2021-08-11 Nr. AB-15799-3-61-3-00642-2020-9 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-2324-575/2021

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00642-2020-9

Procesinio sprendimo kategorija 12.13.1.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2021 m. rugpjūčio 11 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ryčio Krasausko, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas) ir Dalios Višinskienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo A. V. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. spalio 20 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo A. V. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiasis suinteresuotas asmuo Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija, dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

nustatė:

I. 1. Pareiškėjas A. V. teismui pateikė skundą, kuriame prašė: 1) panaikinti Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Klaipėdos AVMI, Inspekcija) 2019 m. kovo 5 d. sprendimą Nr. (28.19)FR0682-68 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ (toliau – ir Klaipėdos AVMI Sprendimas); 3) panaikinti 2019 m. gegužės 29 d. Valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir VMI) sprendimą Nr. 68-71 „Dėl A. V. 2019 m. kovo 28 d. skundo“ (toliau – ir VMI Sprendimas); 4) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos (toliau – ir MGK) 2020 m. sausio 27 d. sprendimą Nr. S-14 (7-75/2019) „Dėl A. V. skundo“ (toliau – ir MGK Sprendimas).

2. Pareiškėjas skunde nurodė, kad:

2.1. Klaipėdos AVMI atliko mokestinį patikrinimą, kurio pagrindu pareiškėjui nurodyta sumokėti į biudžetą papildomai 20 933,45 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), 8 285,91 Eur GPM delspinigių, 4 186 Eur GPM baudą. MGK patvirtino VMI 2019 m. gegužės 29 d. sprendimo Nr. 68-71 dalį, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti į biudžetą 20 640,35 Eur, GPM, 8 246,44 Eur GPM delspinigių, 4 128 Eur GPM baudą ir panaikino VMI 2019 m. gegužės 29 d. sprendimo Nr. 68-71 dalį, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti į biudžetą 293,10 Eur GPM, 39,47 Eur GPM delspinigių ir 58 Eur GPM baudą. MGK nepasisakė dėl vieno iš esminių skundo argumentų – jog perkant ir parduodant valiutą banke (bandant uždirbti iš kursų svyravimų), tokių pajamų, kaip bando įrodyti VMI, gauti neįmanoma. MGK sprendimas yra priimtas pažeidžiant procesinės teisės normas – netinkamai, neišsamiai ir nevisapusiškai vertinant įrodymus.

2.2. Pareiškėjo gautos ir nedeklaruotos pajamos buvo skaičiuojamos nuo valiutos pardavimo SEB banke buvusios apyvartos, tačiau ne nuo kursų svyravimų valiutų atžvilgiu. Pareiškėjas nesupirkinėjo valiutą banko nustatytu valiutos supirkimo kursu ir jos nepardavinėjo taikydamas banko nustatytą (arba jai artimą) maržą (kaip yra paskaičiuota patikrinimo akte bei akcentuojama skundžiamuose sprendimuose), o atvirkščiai – pareiškėjas kaip ir bet kuris kitas banko klientas atvykdavo į banką ir jame pirkdavo valiutą banko nustatytu valiutos pardavimo kursu arba parduodavo banko valiutos keityklose banko nustatytu valiutos supirkimo kursu.

2.3. Nors MGK, įvertinusi mokesčių administratoriaus pateiktus skaičiavimus, nurodė, kad pareiškėjas dažniausiai vienu kartu parduodavo valiutos už 22 000 – 50 000 Lt, o vėliau nurodo, kad dienos apyvarta sudarė nuo 20 000 Lt iki 327 000 Lt ir daugiau, tokie MGK teiginiai yra prieštaraujantys vieni kitiems, kadangi dienos apyvarta ir vienos operacijos suma nėra tas pats. Pareiškėjas neginčijamai galėjo ir naudojo tą pačią turėtą sumą, t. y. 50 000 Lt, todėl MGK padaryta išvada, jog nebuvo naudojama ta pati suma, yra nepagrįsta. Nors MGK teigia, kad pareiškėjas operacijoms naudojo nuo 20 000 iki 327 000 Lt (ir turėjo turėtų šiuos pinigus laisvus), nepagrindžia, kodėl nebuvo vertinami pareiškėjo teikti dokumentai dėl gautų paskolų. Nors MGK teigė, kad pareiškėjas patikrinimo metu pateikė tik 2014 metų valiutos įsigijimo išlaidas pagrindžiančius dokumentus, todėl didelį kiekį valiutos įgijo iš nežinomų šaltinių, pareiškėjas yra fizinis asmuo ir įstatyme nėra numatyta pareiga saugoti atliktų valiutos pirkimo – pardavimo sandorių dokumentų. Be to, banke buvo registruojamos tik operacijos, viršijančios 20 716,80 Lt sumą, taigi pareiškėjui iš banko perkant valiutos už 20 000 Lt, tokia operacija nebuvo registruojama, dėl to, iš bankų gauta informacija, t. y. pareiškėjo nusipirktos valiutos suma, yra ženkliai mažesnė nei pardavimo. Pareiškėjas turėjo savo asmeninių lėšų (tame tarpe ir skolintų) ir bandė iš valiutos kursų svyravimų užsidirbti, o ne keitė valiutą banko marža, ar juo labiau – valiutos neįsigijo iš nežinomų šaltinių. Ginčijamuose sprendimuose taip pat neįvertinta aplinkybė, jog dalis valiutos keitimo sandorių buvo atlikta išimtinai pareiškėjui vykdant savo darbines funkcijas (pareiškėjas dirbo uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Medicinos banke“). Mokesčių administratorius savo sprendime nurodė netikslius patikrinimo metus, todėl jo atliktas vertinimas nepagrįstas ir neteisingas.

2.4. Mokesčių administratorius nepagrindė, kokiu būdu apskaičiavo pareiškėjo patirtas išlaidas. Šeimos išlaidų apskaičiavimas remiantis vien Statistikos departamento rodikliais ir atsižvelgiant tik į tam tikrus metus, o ne visumą, negali būti pripažintas ir laikomas teisingu. Vertinimas, kai atsižvelgiama tik į piniginių lėšų likučius bankuose kiekvienų metų pradžiai ir pabaigai yra nepagrįstas, nes tokiu būdu nevertinama visuma. Perkėlus rezultatą į metų pradžią matyti, jog pareiškėjo turėtos piniginės lėšos per tiriamąjį laikotarpį yra pagrįstos pagal dokumentus gautomis pajamomis. Mokesčių administratorius nepagrindė, kodėl apskaičiuojant išlaidas nurodė tik 2009, 2013 ir 2014 metus, tuo tarpu 2010, 2011 ir 2012 metų nenurodė ir nevertino. Mokesčių administratorius (kaip ir MGK), nustatydamas išlaidas, nevertino pateiktų dokumentų apie parduotą metalo laužą, gautas paskolas (nebuvo vertinama 1996 metais 260 000 Lt gauta paskola ir 2009-2010 m. V. F. grąžinta 100 000 Lt paskola), kurias įvertinus, akivaizdu, jog išlaidos nebūtų viršijusios pajamų. Nors mokesčių administratorius rėmėsi Statistikos departamento paskelbtais namų ūkio vartojimo išlaidų rodikliais, nagrinėjamu atveju tokie rodikliai neatitinka realios situacijos. Mokesčių administratorius nepagrindė pareiškėjui apskaičiuoto mokesčio ir su juo susijusių sumų, jo priimtas sprendimas neatitinka individualiam administraciniam sprendimui keliamų teisėtumo ir pagrįstumo reikalavimų, kas sudaro pagrindą sprendimą panaikinti.

2.5. Mokesčių administratorius nepagrįstai nustatė mokesčio bazę pagal įvertinimą, nes VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių (toliau – ir Taisyklės; aktuali teisės akto redakcija, galiojanti nuo 2004 m. gegužės 29 d.) II skyriuje nėra VMI ginčijamame sprendime nurodyto pagrindo. MGK šių pareiškėjo skundo argumentų neišnagrinėjo, nors nei vienas iš minėtose taisyklėse nurodytų pagrindų negali būti taikomas, nes neatitinka realių faktinių šios bylos aplinkybių. Pagal MGK nurodomą taisyklių 4.4. punktą mokesčių administratoriaus įvertinimas gali būti atliekamas, kai mokestinės prievolės negalima nustatyti įprastine tvarka, dėl to, kad mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas: saugant apskaitos ar kitus dokumentus. Teisės aktuose nėra numatyta prievolė pareiškėjui, kaip fiziniam asmeniui, saugoti valiutos keitimo operacijas patvirtinančių dokumentų, todėl šis taisyklių punktas apskritai negali būti taikomas. Taisyklių 4.1 papunktis taip pat negali būti taikomas, nes pareiškėjas pajamų deklaracijas teikė laiku ir deklaravo visas gautas pajamas. Prasidėjus mokestiniam patikrinimui pareiškėjas teikė rašytines pastabas, papildomus dokumentus, pagrindžiančius deklaracijose įrašytų duomenų patikimumą. Be to, mokesčių administratorius neatliko jokių palyginimų tarp savo gautų skaičiavimų ir pareiškėjo pateiktų skaičiavimų. Mokesčių administratorius taip pat nepagrįstai taikė ekonominį mokesčio skaičiavimo metodą, nes vien aplinkybė, kad buvo panaudotas teisės aktais leistinas duomenų surinkimo ir nustatymo metodas, nepatvirtina, jog gauti duomenys leidžia tiksliausiai atlikti vertinimą.

2.6. Iš MGK sprendimo nėra aišku, kokius papildomus duomenis ar dokumentus pareiškėjas turėjo pateikti, siekdamas paneigti mokesčių administratoriaus skaičiavimus. MGK įrodinėjimo pareigą perkėlė išimtinai pareiškėjui ir nieko nepasisakė dėl skundo argumentų, jog mokesčių administratorius turi objektyviais duomenis pagrįsti savo pateiktus apskaičiavimus (kurie, be kita ko, turi būti palyginti ir sugretinti tiek su faktinėmis aplinkybėmis, tiek ir su kitais duomenimis).

2.7. Nors MGK teigė, kad mokesčių administratorius rėmėsi ir baudžiamosios bylos medžiaga, tačiau į pareiškėjo argumentus, jog medžiaga įvertinta netinkamai, nurodė, kad baudžiamoji atsakomybė ir mokestinės prievolės nėra tapačios. Klaipėdos apygardos teismo nuosprendis įsiteisėjęs ir jame nustatytos reikšmingos faktinės aplinkybės, kurios turi prejudicinę galią. Mokesčių administratorius ir MGK savo sprendimuose nustatė prieštaringas faktines aplinkybes, kuriomis grindžia mokestinės prievolės atsiradimą, t. y. VMI ir MGK konstatavo, kad pareiškėjas didžiąją dalį valiutos įsigijo iš fizinių asmenų, o Klaipėdos apygardos teismas nuosprendyje padarė priešingą išvadą. Nors mokesčių administratorius ir MGK kaip nepagrįstus laikė pareiškėjo argumentus, jog jis siekė uždirbti ne iš nelegalios valiutų pirkimo-pardavimo veiklos, baudžiamojoje byloje teismas pripažino, jog pareiškėjas bandė užsidirbti būtent pingant bei brangstant valiutoms – tokiu būdu keičiantis valiutų kursams vienoms kitų atžvilgiu, o ne užsiimant nelegalia valiutų pirkimo-pardavimo veikla. Klaipėdos apygardos teismo nuosprendžiu pripažino pagrįstus pareiškėjo argumentus, kad jis, keisdamas valiutas, disponavo ir naudojo tą pačią pinigų sumą ir viena finansinė operacija niekada neviršydavo 50 000 Lt, tuo tarpu mokesčių administratorius ir MGK nurodė, kad pareiškėjas nedisponavo ta pačia 50 000 Lt suma.

2.8. MGK ir mokesčių administratorius nepasisakė dėl dalies pareiškėjo argumentų. MGK ir mokesčių administratorius neįvertino pareiškėjo teiginių, jog pareiškėjas pirkdavo valiutą banko pardavimo kursu (didesniu), o parduodavo valiutą bankams jų nustatytu (mažesniu) supirkimo kursu. Pareiškėjo veiksmai buvo nukreipti ne į pelno iš valiutos pirkimo-pardavimo sandorių gavimą (nuo ko nepagrįstai yra pareiškėjui paskaičiuoti mokesčiai), o kaip įsiteisėjusiame teismo nuosprendyje pripažino ir Klaipėdos apygardos teismas – siekiant gauti pajamų iš valiutos kursų (viena kitos atžvilgiu) svyravimų.

2.9. Nesutinka su pareiškėjo atžvilgiu apskaičiuota bauda ir delspinigiais. Pareiškėjas turėtų būti atleistas nuo GPM baudos ir delspinigių, kadangi GPM apskaičiuotas nesant tam nei faktinio, nei teisinio pagrindo. Pareiškėjas mokesčių administratoriui pateikė eilę duomenų, kurie neginčijamai patvirtina, jog mokesčiai apskaičiuoti nepagrįstai, tačiau jie liko iš esmės be jokio vertinimo, t. y. mokesčių administratorius sąmoningai nevertino ir (ar) vertino tik dalį dokumentų, kad tik galėtų bet kokiu būdu pareiškėjui apskaičiuoti papildomai mokėtiną GPM. Bauda yra griežčiausia sankcija, kuri gali būti skiriama tik už piktybinius mokesčių įstatymo pažeidimus. Pareiškėjas niekada nepadarė piktybinių mokesčių įstatymo pažeidimų. Pareiškėjas teikė bei tikslino deklaracijas, nuolat kviečiant atvykdavo į VMI, iškilus ginčui dėl įstatymo taikymo laiku teikė argumentuotas ir įstatymu bei teismų praktika pagrįstas pastabas (prieštaravimus), papildomus dokumentus, todėl paskirti baudą (bei apskaičiuoti delspinigius), vien dėl to, kad mokesčių mokėtojas pasinaudodamas įstatymo jam suteiktomis teisėmis ginčijo mokesčių administratoriaus patikrinimo aktą (prašydamas išsiaiškinti reikšmingas nagrinėjamu atveju aplinkybes), nebuvo jokio įstatyminio pagrindo. Vien tai, kad mokesčių administratorius atleido pareiškėją nuo 50 proc. dydžio delspinigių, niekaip nepatvirtina ir neįrodo, jog nebuvo pagrindo pareiškėją nuo delspinigių apskritai atleisti. Be to, jeigu mokesčių mokėtojas nusprendė atleisti pareiškėją nuo 50 proc. delspinigių dėl per ilgo patikrinimo laikotarpio, tampa neaišku, kodėl analogiška situacija nebuvo taikoma ir baudos atžvilgiu. Taip pat, atleidžiant pareiškėją nuo 50 proc. delspinigių buvo vertinamas tik ilgas mokestinio patikrinimo laikotarpis, tuo tarpu pareiškėjo elgesys (bendradarbiavimas ir t.t.) liko neįvertintas.

3. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą nurodė, kad su skundu nesutinka, prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

4. Atsakovas paaiškino, kad vietos mokesčių administratorius atlikto patikrinimo metu pareiškėjo 2008-2014 metų GPM bazę nustatė pagal mokesčių administratoriaus atliktą įvertinimą, pritaikęs ekonominių modelių metodą. VMI 2013 metais atliko pareiškėjo mokestinį tyrimą, kurio metu nustatė, jog pareiškėjas 2008-2012 m. pardavė bankams užsienio valiutos už 74 465 289,79 Lt. Pareiškėjas VMI pateiktose metinėse pajamų deklaracijose už 2008-2012 m. nedeklaravo gautų kitų pajamų iš vykdytų užsienio valiutos pirkimo-pardavimo sandorių, t. y. mokesčių mokėtojas nevykdė arba netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuojant mokesčius. Nustačiusi šias aplinkybes VMI pagrįstai pareiškėjo mokestinį patikrinimą atliko taikydama Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio nuostatas. VMI pagal įvertinimą, apskaičiuodama pareiškėjo GPM bazę, naudojosi teisės aktuose nustatytais informacijos šaltiniais, t. y. patikrinimo metu rėmėsi informacija gauta iš akcinės bendrovės (toliau – ir AB) „SEB bankas“, AB „Swedbank“, ir AB „Medicinos bankas“, 2018 m. liepos 19 d. Klaipėdos apygardos teismo nuosprendžiu, mokestinio tyrimo medžiaga, VMI informacinės duomenų bazės duomenimis, pareiškėjo pateiktais paaiškinimais ir kita patikrinimo metu surinkta informacija.

5. Atsakovas nurodė, kad patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjas 2008-2014 metais bankams pardavė 64 260 300 NOK, 15 323 148 DKK, 26 584 630 SEK, 3 878 274 GBP, 2 255 083 EUR, 7 986 855 USD, 42 260 CHF, 80 990 LVL, 2 161 000 JPY, 3 07 200 PLN, 320 AUD, 19 940 CAD, 9 527 EKK, 2 025 060 RUB iš viso už 90 090 728,41 Lt (26 092 078,43 Eur). Patikrinimo akte pagrįstai padaryta išvada, jog tam, kad įsigytų tokį kiekį užsienio valiutos iš Lietuvos Respublikos bankų sumomis, neviršijančiomis 6 000 Eur, kaip teigia pareiškėjas, 2008-2014 m. pareiškėjas turėjo atlikti ne mažiau kaip 3 941 valiutos pirkimo operacijų arba vidutiniškai 48 pirkimą per mėnesį. Pareiškėjas pateikė tik nedidelę dalį valiutos įsigijimo išlaidas pagrindžiančių dokumentų, t. y. pateikė dokumentus 5 711 06,45 Lt sumai. Nepateikus užsienio valiutos įsigijimą pagrindžiančių dokumentų, patikrinimo akte konstatuota, jog pareiškėjas bankams 2008-2014 m. pardavė valiutą, kurią įsigijo iš mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių. Patikrinimo metu nustačius, jog 2010-2011 m. pareiškėjo patirtos išlaidos viršijo jo oficialiai gautas pajamas, daroma išvada, kad įsigydamas užsienio valiutą iš nenustatytų šaltinių ir parduodamas ją bankams, gaudavo pajamų, kuriomis dengė savo ir savo šeimos patiriamas išlaidas. Taigi, atsakovo vertinimu, pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu iš valiutos pirkimo-pardavimo sandorių gavo pajamų, kurių nedeklaravo pateiktose metinėse pajamų deklaracijose ir nuo jų nesumokėjo GPM į valstybės biudžetą. Pareiškėjas neišsaugojo ir mokesčių administratoriui nepateikė didžiosios dalies dokumentų, pagrindžiančių užsienio valiutos įsigijimo išlaidas, dėl ko VMI pagrįstai pareiškėjui mokesčio bazę apskaičiavo pagal mokesčių administratoriaus atliktą įvertinimą.

6. Atsakovas padarė išvadą, kad delspinigiai pareiškėjui apskaičiuoti pagrįstai, nes pareiškėjas laiku nedeklaravo ir nesumokėjo mokėtinos GPM sumos. Pareiškėjo atžvilgiu buvo nustatytos lengvinančios aplinkybės (pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė paaiškinimus) bei sunkinančios aplinkybės (nedeklaravo visų gautų pajamų, nepateikė užsienio valiotos įsigijimo dokumentų, todėl apskaičiuojant GPM taikytos Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio nuostatos), todėl nuo patikrinimo metu papildomai apskaičiuotos mokėtinos į biudžetą 20 640,35 Eur GPM sumos pagrįstai paskirta mažesnė nei vidutinio dydžio, t. y. 20 proc. GPM bauda – 4 128 Eur. Komisija sprendime konstatavo, kad mokesčių administratorius tinkamai priteikė teisės normas bei pagrįstai ir tinkamai apskaičiavo pareiškėjo mokestines prievoles.

II. 7. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. spalio 20 d. sprendimu pareiškėjo A. V. skundą atmetė kaip nepagrįstą.

8. Teismas nustatė, kad nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Klaipėdos AVMI Sprendimo, VMI Sprendimo, MGK Sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo.

9. Nagrinėjamoje byloje teismas vertino, ar VMI pagrįstai pripažino, jog pareiškėjas 2008-2014 metų laikotarpiu iš valiutos pirkimo pardavimo sandorių gavo 419 087 Lt apmokestinamųjų kitų su darbo santykiais nesusijusių ir ne individualios veiklos pajamų, kurių nedeklaravo, mokesčių neapskaičiavo ir nesumokėjo į biudžetą.

10. Teismas visų pirma pacitavo Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 ir 2 dalis, Taisyklių 4, 7, 25 ir 28 punktus bei 4.1, 6.3, 6.3.6, 6.1. papunkčius.

11. Pareiškėjo teiginius, kad iš mokesčių administratoriaus nurodomų veiksmų – bandymo užsidirbti iš kursų svyravimų – pajamų gauti objektyviai neįmanoma, teismas atmetė kaip neįrodytus ir nepagrįstus. Teismas, remdamasis mokestinės bylos medžiaga, nustatė, jog pareiškėjas valiutų pirkimo ir pardavimo veiksmus vykdė dar nuo 2006 m., todėl pareiškėjo teiginiai, kad iš tokios veiklos objektyviai nebuvo įmanoma gauti pelno, nepagrįsti jokia ekonomine logika, be to, pareiškėjas nepateikė jokių objektyvių įrodymu, kokiais kitais tikslais tokios finansinės operacijos galėjo būti vykdomos.

12. Teismas atmetė kaip nepagrįstus pareiškėjo nurodytus teiginius, kad mokesčių administratorius neįvertino aplinkybės, jog dalis valiutos keitimo sandorių buvo atlikti išimtinai vykdant darbines funkcijas. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas laikotarpiu nuo 2005 m. sausio 1 d. iki 2013 m. spalio 4 d. dirbo UAB „Medicinos bankas“. Pareiškėjas 2013 m. liepos 11 d. iki 2014 m. sausio 8 d. paaiškinimuose mokesčių administratoriui nurodė, kad parduotą valiutą buvo įsigijęs banke, kai kuri valiuta pirkta pigiau negu parduota, kai kuri brangiau negu parduota. Pareiškėjas baudžiamosios bylos teisminių procesų metu (Klaipėdos apygardos teismo nuosprendis) nurodė, kad ginčo laikotarpiu bandė užsidirbti ir iš spekuliavimo valiutų kursais – pirkdamas ir parduodamas valiutą banke, priklausomai nuo jos svyravimo. Be to, baudžiamojoje byloje pateiktas UAB „Medicinos bankas“ raštas, kad pareiškėjui nesuteikta teisių bei įgaliojimų banko vardu kitose kredito, finansų įstaigose atlikti valiutos keitimo, konvertavimo operacijas. Teismo aptartas faktines aplinkybes įvertino ir mokesčių administratorius ginčijamuose sprendimuose. Taigi, kaip nurodė teismas, paties pareiškėjo pateiktų paaiškinimų bei rašytinių dokumentų pagrindu atmestini pareiškėjo teiginiai dėl valiutų keitimo operacijų tikslo, todėl teismas neturėjo pagrindo teigti, kad tokius veiksmus pareiškėjas vykdė atlikdamas darbines funkcijas, o tokia pareiškėjo versija laikytina gynybine pozicija dėl papildomų mokesčių apskaičiavimo jo atžvilgiu.

13. Teismas nustatė, kad pareiškėjas 2008-2014 metų laikotarpiu bankams pardavė užsienio valiutos už 90 090 728,41 Lt, tačiau užsienio valiutos įsigijimų dokumentų pateikė tik už 571 106,45 Lt (už 2014 m. atliktą valiutos įsigijimą banke), todėl pareiškėjas rašytiniais dokumentais nepagrindė, kokiomis aplinkybėmis ir iš kokių asmenų įsigijo užsienio valiutą, kurią vėliau pardavė. Teismas atmetė kaip nepagrįstus pareiškėjo argumentus, kad įvykusių finansinių operacijų dokumentų jis išsaugojęs neturi, todėl tai nesuteikia pagrindo mokesčių administratoriui daryti išvadą, jog pareiškėjas patyrė daugiau išlaidų. Vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 2 dalimi, mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Pareiškėjas savo nesutikimą su mokesčių administratoriaus išvadomis dėl pajamų iš nežinomų šaltinių gavimo grindė tik savo teiginiais, nepateikė jokių savo teiginius patvirtinančių įrodymų.

14. Teismas nurodė, kad pareiškėjo teiginiai, jog ne visos jo atliktos valiutos pirkimo operacijos buvo fiksuojamos dėl per mažos jų vertės (neviršijo 2 716,80 Eur), todėl pinigai buvo gauti ne iš nežinomų šaltinių, o iš bankų, vertinami kritiškai. Teismas pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius nustatė, jog pareiškėjas atliko valiutų keitimo finansines operacijas, įsigijo užsienio valiutas bankuose, tačiau tokių valiutų įsigijimo dokumentų nepateikė. Pareiškėjas 2008-2014 metais įvykdė 2 855 valiutos pardavimo sandorius ir 289 valiutos pirkimo sandorius, pareiškėjas 2013 m. liepos 11 d. iki 2014 m. sausio 8 d. paaiškinimuose patvirtino aplinkybes, kad vykdė valiutos pirkimo ir pardavimo sandorius. Todėl pareiškėjui nesutinkant su mokesčių administratoriaus nustatyta aplinkybe, kad pareiškėjas įsigijo užsienio valiutą iš nenustatytų asmenų (nes bankuose tokių įsigijimų nefiksuota, taip pat pareiškėjas nepateikė jokių objektyvių įrodymų ir kokių šaltinių užsienio valiutą įsigijo), jam teko pareiga tokias aplinkybes paneigti, tačiau nei mokestinio patikrinimo metu, nei teisminio proceso metu pareiškėjas tokių dokumentų nepateikė.

15. Mokesčių administratorius įvertino pareiškėjo pateiktus rašytinius dokumentus dėl gautų paskolų, metalo laužo pardavimo, turėtų piniginių lėšų likučio, todėl teismas nesutiko su pareiškėjo teiginiu, kad MGK ir VMI neįvertino bylai reikšmingų aplinkybių. Teismas nurodė, kad byloje esanti rašytinė medžiaga patvirtina, jog pareiškėjo turimos lėšos nebuvo pakankamos valiutų pirkimo-pardavimo sandoriams vykdyti. Mokesčių administratorius, apskaičiuodamas ginčo laikotarpiu pareiškėjo turėtas pajamas, įvertino ir pareiškėjui suteiktą paskolą (260 000 Lt), gautas pajamas už metalo laužo pardavimą 1999-2003 m. (122 274,95), turimo nekilnojamojo turto vertę, gautas lėšas iš su darbo santykiais susijusių pajamų. Teismas įvertino pareiškėjo turėtas pajamas, taip pat apskaičiuotas išlaidas, kurias sudarė lėšos užsienio valiutai įsigyti, taip pat namų ūkio vartojimo išlaidas, apskaičiuotas pagal Statistikos departamento paskelbtus namų ūkio vartojimo išlaidų rodiklius ir atkreipė dėmesį į tai, kad nors pareiškėjas nesutinka su namų ūkio vartojimo išlaidų apskaičiavimu pagal Statistikos departamento pateiktus rodiklius, tačiau jokių kitų rašytinių įrodymų, pagrindžiančių kitokio dydžio namų vartojimo išlaidas nepateikė. Teismas, atsižvelgęs į tai, kad nagrinėjamoje byloje nustatyta, jog ginčo laikotarpiu patirtos išlaidos viršijo pareiškėjo gautas pajamas ir turėtas lėšas, nurodė, kad mokesčių administratorius padarė pagrįstą išvadą, jog pareiškėjas gavo kitų su darbo santykiais nesusijusių ir neindividualios veiklos pajamų.

16. Teismas pažymėjo, kad baudžiamojoje byloje nustatytos faktinės aplinkybės galėjo būti panaudotos kaip įrodymai atliekant pareiškėjo mokestinį patikrinimą, tačiau atitinkamų faktinių aplinkybių vertinimas baudžiamojoje byloje nereiškia, jog šios aplinkybės taip pat turi būti vertinamos ir sprendžiant pareiškėjo apmokestinimo papildomais mokesčiais klausimus. Pirmosios instancijos teismas atkreipė dėmesį į tai, kad pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo formuojamą praktiką aplinkybė, jog pareiškėjas baudžiamojoje byloje buvo išteisintas, neturi įtakos mokestinėms prievolėms, nes mokestinės prievolės ir baudžiamoji atsakomybė yra atskiri teisiniai institutai, reguliuojami skirtingų teisės šakų normomis, todėl mokestinė prievolė gali atsirasti nepriklausomai nuo baudžiamosios bylos baigties. Baudžiamojoje byloje surinkti faktiniai duomenys bei joje priimti procesiniai sprendimai gali būti įrodymais nagrinėjamoje administracinėje byloje (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. gruodžio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1709-442/2018). Nors pareiškėjas rėmėsi baudžiamosios bylos nuosprendžiu, teigdamas, kad Klaipėdos apygardos teismas nenustatė, jog egzistuoja ryšys tarp pareiškėjo vykdytos finansinės veiklos be licencijos – valiutos keitimo fiziniams asmenims ir jo, kaip fizinio asmens, atliktų valiutos keitimo AB SEB bankas procedūrų, teismas pažymėjo, kad aplinkybių vertinimas baudžiamosios teisės prasme ir apskaičiuojant pareiškėjo mokestines prievoles nėra tapatus. Todėl tai, kad atitinkama pareiškėjo veikla (valiutų keitimo operacijos) nepripažinta užtraukianti baudžiamąją atsakomybę, nereiškia, kad ta pati veikla negali lemti mokestinių prievolių pareiškėjo atžvilgiu.

17. Teismas pareiškėjo nurodytus teiginius dėl pagrindų sumažinti paskirtą baudą ar apskaičiuotus delspinigius atmetė kaip nepagrįstus. Nurodė, kad baudos ir delspinigių dydžio apskaičiavimui neturi įtakos mokesčių mokėtojo padaryto mokesčių įstatymo pažeidimo paskatos, ketinimai, taip pat aplinkybė ar mokestinio patikrinimo aktas buvo ginčytas ar ne. Konkrečius pagrindus, dėl kurių mokesčių mokėtojas galėtų būti atleidžiamas nuo baudos ar delspinigių mokėjimo, įtvirtina Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 1 dalies punktai.

18. Nagrinėjamu atveju teismas nustatė, kad pareiškėjas padarė mokesčių įstatymo pažeidimą – tikrinamu laikotarpiu gavo 426 328 Lt apmokestinamų pajamų, kurių nedeklaravo ir nuo jų GPM nesumokėjo. Pareiškėjas nepateikė jokių objektyvių įrodymų, kurie pagrįstų aplinkybę, kad jis nėra kaltas dėl padaryto mokesčio įstatymo pažeidimo ar toks pažeidimas padarytas nepriklausomai nuo jo valios. Aplinkybė, kad pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi nėra pagrindas atleisti pareiškėją nuo baudos ar paskaičiuotų delspinigių mokėjimo. Nėra teisinio pagrindo atleisti pareiškėją nuo paskirtos baudos mokėjimo, nes nenustatyta, kad pareiškėjas būtų sumokėjęs jo atžvilgiu apskaičiuotą GPM sumą (Mokesčių administravimo įstatymo 141 str. 2 d.).

19. Teismas nurodė, kad mokesčių administratorius, apskaičiuodamas pareiškėjui skirtinos baudos dydį, ją individualizavo, atsižvelgė į bylos aplinkybes, nustatė tiek atsakomybę lengvinančių (pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė paaiškinimus), tiek sunkinančių (nedeklaravo visų gautų pajamų, nepateikė užsienio valiutos įsigijimo dokumentų) aplinkybių ir paskyrė pareiškėjui mažesnę nei vidutinio dydžio – 20 proc. baudą. Teismas padarė išvadą, kad nėra pagrindo teigti, jog toks baudos dydis neatitinka teisingumo, protingumo ar proporcingumo principo, priešingai, paskirtas baudos dydis individualizuotas, laikytinas teisingu ir paskirtas tokį dydį motyvavus konkrečiomis šios bylos faktinėmis aplinkybėmis ir pareiškėjo elgesiu mokestinio patikrinimo metu.

20. Apibendrinęs tai, kas išdėstyta, teismas konstatavo, kad pareiškėjo ginčijami Klaipėdos AVMI Sprendimas, VMI Sprendimas ir MGK Sprendimas yra motyvuoti, priimti tinkamai įvertinus faktines bylos aplinkybes bei taikytinas teisės aktų nuostatas, todėl naikinti šių sprendimų nei pareiškėjo nurodytais, nei kitais motyvais nėra pagrindo, o pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

III. 21. Pareiškėjas pateikė apeliacinį skundą, kurį patikslino, ir prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą bei priimti naują sprendimą, panaikinant: 1) Klaipėdos AVMI 2018 m. gruodžio 21 d. patikrinimo aktą Nr. (9.6)FR0680-490; 2) Klaipėdos AVMI Sprendimą; 3) VMI Sprendimą; 4) MGK Sprendimą.

22. Dėl esminių skundo argumentų neišnagrinėjimo ir netinkamai pritaikyto Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio pareiškėjas nurodo šiuos argumentus:

22.1. Teismas iš esmės skundo neišnagrinėjo, nes neatsakė į esminius skundo argumentus, dalies savo padarytų išvadų ne tik neargumentavo, bet ir nepagrindė atitinkamomis teisės normomis, taip pat pateikė vienas kitam prieštaraujančius teiginius.

22.2. Pareiškėjas tiek skunde MGK, tiek skunde teismui buvo nurodęs pavyzdį / analizę su eurais ir šios valiutos keitimu (ne jos pardavimu, o išimtinai keičiant valiutą atsižvelgiant į kurso svyravimus viena kitos atžvilgiu), kuris vaizdžiai pagrindžia, kad iš valiutos kursų svyravimų (o ne valiutos pardavimo) gauti 419087 Lt pajamų objektyviai neįmanoma. Šio pateikto pavyzdžio analizės neatliko nei MGK, nei teismas. Teismas tik deklaratyviai nurodė, kad šie argumentai atmestini kaip nepagrįsti ir neįrodyti. Su tokia teismo išvada, kuri iš esmės nemotyvuota ir neišanalizuotas pareiškėjo pateiktas pavyzdys, sutikti nėra jokio pagrindo. Pareiškėjas pateikia šiuos argumentus pakartotinai Lietuvos vyriausiajam administraciniams teismui ir prašo juos ne tik įvertinti visumoje, bet ir tuo aspektu, ar keičiant valiutą dėl jos kursų svyravimų viena kitos atžvilgiu, o ne parduodant valiutą klientams, kaip tai daro bankai, įmanoma gauti net 419087 Lt pajamų. Pareiškėjo skunde ir apeliaciniame skunde pateiktas pavyzdys yra svarbus tuo aspektu, kad teismo sprendimas nėra tinkamai pagrįstas, bet ir tuo aspektu, jog šiuo atveju akivaizdžiai ir netinkamai buvo pritaikytas ekonominis modelis bei apskaičiavimui pasirinkta banko marža.

22.3. Teismas pripažino, kad Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnis taikytas pagrįstai bei nurodė, jog pareiškėjas nepaneigė inspekcijos pateikto skaičiavimo, tačiau, pareiškėjo vertinimu, akivaizdu, kad tokia teismo pozicija prieštarauja Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikai (žr., pvz. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. lapkričio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438‑1542/2010; 2011 m. sausio 26 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575‑146/2011; 2012 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1984/2012 ; 2013 m. balandžio 15 d. sprendimas administracinėje byloje A602-27/2013; 2013 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1032/2013).

22.4. Vienas iš esminių skundo argumentų, dėl kurio teismas, nagrinėdamas skundą iš esmės, argumentuotai nepasisakė, tik deklaratyviai nurodė, kad šie argumentai atmestini (nors šiuo klausimu pirmosios instancijos teismo buvo prašoma pasisakyti, argumentuojant, kad šio argumento neišnagrinėjo ir MGK), buvo tai, jog: „perkant ir parduodant valiutą banke (bandant uždirbti iš kursų svyravimų), tokių pajamų (t. y. 419087 Lt), kaip bando įrodyti Inspekcija taikant visai kitą skaičiavimo modelį, gauti paprasčiausiai objektyviai neįmanoma“. Siekdamas pagrįsti savo šiuos teiginius, pareiškėjas pateikė pavyzdį su valiutų, t. y. litų ir eurų keitimu, kuris neginčijamai paneigia VMI skaičiavimus (taigi ir ekonominį šio modelio skaičiavimą ir jo taikymo nagrinėjamu atveju negalimumą), tačiau ir dėl šio skaičiavimo teismas nepasisakė ir šių argumentų skundžiamame sprendime sąmoningai nevertino. Vien objektyviai įvertinus šį esminį skundo argumentą, taptų akivaizdu, kad tiek pasirinktas skaičiavimo modelis, tiek jo pasėkoje paskaičiuotos gautos pajamos, yra nepagrįsti, nelogiški ir neteisingi.

22.5. Teismas nukrypo ir nuo sprendime pacituotų VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakyme Nr. VA-103 detaliai reglamentuotų ekonominio metodo taikymo taisyklių, t. y. teismas nurodė, kad apskaičiuojant mokėtinus mokesčius turi būti pasirinktas toks šaltinis, kuris leistų tiksliausiai ir objektyviausiai atlikti įvertinimą, tačiau pareiškėjo argumentus, t. y. jog jam negali būti taikoma banko marža, nes jis pats tik keitė valiutą bandydamas uždirbti iš kursų svyravimų ir nekeitė valiutos kaip tai daro bankas, iš esmės ignoravo. Teismas Taisyklių ne tik neanalizavo ir nevertino, bet ir konstatavo priešingai – kad banko duomenys laikytini patikimais, tiksliais ir neginčijamais. Taisyklių II skyriuje taip pat detaliai reglamentuotas ekonominio metodo taikymas (kuris buvo taikomas nagrinėjamu atveju), t. y. taikant šį vertinimo metodą gali būti naudojami duomenys iš įvairių informacijos šaltinių. Šaltinis turi būti parenkamas taip, kad atspindėtų kuo tikslesnius, skaičiavimams atlikti reikalingus, rodiklius. Tai gali būti duomenys apie išlaidas, patalpas, įrenginius, klientų skaičių, vidutinį pirkimo mastą ir panašiai. Surinktiems duomenims įvertinti turi būti parinktas realus ekonominis modelis, kurį naudodamas mokesčių administratorius turi atlikti skaičiavimus (pavyzdžiui, realizavimo pajamų, bendrojo pelno, grynojo pelno, antkainio, savikainos, pardavimo kainos, išeigos). Pasirenkamas skaičiavimo modelis priklausys nuo mokesčių administratoriaus turimos informacijos. Mokesčių administratorius, taikydamas šį vertinimo metodą, taip pat turi įvertinti ir kitas aplinkybes, kurių tiesioginė įtaka gali būti įvertinta.

22.6. Vien tai, kad buvo panaudotas teisės aktais formaliai leistinas (tačiau nagrinėjamu atveju visiškai netinkamas ir netaikytinas) duomenų surinkimo ir nustatymo metodas, niekaip nepatvirtina, jog gauti duomenys leidžia tiksliausiai atlikti įvertinimą. Kaip jau buvo nurodyta ir pareiškėjo skunde teismui (liko be jokio vertinimo), šis šaltinis būtų laikomas tiksliausiu, jeigu pareiškėjas pirmiausia būtų pasiekęs tokį mastą ir, kaip ir bankas, būtų keitęs valiutą fiziniams ar juridiniams asmenims banko nustatytu pirkimo ar pardavimo kursu, o ne pardavinėjęs valiutą banke jo nustatytu mažesniu nei supirkimo kursu, vėliau (pasikeitus kursui, t. y. valiutai pabrangus ar atpigus kitos valiutos atžvilgiu) tą pačią valiutą nupirkdamas jau pardavimo kursu (t. y. brangiau nei pirko) ir tokiu būdu bandydamas uždirbti iš valiutų kursų svyravimų.

Pareiškėjas priduodavo į banką ir pirkdavo iš jo valiutą, todėl ta aplinkybė, kad bankas iš tų operacijų gavo apskaičiuotą naudą, niekaip nepagrindžia, o priešingai, kaip tik ir paneigia net ir teorinę galimybę, jog analogiško dydžio naudą, kaip ir bankas, atlikdamas nurodytus sandorius, galėtų gauti ir pareiškėjas. Bankui uždirbus iš pareiškėjo atliktų bankinių valiutos pirkimo-pardavimo operacijų, pareiškėjas iš tų pačių bankinių operacijų (dėl banko taikomos maržos-brangiau iš banko nupirkdamas ir pigiau bankui parduodamas) uždirbti jau nebegalėjo net ir hipotetiškai.

Pareiškėjas išimtinai keitė savo turimą valiutą iš vienos į kitą ir iš valiutos kursų kitimo viena kitos atžvilgiu bandė gauti pelno. Banko taikoma marža, parduodant valiutą, pareiškėjo bandymas užsidirbti iš valiutos kursų svyravimų, nėra tapatūs ir net nepanašūs dalykai (tiek savo rizika, ką pripažino ir Klaipėdos apygardos teismas, tiek ir galimo pelno nebuvimo, galimo nuostolio atsiradimu, tiek ir gaunamu labai nedideliu pelnu). Bankas, keisdamas valiutą, iš kiekvienos operacijos uždirba pelną, priklausomai tiktai nuo keičiamos valiutos kiekio, ir tam visiškai neturi jokios įtakos šios valiutos brangimas ar pigimas kitų valiutų atžvilgiu.

Taip pat bankas, atlikdamas šias operacijas, visada gauna iš anksto žinomą ir lengvai apskaičiuojamą pelną (skirtingai nei pareiškėjas) ir niekada nepatiria nuostolių (kurios tiesiogiai priklauso nuo valiutų kurso kitimo viena kitos atžvilgiu). Iš to seka, jog AB „SEB bankas“ pateikta marža ir pasirinktas apskaičiavimo būdas yra ydingas (vertinamas buvo išimtinai banko gautas pelnas iš pareiškėjo banke atliktų operacijų, o ne atvirkščiai), o tai patvirtinta ir priimtų sprendimų neteisėtumą.

22.7. Mokesčių administratoriaus, MGK ir teismo pateikti argumentai bei skaičiavimai neatitinka nei ekonominės logikos, nei protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijų (apskaičiuojant pajamas ir išlaidas remtasi tik statistiniais duomenimis, nevertinta eilė reikšmingų dokumentų, mokesčių bazė apskaičiuota ne pagal valiutų kursų svyravimų skirtumą, o iš visiškai kitokio pajamų gavimo būdo (kuris, akivaizdu, kad nagrinėjamu atveju netinkamas), t. y. pagal tai, kaip pareiškėjas pats (o ne bankas, kuriame pareiškėjas keitė valiutą mažesniu už realų valiutų rinkos kursą) būtų teikęs valiutų keitimo paslaugas ir iš to gavęs pajamų.

22.8. Teismas nepagrįstai nustatė, jog banko pateiktas gautų pajamų skaičiavimo būdas yra tiksliausiais ir objektyviausias. Teismas taip pat išimtinai rėmėsi mokesčių administratoriaus pateiktais skaičiavimais ir tuo, kad nustatyta, jog pareiškėjas gavo pajamų bei nurodė, kad pareiškėjas (kaip jau minėta, kad objektyviai iš valiutų kursų svyravimų neretais atvejais pajamų gauti apskritai neįmanoma, teismas pateikto pavyzdžio neanalizavo), konstatavo, jog pareiškėjas nepateikė dokumentų, kuriais remiantis būtų galima nustatyti valiutos įsigijimo išlaidas. Pareiškėjas paaiškina, kad nebuvo bandoma nustatyti, ar būtent mokesčių administratoriaus apskaičiuota net 419087 Lt gautų pajamų yra apskritai objektyviai pagrįsta ir įmanoma (prekyba milijoninėmis apyvartomis, kas akivaizdu, užtrauktų ir baudžiamąją atsakomybę). Visų antra – tampa neaišku, kokius dar dokumentus pareiškėjas turėjo pateikti (teikiamame skunde grindžiant skaičiavimus buvo remiamasi banko pateiktomis pareiškėjo atliktų valiutos pirkimo bei pardavimo operacijomis), jeigu keičiant valiutą mažesnėmis sumomis, jos nebuvo fiksuojamos banke, o nuo valiutos keitimo jau yra praėję daugiau kaip 10 metų (kas pagal galiojančius įstatymus, net juridiniam asmeniui sudaro pagrindą turimus dokumentus naikinti). Taigi, akivaizdu, jog teismas neatskleidė bylos esmės, neišnagrinėjo esminių skundo argumentų, nesirėmė mokesčių administratoriaus teiginius ir skaičiavimus paneigiančia bylos medžiaga ir šių prieštaravimų nepašalino, o išimtinai rėmėsi tik mokesčių administratoriaus pateiktais neatitinkančiais tikrovės realiais skaičiavimais. Tokiais argumentais (arba tiksliau jų nebuvimu) grindžiamas teismo sprendimas aukštesnės instancijos neginčijamai turėtų būti panaikintas.

22.9. Teismas nurodė, jog vertinimo metodo pasirinkimas yra mokesčių administratoriaus teisė. Pareiškėjas sutinka su šiuo teismo teiginiu, tačiau pažymi, kad vertinimo metodas turi būti atliktas kuo tiksliausiai ir objektyviausiai, kas nebuvo padaryta. Be to, pats teismas pripažino, kad mokesčių administratoriui tenka pareiga įvertinimo rezultatus pagrįsti atliktais palyginimais, skaičiavimais, nepriklausomai nuo to, kokiu būdu buvo apskaičiuotas mokestis. Kadangi mokesčių administratorius šios savo pareigos, t. y. pagrįsti rezultatus palyginimais, neatliko, pareiškėjas teikia teismui argumentus (pagrįstus rašytiniais įrodymais, t. y. pareiškėjo 2014 metais vykdytos individualios veiklos – vertybinių popierių ir prekių sutarčių sudarymo tarpininkavimo pajamų – išlaidų apskaitos žurnalu).

22.10. Tiek pareiškėjo apeliaciniame skunde pateiktas pavyzdys su eurų keitimu, tiek ir objektyvūs duomenys apie valiutos keitimą, vykdant individualią veiklą, neginčijamai paneigia mokesčių administratoriaus atlikto skaičiavimo tikslingumą ir objektyvumą, t. y. ekonominio modelio metodas ir pasirinkta banko marža nagrinėjamai situacijai yra visiškai netinkami. Iš to seka, jog tiek teismo sprendimas, tiek mokesčių administratoriaus priimti sprendimai yra nepagrįsti, neteisėti ir turėtų būti panaikinti. Kadangi nei MGK, nei pirmosios instancijos teismas, nei mokesčių administratorius (kurio pareiga yra atlikti palyginimus ir pan.) šių pareiškėjo pateiktų palyginimų nevertino, pareiškėjas prašo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo ne tik įvertinti ir pasisakyti dėl pareiškėjo pateiktų skaičiavimų, bet ir juos palyginti su mokesčių administratoriaus atliktu skaičiavimu, ko pasėkoje, būtų galima argumentuotai konstatuoti apskaičiuotų mokėtinų mokesčių pagrįstumą ar konstatuoti priešingai – kad mokesčių administratoriaus atliktas skaičiavimas nėra objektyvus.

22.11. Nustatyti, ar pareiškėjas gavo būtent tokią sumą pajamų, t. y. net 419087 Lt, buvo galima nustatyti ir kitokiu būdu – įvertinus pareiškėjo turimą turtą ir pan. Paaiškina, kad jeigu pareiškėjas 2008-2013 metais būtų gavęs beveik pusę milijono litų pajamų, tai nebūtų ėmęs paskolos iš banko gyvenamojo namo įsigijimui, nebūtų skolinęsis pinigų iš fizinių asmenų. Pažymi, jog paskolos sutartys buvo išimtos kratos metu iš seifo, kas patvirtina jų atitikimą tikrovei bei įrodo, kad šios paskolos nebuvo surašytos pradėjus tiek ikiteisminį tyrimą, tiek ir mokestinį patikrinimą.

22.12. Nesutinka su teismo argumentais, kad iš kursų svyravimų nėra įmanoma gauti pajamų. Pareiškėjas teigia, kad tokią išvadą teismas motyvavo tuo, jog pareiškėjas valiutos keitimo veiksmus vykdė dar nuo 2006 metų, todėl tokie teiginiai nepagrįsti jokia ekonomine logika bei pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, kokiais kitais tikslais tokios finansinės operacijos galėjo būti vykdomos. Pareiškėjas nurodo, kad, visų pirma, mokestinis tyrimas buvo atliekamas nuo 2008 iki 2014 metų, todėl tampa neaišku, kodėl teismas sprendime remiasi 2006 metais vykdytomis valiutų keitimo operacijomis. Visų antra, pareiškėjas niekada neneigė, kad valiutą keitė siekdamas uždirbti iš jų kursų svyravimų viena kitos atžvilgiu (o ne jų pardavimo – pirkimo, kaip tai daro bankas), tačiau objektyviai tokiu būdu keičiant valiutą, gauti net 419087 Lt pajamų, tiesiog yra neįmanoma.

22.13. Teismas skundžiamame sprendime nurodė, kad pareiškėjas baudžiamosios bylos nagrinėjimo metu nurodė, jog bandė užsidirbti ir iš spekuliavimo valiutų kursais – pirkdamas ir parduodamas valiutą banke, priklausomai nuo jos svyravimo. Būtent tai ir darė pareiškėjas, pripažindamas nuo pat mokestinio tyrimo pradžios, t. y. spekuliavo valiutų kursais (valiutoms svyruojant viena kitos atžvilgiu), o ne keitė valiutą kaip tai daro bankai, taikydami maržą. Ši aplinkybė svarbi tuo aspektu, kad yra pagrindžiama, jog mokesčių administratoriaus pasirinktas skaičiavimo modelis yra netinkamas ir netikslus, o pareiškėjo pateikti paaiškinimai sąmoningai iškraipomi ir traktuojami visiškai priešingai nei tai aiškino pats pareiškėjas. Iš to seka, jog skundžiami sprendimai, kuriais buvo remiamasi tikrovės neatitinkančiais argumentais bei iškraipomi net ir paties pareiškėjo pateikiami argumentai, turėtų būti panaikinti.

22.14. Teismas atmetė pareiškėjo argumentus dėl valiutos keitimo vykdant darbines funkcijas „Medicinos banke“, motyvuojant tuo, kad baudžiamojoje byloje yra „Medicinos banko“ raštas, kuriame nurodyta, jog tokios funkcijos pareiškėjui nebuvo suteiktos. Pareiškėjui tampa neaišku, kodėl teismas vertino tik šį raštą, kai įsiteisėjusiame teismo nuosprendyje, kuris turi prejudicinę galią, yra konstatuota priešingai, t. y. kad pareiškėjas keitė valiutą ir vykdydamas savo darbines funkcijas. Teismo įsiteisėjęs nuosprendis turi didesnę įrodomąją galią nei įmonės raštas. Taigi, teismo išvada, kad valiutos keitimas vykdant darbines funkcijas yra tik gynybinė versija, neatitinka tikrovės.

22.15. Nesutinka su teismo išvada, kad pareiškėjas nepateikė jokių rašytinių įrodymų, patvirtinančių jo teiginius dėl mokesčių administratoriaus išvados dėl pajamų gavimo iš nežinomų šaltinių. Faktą, kad pareiškėjas negavo valiutos ir pajamų iš nežinomų šaltinių patvirtina įsiteisėjęs teismo nuosprendis ir joje konstatuotos faktinės aplinkybės (o ne pareiškėjo išteisinimas), o būtent – „ jog nėra pagrindo išvadai, jog egzistuoja koreliacija tarp A. V. vykdytos finansinės veiklos be licencijos – valiutos keitimo fiziniams asmenims, ir jo, kaip fizinio asmens, atliktų valiutos keitimo SEB banke procedūrų“. Taigi, iš to seka, kad teismas neįvertino reikšmingų bylai aplinkybių, ignoravo kito šį klausimą nagrinėjusio teismo įsiteisėjusį nuosprendį, nepašalino byloje esančių prieštaravimų, todėl priėmė neteisėtą ir nepagrįstą sprendimą, kuris Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo turėtų būti panaikintas.

22.16. Nors teismas kritiškai vertino pareiškėjo argumentus dėl pirkimo operacijų, priklausomai nuo jų sumos, nefiksavimo, tačiau šios savo išvados neargumentavo, tik deklaratyviai nurodė, ką nustatė mokesčių administratorius ir ko nepateikė pareiškėjas. Pareiškėjo vertinimu, tokia teismo pozicija sunkiai paaiškinama, t. y. pareiškėjui ginčijant mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes ir atliktą skaičiavimą, teismas ne tik neanalizuoja, ar tokie pareiškėjo argumentai pagrįsti, bet priešingai – be jokių motyvų, neatsakydamas į skundo argumentus, išimtinai remiasi mokesčių administratoriaus teiginiais. Tokiu būdu teismas ne tik perkėlė visą įrodinėjimo naštą pareiškėjui, bet ir iš esmės netinkamai pritaikė įstatymą.

22.17. Teismo išvada, kad buvo įvertintas turėtų piniginių lėšų likutis ir pareiškėjo pajamos nebuvo pakankamos valiutų sandoriams vykdyti, yra visiškai nepagrįsta ir prieštarauja baudžiamojoje byloje nustatytoms faktinėms aplinkybėms, kas įrodo ir skundžiamo teismo sprendimo neteisėtumą.

22.18. Teismas nurodė, kad pareiškėjas, nesutikdamas su namų ūkio vartojimo išlaidų apskaičiavimu pagal Statistikos departamento pateiktus rodiklius, nepateikė jokių kitų rašytinių įrodymų, pagrindžiančių kitokio dydžio namų vartojimo išlaidas, o byloje nustatyta, kad ginčo laikotarpiu patirtos išlaidos viršijo pareiškėjo gautas pajamas ir turėtas lėšas. Pareiškėjas teigia, kad mokesčių administratorius nepagrindė, kokiu būdu apskaičiavo tokias patirtas šeimos išlaidas. Atkreipia dėmesį, kad VMI A. V. gautą paskolą 100000 Vokietijos markių konvertavo į eurus netinkamai.

22.19. Teismas pažymėjo, kad vien tai, jog pareiškėjo veikla nepripažinta užtraukianti baudžiamąją atsakomybę, nereiškia, jog ta pati veikla negali lemti mokestinių prievolių pareiškėjo atžvilgiu, tačiau tokia teismo išvada sprendime dėstomiems argumentams, pareiškėjo nuomone, akivaizdžiai prieštarauja. Visų pirma, pats teismas pripažino, kad baudžiamojoje byloje nustatytos faktinės aplinkybės (o ne išteisinimas) galėjo būti panaudotos kaip įrodymas atliekant mokestinį patikrinimą. Visų antra, sunkiai paaiškinamas teismo teiginys, kad atitinkamų faktinių aplinkybių vertinimas baudžiamojoje byloje nereiškia, jog šios aplinkybės taip pat turi būti vertinamos ir sprendžiant pareiškėjo apmokestinimo papildomais mokesčiais klausimus, t. y. nepaaiškinama, kaip baudžiamojoje byloje nustatyta konkreti faktinė aplinkybė gali būti kitaip vertinama mokestine prasme. Paaiškina, kad baudžiamojoje byloje nustatytos faktinės aplinkybės, o ne pareiškėjo išteisinimas turi esminės reikšmės ir sprendžiant klausimą dėl pareiškėjo apmokestinimo. Nurodo, kad mokesčių administratorius ir MGK savo sprendimuose nustatė kardinaliai prieštaringas faktines aplinkybes, kuriomis grindžia mokestinės prievolės atsiradimą, t. y. Inspekcija ir MGK konstatavo, kad pareiškėjas didžiąją dalį valiutos įsigijo iš fizinių asmenų.

22.20. Esant susiklosčiusiai situacijai, ne tik nėra įstatyminio pagrindo taikyti ekonominio mokesčių skaičiavimo metodo, tačiau jis yra tiek nesuprantamas, tiek ir nelogiškas. Mokesčių administratorius, MGK ir teismas skundžiamuose sprendimuose akcentuoja, kad pareiškėjas nepateikė visų dokumentų reikalingų mokesčio bazei nustatyti, kitaip sakant, nepateikė valiutos pirkimo-pardavimo sandorius įsigijimą patvirtinančius kvitų. Tačiau, įvertinus pateiktas faktines aplinkybes ir mokesčių administratoriaus, MGK bei teismo skundžiamuose sprendimuose keliamus tikslus (nustatyti, ar pareiškėjas neturėjo apmokestinamųjų pajamų, kurių nedeklaravo ir nesumokėjo privalomų mokesčių, o jei turėjo, tai kokiai sumai), valiutos įsigijimą patvirtinančių kvitų išsaugojimas arba neišsaugojimas (įvertinus tai, kaip šios valiutos buvo realizuotos, t. y. priduodant jas į banką banko nustatytu valiutos supirkimo kursu, ar keičiant jas vienas į kitas, dėl ko gauti pelno apskritai neįmanoma) šiuo atveju jokios įtakos faktinių aplinkybių vertinimui (ir tariamai gauto pelno skaičiavimui) neturi ir negali turėti.

23. Pareiškėjas teigia, kad skunde nurodė, jog mokesčių administratorius rėmėsi ne Klaipėdos apygardos teismo 2018 m. liepos 19 d. nuosprendyje (kuris yra įsiteisėjęs ir turi prejudicinę galią) nustatytomis aplinkybėmis, o būtent aukštesnės instancijos teismo panaikinto (t. y. neturinčio jokios juridinės galios) Klaipėdos apylinkės teismo Klaipėdos miesto rūmų 2018 m. balandžio 12 d. nuosprendžio teiginiais. Ši aplinkybė patvirtina, jog priimti sprendimai pareiškėjo atžvilgiu, remiantis panaikintame nuosprendyje nustatytomis aplinkybėmis, yra neteisėti ir nepagrįsti, todėl turėtų būti panaikinti. Teismas dėl šių argumentai nieko nepasisakė ir jų nevertino.

24. Pareiškėjas nurodė, kad MGK pateikė prieštaringus argumentus dėl vienu kartu parduotos valiutos sumos bei nurodė, jog dienos apyvarta ir vienos operacijos apyvarta nėra identiški dalykai, todėl nepagrįstai konstatuota, kad pareiškėjas negalėjo naudoti tos pačios 50000 Lt sumos, kaip ir buvo pateiktas skaičiavimas paneigiantis tokias išvadas. Teismas ir dėl šių argumentų nepasisakė.

25. Pareiškėjas paaiškina, kad jeigu per dieną atlikdavo nuo 1 iki 14 operacijų, tai naudojant tą pačią sumą (14x50000=700000), išeitų, jog dienos apyvarta buvo dar ir didesnė (imant didžiausią operacijų skaičių ir didžiausią keičiamų pinigų sumą). Tokių sumų pareiškėjas ne tik niekada nėra turėjęs, deklaravęs, tačiau tokių pinigų sumų pas pareiškėją niekada ir nebuvo rasta. Šios aplinkybės neginčijamai patvirtina, jog pareiškėjas per dieną atlikdamas kelis valiutos pirkimo ar pardavimo sandorius neginčijamai naudojo tą pačią turėtą sumą, t. y. 50000 Lt. Šios aplinkybės įrodo ir atlikto mokėtino mokesčio apskaičiavimo nepagrįstumą, kadangi mokesčių administratorius ne tik traktavo, kad kiekviena atliekama operacija buvo pelninga (kas keičiant valiutą tik dėl jos kursų svyravimų yra neįmanoma), bet ir tai, kad nebuvo naudojama ta pati pinigų suma (tai buvo daroma tam, kad bet kokiu būdu apskaičiuoti kuo didesnius mokėtinus mokesčius). Dėl pareiškėjo pateikto skaičiavimo dėl tos pačios sumos naudojimo prašo pasisakyti Lietuvos vyriausiojo administracinio teismą.

26. Teigia, kad teismas sprendime nepasisakė, kokiu įstatyminiu pagrindu pareiškėjas turėjo saugoti valiutos įsigijimą bei pardavimą banke patvirtinančius dokumentus. Be to, įvertinus tai, kad pareiškėjas yra fizinis asmuo, kad jam nėra įstatyme numatytos pareigos saugoti valiutos pirkimą – pardavimą pagrindžiančius dokumentus, kad nuo siekiamų apskaičiuoti mokesčių yra praėjęs net 12 metų terminas (kas įrodo, jog net juridinis asmuo šiai dienai tokių dokumentų pateikti neturėtų galimybės dėl nustatyto 10 metų saugojimo termino), ši aplinkybė, sprendžiant dėl apskaičiuoto mokesčio pagrįstumo, taip pat turėtų būti įvertinta ir dėl jos pasisakyta visumoje kitų bylos aplinkybių. Be to, teismas iš esmės tik atkartojo MGK sprendimo teiginius, jokio vertinimo dėl pareiškėjo skundo argumentų, kiek tai susiję su veiklos pobūdžiu dėl bandymo uždirbti iš kursų svyravimų, nepateikė ir analogiškai kaip MGK juos iškraipė.

27. Teismas taip pat neišanalizavo pareiškėjo argumentų dėl MGK išvados, jog pareiškėjo gautos pajamos ir patirtos išlaidos patikrinimo metu vertintos tik kaip vienas iš kriterijų sprendžiant dėl pareiškėjo disponuotomis pajamomis iš mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių ir tai neturi įtakos mokėtino GPM apskaičiavimui (t. y. tai nėra ginčo dalykas). Teismas, be kita ko, atkartojo be jokių motyvų ir MGK teiginius, jog pareiškėjas neatskleidė realių sandorių su fiziniais asmenimis sudarymo aplinkybių ir dėl pareiškėjo argumentų, paneigiančių šiuos teiginius, visiškai nieko nepasisakė.

28. Pareiškėjas paaiškina, kad mokesčių administratoriaus reikalavimas susimokėti gyventojų pajamų mokestį yra neteisėtas, todėl apskaičiuoti delspinigius ir paskirti baudą nebuvo jokio įstatyminio pagrindo.

29. Atsakovas VMI pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą, kuriame prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti.

30. Atsakovas atsiliepime į apeliacinį skundą pateikė iš esmės analogiškus argumentus kaip ir pirmosios instancijos teismui pateiktame atsiliepime į skundą. Atsakovas papildomai nurodo tai, kad:

30.1. Mokesčių administratorius įvertino pareiškėjo pateiktus rašytinius dokumentus dėl gautų paskolų, metalo laužo pardavimo, turėtų piniginių lėšų likučio, todėl nesutinka su pareiškėjo teiginiu, kad MGK ir VMI neįvertino bylai reikšmingų aplinkybių. Byloje esanti rašytinė medžiaga patvirtina, kad pareiškėjo turimos lėšos nebuvo pakankamos valiutų pirkimo-pardavimo sandoriams vykdyti. Mokesčių administratorius, apskaičiuodamas ginčo laikotarpiu pareiškėjo turėtas pajamas įvertino ir pareiškėjui suteiktą paskolą (260000 Lt), gautas pajamas už metalo laužo pardavimą 1999-2003 m. (122274,95), turimo nekilnojamojo turto vertę, gautas lėšas iš su darbo santykiais susijusių pajamų. Nors pareiškėjas nesutinka su namų ūkio vartojimo išlaidų apskaičiavimu pagal Statistikos departamento pateiktus rodiklius, tačiau jokių kitų rašytinių įrodymų, pagrindžiančių kitokio dydžio namų vartojimo išlaidas nepateikia. Kadangi nustatyta, kad ginčo laikotarpiu patirtos išlaidos viršijo pareiškėjo gautas pajamas ir turėtas lėšas, mokesčių administratorius padarė pagrįstą išvadą, kad pareiškėjas gavo kitų su darbo santykiais nesusijusių ir neindividualios veiklos pajamų.

30.2. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius surinko faktinius duomenis, kuriais grindžia pareiškėjui apskaičiuotus papildomus mokesčius bei su jais susijusias sumas. t. y. įvykdė Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalyje nustatytą pareigą. Šiuo atveju pareiškėjo paaiškinimai dėl neteisingai mokesčių administratoriaus apskaičiuoto mokesčio nepagrįsti faktiniais duomenimis ir negali paneigti mokesčių administratoriaus surinktų ir administracinėje byloje esančių įrodymų. Taigi, pareiškėjas nepaneigė, kodėl GPM suma apskaičiuota neteisingai. Iš pareiškėjo negauta duomenų, kurių visumos pagrindu būtų galima nuginčyti mokesčių administratoriaus poziciją, pagrįstą administracinėje byloje surinktais įrodymais, ar bent suabejoti dėl papildomų mokesčių apskaičiavimo.

Teisėjų kolegija

konstatuoja:

IV. 31. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl GPM, šio mokesčio baudos ir delspinigių. Mokesčių administratorius teigia, kad, mokesčių mokėtojas gavo pajamų, kurių nedeklaravo, mokesčių neapskaičiavo ir į biudžetą nesumokėjo.

32. Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalį teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Pažymėtina, kad byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.), todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų (ABTĮ 140 str. 1 d.).

33. Apeliantas teigia, kad mokesčių administratoriaus pasirinktas mokesčių apskaičiavimo būdas yra ydingas, jis keitė savo turimą valiutą iš vienos į kitą ir iš valiutos kursų kitimo viena kitos atžvilgiu bandė gauti pelno, banko marža pasiremta klaidingai.

34. Dėl šių apeliacinio skundo argumentų teismas pažymi, kad vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 ir 2 dalių nuostatomis, mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Aiškindamas šių teisės normų turinį Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas ne kartą yra konstatavęs, kad jomis įrodinėjimo pareiga yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius privalo tam tikrais duomenimis pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Tuo tarpu mokesčių mokėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuoto mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pateikti duomenis, kurie pagrįstų, kodėl mokestis ir su juo susijusios sumos yra apskaičiuotos neteisingai. Nustačius, kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą, mokesčių mokėtojui, kuris nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiavimu, tenka pareiga įrodyti, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokesčio ir su juo susijusias sumas. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė. Mokesčių mokėtojas, norėdamas paneigti mokesčių administratoriaus apskaičiuotą konkretų mokestį, privalo pateikti pagrįstus argumentus ir juos pagrindžiančius naujus įrodymus, sąlygojančius nustatyto mokesčio dydžio neteisingumą (žr., pvz., 2010 m. lapkričio 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1527/2010; 2010 m. spalio 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1147/2010; 2011 m. gruodžio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-912/2011; 2012 m. gegužės 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1601/2012; 2015 m. spalio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1021-442/2015 ir kt.).

35. Iš mokestinio ginčo medžiagos matyti, kad apeliantas 2008-2012 m. pardavė bankams užsienio valiutos už 74 465 289,79 Lt. Apeliantas VMI pateiktose metinėse pajamų deklaracijose už 2008-2012 m. nedeklaravo gautų kitų pajamų iš vykdytų užsienio valiutos pirkimo-pardavimo sandorių, akivaizdu, kad apeliantas netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuojant mokesčius. Mokesčių administratorius pareiškėjo 2008-2014 metų GPM bazę nustatė pagal mokesčių administratoriaus atliktą įvertinimą, pritaikęs ekonominių modelių metodą. Iš patikrinimo medžiagos seka, kad mokesčių administratoriaus teiginiai yra motyvuoti, pagrįsti įrodymais. VMI, apskaičiuodama pareiškėjo GPM bazę, rėmėsi įvairia informacija gauta iš AB „SEB bankas“, AB „Swedbank“, ir AB „Medicinos bankas“, baudžiamosios bylos, mokestinio tyrimo medžiagos, VMI informacinės duomenų bazės, pareiškėjo pateiktais paaiškinimais ir kita patikrinimo metu surinkta informacija. Taigi, mokesčių administratorius pareigas, numatytas Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnyje, įvykdė.

36. Kaip nurodyta šios nutarties 34 p. mokesčių mokėtojas, nesutikdamas su patikrinimo aktu privalėjo pateikti įrodymus, kad mokestį deklaravo, apskaičiavo ir sumokėjo teisingai, jam tenka pareiga įrodyti, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokesčio ir su juo susijusias sumas. Apeliacinės instancijos teismas įvertinęs apelianto paaiškinimus, byloje esančius įrodymus, daro išvadą, kad apeliantas neįrodė, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokesčio ir su juo susijusias sumas. Apelianto teiginiai, kad jis keitė savo turimą valiutą iš vienos į kitą ir iš valiutos kursų kitimo viena kitos atžvilgiu bandė gauti pelno, nėra pagrįsti visuma objektyvių įrodymų.

37. Apeliantas teigia, kad „pareiškėjas kaip ir bet kuris kitas banko klientas atvykdavo į banką ir jame pirkdavo valiutą banko nustatytu valiutos pardavimu kursu arba parduodavo banko valiutos keityklose banko nustatytu valiutos supirkimo kursu“. Šie paaiškinimai neatitinka byloje esančių įrodymų – Klaipėdos apygardos teismas 2018 m. liepos 19 d. nuosprendyje baudžiamojoje byloje Nr. 1A-213-557/2018 konstatavo, kad A. V. buvo sekamas 4 dienas, per jas susitiko su 3 asmenimis, visus kartus jis apsikeisdavo valiuta“; „byloje surinkti ir ištirti duomenys ... patvirtina, kad A. V. užsiėmė finansine veikla – valiutos keitimu grynaisiais pinigais neturėdamas licencijos“, „liudytojų parodymai patvirtina, kad .... A. V. pinigus keitė klientams geresniu kursu, nei tą dieną siūlydavo finansų įstaigos“ (MGK bylos 1 t., t. b. l. 195-196). Tokie baudžiamojoje byloje nustatyti duomenys patvirtina, kad mokesčių administratorius pasirinko tinkamą mokesčių bazės nustatymo modelį ir paneigia siūlomą apelianto modelį.

38. Be to, iš baudžiamosios bylos akivaizdu, kad apelianto veikla buvo pelninga. Taigi, apeliantas, nesutikdamas su mokesčio administratoriaus ekonominiu modeliu, sutinkamai su teise nurodyta šios nutarties 34 punkte, turėjo pateikti savo siūlomą ekonominį modelį su detaliu apskaičiavimu, nurodydamas atliktas ūkines operacijas, mokėtinas GPM sumas. Tai byloje nėra atlikta. Be to, esant tokioms aplinkybėms, kai apeliantas 2008-2012 m. pardavė bankams užsienio valiutos už 74 465 289,79 Lt ir gavo tokią sumą faktinių pajamų ir paaiškėjus, kad jis turi tik nedidelę dalį valiutos įsigijimo išlaidas pagrindžiančių dokumentų, mokesčių administratorius turėjo galimybę skaičiuoti mokesčius žymiai nepalankesniu apeliantui būdu nei pasirinkdamas ginčo ekonominį modelį.

39. Pažymėtina, kad MAĮ neįpareigoja mokesčių administratorių rinkti įrodymus, kad paneigtų pareiškėjo iškeltas abejones dėl mokesčių administratoriaus pateiktų skaičiavimų teisingumo arba, kad pagrįstų pareiškėjo skundo teiginius, jog jis pirkdavo valiutą banko pardavimo kursu. Pareiškėjas turi pats šias abejones ir skundo teiginius pagrįsti, t. y. įrodyti faktines aplinkybes, sąlygojančias nustatyto mokesčio bazės apskaičiavimo neteisingumą, kuriomis jis remiasi, taip pat įrodyti, iš kur ir kokiomis kainomis ginčo valiutą įsigijo. Tik abstraktaus pobūdžio apelianto argumentai dėl mokesčių administratoriaus netinkamai pareiškėjo skunde nurodytų aplinkybių vertinimo, nepagrįsti faktiniais duomenimis (apskaičiavimais), negali paneigti mokesčių administratoriaus surinktų ir mokesčių byloje esančių įrodymų.

40. Apelianto teiginiai, kad jis neprivalėjo saugoti dokumentų yra klaidingi. Tai, kad jis vertėsi finansine veikla be licencijos, nesteigdamas atitinkamos įmonės ar kitokių būdu ūkinės veiklos legaliai neįforminęs, neatleidžia jo nuo pareigų pagal Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymo 12 straipsnio 1 ir 2 dalį – pagrįsti dokumentais ūkines operacijas ir surašyti atitinkamus apskaitos dokumentus. Iš mokestinės bylos akivaizdu, kad apeliantas žinojo apie pareigą mokėti GPM, bet aplaidžiai vertino savo pareigą mokėti GMP ir jokių apskaitos dokumentų dėl to nerinko ir nesurašė.

41. Apeliantas teigia, kad VMI A. V. gautą paskolą 100000 Vokietijos markių konvertavo į eurus netinkamai, kad jo piniginių lėšų likučiai metų pabaigoje įvertinti neteisingai, nebuvo įvertintos turimos paskolos. Teismas pažymi, kad šie argumentai ir faktai nėra tiesiogiai susiję su mokesčio bazės nustatymo modeliu, pats apeliantas nenurodė, kaip paminėtų faktų kitoks vertinimas įtakotų priskaičiuotus mokesčius, todėl šie apelianto argumentai atmetami.

42. Apeliantas teigia, kad mokesčių administratorius ir baudžiamąją bylą nagrinėjęs teismas nustatė prieštaringas faktines aplinkybes, kuriomis grindžia mokestinės prievolės atsiradimą, t. y. VMI konstatavo, kad pareiškėjas didžiąją dalį valiutos įsigijo iš fizinių asmenų. Teismas atmeta šios argumentus. VMI nenustatė iš kur pareiškėjas įgijo didžiąją dalį valiutos. Ekonominis modeliavimas nėra faktų nustatymas. Baudžiamąją bylą nagrinėjęs teismas apelianto nurodyto fakto nekonstatavo ir apelianto teikiami nuosprendžio teiginiai nesusieti su jų kontekstu. Iš nuosprendžio akivaizdu, kad baudžiamąją bylą nagrinėjęs teismas vertino aplinkybes tik tiek, kiek reikšminga nuspręsti, ar apeliantas padarė nusikaltimą numatytą BK 202 straipsnio 1 dalyje.

43. Be to, iš nuosprendžio seka, kad baudžiamojoje byloje neįrodyta, kad kaltinamasis dalyvavo, padarant nusikalstamą veiką, t. y. versliškai ir stambiu mastu ėmėsi komercinės veiklos, neturėdamas licencijos veiklai, kuriai ji reikalinga. Tačiau Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo praktikoje ne kartą yra pažymėjęs, kad pareiga mokėti mokesčius, atleidimo nuo jų pagrindai bei su tuo susiję klausimai yra nagrinėjami mokesčių teisės aktais, todėl baudžiamosios atsakomybės ar administracinės atsakomybės klausimus reglamentuojantys įstatymai šiuo atveju netaikytini. Pareiga mokėti mokesčius atsiranda pagal mokesčių įstatymus, o baudžiamoji ar administracinė atsakomybė pagal kitus įstatymus, reguliuojančius su atitinkama atsakomybės rūšimi susijusius klausimus, t. y. skiriasi šių teisinių reiškinių pagrindai, skiriasi ir jų esmė bei tikslai (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. kovo 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-442-1056/11, 2010 m. gruodžio 23 d. nutartį administracinėje byloje A-442-1412/10 ir kt.). Baudžiamajame procese sprendžiamas galimai nusikalstamas veikas padariusių asmenų baudžiamosios atsakomybės klausimas, o mokestiniame procese sprendžiamas mokesčių mokėtojo apmokestinimo klausimas. Abu šie procesai vykdomi pagal skirtingus teisės aktus, turi skirtingus tikslus, skirtingus subjektus, todėl mokestinė prievolė gali atsirasti nepriklausomai nuo baudžiamosios bylos baigties. Todėl Klaipėdos apygardos teismo nuosprendis, kuriuo apeliantas buvo išteisintas dėl nusikalstamos veikos pagal BK padarymo, nedraudžia mokesčių administratoriui vertinti apelianto veiksmus mokestiniais teisiniais aspektais.

44. Pagal MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 1 punkto nuostatas, už nesumokėtą arba pavėluotai į biudžetą sumokėtą mokesčių mokėtojo deklaruotą mokestį arba mokesčių mokėtojo (atitinkamo mokesčio įstatyme numatytu atveju – mokesčių administratoriaus) apskaičiuotą nedeklaruojamą mokestį mokesčių mokėtojui skaičiuojami delspinigiai. Byloje įrodyta, kad apeliantas laiku nedeklaravo ir nesumokėjo mokėtinos GPM sumos, taigi delspinigiai apeliantui apskaičiuoti pagrįstai.

45. Apeliantas kelia ir atleidimo nuo baudos ir delspinigių klausimą, dėl šių argumentų teismas pažymi, kad delspinigiai nėra sankcija už mokesčių įstatymų pažeidimus, o yra mokestinės prievolės užtikrinimo būdas (MAĮ 95 straipsnio 1 dalies 1 punktas). Delspinigiai skaičiuojami kaip kompensacija valstybei už tai, kad, valstybė atitinkamu laikotarpiu negalėjo naudotis jai pagal mokesčių įstatymus priklausančiomis lėšomis, o mokesčių mokėtojas šiomis sumomis disponavo nepagrįstai. MAĮ 139 straipsnio 1 dalis numato, jog, jei mokesčių administratorius nustato, kad mokesčių mokėtojas neapskaičiavo nedeklaruojamo (įskaitant muitinės deklaracijose apskaičiuojamą mokestį) ar nedeklaravo deklaruojamo mokesčio arba neteisėtai pritaikė mažesnį mokesčio tarifą ir dėl šių priežasčių mokėtiną mokestį neteisėtai sumažino, mokesčių mokėtojui priskaičiuojama trūkstama mokesčio suma ir skiriama nuo 10 iki 50 procentų minėtos mokesčio sumos dydžio bauda, jei atitinkamo mokesčio įstatymas nenustato kitaip. Patikrinimo aktas, kuriame konstatuota, kad apeliantas nesumokėjęs mokesčių, surašytas 2018 m. gruodžio 21 d. (MGK bylos I t., b. l. 71), teisminiai ginčai baigėsi 2021 m. rugpjūčio 11 d. Iš bylos medžiagos matyti, kad mokestinio tyrimo trukmė yra sąlygota didelių sumų ir atliktų operacijų gausos, ir teismo nėra vertinama kaip akivaizdžiai per ilga. Be to, apeliantui paskirta mažesnė nei vidutinio dydžio bauda. Teismo nuomone, nėra įstatyminio pagrindo atleisti apeliantą nei nuo baudos, nei nuo delspinigių.

46. Remiantis išdėstytu, darytina ir kita išvada, kad pirmosios instancijos teismas teisingai išaiškinęs bei tinkamai pritaikęs materialines teisės normas, reglamentuojančias šį ginčą, priėmė pagrįstą ir teisingą sprendimą, dėl ko tenkinti apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo.

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu,

nutaria:

Pareiškėjo A. V. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. spalio 20 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Rytis Krasauskas

Ričardas Piličiauskas

Dalia Višinskienė