2024-12-04 Nr. AB-17788-3-61-3-05165-2023-7 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-721-968/2024

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-05165-2023-7

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.14.1.3; 12.14.3

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2024 m. gruodžio 4 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ryčio Krasausko (pranešėjas), Dainiaus Raižio (kolegijos pirmininkas) ir Egidijaus Šileikio,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Gustum“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2023 m. birželio 29 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Gustum“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Gustum“ (toliau – ir Bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2023 m. kovo 27 d. sprendimą Nr. S-2023/47 (7-2023/19) (toliau – ir Komisijos sprendimas); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2022 m. gruodžio 27 d. sprendimą Nr. (21.222 Mr) FR0682-326 (toliau – ir VMI sprendimas).

2. Pareiškėjas skunde nurodė, kad:

2.1. Komisija nepagrįstai patvirtino VMI sprendimą, kuriuo papildomai apskaičiuota mokėtina 20 339 Eur pelno mokesčio (toliau – ir PM) suma, 1 754,73 Eur PM delspinigiai ir skirta 6 102 Eur PM bauda.

2.2. Komisija ir atsakovas neteisingai aiškino Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – PMĮ) nuostatas dėl nuostolių perėmimo. UAB „Financeline“ (toliau – ir Motininė bendrovė) ir pareiškėjas yra asocijuoti asmenys, nes priklausė tai pačiai įmonių grupei (patronuojantis vienetas UAB „Financeline“ ir jos dukterinis vienetas pareiškėjas). Abi bendrovės pasirašė 2020 m. sausio 10 d. susitarimą dėl mokestinio nuostolio perdavimo Nr. 20/01/10-2 (toliau – ir Susitarimas), kurio pagrindu ir vadovaujantis PMĮ 561 straipsnio 1 dalies nuostatomis perkėlė mokestinius nuostolius. PMĮ 561 straipsnio nuostatos neįpareigoja nuostolius perimančio vieneto atskirai tikrinti ir rinkti bei saugoti dokumentus dėl perduodamų nuostolių.

2.3. Mokesčių administratorius nepagrįstai teigė, jog pareiškėjas buvo neatidus ir nerūpestingas, nes bankrutuojanti Motininė bendrovė laiku nepateikė pelno mokesčio deklaracijos (toliau – ir PM deklaracija), kaip numatyta Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 78 straipsnyje. Nuostolių perdavimo metu abi šalys tinkamai vykdė visas joms įstatymų nustatytas prievoles, susijusias su nuostolių perdavimu / perėmimu. Nuostolių perdavimo metu nei PM deklaracijos, nei finansinės atskaitomybės pateikimo terminai nebuvo suėję. PMĮ 561 straipsnyje nėra numatyta pareiga nuotolius savo grupės įmonei perduodančiai bendrovei pateikti PM deklaraciją anksčiau, t. y. iki nustatyto metinės deklaracijos pateikimo termino. Aplinkybė, kad Motininė bendrovė nebuvo pateikusi deklaracijos, nėra pagrindas teigti, jog nuostoliai nebuvo apskaičiuoti PMĮ nustatyta tvarka. Iš valstybės įmonės Registrų centro viešosios informacijos matyti, kad finansinės atskaitomybės dokumentus Motininė bendrovė įprastai teikdavo balandžio–gegužės mėnesiais, todėl tai, kad 2020 metais finansinė atskaitomybė ir PM deklaracija sausio mėnesį, t. y. nuostolių perdavimo momentu, buvo nepateikta, nėra neįprasta. Pareiškėjas negalėjo numanyti, jog Motininės įmonės bankroto administratorius nesilaikys įstatymų.

2.4. Net jeigu PM deklaracija nebuvo pateikta įstatymų nustatyta tvarka ir terminais, tai nereiškia, jog perduoti nuostoliai yra nepagrįsti. Perduotų nuostolių pagrįstumas turi būti vertinamas remiantis visais byloje esančiais įrodymais. Mokesčių administratorius nepagrįstai nurodė, kad nėra pagrindo vertinti pareiškėjo kartu su pastabomis pateiktus įrodymus, pagrindžiančius nuostolių apskaičiavimą, kuriuos Bendrovė gavo iš buvusio Motininės bendrovės vadovo. Mokesčių administratorius prašė pareiškėjo pateikti įrodymus dėl nuostolių apskaičiavimo, tačiau vėliau pareiškėjui juos pateikus, mokesčių administratorius atsisakė juos vertinti. Tokie mokesčių administratoriaus veiksmai neatitinka teisėtumo, gero administravimo bei teisingumo principų.

2.5. Nesutiktina su mokesčių administratoriaus argumentais, kad Motininė bendrovė deklaraciją ir finansinę atskaitomybę pateikė pareiškėjui, ir kad Bendrovė juos pateikė neturėdama teisinių įgaliojimų teikti nebeegzistuojančios įmonės dokumentus. Nors šių dokumentų pati bankrutuojanti įmonė nebuvo pateikusi, tai nepaneigia to, kad nuostoliai buvo apskaičiuoti remiantis šiuose dokumentuose esančia informacija. Kito subjekto, kuris turėtų teisinius įgaliojimus pateikti jau neegzistuojančios įmonės dokumentus, nėra, todėl nuostolius perėmusi įmonė turi teisę teikti visus įrodymus, pagrindžiančius nuostolių, kurie jai buvo perduoti, apskaičiavimo pagrįstumą. Pateikti dokumentai buvo pasirašyti buvusio Motininės bendrovės vadovo, kuris turėjo įgaliojimus juos pasirašyti. Tai, ar dokumentai mokesčių administratoriui pateikti jo paties, ar per pareiškėją, neturi jokios reikšmės dokumentų įrodomajai galiai.

2.6. Pareiškėjui negali kilti neigiamos pasekmės vien dėl to, kad kitas ūkio subjektas ir jį atstovaujantis asmuo netinkamai vykdė savo pareigas pradėjus bankroto procedūrą. Be to, pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktiką bankrutuojančios įmonės PM deklaraciją privalo pateikti buvęs vadovas, o tai šioje byloje ir buvo padaryta.

2.7. Atsižvelgiant į tai, kad ginčas kilo dėl nuostolių perdavimo pagrįstumo, buvęs Motininės įmonės vadovas 2022 m. gruodžio 28 d. kreipėsi į VMI su prašymu atkurti jam teises Elektroninėje deklaravimo sistemoje (toliau – ir EDS) bei suteikti jam teisę pateikti Motininės bendrovės tų metų PM deklaraciją. 2023 m. sausio 2 d. prisijungimai prie EDS jam buvo suteikti. Motininės bendrovės vadovas pateikė PM deklaraciją per EDS. Kaip matyti iš EDS gauto pranešimo, yra nurodyta, kad PM deklaracija buvo pateikta suėjus senaties terminui. Senaties terminas nebuvo suėjęs, nes deklaracija buvo pateikta 2023 m. sausio 2 d., tuo tarpu paskutinė gruodžio mėnesio diena, t. y. 31 d., buvo ne darbo diena, o pirmoji po jos einanti darbo diena buvo sausio 2 d. Be to, deklaracija buvo išsiųsta ir registruotu paštu.

2.8. Mokesčių administratorius nenurodė jokių aplinkybių, pagrindžiančių, kad nuostoliai buvo apskaičiuoti neteisingai ar nepagrįstai, t. y. mokesčių administratorius netikrino nuostolių apskaičiavimo teisingumo, nors jam buvo pateikti Motininės bendrovės apskaitos dokumentai.

3. Atsakovas VMI atsiliepime į skundą prašė jį atmesti. Atsiliepimas į skundą buvo grindžiamas šiais pagrindiniais argumentais:

3.1. VMI atliko Bendrovės PM už 2019 metus apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą ir surašė 2022 m. spalio 27 d. patikrinimo aktą Nr. (21.222 Mr) FR0680-353 (toliau – ir Patikrinimo aktas). Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas iš Motininės bendrovės perimtų 135 594 Eur nuostolių už 2019 m. pagrindimui pateikė Susitarimą; Motininė bendrovė pareiškėjui perduoto 135 594 Eur nuostolio neapskaičiavo – nepateikė metinės PM deklaracijos už 2019 m., todėl, nesant mokestinių nuostolių objekto, 135 594 Eur mokestiniai nuostoliai perduoti nepagrįstai. 2020 m. kovo 6 d. buvo inicijuotas Motininės bendrovės bankroto proceso vykdymas ne teismo tvarka, Motininė bendrovė buvo išregistruota iš Juridinių asmenų registro ir likviduota. Patikrinimo metu nustatyta, kad Motininės bendrovės buhalterinės apskaitos dokumentai nemokumo administratoriui ir Vilniaus miesto savivaldybės administracijos Archyvo skyriui nebuvo perduoti. Dėl to, mokesčių administratorius neturėjo galimybės įsitikinti, ar Motininė bendrovė 2019 m. patyrė mokestinius nuostolius ir ar jie susidarė dėl įprastinės veiklos bei buvo apskaičiuoti pagal PMĮ reikalavimus.

3.2. Pareiškėjas, būdamas asocijuotu asmeniu su Motinine bendrove, perimdamas nuostolius nebuvo atidus ir rūpestingas – neįsitikino jų pagrįstumu net žinodamas apie Motininės bendrovės neapskaičiuotus mokestinius nuostolius už 2019 m., t. y. apie šios įmonės nepateiktą metinę PM deklaraciją ir finansinę atskaitomybę. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI) 2021 m. lapkričio 22 d. informavo pareiškėją apie Motininės bendrovės nepateiktą deklaraciją už 2019 m. Pareiškėjas nesivadovavo PMĮ 561 straipsnio 5 dalimi ir nepatikslino metinės PM deklaracijos už 2019 m., padidindamas apmokestinamojo pelno sumą nepagrįstais nuostoliais. Vadovaujantis PMĮ 561 straipsnio nuostatomis, Bendrovė 2019 m. apmokestinamąjį pelną nepagrįstai sumažino 135 594 Eur Motininės bendrovės nuostoliais.

II. 4. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2023 m. birželio 29 d. sprendimu pareiškėjo UAB „Gustum“ skundą atmetė.

5. Teismas nurodė, kad bankrutuojanti įmonė pagal MAĮ 78 straipsnio nuostatas nėra atleista nuo deklaracijų VMI pateikimo, todėl deklaracijos turi būti teikiamos. UAB „Financeline“ nepateikė metinės PM deklaracijos (forma PLN204) už 2019 m., todėl 2020 m. sausio 10 d. susitarimu dėl mokestinio nuostolio perdavimo Nr. 20/01/10-2 mokestiniai nuostoliai pareiškėjui perduoti nepagrįstai. Teismas nustatė, kad UAB „Financeline“ nepateikė ir finansinės atskaitomybės dokumentų, iš kurių į metinę PM deklaraciją perkeliama pelno (nuostolių) prieš apmokestinimą suma už 2019 m. UAB „Financeline“ ir pareiškėjas yra asocijuoti asmenys pagal PMĮ 2 straipsnio 8 dalį, t. y. susiję asmenys, kadangi priklausė tai pačiai įmonių grupei. Todėl, teismo vertinimu, pareiškėjas turėjo ir galėjo žinoti apie UAB „Financeline“ nepateiktą PM deklaraciją už 2019 m.

6. Teismo vertinimu, vien deklaratyvus 2020 m. sausio 10 d. susitarimo dėl mokestinio nuostolio perdavimo Nr. 20/01/10-2, kuriuo UAB „Financeline“ patvirtino, kad perduodami mokestiniai nuostoliai buvo apskaičiuoti pagal PMĮ nuostatas, citavimas, nesusiejant to su konkrečiomis byloje reikšmingomis faktinėmis aplinkybėmis, nelaikytinas tinkamu MAĮ 78 straipsnio įgyvendinimu.

7. Teismas nurodė, kad Kauno AVMI 2021 m. lapkričio 22 d. raštu Nr. (7.45 Mr) K-17520 informavo pareiškėją, jog UAB „Financeline“ nėra pateikusi 2019 m. metinės PM deklaracijos. VMI mokestinių prievolių vykdymo užtikrinimui prašė pareiškėjo pateikti patikslintą 2019 m. metinę PM deklaraciją, apmokestinamąjį pelną padidinant iš UAB „Financeline“ perimtais 135 594 Eur nuostoliais bei perskaičiuoti pelno mokestį. Taigi pareiškėjas turėjo galimybę ištaisyti deklaracijos duomenis ir pateikti patikslintą PVM deklaraciją, tačiau to nepadarė ir savo veiksmais netinkamai vykdė jam numatytas pareigas. Pareigą teikti deklaracijas imperatyviai nustato teisės aktai, todėl VMI prašymus ar raginimus mokesčių mokėtojas turi besąlygiškai ir skubiai vykdyti imdamasis aktyvių veiksmų.

8. Teismas pažymėjo, kad iki nutarties iškelti bankroto bylą įsiteisėjimo momento finansinė atskaitomybė ir atitinkamų mokesčių deklaracijų sudarymas bei pateikimas yra įmonės vadovo, o ne nemokumo administratoriaus pareiga. UAB „Financeline“ nuostoliai buvo perimti 2020 m. sausio 10 d. susitarimo dėl mokestinio nuostolio perdavimo Nr. 20/01/10-2 pagrindu. Teismo vertinimu, pareiškėjas neturėjo teisinio pagrindo tokių nuostolių perimti nepatikrinęs jų atitikimo PMĮ reikalavimams. Nuo 2020 m. sausio 10 d. iki 2020 m. kovo 6 d. (kai vienintelis UAB „Financeline“ kreditorius inicijavo UAB „Financeline“ nemokumo procesą ne teismo tvarka) pareiškėjas nesilaikė teisės aktuose nustatytų reikalavimų. Nėra pateikta nei vieno dokumento ar įrodymo, iš kurio būtų galima spręsti, jog pareiškėjas siekė ir dėjo pastangas, kad jam kartu su nuostolių perdavimo aktu būtų pateikta UAB „Financeline“ PM deklaracija už 2019 m.

9. Teismas konstatavo, kad pareiškėjas netinkamai vykdė savo pareigas, perimdamas nuostolius nebuvo atidus ir rūpestingas – neįsitikino jų pagrįstumu ir net žinodamas apie UAB „Financeline“ neapskaičiuotus mokestinius nuostolius už 2019 m. nesivadovavo PMĮ 561 straipsnio 5 dalimi bei nepatikslino metinės pajamų mokesčio deklaracijos už 2019 m., padidindamas apmokestinamojo pelno sumą nepagrįstais nuostoliais.

III. 10. Pareiškėjas UAB „Gustum“ apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2023 m. birželio 29 d. sprendimą ir tenkinti jo skunde išdėstytus reikalavimus. Pareiškėjas taip pat prašo priteisti jam iš atsakovo bylinėjimosi išlaidas.

11. Pareiškėjo apeliacinis skundas grindžiamas šiais pagrindiniais argumentais:

11.1. PMĮ 561 straipsnio nuostatos neįpareigoja nuostolius perimančio vieneto tikrinti susitarime nurodytų perduodamų nuostolių susidarymo pagrįstumo, kontroliuoti perduodančio vieneto mokestinių prievolių vykdymo. Taip pat įstatymas nenumato pareigos nuostolius perduodančiam vienetui pateikti PM deklaraciją iki nuostolių perdavimo pagal pasirašytą susitarimą arba tokio susitarimo pasirašymo dieną. Pareiškėjas įvykdė PMĮ 561 nustatytas sąlygas.

11.2. PM deklaraciją ir finansinę atskaitomybę privalėjo pateikti UAB „Financeline“ bankroto administratorius prieš įmonės likvidavimą dėl bankroto, todėl teismas nepagrįstai nurodė, jog pareiškėjas turėjo ir galėjo žinoti apie UAB „Financeline“ nepateiktą PM deklaraciją už 2019 m. Pareiškėjas negalėjo numatyti, kad nemokumo administratorius nevykdys įstatyme nustatytos pareigos, ir negalėjo daryti įtakos nemokumo administratoriui.

11.3. Teismas nepagrįstai darė išvadą, kad pareiškėjas turėjo patikrinti perimamų nuostolių atitikimą PMĮ reikalavimams ir dėti pastangas, kad jam kartu su nuostolių perdavimo aktu būtų pateikta UAB „Financeline“ PM deklaracija už 2019 m. Tokia pareiga nenustatyta įstatyme. Be to, nuostolių perdavimo metu PM deklaracijos terminai nebuvo suėję. Pareiškėjas, būdamas asocijuota įmonė, neturėjo abejonių dėl UAB „Financeline“ nuostolių.

11.4. UAB „Financeline“ vadovas, pradėjus bankroto procedūras, perdavė visus įmonės dokumentus, įskaitant 2019 m. paruoštą finansinę atskaitomybę, balansą, pelno (nuostolių) ataskaitą ir visus kitus buhalterinės apskaitos dokumentus nemokumo administratoriui.

11.5. Iki nutarties iškelti bankroto bylą įsiteisėjimo momento finansinė atskaitomybė ir mokesčių deklaracijų pateikimas yra įmonės vadovo pareiga tik tuo atveju, jeigu bankroto administratorius nevykdo savo pareigų pateikti minėtus dokumentus. UAB „Financeline“ vadovui nebuvo žinoma apie PM deklaracijos nepateikimą. Vos tik VMI kreipėsi dėl nepateiktos deklaracijos, jis šią deklaraciją išsiuntė VMI elektroniniu paštu.

11.6. Perduotų nuostolių pagrįstumas turi būti vertinamas remiantis visais byloje esančiais įrodymais. Pirmosios instancijos teismas nepasisakė dėl pateiktų apskaitos dokumentų vertinimo. Buvo paneigta pareiškėjo teisė įrodinėti perkeltų nuostolių apskaičiavimo teisingumą.

11.7. Mokesčių administratorius, negalėdamas patikrinti nuostolių teisingumo, prašė pareiškėjo, kad šis pateiktų įrodymus, pagrindžiančius nuostolių apskaičiavimą. Tuo metu pareiškėjas jokių dokumentų, išskyrus Susitarimą, neturėjo, tačiau susisiekė su buvusiu UAB „Financeline“ vadovu, kuriam pavyko atkurti UAB „Financeline“ apskaitos dokumentus, kuriais remiantis buvo apskaičiuoti perduoti nuostoliai bei užpildyta PM deklaracija. Pareiškėjas patikrinimo metu pateikė 2019 m. UAB „Financeline“ PM deklaraciją, kurioje apskaičiuoti perduodami finansiniai nuostoliai, ir Susitarimo pasirašymo dienai sudarytą 2019 m. finansinę atskaitomybę, taip pat UAB „Financeline“ apskaitos suvestinę excel formatu. Tačiau mokesčių administratorius atsisakė juos vertinti. Aplinkybė, kad UAB „Financeline“ yra likviduota, nesudaro pagrindo atisakyti vertinti šios Bendrovės pateiktus dokumentus.

11.8. Teismo sprendimas neatitinka LVAT praktikos, suformuotos administracinėje byloje Nr. eA-158-575/2022, kurioje teismas pateikė išaiškinimus dėl įrodinėjimo pareigos ir įrodinėjimo apimties. Vadovaujantis LVAT praktika, tam, kad pagrįsti mokestinių nuostolių perėmimą, mokesčių mokėtojui visų pirma turi būti suteikta teisė ir galimybė įvykdyti šią pareigą ir pateikti įrodymus, kuriuos mokesčių administratorius savo ruožtu privalo vertinti. Ir tik mokesčių administratoriui paneigus šių perkeltų nuostolių teisingumą patvirtinančius įrodymus aptariama pareiškėjo teisė gali būti paneigta. Be to, įrodinėjant mokestinių nuostolių perkėlimo pagrįstumą, negalima apsiriboti PM deklaracija, kurioje šis atskaitytas (perkeltas) nuostolis buvo deklaruotas, todėl taikant analogiją, deklaracija negali būti ir sąlyga mokestinių nuostolių perkėlimui.

11.9. Teismas sprendime nepasisakė dėl byloje nurodytų aplinkybių, jog deklaraciją, kaip reikalavo mokesčių administratorius, UAB „Financeline” vadovas visgi buvo pateikęs: pirmą kartą deklaraciją jis VMI pateikė 2021 m., pakartotinai deklaracija buvo teikiama dar kartą po to, kai buvo priimtas sprendimas dėl Patikrinimo akto tvirtinimo. UAB „Financeline“ vadovas 2023 m. sausio 2 d. pateikė PM deklaraciją per EDS. Priešingai negu konstatavo Komisija, deklaracijos gali būti pateikiamos po bendrovės veiklos pabaigos.

11.10. Įmonė negali būti išregistruota iš Juridinių asmenų registro, jeigu ji yra skolinga biudžetui. Vadovaujantis VMI viršininko įsakymu Nr. VA-67 patvirtintų taisyklių „Dėl Mokesčių mokėtojų skolingumo nustatymo“ (toliau – ir Skolingumo nustatymo taisyklės) 19 punktu, įmonė laikoma skolinga, jeigu nepateikia bent viena privaloma deklaracija. Taigi, UAB „Financeline“ negalėjo būti išregistruota, jeigu nebuvo pateikta galutinė PM deklaracija. Ne pareiškėjas buvo nepakankamai rūpestingas ir atidus, o mokesčių administratorius netinkami vykdė savo pareigas bei neužtikrino, kad išregistruojama įmonė pateiktų galutinę PM deklaraciją.

12. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo jį atmesti. Atsakovo atsiliepimas į apeliacinį skundą iš esmės grindžiamas argumentais, išdėstytais atsakovo atsiliepime į skundą, papildomai nurodant, jog mokesčių administratorius neturėjo teisinio pagrindo reikalauti iš nemokumo administratoriaus pateikti mokesčių deklaraciją už laikotarpį, kurio metu jis neturėjo įgaliojimų, todėl nėra pagrindo taikyti pareiškėjo nurodytų Skolingumo nustatymo taisyklių.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 13. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl VMI 2022 m. gruodžio 27 d. sprendimo Nr. (21.222 Mr) FR0682-326 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo”, kuriuo, nustačius, kad pareiškėjas 2019 m. apmokestinamąjį pelną nepagrįstai sumažino 135 594 Eur Motininės bendrovės patirtais nuostoliais, pareiškėjui apskaičiuota 20 339 Eur PM suma, 1 754,73 Eur PM delspinigių suma ir skirta 6102 Eur PM bauda, bei Komisijos 2023 m. kovo 27 d. sprendimo Nr. S-2023/47 (7-2023/19), kuriuo buvo patvirtintas minėtas VMI sprendimas, teisėtumo ir pagrįstumo.

14. Byloje nustatyta, kad pareiškėjas 2019 m. metinėje PM deklaracijoje (PLN204) apskaičiavo 135 594 Eur apmokestinamąjį pelną, kurį sumažino iš Motininės bendrovės perimta 135 594 Eur mokestinio laikotarpio nuostolių suma. Mokestinio patikrinimo metu pareiškėjas perimtiems nuostoliams pagrįsti pateikė 2020 m. sausio 10 d. susitarimą dėl Motininės bendrovės 135 594 Eur nuostolių perdavimo pareiškėjui. Patikrinimo metu nustatyta, kad Motininė bendrovė nurodytų 135 594 Eur mokestinių nuostolių nebuvo apskaičiavusi, kadangi nebuvo pateikusi metinės PM deklaracijos (forma PLN204) už 2019 m. ir nebuvo deklaravusi mokestinio rezultato iki jos išregistravimo iš Juridinių asmenų registro; taip pat Motininė bendrovė nepateikė finansinės atskaitomybės dokumentų, iš kurių į metinę PM deklaraciją perkeliama pelno (nuostolių) prieš apmokestinimą suma už 2019 m.

15. Pirmosios instancijos teismas skundžiamu sprendimu pareiškėjo skundą atmetė ir paliko galioti ginčijamus VMI sprendimą ir jį patvirtinusį Komisijos sprendimą, iš esmės konstatavęs, kad pareiškėjas savo 2019 m. apmokestinamąjį pelną nepagrįstai sumažino Motininės bendrovės patirtais nuostoliais, nes Motininė bendrovė neapskaičiavo ir nedeklaravo savo nuostolių sumos, o pareiškėjas netinkamai vykdė savo pareigas ir perimdamas nuostolius nebuvo atidus ir rūpestingas – neįsitikino jų pagrįstumu.

16. Pareiškėjas, nesutikdamas su pirmosios instancijos teismo sprendimu, padavė apeliacinį skundą, kuriame iš esmės nesutinka su atliktu įrodymų vertinimu, teigdamas, kad mokesčių administratorius nepagrįstai atsisakė vertinti jam pateiktus Motininės bendrovės apskaitos dokumentus, o pirmosios instancijos teismas taip pat dėl to nepasisakė. Apeliantas teigia, kad jis nėra atsakingas už perduodamų nuostolių susidarymo pagrįstumo vertinimą, taip pat už tai, kad Motininė bendrovė nepateikė PM deklaracijos ir finansinės atskaitomybės. Be to, perduodant nuostolius buvo įvykdytos visos PMĮ 561 nustatytos sąlygos, nuostolių perdavimo metu PM deklaracijos terminai nebuvo suėję.

17. Teisėjų kolegija pažymi, kad apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria byla buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., LVAT 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013, 2017 m. birželio 21 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1855-575/2017). Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Byloje nenustatytos aplinkybės, nurodytos ABTĮ 140 straipsnio 2 dalyje, t. y. aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos.

18. Atsižvelgus į tai, kad pareiškėjas apeliaciniame skunde pateikia kitokį mokesčių administratoriaus nustatytų ir Komisijos bei pirmosios instancijos teismo įvertintų ir ištirtų mokestinio ginčo aplinkybių vertinimą, pirmiausia primintina, kad pagal ginčo teisinius santykius reglamentuojančio MAĮ 67 straipsnio 1–2 dalis būtent mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas, o mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Aiškindamas šių teisės normų turinį, LVAT ne kartą yra konstatavęs, kad jomis įrodinėjimo pareiga (onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Pirmiausia būtent mokesčių administratorius turi pateikti pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą ir teisingumą. Tik nustačius, kad mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, o mokesčių mokėtojas neįvykdė pareigos nuginčyti mokesčių administratoriaus surinktus įrodymus, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė. Tačiau būtent mokestinį ginčą nagrinėjantis teismas, vadovaudamasis ABTĮ 56 straipsnio 7 dalyje nustatytomis proceso teisės taisyklėmis, kad jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios, kad teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais, sprendžia, ar mokesčių administratorius įvykdė įrodinėjimo pareigą, ar jo surinkti ir pateikti duomenys (įrodymai), nustatytos aplinkybės patvirtina mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas.

19. PMĮ 561 straipsnio 1 dalyje (2009 m. gruodžio 9 d. įstatymo Nr. XI-539 redakcija), nustatyta, kad vienetas šiame straipsnyje nustatyta tvarka gali perduoti „už mokestinį laikotarpį apskaičiuotus mokestinius nuostolius (ar jų dalį)“ kitam vienetų grupės vienetui, kuris jam perduotais nuostoliais turi teisę sumažinti apmokestinamojo pelno sumą, apskaičiuotą už tą mokestinį laikotarpį, už kurį buvo apskaičiuoti jam kito vieneto perduodami nuostoliai (ar jų dalis), jeigu tenkinamos šioje dalyje nustatytos sąlygos. To paties straipsnio 5 dalyje įtvirtinta, kad jei mokestiniai nuostoliai, kuriais buvo sumažinta juos perėmusio Lietuvos vieneto apskaičiuota apmokestinamojo pelno suma, buvo apskaičiuoti neteisingai, turi būti atitinkamai padidinta mokestinius nuostolius perėmusio Lietuvos vieneto dėl tokio perėmimo sumažinta apmokestinamojo pelno suma; jeigu mokestinius nuostolius juos perdavęs vienetas apskaičiavo neteisingai, o kitam vienetui yra perdavęs tik dalį nuostolių, laikoma, kad pirmiausiai buvo perduoti neteisingai apskaičiuoti nuostoliai.

20. Nagrinėjamos bylos kontekste pabrėžtina, kad PMĮ 561 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta galimybė perduoti mokestinius nuostolius tarp vienetų grupės vienetų reiškia, jog asmuo, perėmęs už mokestinį laikotarpį apskaičiuotus mokestinius nuostolius (ar jų dalį) iš kito asmens, įgyja teisę perduotų nuostolių dydžiu susimažinti apmokestinamojo pelno sumą, apskaičiuotą už tą mokestinį laikotarpį, už kurį buvo apskaičiuoti jam kito vieneto perduodami nuostoliai (ar jų dalis). Taigi mokestinių nuostolių perdavimas pagal PMĮ 561 straipsnio 1 dalį yra susijęs su mokestinės bazės paskaičiavimu ir nuo to priklauso asmens, perėmusio mokestinius nuostolius (ar jų dalį), mokamo pelno mokesčio dydis. Todėl mokesčių administratoriui turi būti sudarytos sąlygos patikrinti mokestinių nuostolių perdavimo tarp vienetų grupės vienetų teisėtumą ir pagrįstumą, įskaitant tai, ar PMĮ 561 straipsnyje nustatyta tvarka perduodantis patirtus mokestinius nuostolius (ar jų dalį) asmuo šiuos nuostolius apskaičiavo už konkretų mokestinį laikotarpį ir juos apskaičiavo teisės aktuose nustatyta tvarka. Atitinkamai mokestinių nuostolių perdavimo tarp vienetų grupės vienetų procese dalyvaujantiems mokesčių mokėtojams kyla pareiga teisės aktuose nustatyta tvarka rinkti ir saugoti įrodymus, pagrindžiančius tokio perdavimo teisėtumą.

21. Atsakant į apeliacinio skundo argumentus, susijusius su nuostolius perduodančio vieneto pareiga pateikti PM deklaraciją iki nuostolių perdavimo, primintina, kad MAĮ 8 straipsnio 8 dalyje nustatyta, jog mokesčio deklaracija – mokesčių mokėtojo pateikiamas mokesčių administratoriui dokumentas, kuriame nurodoma informacija apie mokesčių mokėtojo apskaičiuotą mokesčio sumą už mokesčio įstatyme nustatytą laikotarpį, taip pat su mokesčio apskaičiavimu ar sumokėjimu susiję kiti duomenys. MAĮ 73 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad priklausančius mokėti mokesčius mokesčių mokėtojas deklaruoja savarankiškai, išskyrus tiesiogiai atitinkamų mokesčių įstatymuose nurodytus atvejus. Preziumuojama, kad mokesčio deklaracijoje nurodyti duomenys yra teisingi. Viena iš PM deklaracijų rūšių – metinė PM deklaracija (PMĮ 50 str. 1 d. 1 p.). MAĮ 78 straipsnyje nustatyta, kad jeigu atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip, mokesčių mokėtojas – juridinis asmuo privalo, pradėjus jo bankroto ar restruktūrizavimo procedūrą, per 30 dienų mokesčių administratoriui pateikti atitinkamo mokesčio deklaraciją už laikotarpį nuo mokestinio laikotarpio pradžios iki minėtų procedūrų pradžios (šios deklaracijos pateikimas neatleidžia nuo prievolės pateikti mokesčio deklaraciją už visą mokestinį laikotarpį, jeigu jis pasibaigia iki minėtų procedūrų pabaigos) ir mokesčio deklaraciją už iki minėtų procedūrų pradžios pasibaigusį mokestinį laikotarpį, jeigu šios deklaracijos pateikimo terminas pagal atitinkamą mokesčio įstatymą dar nėra pasibaigęs.

22. Taigi mokesčių mokėtojas (juridinis asmuo), vadovaudamasis MAĮ 78 straipsniu, pradėjus jo bankroto ar restruktūrizavimo procedūrą privalo per 30 dienų mokesčių administratoriui pateikti atitinkamo mokesčio deklaraciją už iki minėtų procedūrų pradžios pasibaigusį mokestinį laikotarpį, jeigu šios deklaracijos pateikimo terminas pagal atitinkamą mokesčio įstatymą dar nėra pasibaigęs.

23. Nagrinėjamu atveju byloje nustatyta ir ginčo nėra, kad pareiškėjas ir Motininė bendrovė 2020 m. sausio 10 d. sudarė susitarimą dėl mokestinio nuostolio perdavimo Nr. 20/01/10-2; 2020 m. kovo 6 d. buvo inicijuotas Motininės bendrovės nemokumo procesas ne teismo tvarka (vienintelio Motininės bendrovės kreditoriaus iniciatyva) ir tą pačią dieną paskirtas Motininės bendrovės nemokumo administratorius; Motininė bendrovė 2020 m. gegužės 7 d. buvo likviduota ir 2020 m. birželio 15 d. išregistruota ir Juridinių asmenų registro. Motininė bendrovė iki jos išregistravimo iš Juridinių asmenų registro nepateikė PM deklaracijos ir finansinės atskaitomybės. Taigi, Motininė bendrovė nesilaikė MAĮ 78 straipsnyje nustatytos pareigos dėl PM deklaracijos pateikimo.

24. MAĮ ir PMĮ pareigą nustatytais terminais pateikti PM deklaraciją nustato mokesčių mokėtojui, t. y., šiuo atveju Motininei bendrovei kaip juridiniam asmeniui. Todėl nagrinėjamos bylos kontekste yra teisiškai nereikšmingi apeliacinio skundo argumentai dėl to, kuris iš Motininės bendrovės atstovų (nemokumo administratorius ar šios bendrovės vadovas) turėjo pateikti Motininės bendrovės PM deklaraciją, bet to nepadarė. Ši aplinkybė, o taip pat ir susiję apelianto argumentai dėl jo negalėjimo daryti įtaką nemokumo administratoriui, nekeičia teisiškai reikšmingos aplinkybės, kad Motininė bendrovė nepateikė PM deklaracijos, vertinimo.

25. Nagrinėjamam ginčui mutatis mutandis (su būtinais (atitinkamais) pakeitimais) aktualūs LVAT 2019 m. liepos 31 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-1607-575/2019 pateikti išaiškinimai dėl nuostolių realumo. Minėtoje byloje LVAT pasisakė, jog „prieš sprendžiant klausimą dėl ūkio subjekto galėjimo ar negalėjimo perimti mokestinius nuostolius, turi būti įvertintas ir susidariusių nuostolių realumas, jų atitikimas PMĮ reikalavimams. Vadinasi, mokesčių mokėtojas perimdamas kito ūkio subjekto veiklos nuostolius, turi pats įsitikinti, jog jų dydis yra realus“. Atsižvelgiant į tai, kaip nepagrįsti atmetami pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai, susiję su tuo, kad PMĮ 561 straipsnio nuostatos neįpareigoja jo tikrinti jam perduodamų nuostolių susidarymo pagrįstumo, t. y., kad jis neturėjo pareigos įsitikinti Motininės bendrovės jam perduodamų nuostolių realumu, ar kad pareiškėjas nežinojo apie UAB „Financeline“ nepateiktą PM deklaraciją už 2019 m.

26. Byloje nėra ginčo, kad pareiškėjas ir Motininė bendrovė pagal PMĮ 2 straipsnio 8 dalį buvo asocijuoti asmenys. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjo akcininkas iki 2020 m. sausio 13 d. buvo Motininė bendrovė, o nuo 2020 m. sausio 13 d. iki Patikrinimo akto surašymo dienos – UAB „Investena“, kurios akcininkas buvo tas pats asmuo, kaip ir Motininės bendrovės – T. S.. Taip pat nustatyta, jog UAB „Investena“ akcininkas nuo šios bendrovės įsteigimo iki 2020 m. vasario 7 d. buvo Motininė bendrovė, o nuo 2020 m. vasario 7 d. – fizinis asmuo T. S., vadovas – V. S. (buvęs Motininės bendrovės direktorius). Motininės bendrovės nemokumo procesą ne teismo tvarka inicijavo vienintelis Motininės bendrovės kreditorius T. S.. Atsižvelgdama į byloje nustatytų aplinkybių visetą teisėjų kolegija sutinka su mokesčių administratoriaus pozicija, kad pareiškėjas ir Motininė bendrovė turėjo galimybes gerai žinoti vienas kito mokestinę / finansinę situaciją. Tačiau byloje nėra pateikta nei vieno įrodymo, iš kurio būtų galima spręsti, jog pareiškėjas siekė ir dėjo pastangas, kad būtų pateikta Motininės bendrovės PM deklaracija ar kad jis kitaip siekė įsitikinti Motininės bendrovės jam perduodamų nuostolių realumu.

27. Atsakant į apeliacinio skundo teiginius, kad pareiškėjas, būdamas asocijuota įmonė, neturėjo abejonių dėl UAB „Financeline“ nuostolių, pabrėžtina, kad pastarosios abejonės nebuvimas neatleidžia pareiškėjo (mokestinius nuostolius perimančio vieneto) nuo pareigos ne tik pačiam įsitikinti bet ir reikalui esant leistinais įrodymais pagrįsti mokesčių administratoriui, kad vienetas, iš kurio tokie nuostoliai yra perimami, tokius mokestinius nuostolius realiai patyrė.

28. Teisėjų kolegija neturi pagrindo nesutikti su pareiškėjo teiginiais, kad deklaracija negali būti vienintele sąlyga mokestinių nuostolių perkėlimui, tačiau tai nepaneigia ir nemažina PM deklaracijos svarbos įrodinėjant pagal PMĮ 561 straipsnio 1 dalį perduodamų mokestinių nuostolių realumą. Juo labiau tai negali būti priežastimi mokestinių nuostolių perdavimo tarp vienetų grupės vienetų procese dalyvaujantiems mokesčių mokėtojams nevykdyti pareigos teisės aktuose nustatyta tvarka rinkti ir saugoti kitus įrodymus, pagrindžiančius tokio perdavimo teisėtumą. Priešingai nei teigia pareiškėjas, PM deklaracijos įrodomoji vertė, siekiant pagrįsti pagal PMĮ 561 straipsnio 1 dalį perduodamų mokestinių nuostolių realumą, nėra paneigta LVAT 2022 m. balandžio 6 d. sprendime administracinėje byloje Nr. eA-158-575/2022 pateiktu išaiškinimu, kad įrodinėjant mokestinių nuostolių perkėlimo pagrįstumą negalima apsiriboti PM deklaracija, kurioje šis atskaitytas nuostolis buvo deklaruotas.

29. Dėl pareiškėjo argumentų, susijusių su jo teise įrodinėti mokestinių nuostolių pagrįstumą, primintina, kad MAĮ 5 skyriaus 1 skirsnis, reglamentuojantis mokesčių apskaičiavimą, nustato tam tikras bendro pobūdžio taisykles dėl įrodinėjimo neteisminėje mokestinėje procedūroje, tačiau nenustato nei įrodymų sąvokos, nei pavyzdinio įrodinėjimo priemonių sąrašo, nei įrodymų rinkimo tvarkos, todėl mokestinėje neteisminėje procedūroje taikytinos bendrosios teisės doktrinos taisyklės, kad bet kuris įrodymas yra tam tikri duomenys, informacija, žinios apie faktus, sudarančius įrodinėjimo dalyką. Mokestinio ginčo įrodinėjimo procesui, kaip ir įrodinėjimo procesui kitokiame administraciniame ginče, taip pat yra būdinga tai, kad byloje yra siekiama nustatyti objektyvią tiesą. Mokestiniame ginče taip pat yra įtvirtinta ir formali įrodinėjimo teorija, pagal kurią tam tikros aplinkybės įrodinėjamos įstatyme nustatytais leistinais įrodymais. Įrodinėjimo procesas priklauso nuo mokestinio ginčo dalyko. Įrodymams, kuriuos galima panaudoti įrodinėjimo procese, būtinos dvi savybės – leistinumas ir liečiamumas. Įrodymų leistinumas reiškia, kad įrodymais gali būti tik teisėtais būdais gauti duomenys, o įrodymų liečiamumas – tai jų turinio ryšys su įrodinėtinomis aplinkybėmis (žr., pvz., LVAT 2016 m. birželio 30 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-887-442/2016).

30. Pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodo, kad Motininės bendrovės vadovas buvo pateikęs 2019 m. PM deklaraciją 2021 m., taip pat ją pateikė 2023 m. sausio 2 d. per EDS bei išsiuntė paštu); pareiškėjas patikrinimo metu pateikė Motininės bendrovės 2019 m. PM deklaraciją ir Susitarimo pasirašymo dienai sudarytą 2019 m. finansinę atskaitomybę, taip pat Motininės bendrovės apskaitos suvestinę excel formatu. Vertinant paminėtas aplinkybes reikšminga yra tai, kad 2020 m. kovo 6 d. buvo inicijuotas Motininės bendrovės nemokumo procesas ne teismo tvarka (vienintelio Motininės bendrovės kreditoriaus iniciatyva) ir tą pačią dieną paskirtas Motininės bendrovės nemokumo administratorius. Taigi, nuo šios dienos Motininės bendrovės direktorius neteko teisės atstovauti šį juridinį asmenį, o 2020 m. gegužės 7 d. Motininė bendrovė buvo likviduota (2020 m. birželio 15 d. išregistruota iš Juridinių asmenų registro). Juridinis asmuo (Motininė bendrovė) pasibaigė. Mokestinių nuostolių apskaičiavimas negali būti pagrįstas nebeegzistuojančio subjekto buvusio vadovo pateikta PM deklaracija ar apskaitos suvestine exel formatu. Minėta, kad teisinis mokestinių nuostolių pripažinimas reikalauja perimti / perduoti tik tokius mokestinio laikotarpio nuostolius, kurie būtų realūs, būtų pagrįsti deklaracija, už kurios duomenų teisingumą atsako deklaraciją pateikęs asmuo, ir apskaitos dokumentais. Todėl, priešingai, nei teigia apeliantas, aplinkybė, kad Motininė bendrovė yra likviduota, nagrinėjamu atveju sudaro pagrindą atsisakyti vertinti neva jos vardu po šio juridinio asmens pabaigos pateiktus dokumentus. Atsisakymas vertinti nebeegzistuojančio juridinio asmens vardu teikiamus dokumentus, sudarytus po šio juridinio asmens pabaigos (byloje nėra duomenų, kurie įrodytų priešingai, t. y., kad buvo pateikti Motininės bendrovės dokumentai, kurie buvo sudaryti ir pasirašyti tokius įgaliojimus turinčių asmenų dar iki juridinio asmens pabaigos) nepaneigta pareiškėjo teisės įrodinėti perkeltų nuostolių apskaičiavimo teisingumą, kadangi tokie dokumentai neatitinka įrodymams keliamo leistinumo reikalavimo.

31. Teismo pareiga pagrįsti priimtą procesinį sprendimą nereiškia įpareigojimo detaliai atsakyti į kiekvieną proceso šalių argumentą. Likę neaptarti proceso šalių argumentai ir pirmosios instancijos teismo motyvai teisiniam bylos išnagrinėjimo rezultatui esminės reikšmės neturi, todėl apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija dėl jų atskirai nepasisako.

32. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai įvertino byloje nustatytas aplinkybes ir surinktų įrodymų visumą, teisingai pritaikė ginčo teisinius santykius reglamentuojančias teisės normas, nenukrypo aktualios teismų praktikos ir priėmė pagrįstą ir teisėtą sprendimą, kurio apeliacinio skundo argumentais nėra pagrindo keisti ar naikinti. Todėl apeliacinis skundas atmetamas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.

33. Kadangi galutinis teismo procesinis sprendimas yra ne pareiškėjo naudai, jis neįgijo teisės į bylinėjimosi išlaidų atlyginimą (ABTĮ 40 str. 1 d.), todėl jo prašymas priteisti bylinėjimosi išlaidų atlyginimą netenkinamas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Gustum“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2023 m. birželio 29 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Rytis Krasauskas

Dainius Raižys

Egidijus Šileikis