustatyti, ar mokesčių mokėtojas teisingai vykdo savo prievoles, tuo tikslu privalu tirti visas aplinkybes, susijusias su mokesčio mokėtojo veikla, ir atitinkamai rinkti įrodymus, tiek patvirtinančius, tiek paneigiančius mokesčių mokėtojo veiksmų teisėtumą.

39. MGK, remdamasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, kuri, MGK nuomone, aktuali ir šiame ginčo kontekste, kad išlaidų pripažinimas yra siejamas tik su juridinę galią turinčių dokumentų ar sandorius pagrindžiančių dokumentų pateikimu, o įrodinėjimo našta (onus probandi) šiuo atveju tenka pačiam mokesčių mokėtojui (pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis administracinėje byloje Nr. A602-158/2013), pažymėjo, kad suformuotos Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos aiškinimas, jog pareiga pagrįsti išlaidas juridinę galią turinčiais ir visus privalomus apskaitos dokumentų rekvizitus turinčiais dokumentais tenka mokesčių mokėtojui, kuris siekia, kad tam tikros išlaidos būtų pripažįstamos sąnaudomis, vienodai aiškintina tinkamos mokestinės prievolės įvykdymo prasme (apskritai pagrįsti išlaidas siekiant tinkamai įvykdyti savo mokestines prievoles) nepaisant šios pareigos vykdymo nulemto mokėtino mokesčio rūšies. MGK konstatavo, kad Bendrovė patyrė atitinkamas išlaidas, todėl jai ir tenka pareiga saugoti dokumentus, galinčius pagrįsti tikrąjį ūkinių operacijų turinį.

40. MGK remdamasi šia aplinkybe dėl įrodinėjimo naštos paskirstymo ir nustačiusi, kad Bendrovė, teikdama skundą dėl sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo, centriniam mokesčių administratoriui pateikė atsakovui dokumentus, kurie, Bendrovės nuomone, patvirtina betono mišinio panaudojimą jos ekonominei veiklai vykdyti, konstatavo, kad VMI pati turėjo įvertinti šiuos dokumentus ir nebuvo teisinio ir/ar faktinio pagrindo pavesti vietos mokesčių administratoriui dėl antrojo ir trečiojo pažeidimų atlikti pakartotinį patikrinimą.

41. MGK, nagrinėdama pakartotinio patikrinimo pagrįstumą dėl šeštojo pažeidimo, susijusio su automobilio nuoma, konstatavo, kad VMI 2016 m. balandžio 4 d. sprendime pati pripažino, jog turi pakankamai duomenų sprendimui dėl pareiškėjo apmokestinimo, susijusio su automobilio nuoma, priimti, tačiau vis vien priėmė sprendimą pavesti Panevėžio AVMI atlikti pakartotinį patikrinimą minėtu aspektu.

42. Nagrinėjamu atveju, įvertinus ginčijamos Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2016 m. birželio 16 d. sprendimo Nr. S-130(7-86/2016) priėmimo motyvus, sutiktina su MGK pozicija, kad centrinis mokesčių administratorius nepagrįstai priėmė MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punkte numatytą sprendimą, t. y. VMI turėjo pati vertinti ginčo situaciją pagal turimus duomenis, o ne pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą. VMI iš esmės neatliko savo kompetencijai priskirtų veiksmų, t. y. tinkamai neįvertino Panevėžio AVMI surinktų bei Bendrovės pateiktų dokumentų ir jų pagrindu nepriėmė atitinkamo sprendimo.

43. Vilniaus apygardos administracinis teismas iš principo paminėtą MGK argumentaciją pripažino pagrįsta.

44. Teisėjų kolegijos vertinimu, kadangi centrinis mokesčių administratorius panaikino vietinio mokesčio administratoriaus sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo dalį, dėl kurio kilo mokestinis ginčas, visa apimtimi ir dėl visų mokestinių prievolių grąžino vietiniam mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą, nevertindamas jokių kitų mokestiniam ginčui reikšmingų aplinkybių, Mokestinių ginčų komisija pagrįstai grąžino Bendrovės skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Pastebėtina ir tai, kad šiame mokestiniame ginče priimami sprendimai, kaip ir skundžiamas MGK sprendimas – panaikinti skundžiamą sprendimą ir perduoti klausimą nagrinėti iš naujo, negali būti vertinami kaip du atskiri procesiniai sprendimai, minėtas nurodymas yra vientisas sprendimas, todėl nagrinėjamu atveju negalėjo būti priimtas vien sprendimas panaikinti skundžiamą VMI sprendimą ar MGK sprendimą nepriimant sprendimo dėl klausimo išsprendimo iš naujo. VMI, priimdama sprendimą, nesprendė klausimo iš esmės, t. y. nenustatė ir neišsprendė klausimo, kad pareiškėjas neprivalo mokėti mokesčio arba privalo mokėti mokestį. Taigi centrinis mokesčių administratorius, kaip privaloma mokestinį ginčą nagrinėjanti institucija, nėra priėmusi sprendimo dėl mokestinės prievolės, todėl nepagrįsti yra pareiškėjo argumentai, kad gali būti paliekama galioti VMI sprendimo dalis, kuria yra panaikintas vietos mokesčių administratoriaus sprendimas (MAĮ 150 str.).

45. Nagrinėjamu atveju pirmosios instancijos teismas, išnagrinėjęs pareiškėjo skundą, priėmė sprendimą, kuriame aiškiai nurodė nustatytas teisiškai reikšmingas bylai išspręsti aplinkybes, teisinį reglamentavimą, argumentus, pateikė vertinimą dėl pakartotinio mokestinio patikrinimo. Dėl išdėstytų priežasčių darytina išvada, kad centrinio mokesčių administratoriaus sprendimas dėl pakartotinio patikrinimo ir Mokestinių ginčų komisijos sprendimas dėl pareiškėjo skundo grąžinimo centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo buvo įvertinti tinkamai, todėl apeliacinis skundas negali būti patenkintas. Pirmosios instancijos teismo sprendimas paliktinas nepakeistas.

46. Pažymėtina, kad pareiškėjas apeliaciniame skunde taip pat prašo priteisti bylinėjimosi išlaidas. Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 40 straipsnio 1 dalį, proceso šalis, kurios naudai priimtas sprendimas, turi teisę gauti iš kitos proceso šalies savo išlaidų atlyginimą. Nagrinėjamu atveju nepatenkinus apeliacinio skundo negali būti tenkinamas ir pareiškėjo prašymas atlyginti bylinėjimosi išlaidas, susijusias su bylos apeliaciniu procesu.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės Visagino transporto centro apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. vasario 3 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Arūnas Dirvonas

Ričardas Piličiauskas

Veslava Ruskan