2019-05-29 Nr. AB-12068-3-61-3-02087-2017-0 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-927-442/2019

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02087-2017-0

Procesinio sprendimo kategorija 12.15.5.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2019 m. gegužės 29 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko, Gintaro Kryževičiaus (kolegijos pirmininkas) ir Dainiaus Raižio (pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Ardovitė“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. lapkričio 14 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Ardovitė“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Ardovitė“ kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą su skundu, prašydamas: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Komisija) 2017 m. gegužės 29 d. sprendimą Nr. S-117 (7-146/2016); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2016 m. birželio 14 d. sprendimą Nr. 69-71; 3) panaikinti Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Vilniaus AVMI) 2016 m. balandžio 1 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (4.65)-FR0682-191; 4) priteisti bylinėjimosi išlaidas.

2. Pareiškėjas nurodė, kad MGK, priimdama 2017 m. gegužės 29 d. sprendimą Nr. S-117 (7-146/2016), visiškai neatsižvelgė į jo 2016 m. liepos 5 d. skunde išdėstytus argumentus ir kartu su skundu pateiktus rašytinius įrodymus, faktines aplinkybes vertino tendencingai, pažeisdama esminius Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatyme (toliau – ir MAĮ), kituose teisės aktuose numatytus teisinius principus bei Europos Sąjungos Teisingumo Teismo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nuosekliai formuojamą praktiką.

3. Pareiškėjo teigimu, jis įgyvendino abi būtinas sąlygas, siekdamas pasinaudoti teise į pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) atskaitą, o būtent: 1) įsigytas transporto priemones naudojo ekonominėje veikloje; 2) mokesčių administratoriaus žiniai pateikė PVM sąskaitas faktūras. Paaiškino, kad jo pagrindinė mokesčių mokėtojų registre nurodyta veikla yra kitų variklinių transporto priemonių pardavimas. Iš UAB „TK&Partner“ (toliau – ir Tiekėjas) įsigytos krovininės transporto priemonės buvo skirtos minėtos veiklos vykdymui, todėl pareiškėjas prekes naudojo apmokestinamiesiems sandoriams vykdyti. Teigė, kad pateikė mokesčių administratoriui buhalterinės apskaitos dokumentus, įskaitant ir PVM sąskaitas faktūras, kuriuose užfiksuotas krovininių automobilių įsigijimas iš Tiekėjo bei atsiskaitymas už šias prekes. Nepaisant šių aplinkybių, MGK ginčijamame sprendime, pareiškėjo nuomone, nepagrįstai konstatavo, jog minėti dokumentai yra formalaus pobūdžio, juose nurodomi duomenys nėra patvirtinti kita objektyvia informacija. Pareiškėjo vertinimu, tokia išvada patvirtinta, kad MGK, nagrinėdama mokestinį ginčą, neįsigilino į bylos esmę, faktines aplinkybes vertino atsietai, neatsižvelgė į pareiškėjo pateiktus papildomus duomenis, akivaizdžiai įrodančius jo teisę į PVM atskaitą bei jo sąžiningumą.

4. Pareiškėjas pažymėjo, kad teisės pasinaudoti PVM atskaita ribojimas yra galimas, jei nustatoma viena iš trijų alternatyvių aplinkybių: 1) apmokestinamojo asmens sukčiavimas; 2) apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas; 3) apmokestinamojo asmens dalyvavimas sukčiavime, tai yra žinojimas ar turėjimas žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvauja į kito asmens sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje. Mano, kad MGK nepagrįstai jį pripažino kaip žinojusį ar privalėjusį žinoti apie Tiekėjo sukčiavimą PVM srityje, tokiu būdu paneigdama pareiškėjo sąžiningumą. Akcentavo, kad įrodinėjimo našta dėl pareiškėjo žinojimo apie dalyvavimą sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM, tenka būtent mokesčių administratoriui ir mokesčių administravimo institucija turi nustatyti objektyviai egzistuojančias aplinkybes bei pateikti įrodymus, leidžiančius daryti pagrįstą išvadą, kad apmokestinamasis asmuo žinojo ar galėjo žinoti, jog sandoris, kuriuo remiamasi siekiant pasinaudoti teise į PVM atskaitą, susijęs su Tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio tiekimo grandinėje, atliekamu sukčiavimu. Pareiškėjo įsitikinimu, jis atliko visus būtinus veiksmus, siekdamas patikrinti Tiekėjo sandorio bei vykdomos veiklos teisėtumą, t. y. patikrino viešai prieinamus registrus, domėjosi ar Tiekėjas realiai vykdo veiklą, tikrino informaciją apie Tiekėją bei jo direktorių interneto paieškos svetainėse. Sužinojęs apie tai, kad Tiekėjas susidūrė su finansiniais sunkumais ir nesumoka PVM, pareiškėjas bandė perimti Tiekėjo turėtą mokestinę nepriemoką, o tai patvirtina pareiškėjo sąžiningumą. Mano, kad nurodytos aplinkybės patvirtina, jog jis nors ir neturėdamas specialių įgalinimų tikrinti kitus ūkio subjektus, ėmėsi visų jam objektyviai prieinamų priemonių, siekdamas išsiaiškinti, ar Tiekėjas yra PVM mokėtojas ir nedalyvauja sandoriuose, susijusiuose su PVM sukčiavimu, todėl nėra objektyvaus pagrindo konstatuoti, kad pareiškėjas, sudarydamas transporto priemonių įsigijimo sandorius, elgėsi nesąžiningai – žinojo ar turėjo žinoti, jog Tiekėjas galimai sukčiauja PVM srityje.

5. Pareiškėjas nurodė, kad MGK pozicija, jog jis žinojo ar turėjo žinoti, kad dalyvavo sandoriuose, susijusiuose su sukčiavimu PVM srityje, iš esmės grindžiama Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos (toliau – ir FNTT) specialisto išvadomis dėl pareiškėjo ūkinės finansinės veiklos už laikotarpį nuo 2011 m. rugsėjo 1 d. iki 2013 m. balandžio 30 d. Akcentavo, kad Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos vykdyto tyrimo ir pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu vertintų sandorių sudarymo laikotarpiai nesutampa – pareiškėjo mokestinis patikrinimas atliktas už laikotarpį nuo 2011 m. birželio 1 d. iki 2012 m. rugsėjo 30 d., tuo tarpu specialistų išvados priimtos įvertinus įmonių veiklą laikotarpiu nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2013 m. balandžio 30 d. Taip pat FNTT tyrimo metu analizuotas objektas nėra tapatus pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu tirtiems sandoriams – FNTT ikiteisminio tyrimo metu surinkta medžiaga apie pareiškėjo sandorius su Rusijos Federacijos asmenimis.

6. Pareiškėjo teigimu, Šiaulių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Šiaulių AVMI) net keletą kartų vertino Tiekėjo veiklos atitikimą mokesčių teisės aktuose nustatytiems reikalavimams ir nenustatė jokių pažeidimų. Be to, Tiekėjui iškėlus bankroto bylą mokesčių administratorius neprieštaravo Tiekėjo bankrotui supaprastinto proceso tvarka, nors buvo žinoma, kad Tiekėjo PVM įsiskolinimas valstybės biudžetui yra ženklus. Kadangi mokesčių administratoriaus atliekamų kontrolės veiksmų metu nebuvo užfiksuota, jog Tiekėjas galimai sukčiauja PVM srityje ar netinkamai vykdo kitas teisės aktuose numatytas pareigas, pareiškėjo nuomone, nėra pagrindo teigti, jog jis žinojo ir galėjo žinoti apie galimą Tiekėjo dalyvavimą sukčiavime PVM srityje. Pabrėžė, kad Tiekėjas laikotarpiu nuo 2011 m. birželio 1 d. iki 2012 m. rugsėjo 30 d. turėjo PVM apmokestinamų sandorių ir su kitomis tiek Lietuvos, tiek užsienio įmonėmis, dėl kurių mokesčių administratorius nėra pareiškęs jokių pretenzijų.

7. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą.

8. Atsakovas nurodė, kad neleido pareiškėjui į PVM atskaitą įtraukti UAB „TK&Partner“ vardu 2011 m. birželio 1 d. – 2012 m. rugsėjo 30 d. laikotarpiu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose išskirtos 3 517 257,44 Eur (12 144 386,50 Lt) pirkimo PVM sumos, konstatavęs, jog patikrinimo metu buvo surinkta pakankamai įrodymų, leidžiančių teigti, kad minėtos įmonės vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose įformintos ūkinės operacijos tarp pareiškėjo ir UAB „TK&Partner“ neįvyko tokiomis aplinkybėmis kaip atvaizduota minėtuose buhalterinės apskaitos dokumentuose, todėl pareiškėjas pagal juos neturi teisės į PVM atskaitą. Nagrinėjamu atveju patikrinimo metu surinkti faktiniai duomenys, įvertinus jų patikimumą, pakankamumą ir nuoseklumą, neleido abejoti, kad pareiškėjas neturi teisės į PVM atskaitą pagal UAB „TK&Partner“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras.

9. Atsakovas nustatė, kad pareiškėjas apskaitė įsigytas transporto priemones iš UAB „TK&Partner“, tačiau ši įmonė prekių pareiškėjui nepardavė. Pareiškėjas didžiąją dalį pinigų už krovininius automobilius, kurių įsigijimas įformintas iš UAB „TK&Partner“, pervedė ne UAB „TK&Partner“, o tiesiai šios įmonės tiekėjams. Teigė, kad pareiškėjas nepateikė jokių papildomų dokumentų (prekių užsakymo, susirašinėjimo, pristatymo ar kitų dokumentų), susijusių su UAB „TK&Partner“ įformintais sandoriais, bei nenurodė objektyvių priežasčių, kodėl pats negalėjo įsigyti krovininių automobilių iš Lenkijoje įregistruotų įmonių, nesinaudodamas tarpininko UAB „TK&Partner“ paslaugomis. Akcentavo, kad tyrimo metu taip pat buvo nustatyta, jog UAB „TK&Partner“ vardu iš Lenkijos mokesčių mokėtojų įsigytos autotransporto priemonės buvo perparduotos pareiškėjui, apskaičiuojant ir deklaruojant pardavimo PVM, o po to pareiškėjas dalį pagal UAB „TK&Partner“ vardu išrašytus dokumentus įsigytų automobilių pardavė atgal Lenkijos mokesčių mokėtojams (J. P., S. M. B.), taikydamas 0 proc. PVM tarifą. UAB „TK&Partner“ realiai nedalyvavo autotransporto priemonių pirkimo-pardavimo sandoriuose, o tik išrašomose pardavimo PVM sąskaitose faktūrose apskaičiavo ir deklaravo dideles pardavimo PVM sumas, kurių į biudžetą nesumokėjo. UAB „TK&Partner“ vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose išskirtas ir į biudžetą nesumokėtas PVM sumas pareiškėjas įtraukė į PVM atskaitą.

10. Atsakovas pabrėžė, kad prekės ar paslaugos įsigijimas ir jos panaudojimas PVM apmokestinamoms prekėms tiekti ar paslaugoms teikti turi būti realus, t. y. tokie veiksmai turi būti atlikti iš tiesų, o ne vien užfiksuoti buhalterinės apskaitos dokumentuose. Mano, kad surinko pakankamai įrodymų, jog pareiškėjas dalyvavo PVM sukčiavime, kadangi tokią išvadą patvirtina patikrinimo metu nustatytos aplinkybės (pareiškėjas dalyvavo sandoriuose, susijusiuose su sukčiavimu PVM, nes pats organizavo ir juose faktiškai dalyvavo, o UAB „TK&Partner“ realiai nedalyvavo transporto priemonių pirkimo-pardavimo sandoriuose, jo vardu buvo tik surašomi dokumentai). Teigė, kad pareiškėjas neįrodė PVM sąskaitose faktūrose atvaizduotų ūkinių operacijų tarp jo ir UAB „TK&Partner“ realumo, t. y. kad ūkinės operacijos įvyko PVM sąskaitose faktūrose nurodytomis aplinkybėmis, bei savo sąžiningumo, t. y. jog jis nežinojo ir negalėjo žinoti apie UAB „TK&Partner“ PVM sukčiavimą.

II. 11. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. lapkričio 14 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

12. Pirmosios instancijos teismas nustatė, kad Vilniaus AVMI 2016 m. balandžio 1 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (4.65)-FR0682-191 nusprendė patvirtinti 2016 m. sausio 21 d. patikrinimo aktą Nr. (4.65)-FR0680-34 ir jame papildomai apskaičiuotą 3 517 257,44 Eur PVM, paskirti 351 726 Eur PVM baudą, apskaičiuoti 1 313 928,92 Eur PVM delspinigių. VMI, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą dėl Vilniaus AVMI 2016 m. balandžio 1 d. sprendimo, 2016 m. birželio 14 d. sprendimu Nr. 69-71 „Dėl UAB „Ardovitė“ (į. k. 160419146) 2016-04-18 skundo“ pareiškėjo skundą atmetė ir patvirtino Vilniaus AVMI 2016 m. balandžio 1 d. sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (4.65)-FR0682-191. Komisija, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą dėl VMI 2016 m. birželio 14 d. sprendimo Nr. 69-71, 2017 m. gegužės 29 d. sprendimu Nr. S-117 (7-146/2016) pareiškėjo skundą atmetė ir patvirtino VMI 2016 m. birželio 14 d. sprendimą Nr. 69-71.

13. Pirmosios instancijos teismas, atsižvelgdamas į Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas) 58 straipsnio 1 dalies, 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos X antraštinės dalies 1 skyriaus „Teisės į atskaitą atsiradimas ir taikymo sritis“ nuostatas, pažymėjo, kad PVM atskaita gali būti pripažinta tik jei prekės realiai pareiškėjui buvo patiektos ar paslaugos realiai suteiktos, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos ir atitinkamas nacionalinės teisės nuostatas. Akcentavo, kad nors nacionaliniai teisės aktai tiesiogiai neįtvirtina atvejų, kada mokesčių mokėtojo teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama, tačiau MAĮ 10 straipsnyje nustatyta, jog mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Teismas rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegijos 2013 m. vasario 5 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-602-705/2013 pateiktu Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktikos apibendrinimu, konstatuojant, kad nacionalinės institucijos ir teismai turi teisę apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į atskaitą, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatoma: 1) sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant; arba 2) paties apmokestinamojo asmens sukčiavimas mokesčių srityje; arba 3) jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje.

14. Pirmosios instancijos teismas nustatė, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius įrodinėjo vieną iš aptartų Europos Sąjungos Teisingumo Teismo nurodomų teisę į PVM atskaitą ribojančių aplinkybių, t. y. pareiškėjo žinojimą (turėjimą žinoti) (sąžiningumą), kad jis įsigydamas prekes dalyvavo sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje. Teismas sutiko su atsakovo išvada, kad pareiškėjas dalyvavo PVM sukčiavime, ir nurodė, jog pareiškėjas tikrinamu laikotarpiu buhalterinėje apskaitoje apskaitė 546 transporto priemonių įsigijimą pagal pirkimo-pardavimo iš UAB „TK&Partner“ sutartis, šias įsigytas transporto priemones pareiškėjas pardavė Turkmėnijos, Kirgizijos, Kazachstano, Baltarusijos, Rusijos fiziniams ir juridiniams asmenims, taip pat Lenkijoje įregistruotoms įmonėms. Teismas akcentavo, kad nors pagal pateiktus dokumentus matyti, jog pareiškėjas pirkimo-pardavimo sutarčių pagrindu įsigijo transporto priemones, tačiau jokių dokumentų, kurie liudytų UAB „Ardovitė“ ir UAB „TK&Partner“ realų pasiruošimą vykdyti šiuos sandorius arba realų vykdymą, nepateikė, t. y. byloje nėra pateikta šių asmenų susirašinėjimų siekiant suderinti užsakomas prekes, taip pat nėra kitų dokumentų, patvirtinančių realų įsigytų transporto priemonių pristatymą pareiškėjui. Atkreipė dėmesį, kad pagal byloje esančią medžiagą matyti, jog laikotarpiu nuo 2011 m. rugsėjo 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. iš visų UAB „TK&Partner“ deklaruotų PVM apmokestinamųjų sandorių pardavimai UAB „Ardovitė“ sudarė net 91,5 proc., o laikotarpiu nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2012 m. rugsėjo 30 d. tokie pardavimai sudarė 98 proc. visų UAB „TK&Partner“ PVM apmokestinamų sandorių.

15. Pirmosios instancijos teismas dėl pareiškėjo teiginių, kad jis buvo sąžiningas ir atliko visus būtinus veiksmus, siekdamas įsitikinti kontrahento veiklos realumu, pažymėjo, jog mokesčių administratorius surinko pakankamai faktinių duomenų, patvirtinančių priimtų ginčijamų sprendimų pagrįstumą. Akcentavo, kad vadovaujantis FNTT atlikto ikiteisminio tyrimo medžiaga buvo nustatyta, jog sandoriai tarp UAB „TK&Partner“ ir UAB „Ardovitė“ realiai nevyko, o tik buvo įforminami pirkimo-pardavimo dokumentai siekiant mokestinės naudos, t. y. susigrąžinti PVM.

16. Pirmosios instancijos teismas atmetė kaip nepagrįstus pareiškėja teiginius, kad jis nežinojo ir negalėjo žinoti apie UAB „TK&Partner“ nesąžiningumą. Pažymėjo, kad UAB „TK&Partner“ atstovas K. M. apklausoje patvirtino, jog buvo palikęs UAB „TK&Partner“ antspaudą D. K., kuris juo naudojosi, taip pat K. M. nuvykdavo į UAB „Ardovitė“ ir iš D. K. paimdavo dokumentus, kurie būdavo užpildyti UAB „TK&Partner“ vardu, jei reikėdavo, šiuos dokumentus pasirašydavo. Teismas vertino, kad nurodytos aplinkybės patvirtina, jog UAB „Ardovitė“ buvo žinomi UAB „TK&Partner“ atliekami veiksmai, nes UAB „Ardovitė“ atskirais atvejais disponuodavo UAB „TK&Partner“ priklausančiais dokumentais, todėl nežinoti apie nesąžiningus veiksmus objektyviai negalėjo. Tuo tarpu pareiškėjas įrodymų, kurie paneigtų mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes, susijusias su pareiškėjo nesąžiningumu, nepateikė.

17. Pirmosios instancijos teismas taip pat atmetė kaip nepagrįstus pareiškėjo teiginius, kad FNTT tyrimo medžiaga buvo vertinama tendencingai, neatsižvelgiant į mokesčių administratoriaus vykdytų kontrolės veiksmų objektą bei tikrintą laikotarpį. Teismas šiame kontekste pažymėjo, kad mokesčių administratoriaus tikrintas mokesčių laikotarpis nuo 2011 m. birželio 1 d. iki 2012 m. rugsėjo 30 d., tuo tarpu FNTT tyrimas atliktas už laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2013 m. balandžio 15 d., dėl ko FNTT tirtas laikotarpis apima mokesčių administratoriaus tikrintą mokesčių laikotarpį. FNTT tyrė aplinkybes, susijusias su pareiškėjo sandoriais sudaromais su UAB „TK&Partner“, todėl teismas vertino, kad FNTT tyrime nustatytos aplinkybės yra tiesiogiai susijusios su mokesčių administratoriaus atliktu patikrinimu ir nesiremti jomis ginčo atveju nėra pagrindo.

18. Pirmosios instancijos teismas, įvertinęs byloje pateiktus duomenis ir nustatytas faktines aplinkybes, sprendė, kad mokesčių administratorius tinkamai vykdė įrodinėjimo pareigą ir surinko pakankamai įrodymų, patvirtinančių, jog buvo nustatyti atvejai, kuriems esant turi būti ribojama pareiškėjo teisė į PVM atskaitą. Teismas pripažino, kad apie UAB „TK&Partner“ nesąžiningus veiksmus pareiškėjui buvo žinoma, todėl jis prarado teisę atskaityti PVM. Dėl nurodytų priežasčių teismas konstatavo, kad ginčijami sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, todėl pareiškėjo skundą atmetė.

III. 19. Pareiškėjas UAB „Ardovitė“ apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. lapkričio 14 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti visiškai bei priteisti bylinėjimosi išlaidas.

20. Pareiškėjas nesutinka su pirmosios instancijos teismo sprendimu, teigdamas, kad teismas, pripažindamas, jog pareiškėjas žinojo ar turėjo žinoti apie galimą kontrahentų sukčiavimą PVM srityje, visiškai neatsižvelgė į skunde išdėstytus argumentus, faktines aplinkybes vertino tendencingai, pažeisdamas esminius MAĮ, kituose teisės aktuose numatytus principus bei Europos Sąjungos Teisingumo Teismo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo formuojamą praktiką.

21. Pareiškėjo teigimu, jis įgyvendino abi būtinąsias sąlygas, siekdamas pasinaudoti teise į PVM atskaitą, o būtent: 1) įsigytas transporto priemones naudojo ekonominėje veikloje; 2) mokesčių administratoriaus žiniai pateikė PVM sąskaitas faktūras. Pažymi, kad teismo skundžiamo sprendimo argumentai, jog pareiškėjo pateikti įrodymai patvirtina, kad UAB „Ardovitė“ ir UAB „TK&Partner“ sudarė pirkimo-pardavimo sutartis dėl transporto priemonių, tačiau mokesčių administratoriaus surinkta ir byloje esanti medžiaga patvirtina, kad realiai sandoriai nebuvo vykdyti, o jais buvo siekiama nesąžiningai atskaityti mokėtiną PVM, įrodo, jog teismas, nagrinėdamas administracinę bylą, neįsigilino į bylos esmę, faktines aplinkybes vertino atsietai, neatsižvelgė į pareiškėjo pateiktus papildomus duomenis, akivaizdžiai įrodančius jo teisę į PVM atskaitą ir pastarojo sąžiningumą, todėl priimdamas sprendimą teismas pažeidė Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 10 straipsnyje įtvirtintą tyrimo betarpiškumo principą. Mano, kad tais atvejais, kai PVM mokėtojas įsigyja prekes ar paslaugas, skirtas jo ekonominės veiklos vykdymui, ir turi pirkimą patvirtinančią PVM sąskaitą faktūrą, jam atsiranda teisė į PVM atskaitą, todėl šiuo atveju teismas nepagrįstai neatsižvelgė į skunde išdėstytus argumentus.

22. Pareiškėjas pažymi, kad esminė sąlyga, lemianti jo teisę pasinaudoti PVM atskaitos galimybe, yra nustatymas, ar jis ėmėsi priemonių, siekdamas įsitikinti, kad sudarydamas sandorius su Tiekėju nebus įtrauktas į veiklą, galimai susijusią su sukčiavimu PVM srityje. Mano, kad teismas netinkamai vertino byloje pateiktus įrodymus, todėl nepagrįstai pripažino jį žinojus ar privalėjus žinoti apie Tiekėjo sukčiavimą PVM srityje, tokiu būdu paneigdamas pareiškėjo sąžiningumą. Pareiškėjas remiasi Europos Sąjungos Teisingumo Teismo išaiškinimais ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuota praktika bei teigia, kad ėmėsi pakankamų atsargumo priemonių, siekdamas surinkti informaciją apie Tiekėją. Akcentuoja, kad neturėjo duomenų apie Tiekėjo finansinę būklę, galėjo tik numanyti, ar Tiekėjas parduoda transporto priemones ir kitiems asmenims, tačiau negalėdamas susipažinti su Tiekėjo vidiniais įmonės dokumentais ir buhalterine apskaita, neturėjo objektyvios galimybės pagrįstai teigti, kad Tiekėjas nevykdo mokestinių įsipareigojimų. Pabrėžia, kad jo sąžiningumą patvirtina aplinkybė, jog sužinojęs apie Tiekėjo finansinius sunkumus ir tai, kad Tiekėjas nesumoka PVM, 2012 m. gegužės 15 d. bandė perimti Tiekėjo turėtą mokestinę nepriemoką. Pareiškėjas pateikė prašymą Kauno AVMI įskaityti jo turėtą PVM permoką Tiekėjo naudai, tačiau mokesčių administratorius tokio leidimo pareiškėjui nesuteikė.

23. Pareiškėjo nuomone, pirmosios instancijos teismas, remdamasis FNTT specialisto išvada Nr. 5-2/13 dėl Tiekėjo ūkinės finansinės veiklos laikotarpiu nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2013 m. balandžio 15 d. ir 2014 m. vasario 24 d. specialisto išvada Nr. 5-2/35 dėl pareiškėjo ūkinės finansinės veiklos už laikotarpį nuo 2011 m. rugsėjo 1 d. iki 2013 m. balandžio 30 d., pažeidė ABTĮ 56 straipsnio 6 dalies nuostatas. Pažymi, kad mokestinio patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjas transporto priemones parduodavo Turkmėnijos, Kirgizijos, Kazachstano, Baltarusijos, Rusijos, Lietuvos bei Lenkijos pirkėjams, tačiau FNTT tyrimo metu analizuotas objektas – pareiškėjo sandoriai su Rusijos Federacijos asmenimis, dėl ko objektas nėra tapatus mokestinio patikrinimo metu tirtiems sandoriams. Be to, FNTT nustatytos aplinkybės neatitinka sandorių, kurių pagrindu apskaičiuotos pareiškėjui papildomai mokėtinos sumos.

24. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad pirmosios instancijos teismas skundžiamame sprendime nevertino ir netyrė skunde išdėstytų aplinkybių, jog Šiaulių AVMI net keletą kartų vertino Tiekėjo veiklos atitikimą mokesčių teisės aktuose nustatytiems reikalavimams ir, kiek žinoma pareiškėjui, nenustatė jokių pažeidimų. Šiaulių AVMI leido Tiekėjui pasinaudoti teise į PVM atskaitą, neginčijo teikiamų PVM deklaracijų ir jose taikytos PVM atskaitos, taip pat pripažino visus Tiekėjo deklaruotus sandorius su pareiškėju. Negana to, 2013 m. kovo 25 d. Tiekėjui iškėlus bankroto bylą, mokesčių administratorius neprieštaravo Tiekėjo bankrotui supaprastinto proceso tvarka, nors buvo žinoma, kad Tiekėjo PVM įsiskolinimas valstybės biudžetui yra ženklus.

25. Pareiškėjas pateikė papildomus paaiškinimus ir prašymus pridėti prie bylos naujus įrodymus, t. y. Kauno apylinkės teismo 2017 m. lapkričio 6 d. teisiamojo posėdžio baudžiamojoje byloje Nr. 1-732-825/2017 protokolo kopiją; Kauno apylinkės teismo 2017 m. gruodžio 7 d. teisiamojo posėdžio baudžiamojoje byloje Nr. 1-732-825/2017 protokolo kopiją; Kauno apylinkės teismo 2017 m. gruodžio 19 d. teisiamojo posėdžio baudžiamojoje byloje Nr. 1-732-825/2017 protokolo kopiją; 2017 m. gruodžio 19 d. teisiamojo posėdžio baudžiamojoje byloje Nr. 1-732-825/2017 protokolo garso įrašą MP3 formatu; 2017 m. lapkričio 6 d. teisiamojo posėdžio baudžiamojoje byloje Nr. 1-732-825/2017 protokolo garso įrašą MP3 formatu.

26. Pareiškėjas rašytiniuose paaiškinimuose nurodo, kad Kauno apylinkės teismo Kauno rūmuose nagrinėjamoje baudžiamojoje byloje Nr. 1-239-825/2018 teisiamųjų posėdžių metu proceso dalyvių nurodytos aplinkybės, įtvirtintos posėdžio protokoluose ir garso įrašuose, yra reikšmingos šios nagrinėjamos administracinės bylos kontekste.

27. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti ir Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. lapkričio 14 d. sprendimą palikti nepakeistą.

28. Atsakovas sutinka su pirmosios instancijos teismo sprendimu. Pakartodamas atsiliepime į skundą pirmosios instancijos teismui nurodytus argumentus, atsakovas papildomai pažymi, kad VMI neleido pareiškėjui į PVM atskaitą įtraukti UAB „TK&Partner“ vardu 2011 m. birželio 1 d. – 2012 m. rugsėjo 30 d. laikotarpiu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose išskirtos 3 517 257,44 Eur (12 144 386,50 Lt) pirkimo PVM sumos, konstatavusi, kad patikrinimo metu buvo surinkta pakankamai įrodymų, leidžiančių teigti, jog minėtos įmonės vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose įformintos ūkinės operacijos tarp pareiškėjo ir UAB „TK&Partner“ neįvyko tokiomis aplinkybėmis kaip atvaizduota minėtuose buhalterinės apskaitos dokumentuose, todėl pareiškėjas dalyvaudamas sandoriuose, susijusiuose su sukčiavimu PVM, prarado teisę į PVM atskaitą. Atsakovas remiasi Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo ir Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymo nuostatomis bei teigia, kad net ir visus formaliuosius teisės aktų nustatytus reikalavimus atitinkančios PVM sąskaitos faktūros nesuteikia mokesčių mokėtojui teisės atskaityti pirkimo PVM. Akcentuoja, kad pagal MAĮ 10 straipsnį mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai, t. y., sprendžiant dėl teisės į PVM atskaitą ir sąnaudų pripažinimą, lemiamą reikšmę turi tikrasis ūkinės operacijos turinys, o ne jos įforminimas atitinkamais buhalterinės apskaitos dokumentais.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 29. Nagrinėjamoje byloje mokestinis ginčas iš esmės yra kilęs dėl pareiškėjo teisės atskaityti 3 517 257,44 Eur pirkimo PVM pagal UAB „TK&Partner“ vardu nuo 2011 m. birželio 1 d. iki 2012 m. rugsėjo 30 d. išrašytas PVM sąskaitas faktūras už transporto priemonių pirkimą, mokesčių administratoriui nustačius, jog PVM sąskaitose faktūrose įformintos ūkinės operacijos realiai neįvyko tokiomis sąlygomis, kurios buvo atvaizduotos šiuose buhalteriniuose dokumentuose, o pareiškėjas buvo nesąžiningas, nes sudarydamas sandorius su UAB „TK&Partner“ žinojo ar turėjo žinoti, jog dalyvauja sandoriuose, susijusiuose su sukčiavimu PVM.

30. ABTĮ 86 straipsnis nustato, kad teismo sprendimas turi būti teisėtas ir pagrįstas (1 d.); priimdamas sprendimą administracinis teismas įvertina teismo posėdyje ištirtus įrodymus, konstatuoja, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, kuris įstatymas turi būti taikomas šioje byloje ir ar skundas (prašymas, pareiškimas) yra tenkintinas (2 d.); teismo sprendime turi būti atsakyta į visus pareiškėjo pareikštus pagrindinius reikalavimus (3 d.).

31. Lietuvos Respublikos Konstitucinis Teismas (toliau – ir Konstitucinis Teismas) yra konstatavęs, kad iš konstitucinio teisinės valstybės principo kylantis teisinio aiškumo reikalavimas inter alia (liet. be kita ko) reiškia, jog teismo nuosprendyje (kitame baigiamajame teismo akte) negali būti ir nutylėtų argumentų, nenurodytų aplinkybių, turinčių reikšmės teisingo nuosprendžio (kito baigiamojo teismo akto) priėmimui. Teismo nuosprendžiai (kiti baigiamieji teismo aktai) turi būti aiškūs byloje dalyvaujantiems ir kitiems asmenims. Jeigu šio reikalavimo nepaisoma, tai nėra teisingumo vykdymas, kurį įtvirtina Konstitucija (žr., pvz., Konstitucinio Teismo 2006 m. sausio 16 d. nutarimą).

32. Pirmosios instancijos teismas skundžiamu sprendimu atmetė pareiškėjo skundą, nenustatęs ir neįvertinęs visų bylai reikšmingų aplinkybių, nepasisakęs dėl visų bylos proceso šalių pagrindinių argumentų ir nepateikęs motyvuotų išvadų.

33. Betarpiškumo principas reikalauja, kad teismas, nagrinėdamas bylą, ištirtų byloje esančius įrodymus: išklausytų proceso šalių paaiškinimų, liudytojų parodymų, specialistų paaiškinimų ir ekspertų išvadų, susipažintų su rašytiniais įrodymais, apžiūrėtų daiktinius įrodymus. Tai reiškia, jog pirmosios instancijos teismas, konstatuodamas bylai reikšmingų faktinių aplinkybių buvimą, gali savo išvadas pagrįsti tik betarpiškai teismo posėdžio metu ištirtais ir pagal procesiniame įstatyme nustatytas taisykles įvertintais įrodymais (ABTĮ 10, 78 str.).

34. ABTĮ 80 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad teisėjai, nagrinėdami administracines bylas, privalo aktyviai dalyvauti tiriant įrodymus, nustatant visas bylai svarbias aplinkybes ir visapusiškai, objektyviai jas ištirti.

35. Priimdamas skundžiamą sprendimą, pirmosios instancijos teismas minėtų procesinių teisės normų nesilaikė, nes bylai reikšmingas aplinkybes konstatavo ne betarpiškai byloje surinktų faktinių duomenų analizės pagrindu, bet perrašydamas skundžiamuose administraciniuose aktuose pateiktas mokesčių administratorių apibendrintas išvadas dėl faktinių aplinkybių buvimo ar pritardamas mokesčių administratoriaus nustatytoms aplinkybėms. Iš esmės, pirmosios instancijos teismas sprendimą pagrindė ginčijamuose mokesčių administratorių sprendimuose išdėstytais argumentais, beveik nepasisakydamas dėl pareiškėjo skunde nurodytų aplinkybių, kuriomis šis grindė savo reikalavimus.

36. Sprendžiant klausimą dėl apmokestinamojo asmens teisės į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą paneigimo pagrindų ir sąlygų, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje laikomasis nuostatos, kad nacionalinės institucijos ir teismai turi teisę apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) atskaitą, jei atsižvelgiant į objektyvius įrodymus nustatoma: 1) sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant; arba 2) paties apmokestinamojo asmens sukčiavimas mokesčių srityje; arba 3) jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje. Apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas, apmokestinamojo asmens sukčiavimas ir apmokestinamojo asmens dalyvavimas sukčiavime PVM srityje yra vienas nuo kito turinio prasme besiskiriantys atvejai, savarankiškai pagrindžiantys teisės į PVM atskaitą ribojimą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. vasario 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-602-705/2013).

37. Pirmosios instancijos teismas pripažino, kad mokesčių administratorius teisėtai ir pagrįstai apribojo pareiškėjo teisę į PVM atskaitą, bet skundžiamame sprendime aiškiai nenurodė, kokiu teisiniu pagrindu buvo galima apriboti minėtą pareiškėjo teisę. Pirmosios instancijos teismas padarė išvadą, jog mokesčių administratorius tinkamai vykdė įrodinėjimo pareigą ir surinko pakankamai įrodymų, patvirtinančių, kad buvo nustatyti atvejai, kuriems esant turi būti ribojama pareiškėjo teisė į PVM atskaitą; mokesčių administratoriaus surinkta ir byloje esanti medžiaga patvirtina, jog realiai sandoriai nebuvo vykdyti, o jais buvo siekiama nesąžiningai atskaityti mokėtiną PVM; byloje esanti medžiaga patvirtina, kad apie UAB „TK&Partner“ nesąžiningus veiksmus pareiškėjui buvo žinoma, todėl jis prarado teisę atskaityti PVM.

38. Teisėjų kolegija pažymi, jog iš skundžiamo pirmosios instancijos teismo sprendimo motyvuojamosios dalies neaišku, kokiu pagrindu pareiškėjo teisė yra apribota, ar dėl jo sukčiavimo, ar dėl jo dalyvavimo sukčiavime PVM srityje, nes, kaip yra nurodyta minėtoje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje, tai yra skirtingi teisės į PVM atskaitą ribojimo pagrindai. Be to, atkreiptinas dėmesys ir į tai, kad jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes būtų pagrindas pripažinti, jog pareiškėjas žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su UAB „TK&Partner“ atliktu sukčiavimu PVM srityje, tai pirmosios instancijos teismas privalėjo nustatyti, kuo konkrečiai pasireiškė UAB „TK&Partner“ sukčiavimas PVM srityje.

39. Vien tai, kad PVM sąskaitoje faktūroje įformintos ūkinės operacijos neįvyko tokiomis aplinkybėmis, kurios atvaizduotos buhalterinės apskaitos dokumentuose, nėra pagrindas riboti asmens teisę į PVM atskaitą. Kiekvienų atveju, sprendžiant klausimą dėl teisės į PVM atskaitą nesuteikimo, turi būti vadovaujamasi minėtoje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje suformuluotais teisės į PVM atskaitą ribojimo kriterijais.

40. Pirmosios instancijos teismas, nagrinėdamas šią administracinę bylą, detaliai netyrė byloje surinktų įrodymų, savarankiškai nenustatinėjo bylai reikšmingų aplinkybių, išsamiai ir visapusiškai jų nevertino, o iš esmės tik atkartojo skundžiamuose mokesčių administratorių sprendimuose išdėstytas aplinkybes arba tik nurodė, kad pritaria mokesčių administratorių išvadoms.

41. Atsižvelgdama į išdėstytus argumentus, teisėjų kolegija sprendžia, jog pirmosios instancijos teismas, priimdamas skundžiamą sprendimą, pažeidė procesinės teisės normas ir dėl šios pažaidos galėjo būti neteisingai išspręsta byla, todėl apeliacinis skundas tenkintinas iš dalies, skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas panaikinamas, o byla perduodama pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo (ABTĮ 145 straipsnio 1 dalies 1 punktas, 146 straipsnio 1 dalis).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 4 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Ardovitė“ apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. lapkričio 14 d. sprendimą panaikinti ir perduoti bylą Vilniaus apygardos administraciniam teismui nagrinėti iš naujo

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Romanas Klišauskas

Gintaras Kryževičius

Dainius Raižys