2021-03-17 Nr. AB-5645-3-61-3-02610-2019-4 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-866-575/2021

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02610-2019-4

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.1; 12.2.3; 12.5.1;

12.8; 12.9; 12.13.1.1; 12.13.1.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2021 m. kovo 17 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Arūno Dirvono, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas) ir Veslavos Ruskan,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo G. C. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. gruodžio 19 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo G. C. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas padavė teismui skundą, kuriuo prašė panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (toliau – ir MGK) 2019 m. birželio 28 d. sprendimo Nr. S-83(7-248/2016) dalį, kuria nuspręsta patvirtinti Valstybinės mokesčių inspekcijos ir Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2016 m. rugpjūčio 11 d. sprendimą Nr. 68-211 (toliau – ir VMI sprendimas) 2) VMI sprendimą; 3) Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2016 m. kovo 21 d. sprendimą Nr.(04.7.2)-FR0682-158 (toliau – ir Kauno AVMI sprendimas). Pareiškėjas skunde nurodė, kad:

1.1. Kauno AVMI sprendimu buvo pakeistas 2015 m. gruodžio 9 d. patikrinimo aktas Nr. FR0680-846 (toliau – ir Patikrinimo aktas): 1) vietoje apskaičiuotos 25 194,91 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) sumos patvirtinta 25 646,43 Eur GPM suma; 2) patvirtinta 7 568,06 Eur privalomojo sveikatos draudimo (toliau – ir PSD) įmokų suma; 3) patvirtinti apskaičiuoti 14 943,43 Eur GPM delspinigiai, 4 815,67 Eur PSD įmokų delspinigiai; 4) paskirta 2 564 Eur GPM bauda ir 756 Eur PSD įmokų baudą. VMI sprendimu patvirtino Kauno AVMI sprendimą. MGK sprendimu nusprendė: 1) patvirtinti VMI sprendimą; 2) atleisti pareiškėją nuo GPM delspinigių ir PSD įmokų delspinigių mokėjimo už laikotarpį nuo 2017 m. kovo 27 d. iki 2018 m. lapkričio 28 d.; atleisti pareiškėją nuo GPM delspinigių sumos, kuri susidarė dėl laiku nesumokėto 5 593 Eur GPM už gautas pajamas natūra už laikotarpį iki Patikrinimo akto surašymo, mokėjimo.

1.2. Mokesčių administratorius konstatavo, kad pareiškėjas ir jo sutuoktinė nepagrindė 2009 m. ir 2010 m. gautų 926 790 Lt pajamų gavimo šaltinų, pusę šios sumos priskirdamas pareiškėjui. Pripažinus, kad pareiškėjo patirtos išlaidos tikrinamuoju laikotarpiu viršijo gautas pajamas, kurioms pateisinti pareiškėjas nepateikė juridinę galią turinčių dokumentų, taikytos Lietuvos Respublikos mokesčio administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnio 1 dalies nuostatos mokesčio bazei nustatyti ir GPM apskaičiuotas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, taikant išlaidų metodą.

1.3. MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje expressis verbis (liet. aiškiais žodžiais; tiesiogiai) nėra nustatyta, kad mokesčiai gali būti paskaičiuojami pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, kai mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir (ar) asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas. Be to, pagal MAĮ 67 straipsnio 1 dalį mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Tai atitinka ir bendruosius Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (įstatymo redakcija, galiojusi iki 2020 m. spalio 31 d.) (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnio individualiam administraciniam sprendimui keliamus teisėtumo ir pagrįstumo reikalavimus. Nagrinėjamu atveju šios pareigos mokesčių administratorius neįvykdė.

1.4. Pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką aplinkybė, kad atitinkamos pajamos laikytinos bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe pagal Lietuvos Respublikos civilinio kodekso nuostatas, nėra pakankama pripažinti, kad šias pajamas faktiškai yra gavę kiekvienas iš sutuoktinių Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) nuostatų prasme. Toks plečiamasis GPMĮ 3 straipsnio, skaitomo kartu su to paties įstatymo 8 straipsnio 2 dalies 1 punktu, aiškinimas akivaizdžiai neatitiktų šių nuostatų vertinimo kitų GPMĮ nuostatų kontekste. Todėl vien ta faktinė aplinkybė, kad ginčo pajamos pagal privatinės teisės nuostatas yra laikytinos bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe, savaime neleidžia pripažinti pareiškėjo ir jo sutuoktinės lygiomis dalimis gavusiais ginčo pajamas apmokestinimo GPM tikslais.

1.5. Mokesčių administratorius pareiškėjo su A. G., G. K., V. S. pasirašytas pinigų skolinimo sutartis vertino kaip formalias ir neatitinkančias tikrovės, todėl vertindamas Ž. C. (pareiškėjo sutuoktinės) ir pareiškėjo 2009 m. pajamas ir išlaidas mokesčių administratorius į minėtas sutartis neatsižvelgė. Su tokiu mokesčių administratoriaus atliktu mokesčių mokėtojo pateiktų pajamų šaltinių vertinimu nesutiktina. Mokesčių mokėtojas pateikė įstatymų reikalavimus atitinkančius įrodymus – rašytines paskolos sutartis bei paaiškinimus apie paskolos sutarčių sudarymo ir pinigų perdavimo aplinkybes.

Pareiškėjas ir anksčiau skolinosi ir skolino pinigus pagal paprastos rašytinės formos notariškai netvirtintas sutartis, nes nei Lietuvos Respublikos įstatymai, nei poįstatyminiai teisės aktai iki 2015 m. sausio 1 d. nenustatė paskolos sutarčiai privalomos notarinės formos. Be to, paskolos buvo suteikiamos grynais pinigais, nes Civilinio kodekso 6.156 straipsnyje įtvirtintas sutarties laisvės principas leidžia šalims savo nuožiūra nustatyti teises ir pareigas. Mokesčių administratorius, atlikdamas pareiškėjo 2005–2008 m. mokestinį patikrinimą, vertino analogiškas boprocentines, notariškai netvirtintas paskolos sutartis ir jokių pastabų, trūkumų dėl sutarties formos ar paskolos suteikimo sąlygų mokestinių procedūrų eigoje nereiškė, t. y. pripažino gautas pajamas pagal beprocentines paskolos sutartis.

Analogiškas vėlesniame mokestiniame laikotarpyje sudarytas paskolos sutartis mokesčių administratorius jau traktuoja kaip akivaizdžiai prieštaraujančias protingumo principui, nepaaiškinamas įprastine (normalia) gyvenimo praktika bei nepagrįstas jokia ekonomine logika. Toks skirtingas teisinių paskolos santykių traktavimas ir pajamų pagal paskolos sutartį nepripažinimas prieštarauja apmokestinimo aiškumo principui, kuris įtvirtina, kad mokestinės prievolės turinys, jos atsiradimo, vykdymo ir pasibaigimo tvarka ir pagrindai Lietuvos Respublikos mokesčių teisės aktuose turi būti aiškiai apibrėžti.

Be to, visiškai nepagrįsti mokesčių administratoriaus teiginiai, kad mokesčių mokėtojai yra finansiškai nepajėgūs grąžinti paskolas iš gaunamų deklaruojamų ir įstatymų nustatyta tvarka apmokestinamų pajamų. Mokesčių administratoriui ir MGK pateikti duomenys apie pareiškėjo sutuoktinės gautas pajamas bei sumokamą pajamų mokestį patvirtina, kad Ž. C. gauna stabilias nuomos pajamas, nuo kurių yra išskaičiuojamas ir sumokamas nuomos mokestis. Pareiškėjas ir jo sutuoktinė taip pat turi didelės vertės nekilnojamąjį turtą, kuris yra pakankamas prievolės užtikrinimo garantas.

Atsižvelgiant į tai, kad paskolos sutarties šalis siejo ilgalaikiai tarpusavio draugiški, pasitikėjimo santykiai, faktinė aplinkybė, kad šalys sandorio sudarymo dieną dėl palūkanų nesitarė (dėl palūkanų šalys gali susitarti vėliau, pakeičiant sutarties sąlygas), nepaneigia pinigų skolinimo fakto, nes paskolos sutartis gali būti ir neatlygintinės.

1.6. Mokestinių tyrimų metu įvertinus surinktus duomenis apie A. G. ir jo sutuoktinės ūkinių operacijų visumą (gautos ir grąžintos paskolos, nekilnojamojo ir kito registruotino turto, finansinių priemonių įsigijimas (perleidimas) ir kt.), t. y. gautas pajamas bei patirtas išlaidas iki paskolos suteikimo pareiškėjui dienos (2009 m. sausio 2 d.), nenustatyta, jog A. G. nedisponavo piniginėmis lėšomis, kurias galėjo skolinti. Iš pateikto A. G. 2015 m. vasario 17 d. paaiškinimo mokesčių administratoriui matyti, kad skolinimas be palūkanų ir sandorių sudarymas grynais pinigais yra normali A. G. gyvenimiška praktika. Be to, mokesčių administratorius nepagrįstai konstatavo, kad A. G. paskolintos piniginės lėšos sudarė 90 proc. jo pajamų, todėl A. G. ir jo sutuoktinei liko tik 10 proc. pajamų. Iš pateiktų A. G. 2015 m. vasario 17 d. paaiškinimo ir S. G. 2015 m. vasario 11 d. paaiškinimo nustatyta, kad sutuoktiniai 2009 m. gruodžio 31 d. (po paskolos mokesčių mokėtojui suteikimo) disponavo 95 000 Lt suma, o ne 50 0000 Lt suma. Susipažinus su mokesčių administratoriaus pateiktais A. G., S. G. pateiktais dokumentais, nenustatyta jokių prieštaravimų paaiškinimuose dėl skolos suteikimo aplinkybių.

1.7. Pareiškėjui nėra žinoma (Patikrinimo akte nėra nurodyti) jokie išvadas pagrindžiantys duomenys (paskaičiavimai), kuriais remiantis mokesčių administratorius konstatavo, kad G. K. laisvų piniginių lėšų nepakako sutartyje nurodytai paskolos sumai suteikti pareiškėjui. Iš Patikrinimo akto akivaizdu, kad G. K. mokesčių administratoriui paaiškino, jog pareiškėjui suteikė paskolą iš lėšų, kurias gavo pardavęs žemės sklypo dalį, ir pateikė minėto sklypo pirkimo-pardavimo sutartį. Taigi negalima daryti išvados, kad G. K. neturėjo piniginių lėšų sutartyje nurodytai paskolos sumai suteikti.

1.8. Pareiškėjui nėra žinoma (Patikrinimo akte nėra nurodyti) jokie išvadas pagrindžiantys duomenys (paskaičiavimai), kuriais remiantis mokesčių administratorius konstatavo, kad V. S. laisvų piniginių lėšų nepakako sutartyje nurodytai paskolos sumai suteikti. Iš Patikrinimo akto akivaizdu, kad V. S. mokesčių administratoriui paaiškino, jog pareiškėjui paskola suteikta iš pinigų likučio, likusio iš 2005–2006 m. parduoto ilgalaikio turto (pastatų ir žemės sklypų) bei iš 2009 m. parduotų vertybinių popierių. Taigi negalima daryti išvados, kad V. S. neturėjo piniginių lėšų sutartyje nurodytai paskolos sumai suteikti.

1.9. Pareiškėjas laiku ir tinkamai pateikė mokesčių administratoriui pranešimą apie gautų pajamų ir įsigyto turto (įskaitant pasiskolintas pinigines lėšas) įsigijimo šaltinius (PRC911 forma), nurodydamas iš A. G., G. K., V. S. gautas paskolas. Būtent paskolų gavimo grynaisiais pinigais faktas ir notarinės sutarties formos nebuvimas yra pagrindas teikti nurodytą pranešimą, o šio pranešimo nepateikimas yra pagrindas į mokesčių mokėtojo pateiktą informaciją neatsižvelgti ir jos nevertinti, tačiau MGK sprendime dėl šios faktinės aplinkybės ir jos teisinio vertinimo nėra pasisakyta. Mokesčių administratorius nėra pateikęs nei tiesioginių, nei netiesioginių įrodymų, kad paskolos realiai nebuvo suteiktos, o rėmėsi vien prielaidomis ir spėjimais.

1.10. Mokesčių administratorius nustatė, kad paskolų davėjai (P. J., V. K., E. Š., P. K., V. K.) 2004–2007 m. neatlygintina paslauga (paskola) pareiškėjui (paslaugos gavėjui) suteikė ekonominę naudą, kurios pastarasis negalėtų gauti rinkos dėsniais pagrįstomis sąlygomis. Pareiškėjo gauta nauda (palūkanų tikroji rinkos kaina) pripažįstama pajamomis, gautomis natūra. Mokesčių administratoriaus vertinimu, draugystės santykiai vertinant šias paskolas negalėtų būti vertinami kaip bendražmogiški, nes tai neatitinka ekonominės logikos, t. y. pareiškėjas iš paskolų davėjų gavo ekonominės naudos.

Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas, gavęs iš P. J., V. K., E. Š., P. K., V. K. 1 087 865 Lt bendros vertės beprocentinių paskolų ir neapskaičiavęs bei nedeklaravęs gautų pajamų natūra, pažeidė GPMĮ 2 straipsnio 15 dalies, 16 dalies 1 punkto, 5 straipsnio 1 dalies, 9 straipsnio nuostatas. Su tokiu mokesčių administratoriaus atliktu neatlygintinų paskolos sutarčių vertinimu nesutiktina. Mokesčių administratorius neturėjo jokio teisinio pagrindo taikyti GPMĮ 9 straipsnio nuostatų mokesčių mokėtojo sudarytiems piniginių lėšų skolinimo sandoriams, nes dėl šių sandorių nebuvo gauta nauda, kaip ji yra apibrėžta GPMĮ 2 straipsnio 15 dalyje, bei nėra tenkinama nei viena iš trijų sąlygų, numatytų GPMĮ 9 straipsnio komentaro 2 dalyje (1) turto ar paslaugų davėjo ir naudos gavėjo tarpusavio santykiai yra pagristi siekimu duoti (gauti) ekonominę naudą;

2) siekis duoti (gauti) naudą yra kilęs dėl tam tikru interesu ar sandorių įtakos;

3) naudos davėjas siekia duoti naudą konkrečiam gyventojui). Vadovaujantis GPMĮ 8 straipsnio 1 ir 2 dalių, 9 straipsnio 2 dalies, 16 straipsnio nuostatomis GPM objektu laikoma gautos pajamos natūra ir pripažįstamos, kai faktiškai gaunamos. Be to, nei Lietuvos Respublikos Vyriausybė ar jos įgaliota institucija, nei mokesčių administratorius neturi teisės savo nuožiūra praplėsti įstatymu nustatyto mokesčių objekto, nes tokie esminiai mokesčio elementai, kaip mokesčio objektas, mokestinių santykių subjektai, jų teisės ir pareigos, mokesčio dydžiai (tarifai), mokėjimo terminai, išimtys bei lengvatos, turi būti nustatomos įstatymu.

Be to, paskolų eurais palūkanos yra ženkliai mažesnės, todėl mokesčių administratorius turėjo mokesčių mokėtojui taikyti palankesnę palūkanų normą. Mokesčių administratorius nesilaikė MAĮ 136 straipsnio 1 ir 2 dalių nuostatų, nes, atlikęs mokestinį tyrimą, pasiūlė patikslinti GMP deklaraciją deklaruojant tik nekilnojamojo turto pardavimo pajamas, tačiau nepasiūlė ir neišaiškino pareigos deklaruoti aptartas pajamas natūra, nors mokesčių administratoriui buvo žinoma apie mokesčių mokėtojo gautas paskolas pagal neatlygintines paskolų sutartis.

1.11. Kadangi PSD įmokų mokėjimas susijęs su GPM apmokestinamų pajamų gavimu, o su priskaičiuotomis GMP sumomis mokesčių mokėtojas nesutinka, atitinkamai netvirtintina ir Patikrinimo akto dalis dėl PSD įmokų priskaičiavimo.

1.12. Mokesčių administratorius, atlikęs mokestinį tyrimą ir nustatęs trūkumus, privalėjo teikti pasiūlymą dėl trūkumų ir prieštaravimų pašalinimo, o esant VMI viršininko 2004 m. gegužės 28 d. įsakymu Nr. VA-108 patvirtintų Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 11.1–11.6. punktuose numatytoms aplinkybėms, nedelsiant pradėti mokestinį patikrinimą. Mokestinis patikrinimas buvo pradėtas tik 2014 m. gruodžio 19 d., t. y. praėjus daugiau kaip metams po mokestinio tyrimo pabaigos. Taigi bet kuriuo atveju mokesčių administratorius yra pažeidęs Taisyklių 11 punkto nuostatas. Šio mokesčių administratoriaus pažeidimo pasekmė – papildomų delspinigių skaičiavimas, kurių nebūtų, jei mokesčių administratorius tinkamai vykdytų MAĮ 19 straipsnyje nustatytas pareigas.

1.13. Dėl neteisėto ir nepagrįsto MGK 2016 m. gruodžio 28 d. sprendimo Nr. S-284(7-248/2016) neatnaujinti termino pareiškėjo skundui dėl Kauno AVMI sprendimo paduoti, kuris buvo panaikintas Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. kovo 27 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. eI-2372-535/2017, bei dėl nepagrįsto atsakovo VMI apeliacinio skundo, kuris buvo atmestas Lietuvos Vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. lapkričio 28 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eA-1759-602/2018, pareiškėjo skundo MGK nagrinėjimo terminas užsitęsė nuo 2016 m. spalio 21 d. (skundo pateikimo diena) iki 2019 m. birželio 28 d. (sprendimo dėl skundo išnagrinėjimo priėmimo data), t. y. nuo 2016 m. gruodžio 28 d. iki 2018 m. lapkričio 28 d. pareiškėjo skundo nagrinėjimas užsitęsė būtent dėl nepagrįstų MGK ir VMI sprendimų (veiksmų).

1.14. Pagal mokesčių administratoriaus MGK 2019 m. gegužės 15 d. pateiktą preliminarų MGK ir PSD įmokų delspinigių paskaičiavimą (neįvertinus galbūt turėtų mokesčių permokų) 2019 m. balandžio 30 d. (MGK posėdžio dieną) preliminari pareiškėjui apskaičiuota GPM delspinigių suma sudarė 23 437,53 Eur, PSD įmokų delspinigių suma – 73 22,21 Eur, t. y. atitinkamai 91 proc. papildomai paskaičiuoto GPM ir 97 proc. PSD įmokų. MGK sprendimu nusprendė atleisti pareiškėją nuo GPM delspinigių ir PSD įmokų delspinigių už laikotarpį nuo 2017 m. kovo 27 d. iki 2018 m. lapkričio 28 d.; atleisti pareiškėją nuo GPM delspinigių sumos, kuri susidarė dėl laiku nesumokėto 5 593 Eur (19 312 Lt) GPM už gautas pajamas natūra už laikotarpį iki Patikrinimo akto surašymo, mokėjimo. Atsakovas taip pat pareiškėjui yra paskyręs GPM baudą – 2 564 Eur ir PSD įmokų baudą – 756 Eur. Tačiau, net ir atleidus pareiškėją nuo dalies delspinigių, susidariusių dėl neteisėtų VMI veiksmų, pareiškėjui tenkanti mokėti delspinigių ir baudų suma akivaizdžiai neatitinka Lietuvos Respublikos Konstitucinio teismo doktrinos, teisingumo, protingumo ir sąžiningumo principų, todėl turėtų būti mažintina, ypač atsižvelgiant į faktinę aplinkybę, kad dalis delspinigių skaičiuotina ir už laikotarpį, kai mokesčių mokėtojas turėjo ginčyti teisme minėtą nepagrįstą MGK sprendimą atsisakyti atnaujinti terminą skundui paduoti. Atsižvelgiant į mokesčių administratoriaus pažeidimus, padarytus vilkinant mokestinio tyrimo (patikrinimo) procedūras, bei į faktinę aplinkybę, kad dalis delspinigių skaičiuotina ir už laikotarpį, kai mokesčių mokėtojas turėjo ginčyti teisme nepagrįstą MGK sprendimą atsisakyti atnaujinti terminą skundui paduoti, delspinigių ir baudų dydžiai mažintini.

2. Atsakovas VMI atsiliepimu prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą. Atsakovas atsiliepime nurodė, kad:

2.1. Vietos mokesčių administratorius atliko skolintojų pajamų-išlaidų tyrimus. Kontrolės procedūrų metu konstatuota, kad G. K. ir V. S. nustatytų laisvų piniginių lėšų nepakako paskoloms suteikti, A. G. nors ir turėjo finansines galimybes suteikti paskolą, tačiau suteikta paskola sudarė 90 proc. visų jo disponuojamų laisvų piniginių lėšų. Pareiškėjo ir A. G., G. K. V. S. sudarytų paskolos sandorių realumą taip pat paneigia ir kitos patikrinimo metu nustatytos ginčo nagrinėjimui reikšmingos aplinkybės: 1) pareiškėjas 1 100 000 Lt sumą skolinosi iš pažįstamų asmenų grynais pinigais, fiziniai asmenys paskolas suteikė sau nenaudingomis sąlygomis, t. y. paskolų sutartys notaro nepatvirtintos, nenumatytas palūkanų mokėjimas, taip pat paskolų grąžinimo užtikrinimo priemonės; 2) paskolų suteikimo faktai nėra fiksuoti kredito įstaigose esančių sąskaitų išrašuose, todėl pareiškėjas ir sutuoktinė, įformindami paskolų sutartis, prisiėmė visą riziką dėl jiems tenkančios pajamų gavimo grynais pinigais įrodinėjimo naštos; 3) patikrinimo metu surinkti duomenys liudija, kad sutuoktinių 2009 m. gautos paskolos sudaro dominuojančią jų pajamų dalį. Sutuoktiniai buvo finansiškai nepajėgūs grąžinti visų paskolų iš gaunamų deklaruotų ir įstatymų nustatyta tvarka apmokestintų pajamų; 4) G. K. ir V. S. nustatytų laisvų piniginių lėšų nepakako sutartyse nurodytoms paskolų sumoms suteikti. Patikrinimo metu skolintojai (A. G., G. K.) pateikė prieštaringus paaiškinimus dėl skolinimo sandorių sudarymo aplinkybių bei nepateikė vienareikšmiškų ir neginčijamų įrodymų, kad pagal pateiktus rašytinius dokumentus piniginės lėšos buvo realiai perleistos. Taigi duomenų, patvirtinančių pateiktų paskolų sutarčių tarp pareiškėjo ir A. G., G. K., V. S. vykdymo realumą, nenustatymas įrodymų vertinimo prasme reiškia, kad pareiškėjas neįrodė savo teiginių pagrįstumo, o tuo pačiu ir nepaneigė mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų bei jų pagrindu padarytų išvadų apie tai, jog pareiškėjas pagal aptariamas paskolų sutartis realiai piniginių lėšų nepasiskolino.

2.2. Pareiškėjo nauda, gauta nemokant palūkanų už suteiktas paskolas, t. y. pajamos natūra, būtų neapmokestintinos GPM tik tokiu atveju, jeigu būtų neidentifikuojamas ekonominiais dėsniais pagrįstas siekis duoti ar gauti naudos, t. y. pateikiami įrodymai, patvirtinantys, jog tai nėra pareiškėjo gauta nauda. Nagrinėjamu atveju nustačius, kad 2004–2006 m. pareiškėjas iš fizinių asmenų, t. y. P. J., V. K., E. Š., P. K., V. K. neterminuotam laikui gavo 1 087 865 Lt paskolas, nemokėdamas už jas palūkanų, nesuteikdamas jokių finansinių garantijų (laidavimas, įkeitimas, garantija) paskolų grąžinimui užtikrinti, leidžia neabejotinai teigti, jog paskolos be palūkanų pripažintinos ekonomine nauda, nes pareiškėjas nepatyrė išlaidų, kurios įprastai yra patiriamos, disponuojant skolintomis lėšomis. Nagrinėjamu atveju pareiškėjas nepateikė jokių argumentų ir įrodymų, kad skolindamasis pinigus lengvatinėmis sąlygomis (be palūkanų), jis negavo ekonominės naudos. Byloje pateiktas pareiškėjo 2009 m. rugsėjo 25 d. paaiškinimas (paaiškinimas pateiktas atliekant pareiškėjo 2005–2008 m. mokestinį patikrinimą), kuriame nurodyta, jog pareiškėjas skolinosi iš giminaičių, draugų, pažįstamų komercinių pastatų (duomenys neskelbtini), statybai, nes bankai dėl teisminių ginčų atsisakė suteikti kreditą. Todėl vertintina, kad tiek mokesčių administratoriaus, tiek MGK padaryta išvada, jog pareiškėjas, nemokėdamas palūkanų už gautas paskolas, gavo naudos, t. y. pajamas natūra, yra pagrįsta ir teisinga. Paskolos suteiktos litais, todėl pagrįstai vietos mokesčių administratorius nuo suteiktų paskolų nemokėtas palūkanas apskaičiavo remdamasis Lietuvos banko internetiniame puslapyje skelbiamomis suteiktų paskolų palūkanų normomis, kurios buvo taikytos suteikiant paskolas litais.

2.3. Pateikti duomenys patvirtina, kad vietos mokesčių administratorius iki pareiškėjo mokestinio patikrinimo ne tik kreipėsi į teisėsaugos institucijas dėl informacijos gavimo, bet taip pat atliko kontrolės veiksmus fizinių asmenų, neva skolinusių pareiškėjui ir sutuoktinei pinigines lėšas, atžvilgiu. Todėl pareiškėjo mokestinis patikrinimas pradėtas per objektyviai įmanomą laikotarpį, nepažeidžiant MAĮ ir Taisyklių nuostatų. Mokestinis patikrinimas pradėtas 2014 m. gruodžio 19 d., baigtas 2015 m. gruodžio 9 d. Klaipėdos AVMI Patikrinimo akte ir sprendime detaliai nurodytos vietos mokesčių administratoriaus atliktos kontrolės procedūros bei jų pagrindu priimti procesiniai raštai, sprendimai, įvardintos mokestinio patikrinimo stabdymų ir pratęsimų priežastys. Taigi, kaip matyti iš ginčo medžiagos, mokesčių administratorius visą patikrinimo laikotarpį buvo aktyvus nustatinėdamas su, pareiškėjo teigimu, vykdytais sandoriais susijusias faktines aplinkybes bei rinkdamas, tirdamas ir vertindamas tas aplinkybes pagrindžiančius įrodymus.

2.4. Vien santykinai didelė delspinigių suma savaime nesudaro pagrindo sumažinti delspinigius ar atleisti nuo jų mokėjimo. Tokio pobūdžio aplinkybių, kurios sudarytų pagrindą atleisti pareiškėją nuo apskaičiuotų delspinigių sumokėjimo, nenustatyta. Mokesčių administratorius, įvertinęs tiek pareiškėjo atsakomybę lengvinančias, tiek ją sunkinančias aplinkybes, pareiškėjui skyrė minimalias 10 proc. dydžio GPM ir PSD įmokų baudas. MAĮ nenumato galimybės už pareiškėjo padarytus pažeidimus neskirti baudos.

II. 3. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2019 m. gruodžio 19 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

4. Teismas nurodė, kad byloje ginčas kilo Kauno AVMI sprendimo, VMI sprendimo ir MGK sprendimo dalies, kuria nuspręsta patvirtinti VMI sprendimą, teisėtumo ir pagrįstumo.

5. Teismas pažymėjo, kad Kauno AVMI konstatavo, jog pareiškėjas 2009–2010 m. gavo 463 394 Lt kitų B klasės pajamų, nuo kurių nedeklaravo ir neapskaičiavo mokėtinų mokesčių. Byloje nenustatyta, kad pareiškėjo ir jo sutuoktinės santuoka būtų nutraukta. Taip pat nėra duomenų apie tai, kad santuokos metu pareiškėjas ir jo sutuoktinė būtų nustatę separaciją, sudarę vedybinę sutartį, kurioje būtų nustatę santuokoje įsigyjamo turto režimą. Nėra duomenų ir apie tai, kad santuokoje įgytas turtas buvo įsigytas ar valdomas kurio nors vieno iš sutuoktinių asmeninės nuosavybės teise. Taigi, teismo vertinimu, byloje surinkti duomenys, nesant jokių kitų objektyvių įrodymų, neleidžia teigti, jog laikotarpiu, kuriuo buvo gautos ginčo pajamos (2009–2010 m.), pareiškėjas ir jo sutuoktinė kartu netvarkė šeimos ūkio. Pagal MAĮ 70 straipsnį nustatytos apmokestinamos nedeklaruotos pajamos yra išvestinis dydis (pajamų ir išlaidų skirtumas), neleidžiantis nustatyti pajamų rūšies (kilmės), todėl, įvertinant aplinkybę, kad pareiškėjas kartu su sutuoktine disponavo šeimos gautomis pajamomis bei patyrė išlaidas, nėra pagrindo išvadai, kad pajamos buvo gautos tik pareiškėjo. Konstatuotina, kad santuokos metu pareiškėjo ir sutuoktinės gautos neapskaitytos ir nedeklaruotos pajamos nagrinėjamu atveju pagrįstai priskirtos abiems sutuoktiniams, todėl pareiškėjo argumentai dėl neteisėtai pritaikytos bendrosios jungtinės nuosavybės prezumpcijos yra nepagrįsti.

6. Teismo vertinimu, ginčo byloje mokesčių administratorius surinko pakankamai faktinių duomenų, iš kurių darytina išvada, jog pareiškėjo nurodytos gautos piniginės lėšos iš A. G., G. K., V. S. realiai pareiškėjui nebuvo suteiktos, kadangi pareiškėjo pozicija dėl piniginių lėšų grynaisiais pinigais pagal paskolų sutartis gavimo grindžiama tik pačiomis paskolų sutartimis bei prieštaringais skolinusių asmenų paaiškinimais, o objektyvių duomenų, kurie patvirtintų realų piniginių lėšų perdavimą, nepateikta. Pareiškėjo skundo argumentai šiuo aspektu laikytini gynybine pozicija, nepaneigiančia mokesčių administratoriaus nustatytų duomenų bei juos pagrindžiančių įrodymų visumos, todėl vertintini kaip nepagrįsti. Pareiškėjas nepateikė įrodymų, kurie pagrįstų pajamų gavimo šaltinius bei objektyviai paneigtų mokesčių administratoriaus mokestinio patikrinimo metu padarytas išvadas.

7. Teismas pripažino, kad nuolatiniam Lietuvos gyventojui, gavusiam pajamų natūra, išskyrus GPMĮ 9 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas išimtis, kyla prievolė, vadovaujantis GPMĮ 5, 6, 22, 25 ir 27 straipsnių nuostatomis, mokėti GPM. Pajamos natūra neapmokestinamos GPM tik tokiu atveju, jeigu yra neidentifikuojamas ekonominiais dėsniais pagrįstas siekis duoti ar gauti naudos, t. y. pateikiami įrodymai, patvirtinantys, jog tai nėra pareiškėjo nauda. Mokesčių administratoriui patikrinimo metu nustačius, kad 2004–2006 m. pareiškėjas iš fizinių asmenų neterminuotam laikui gavo 1 087 865 Lt paskolas, nemokėdamas už jas palūkanų, nesuteikdamas jokių finansinių garantijų (laidavimas, įkeitimas, garantija) paskolų grąžinimui užtikrinti, tai leidžia neabejotinai teigti, jog paskolos be palūkanų pripažintinos ekonomine nauda, nes pareiškėjas nepatyrė išlaidų, kurios įprastai yra patiriamos, disponuojant skolintomis lėšomis. Mokestinio patikrinimo metu nenustatyta, kad pasiskolintas pinigines lėšas pareiškėjas būtų grąžinęs tikrinamuoju laikotarpiu. Tai, kad pareiškėjas paskolas be palūkanų gavo iš asmenų, su kuriais draugiškai bendravo, nesudaro pakankamo pagrindo pripažinti, jog jis pajamų natūra negavo. Priešingai, šis santykis parodo, kad paskolos davėjai savo veiksmais neatlygintine paslauga pareiškėjui suteikė ekonominę naudą, kurios pastarasis negalėtų gauti rinkos dėsniais paremtomis sąlygomis, ir nėra jokių objektyvių aplinkybių, leidžiančių manyti kitaip. Pareiškėjas nepateikė jokių argumentų ir įrodymų, kad skolindamasis pinigus lengvatinėmis sąlygomis (be palūkanų), jis negavo ekonominės naudos. Teismas vertino kaip nepagrįstus pareiškėjo argumentus, kad mokesčių administratorius turėjo taikyti palankesnę palūkanų normą eurais, kadangi bylos duomenys patvirtina, jog paskolos buvo suteiktos litais, todėl vietos mokesčių administratorius pagrįstai nuo suteiktų paskolų nemokėtas palūkanas apskaičiavo remdamasis Lietuvos banko internetiniame puslapyje skelbiamomis suteiktų palūkanų normomis, kurios buvo taikytos suteikiant paskolas litais.

8. Teismas konstatavo, kad byloje pateikti duomenys patvirtina, jog vietos mokesčių administratorius iki pareiškėjo mokestinio patikrinimo ne tik kreipėsi į teisėsaugos institucijas dėl informacijos gavimo, bet taip pat atliko kontrolės veiksmus fizinių asmenų, neva skolinusių pareiškėjui ir sutuoktinei pinigines lėšas, atžvilgiu. Nagrinėjamu atveju mokestinis patikrinimas pradėtas 2014 m. gruodžio 19 d. ir baigtas 2015 m. gruodžio 9 d. Kauno AVMI Patikrinimo akte ir sprendime detaliai nurodytos vietos mokesčių administratoriaus atliktos kontrolės procedūros bei jų pagrindu priimti procesiniai raštai, sprendimai, įvardintos mokestinio patikrinimo stabdymų ir pratęsimų priežastys. Taigi, teismo vertinimu, mokesčių administratorius visą patikrinimo laikotarpį buvo aktyvus nustatant, pareiškėjo teigimu, vykdytų sandorių faktines aplinkybes bei renkant, tiriant ir vertinant tas aplinkybes pagrindžiančius įrodymus, todėl pareiškėjo argumentai, kad, atlikus mokestinį tyrimą, mokestinis patikrinimas pradėtas ir baigtas ne per objektyviai įmanomą laikotarpį, yra nepagrįsti.

9. Teismas nustatė, kad Klaipėdos AVMI sprendimu pareiškėjui apskaičiavo 51 596,66 Lt (14 943,43 Eur) GPM delspinigių, 16 627,53 Lt (4 815,67 Eur) PSD įmokų delspinigių, paskyrė minimalias 10 proc. mokėtinų mokesčių baudas, t. y. 8 855 Lt (2 564 Eur) GPM baudą, 2 613 Lt (756 Eur) PSD įmokų baudą. MGK sprendimu atleido pareiškėją nuo GPM delspinigių ir PSD įmokų delspinigių mokėjimo už laikotarpį nuo 2017 m. kovo 27 d. iki 2018 m. lapkričio 28 d. bei nuo GPM delspinigių sumos, kuri susidarė dėl laiku nesumokėto 5 593 Eur GPM už gautas pajamas natūra už laikotarpį iki Patikrinimo akto surašymo, mokėjimo.

10. Teismas nurodė, kad vien santykinai didelės apskaičiuotų delspinigių ir paskirtų baudų sumos savaime nesudaro pagrindo sumažinti delspinigius ar baudas. Turi būti vertinami ir paties pareiškėjo veiksmai. Kaip nustatyta nagrinėjamu atveju, pareiškėjas laiku nevykdė mokesčių teisės aktais įtvirtintų pareigų mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo srityje, mokėtini į biudžetą mokesčiai apskaičiuoti mokesčių administratoriaus iniciatyva kontrolės procedūrų metu, taikant specialųjį mokesčių apskaičiavimo instrumentą, konstatavus mokesčių slėpimo faktą, todėl apskaičiuota GPM delspinigių suma vertintina kaip pareiškėjo pasirinkto elgesio modelio pasekmė. Pareiškėjas, prieš pradėdamas mokestinio ginčo procedūrą, turėjo įvertinti aplinkybę, jog tuo atveju, jeigu jo skundas bus atmestas, delspinigiai bus apskaičiuoti už visą mokestinio ginčo laikotarpį. Teismas taip pat pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjui paskirtos minimalios 10 proc. dydžio GPM ir PSD įmokų baudos. Teisės aktai nenumato galimybės neskirti baudų už pareiškėjo padarytus mokesčių įstatymų pažeidimus. Pagal MAĮ 141 straipsnio 2 dalį nuo baudos atleidžiama tik tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas mokesčio, susisijusio su paskirta bauda, sumą yra sumokėjęs ar šio mokesčio sumokėjimo terminas šio įstatymo nustatyta tvarka yra atidėtas ar išdėstytas. Nagrinėjamu atveju nėra duomenų apie paminėtų sąlygų įvykdymą. Taigi pareiškėjo argumentai dėl delspinigių ir baudų sumažinimo yra nepagrįsti.

11. Teismas darė išvadą, kad tiek Kauno AVMI, tiek VMI, tiek MGK sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, todėl tenkinti pareiškėjo prašymą ir juos naikinti nėra pagrindo.

III. 12. Pareiškėjas padavė teismui apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – jo skundą tenkinti.

13. Pareiškėjas apeliaciniame skunde iš esmės nurodo tuos pačius argumentus kaip ir skunde. Pabrėžia, kad skundžiamas teismo sprendimas naikintinas remiantis apeliaciniame skunde nurodytais argumentais. Pareiškėjo nuomone, teismas turi priimti ne formalų, bet teisingą sprendimą.

14. Atsakovas VMI atsiliepimu prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.

15. Atsakovas nurodo iš esmės tuos pačius argumentus kaip ir atsiliepime į pareiškėjo skundą. Pažymi, kad apeliacinio skundo argumentai nesudaro pagrindo panaikinti skundžiamą teismo sprendimą, kuris yra teisėtas ir pagrįstas, priimtas išsamiai ir objektyviai išnagrinėjus visas su byla susijusias aplinkybes.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 16. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo tarp mokesčio mokėtojo ir mokesčio administratoriaus dėl GPM ir PSD įmokų, baudų ir delspinigių. Mokesčio administratorius teigia, kad pareiškėjas ir sutuoktinė gavo pajamų, kurių nedeklaravo ir neapskaičiavo bei nesumokėjo mokėtinų mokesčių.

17. Byloje esantys įrodymai patvirtina, kad mokestinio patikrinimo metu atliktas išsamus pareiškėjo ir sutuoktinės pajamų bei išlaidų tyrimas už 2009–2011 m. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjo ir sutuoktinės Ž. C. šeimos 2009–2010 m. patirtos išlaidos viršijo gautas pajamas 926 790 Lt, todėl konstatuota, kad pareiškėjas ir sutuoktinė 2009–2010 m. disponavo pajamomis, nepagrįstomis atitinkamais pajamų gavimo šaltiniais. Mokesčio administratorius santuokos metu pareiškėjo gautas pajamas priskyrė abiem sutuoktiniams ir dokumentais nepatvirtintas ir įstatymų nustatyta tvarka neapmokestintas pajamas sutuoktiniams paskirstė po lygiai.

18. Pirmosios instancijos teismas nagrinėdamas bylą konstatavo, kad pareiškėjas kartu su sutuoktine disponavo šeimos gautomis pajamomis bei patyrė išlaidas, kad nėra pagrindo teigti, jog pajamos buvo gautos tik pareiškėjo. Pirmosios instancijos teismas sutiko su mokesčio administratoriaus išvada, kad santuokos metu pareiškėjo ir sutuoktinės gautos neapskaitytos ir nedeklaruotos pajamos nagrinėjamu atveju pagrįstai priskirtos abiems sutuoktiniams, todėl pareiškėjo argumentai dėl neteisėtai pritaikytos bendrosios jungtinės nuosavybės prezumpcijos atmestini kaip nepagrįsti.

19. Šios aplinkybės patvirtina, kad nagrinėjant šį mokestinį ginčą pirmosios instancijos teismas vertino aplinkybes, susijusias ne tik su pareiškėjo gautomis pajamomis, bet ir su pajamomis, kurias gavo pareiškėjo sutuoktinė Ž. C., todėl teismo sprendimas šioje byloje turi įtakos ir pareiškėjo sutuoktinės teisėms ir pareigoms dėl gautų pajamų apmokestinimo gyventojų pajamų mokesčiu.

20. Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 33 straipsnio 5 dalis nustato, kad jeigu skunde (prašyme, pareiškime) pareiškėjas nenurodo atsakovo ar trečiojo suinteresuoto asmens arba nurodo ne tą atsakovą ar trečiąjį suinteresuotą asmenį, arba nurodo asmenis, su kurių teisėmis ar pareigomis ginčas nesusijęs, tačiau skunde (prašyme, pareiškime) pakankamai aiškiai suformuluoja ginčo dalyką (nurodo skundžiamą teisės aktą, veiksmą (neveikimą) ar vilkinimą atlikti veiksmus) ir viešojo administravimo subjektą ar kitą asmenį, dėl kurio priimto teisės akto, veiksmo (neveikimo) ar vilkinimo atlikti veiksmus paduodamas skundas (prašymas, pareiškimas), teismo pirmininkas ar teisėjas nutartimi gali pašalinti šiuos trūkumus. Tokiu atveju priimama nutartis priimti skundą (prašymą, pareiškimą), kurioje nurodoma, kas administracinės bylos procese yra atsakovas (atsakovai) ir (ar) trečiasis suinteresuotas asmuo (asmenys). Galutinai dėl proceso šalies pakeitimo tinkama teismas nusprendžia teismo posėdžio parengiamojoje dalyje. Jeigu skunde (prašyme, pareiškime) pareiškėjas nenurodo valstybės atstovo arba nurodo ne tą valstybės atstovą, teismo pirmininkas ar teisėjas pašalina šiuos trūkumus, nutartyje priimti skundą (prašymą, pareiškimą) nurodydamas, kas yra valstybės atstovas.

21. Nors pareiškėjo skunde, kurį pirmosios instancijos teismas priėmė nagrinėjimui, jo sutuoktinė Ž. C. nebuvo nurodyta trečiuoju suinteresuotu asmeniu, tačiau, atsižvelgiant į skundo dalyką bei faktines bylos aplinkybes, pirmosios instancijos teismas privalėjo ją įtraukti į administracinės bylos procesą trečiuoju suinteresuotu asmeniu. Pažymėtina, kad tokios teismų praktikos yra laikomasi ir kitose analogiškose bylose (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2020 m. birželio 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-861-442/2020, 2020 m. spalio 7 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-1530-438/2020 ir kt.)

22. ABTĮ 146 straipsnio 2 dalies 2 punkte įtvirtinta, kad sprendimo negaliojimo pagrindu yra pripažįstamas atvejis, kai pirmosios instancijos teismas nusprendė dėl neįtrauktų į bylos nagrinėjimą asmenų teisių ir pareigų. Nagrinėjamu atveju pirmosios instancijos teismas, priimdamas skundžiamą sprendimą, nusprendė ir dėl pareiškėjos sutuoktinės Ž. C., kuri nebuvo įtrauktas į procesą, teisių ir pareigų, tuo padarė proceso teisės normų pažeidimą, kuris yra besąlyginė vada teismo sprendimui panaikinti. Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, pareiškėjo apeliacinis skundas tenkinamas iš dalies, skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas panaikinamas ir byla perduodama pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo (ABTĮ 145 str. 1 d. 1 p.).

23. ABTĮ 68 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad: „Bylą posėdžiui rengiančiam teisėjui ar ją nagrinėjančiam teismui nustačius, kad teisme arba skirtinguose apygardų administraciniuose teismuose yra du ar daugiau pareiškimų (prašymų) patikrinti to paties norminio administracinio akto teisėtumą arba skundas (prašymas, pareiškimas) paduotas skirtingų pareiškėjų, tačiau dėl to paties atsakovo to paties teisės akto ar veiksmo (neveikimo), iki bylos nagrinėjimo iš esmės pabaigos šie skundai (prašymai, pareiškimai) gali būti nutartimi sujungti į vieną bylą <...>“.

24. Nagrinėjamu atveju pirmosios instancijos teismas iš esmės tuo pačiu metu nagrinėjo pareiškėjo ir jo sutuoktinės Ž. C. skundus dėl jiems papildomai priskaičiuotų mokesčių, kurių atsiradimas yra kildinamas iš tų pačių faktinių aplinkybių, todėl buvo tikslinga spręsti šių dviejų bylų sujungimo klausimą.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 4 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo G. C. apeliacinį skundą patenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. gruodžio 19 d. sprendimą panaikinti ir perduoti bylą Vilniaus apygardos administraciniam teismui nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Arūnas Dirvonas

Ričardas Piličiauskas

Veslava Ruskan