2021-01-20 Nr. AB-1340-3-61-3-00737-2020-4 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-4563-968/2020

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00737-2020-4

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.3; 12.13.1.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2021 m. sausio 20 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio (kolegijos pirmininkas), Ryčio Krasausko (pranešėjas) ir Ramutės Ruškytės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo I. M. (I. M.) apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. gegužės 28 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo I. M. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. 1. Pareiškėjas I. M. kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Klaipėdos AVMI) 2019 m. kovo 4 d. sprendimą Nr. (28.19)FR0682-67 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ (toliau – ir Klaipėdos AVMI sprendimas), atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2019 m. gegužės 27 d. sprendimą Nr. 68-70 „Dėl I. M. 2019-03-26 skundo“ (toliau – ir VMI sprendimas) ir Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2020 m. vasario 10 d. sprendimą Nr. S-23 (7-78/2019) „Dėl I. M. (I. M.) skundo“ (toliau – ir Komisijos sprendimas).

2. Pareiškėjas skundą grindė šiais argumentais:

2.1. Klaipėdos AVMI sprendimu patvirtintas 2018 m. lapkričio 6 d. patikrinimo aktas Nr. (9.6.) FR0680-417 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriame suformuluotas nurodymas pareiškėjui sumokėti 21 065,81 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), 8 200,66 Eur GPM delspinigių ir 4 213 Eur GPM baudą; taip pat pareiškėjas buvo atleistas nuo 8 200,66 Eur GPM delspinigių sumokėjimo. VMI sprendimu Klaipėdos AVMI sprendimas buvo patvirtintas. Komisijos sprendimu buvo patvirtinta VMI sprendimo dalis, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti į biudžetą 20 901,60 Eur GPM, 8 164,88 Eur GPM delspinigių ir 4 180 Eur GPM baudą, taip pat buvo panaikinta VMI sprendimo dalis, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti į biudžetą 164,21 Eur GPM, 35,78 Eur GPM delspinigių ir 33 Eur GPM baudą.

2.2. Komisija sprendime nepasisakė dėl vieno esminių pareiškėjo skundo argumentų – dėl to, jog perkant ir parduodant valiutą banke (bandant uždirbti iš kursų svyravimų), tokių pajamų, kaip bando įrodyti Klaipėdos AVMI, gauti neįmanoma. Pareiškėjas nesupirkinėjo valiutos banko nustatytu valiutos supirkimo kursu ir jos nepardavinėjo taikydamas banko nustatytą (arba jai artimą) maržą, o kaip tik atvirkščiai – jis, kaip ir bet kuris kitas banko klientas, atvykdavo į banką ir jame pirkdavo valiutą banko nustatytu valiutos pardavimo kursu arba parduodavo banko valiutos keityklose banko nustatytu valiutos supirkimo kursu. Tam, kad pareiškėjas gautų pelno iš banke parduodamos valiutos pirkimo–pardavimo sandorių, jis, prieš keisdamas valiutą banko nustatytu supirkimo kursu, turėtų būti šią valiutą įsigijęs kur kas mažesniu nei banko keityklose nustatytu oficialiu valiutos supirkimo kursu, tačiau niekas nesutiktų parduoti asmeniui valiutos už mažesnį nei banko nustatytas kursą, jeigu tą patį ir už geresnę kainą galima padaryti pačiam priduodant valiutą banke. Tai patvirtina, kad pareiškėjo priduodama į banką valiuta nebuvo įgyta iš trečiųjų asmenų valiutos pirkimo–pardavimo sandorių metu. Tuo atveju, jeigu pareiškėjas šias valiutas būtų įgijęs iš trečiųjų asmenų – nelegaliai ją supirkdamas, kaip galima suprasti iš ginčijamų sprendimų turinio (nors tokius net ir teorinius argumentus paneigia įsiteisėjęs Klaipėdos apygardos teismo nuosprendis, kuris šiuo atveju turi prejudicinę galią), tai tokią valiutą pridavus bankui jo nustatytu valiutos supirkimo kursu, jis jokio pelno negavo ir negalėjo gauti (banko valiutos supirkimo kursas visada yra mažesnis nei bet koks valiutos bet kokiame banke pardavimo kursas), todėl bet kur ir bet kokiomis aplinkybėmis įgijus valiutos, vėliau ją priduoti banke galima tik mažesniu nei ją įsigyjant kursu, tokiu būdu gaunamas ne pelnas, o nuostolis. Klaipėdos apygardos teismas įsiteisėjusiame nuosprendyje pripažino, jog pareiškėjas tik keliais byloje užfiksuotais valiutos pirkimo–pardavimo sandoriais fiziniams asmenims (nedidelėmis sumomis) keitė pinigus geresniu kursu, nei tą dieną siūlydavo finansų įstaigos, be to, jis neimdavo ir komisinio mokesčio.

2.3. Komisijos sprendimo teiginiai, kad pareiškėjas dažniausiai vienu kartu parduodavo valiutos už 20 000–50 000 Lt, o vėliau – jog dienos apyvarta sudarė nuo 20 000 Lt iki 260 000 Lt ir daugiau, yra prieštaringi, nes dienos apyvarta ir vienos operacijos suma nėra tas pats dalykas. Tuo atveju, jeigu pareiškėjas per dieną būtų atlikęs nuo 2 iki 10 operacijų, tai naudojant tą pačią sumą (10 x 50 000=500 000), dienos apyvarta būtų dar didesnė (imant didžiausią operacijų skaičių ir didžiausią keičiamų pinigų sumą). Tai reiškia, kad pareiškėjas iš tiesų naudojo tą pačią turėtą sumą, t. y. 50 000 Lt. Be to, net ir darant prielaidą, jog jis operacijoms naudojo nuo 20 000 iki 260 000 Lt (ir turėjo turėti šiuos pinigus laisvus), tai lieka neaišku, kodėl nebuvo vertinami jo teikti dokumentai dėl gautų paskolų. Mokesčių administratoriaus atliktas skaičiavimas, neįvertinus pareiškėjo teiktų dokumentų apie gautas paskolas, turėtą turtą ir pan., neatitinka protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijų.

2.4. Komisija nenurodė, kokiuose teisės aktuose yra nustatyta mokesčių mokėtojo pareiga saugoti dokumentus. Dokumentų saugojimas neribotą laiką, kai nėra žinoma, ar jų kada nors prireiks, yra nelogiškas ir fiziškai neįmanomas. Juridiniai asmenys turi pareigą dokumentus saugoti tik 10 metų, o suėjus šiam terminui turi teisę juos sunaikinti.

2.5. Banke buvo registruojamos tik tos operacijos, kurios viršijo 6 000 Eur (20 716,80 Lt) sumą (kaip nurodyta ir Komisijos sprendime). Tačiau pareiškėjui perkant valiutos iš banko už 20 000 Lt, tokia operacija nebuvo registruojama. Būtent dėl to bankų pateiktoje informacijoje jo nusipirktos valiutos suma yra ženkliai mažesnė nei parduotos. Pareiškėjas turėjo savo asmeninių lėšų (tame tarpe ir skolintų) ir bandė iš valiutos kursų svyravimų užsidirbti, o ne keitė valiutą banko marža ar juo labiau – valiutos neįsigijo iš nežinomų šaltinių.

2.6. Komisija savo išvadą, jog pareiškėjas didelį kiekį valiutos įgijo iš nežinomų šaltinių, nepagrįstai grindė ikiteisminio tyrimo medžiaga – pareiškėjo atžvilgiu buvo pritaikytos procesinės prievartos priemonės, kurių metu užfiksuoti 42 pokalbiai apie valiutų kursus, įvertinta pareiškėjo galimybė pakeisti valiutą, per 13 dienų užfiksuoti 9 kupiūrų perdavimai. Tačiau teismas pripažino, kad procesinės prievartos priemonės jo atžvilgiu buvo taikytos neteisėtai. Be to, net ir nustačius pagrindą remtis minėtais duomenimis, jie paneigia pačios Klaipėdos AVMI atliktus skaičiavimus ir jų pagrindu Komisijos padarytas išvadas, kad jis per dieną atlikdavo nuo 2 iki 10 operacijų. Jeigu pareiškėjas tokiu mastu būtų keitęs valiutą fiziniams asmenims, tai per visą sekimo laikotarpį 9 keitimai būtų užfiksuoti ne per 13 dienų, o per vieną dieną. Per visą tiriamąjį laikotarpį (daugiau metus) jis buvo kaltinamas pardavęs valiutos 13 asmenų.

2.7. Pareiškėjas nesutiko su Komisijos išvada, kad jis nuolat ir sistemingai (2006–2014 m.) iš nenustatytų asmenų įsigytą valiutą pardavinėjo bankams. Iš tiesų pareiškėjas vykdė valiutos pirkimo–pardavimo sandorius bankuose, t. y. tiek įsigydavo, tiek parduodavo valiutą bankuose. Didžioji dalis sandorių buvo atlikta su populiariomis užsienio valiutomis (Norvegijos, Danijos, Švedijos kronomis ir t. t.). Pareiškėjas laukdavo valiutų kursų pasikeitimo. Duomenų, kaip keitėsi valiutų kursai viena kitos atžvilgiu per dieną, byloje nėra. Pareiškėjas tokių duomenų pats pateikti nėra pajėgus. Tačiau šie duomenys patvirtintų, jog jis atliko sandorius kelių minučių intervalu ne todėl, kad juos įgijo iš nežinomų šaltinių ir uždirbo iš valiutos keitimo, o būtent sekdamas valiutų kursus banke ir pamatęs, jog valiutos kursas pasikeitė, t. y. pakilo bent pusę cento, iš karto tą valiutą keisdavo į kitą. Be to, sandorių skaičius buvo susijęs ir su tuo, kad bankai neturėdavo pakankamai vienokios ar kitokios valiutos, todėl tekdavo tą pačią valiutą pirkti iš kelių bankų. Pasak pareiškėjo, taip pat liko neįvertinta aplinkybė, jog dalis valiutos keitimo sandorių buvo atlikta išimtinai jam vykdant savo darbines funkcijas (pareiškėjas dirbo UAB „Medicinos bankas“).

2.8. Šiuo atveju mokesčio bazės nustatymui buvo būtina įvertinti, ar pareiškėjas galėjo gauti pajamų iš valiutos keitimo banke. Tuo tikslu mokesčių administratorius atliko jo gautų pajamų ir patirtų išlaidų analizę, kurios pagrindu ir nusprendė jam papildomai apskaičiuoti mokėtinus mokesčius. Taigi, akivaizdu, jog nustatyti, ar šis skaičiavimas atliktas teisingai, buvo būtina. Mokesčių administratorius nepagrindė, kokiu būdu apskaičiavo 2008–2014 metais neva jo šeimos patirtas išlaidas. Apskaičiavimas, atliktas remiantis vien Statistikos departamento rodikliais ir atsižvelgiant tik į tam tikrus metus, o ne į visumą, negali būti pripažintas ir laikomas teisingu.

2.9. Šiuo atveju nebuvo jokio pagrindo remtis 2017 m. rugsėjo 25 d. ekspertizės aktu, nes jame pateiktas skaičiavimas teismo (kurio nutartimi ši ekspertizė ir buvo paskirta bei atlikta) buvo pripažintas ydingu dėl to, jog piniginių lėšų likutis metų pabaigoje nebuvo perkeliamas į metų pradžią. Atlikus minėtą veiksmą būtų nustatyta, kad pareiškėjo turėtos piniginės lėšos per tiriamąjį laikotarpį yra pagrįstos pagal dokumentus gautomis pajamomis. Mokesčių administratorius ne tik nevertino pareiškėjo pateiktų dokumentų apie gautas paskolas, bet išimtinai rėmėsi Statistikos departamento paskelbtais namų ūkio vartojimo išlaidų rodikliais, kurie nagrinėjamu atveju visiškai neatitinka realios situacijos. Mokesčio bazė nustatyta nepagrįstai, todėl ir mokėtini mokesčiai apskaičiuoti nesant tam jokio nei faktinio, nei teisinio pagrindo. Nors Komisija sprendime nurodė, kad mokesčių administratorius nesirėmė 2017 m. rugsėjo 25 d. atliktu ekspertizės aktu, tačiau tai paneigia Patikrinimo akto 6–7 puslapiai, kuriuose cituojamas minėtas aktas.

2.10. Pareiškėjas teikė deklaracijas, pastabas, paaiškinimus, tačiau mokesčių administratorius jų neįvertino. Mokesčių administratorius turėjo pagrįsti savo atliktų skaičiavimų teisingumą. Be to, priimant ginčijamus sprendimus nebuvo laikytasi ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių (toliau – ir Taisyklės). Mokesčių administratoriaus įvertinimo rezultatai turi būti pagrįsti atliktais palyginimais ir skaičiavimais. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatliko jokių palyginimų tarp savo atliktų ir pareiškėjo pateiktų skaičiavimų, taip pat nelygino, ar keičiant valiutą iš vienos į kitą dėl kursų svyravimų yra įmanoma uždirbti tiek, kiek uždirba bankai keisdami valiutą ne dėl kursų svyravimų, o iš fiksuotų maržų (papildomai atsižvelgiant į tai, kad bankai taiko ir administracinius mokesčius).

2.11. Pareiškėjas nesutiko, kad AB SEB bankas ir jo nurodyta marža leido mokesčių administratoriui tiksliausiai atlikti įvertinimą, taip pat jog mokesčių administratorius panaudojo teisės aktų leidžiamą tokių duomenų surinkimo ir nustatymo metodą bei rėmėsi baudžiamosios bylos duomenimis. Vien ta aplinkybė, jog buvo panaudotas teisės aktų leidžiamas duomenų surinkimo ir nustatymo metodas, niekaip nepatvirtina, kad gauti duomenys leidžia tiksliausiai atlikti įvertinimą. Tas pats pasisakytina ir dėl šaltinio – šis šaltinis būtų laikomas tiksliausiu, jeigu jis, kaip ir bankas, būtų keitęs valiutą fiziniams ar juridiniams asmenims, o ne bandęs gauti pelno iš valiutos kursų svyravimų. Bankui uždirbus iš pareiškėjo atliktų bankinių valiutos pirkimo–pardavimo operacijų, pareiškėjas iš tų pačių bankinių operacijų uždirbti pelno jau nebegalėjo. Pareiškėjas išimtinai keitė savo turimą valiutą iš vienos į kitą ir iš skirtumo tarp valiutų kursų bandė gauti pelno. Banko taikoma marža parduodant valiutą ir pareiškėjo bandymas užsidirbti iš valiutos kursų svyravimų nėra tapatūs ar panašūs dalykai.

2.12. Teismas baudžiamojoje byloje pripažino, jog mokesčių mokėtojas, ilgą laiką dirbdamas UAB „Medicinos bankas“, keisdavo valiutą, sekdavo jų kursus, todėl turėjo pakankamai žinių pradėti prekiauti valiutomis ir tikėtis uždirbti iš šio gana rizikingo investavimo būdo, t. y. pareiškėjas bandė užsidirbti pingant bei brangstant valiutoms – keičiantis valiutų kursams viena kitos atžvilgiu, o ne užsiimant nelegalia valiutų pirkimo–pardavimo veikla. Be to, teismas nuosprendžiu pripažino pagrįstus jo argumentus, kad jis keisdamas valiutas disponavo ir naudojo tą pačią pinigų sumą ir viena finansinė operacija niekada neviršydavo 50 000 Lt. Tuo tarpu mokesčių administratorius ir Komisija valiutos keitimą banke ir valiutos keitimą fiziniams asmenims susiejo bei nurodė, kad neva pareiškėjas nedisponavo ta pačia 50 000 Lt suma.

2.13. Šiuo atveju mokesčių administratorius turėjo lyginti, kokie buvo valiutų kursai viena kitos atžvilgiu, pareiškėjui įsigyjant valiutą banke, ir koks šis kursas buvo ją parduodant. Tuo atveju, jeigu būtų nustatytas pokytis į teigiamą pusę – tai būtų traktuojama kaip pareiškėjo pelnas, o jeigu į neigiamą pusę – nuostolis. Tik atlikęs tokį skaičiavimą mokesčių administratorius galėtų traktuoti, kad pareiškėjas iš valiutų kursų svyravimų gavo apmokestinamųjų pajamų.

2.14. Komisijos sprendimo 13 puslapyje yra nurodyti kito asmens duomenys, o tai reiškia, kad pareiškėjo skundas buvo išnagrinėtas nevisapusiškai, neišsamiai, o tik atkartojant mokesčių administratoriaus argumentus.

2.15. Teismas ne tik nustatė, bet ir pripažino, kad banke atlikti valiutų keitimai nėra susiję su valiutų keitimu fiziniams asmenims. Tuo tarpu tiek mokesčių administratorius, tiek Komisija banke darytus keitimus susiejo ir su valiutos keitimu fiziniams asmenims. Be to, teismas pripažino, kad keitimas fiziniams asmenims buvo nedidelio masto. Iš to seka, jog jeigu pareiškėjas ir keitė valiutą fiziniams asmenims, tai ši veikla nebuvo tokio masto (per metus nustatytas ir inkriminuotas valiutos pardavimas 13 asmenų), kaip tai bando įrodyti mokesčių administratorius ir kam pritarė Komisija. Toks selektyvus teismo teiginių vertinimas, nevertinant jų visumos, yra akivaizdžiai nepagrįstas.

2.16. Komisija sprendime nepasisakė ir dėl dalies kitų reikšmingų pareiškėjo skundo argumentų. Mokesčių administratorius pareiškėjo neva gautą apmokestinamąjį pelną skaičiavo ne nuo valiutos įsigijimo, o nuo bankuose užfiksuotų valiutos pardavimo sandorių. Skirtumas tarp valiutos pardavimo kainos ir jos supirkimo kainos sudarytų apmokestinamąjį pelną. Šiuo atveju nesvarbus nei valiutos įsigijimą patvirtinančių kvitų išsaugojimas, nei šaltinių, iš kurių įsigyta valiuta, nustatymas, o aktualus tik galimas pelno (iš valiutos pirkimo–pardavimo sandorių) gavimas bei jo paskaičiavimas. Nustačius, kad valiuta buvo perkama brangiau nei nustatytas oficialus banko kursas (valiutos pardavimo kaina), o priduodama pigesniu nei nustatytas banko kursas (banko nustatytas valiutos supirkimo kursas), galima tik viena išvada – pareiškėjo atliktais veiksmais iš valiutų pirkimo pardavimo gauti pelno nėra jokios objektyvios galimybės. Pareiškėjui neaišku, kaip ginčijamuose sprendimuose akcentuojamas valiutos įsigijimą patvirtinančių duomenų išsaugojimas galėtų turėti įtakos minėtiems skaičiavimams.

2.17. Visos šios aplinkybės, anot pareiškėjo, patvirtina, kad jo veiksmai buvo nukreipti ne į pelno iš valiutos pirkimo–pardavimo sandorių gavimą (nuo ko negrįstai buvo paskaičiuoti mokesčiai), o kaip įsiteisėjusiame nuosprendyje teisingai pripažino Klaipėdos apygardos teismas – siekiant gauti pajamų iš valiutų kursų (viena kitos atžvilgiu) svyravimų.

2.18. Pareiškėjas nesutiko su Komisijos sprendimo dalimi, kuria jis nebuvo atleistas nuo GPM delspinigių ir baudos mokėjimo, juo labiau, kad GPM buvo apskaičiuotas nesant tam nei faktinio, nei teisinio pagrindo. Be to, GPM bauda gali būti skiriama tik už piktybinius mokesčių įstatymų pažeidimus, kas šiuo atveju nenustatyta. Pareiškėjas teikė bei tikslino deklaracijas, kviečiamas atvykdavo į VMI, iškilus ginčui dėl įstatymo taikymo, laiku teikė argumentuotas ir įstatymų nuostatomis bei teismų praktika pagrįstas pastabas/prieštaravimus, papildomus dokumentus, todėl paskirti baudą (bei apskaičiuoti delspinigius) vien dėl to, kad mokesčių mokėtojas, pasinaudodamas įstatymo jam suteiktomis teisėmis, ginčijo Patikrinimo aktą, nėra jokio įstatyminio pagrindo. Be to, mokesčių administratorius atleido jį nuo 50 proc. dydžio GPM delspinigių mokėjimo, tačiau neįrodė, kad nebuvo pagrindo atleisti pareiškėją nuo visų priskaičiuotų delspinigių mokėjimo. Be to, jeigu mokesčių mokėtojas nusprendė atleisti pareiškėją nuo 50 proc. delspinigių dėl per ilgo patikrinimo laikotarpio mokėjimo, tampa neaišku, kodėl analogiška situacija nebuvo taikoma ir baudos atžvilgiu. Atleidžiant pareiškėją nuo 50 proc. delspinigių mokėjimo buvo vertinamas tik ilgas mokestinio patikrinimo laikotarpis, tuo tarpu jo elgesys (bendradarbiavimas ir t.t.) liko neįvertinti.

3. Atsakovas atsiliepime prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą. Jis nurodė, kad:

3.1. Patikrinimo akte nustatyta, jog pareiškėjas 2008–2014 m. laikotarpiu iš valiutos pirkimo–pardavimo sandorių gavo 424 362 Lt apmokestinamųjų kitų su darbo santykiais nesusijusių ir ne individualios veiklos pajamų, kurių nedeklaravo, nuo jų mokesčių neapskaičiavo ir į biudžetą nesumokėjo. Pareiškėjo 2008–2014 m. GPM bazę mokesčių administratorius nustatė pagal mokesčių administratoriaus atliktą įvertinimą (Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 str.), pritaikęs ekonominių modelių metodą. VMI rėmėsi Taisyklių 4.1 punktu, kuriame nustatyta, kad įvertinimas gali būti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka.

3.2. Klaipėdos AVMI 2013 m. atliko pareiškėjo mokestinį tyrimą (2013 m. gruodžio 11 d. mokestinio tyrimo rezultatų ataskaita), kurio metu nustatė, jog pareiškėjas 2008–2014 m. pardavė AB SEB bankui užsienio valiutos už 24 801 058 Eur. Pareiškėjas pateiktose metinėse pajamų deklaracijose už 2008–2014 m. nedeklaravo gautų kitų pajamų iš vykdytų užsienio valiutos pirkimo–pardavimo sandorių, t. y. mokesčių mokėtojas nevykdė arba netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuojant mokesčius. Nustačiusi šias aplinkybes Klaipėdos AVMI pareiškėjo mokestinį patikrinimą atliko taikydama MAĮ 70 straipsnio nuostatas.

3.3. Klaipėdos AVMI patikrinimo metu rėmėsi informacija, gauta iš AB SEB banko, AB „Swedbank“, AB „Medicinos bankas“ ir VĮ „Regitra“, taip pat Klaipėdos apygardos teismo 2018 m. liepos 19 d. nuosprendžiu, mokestinio tyrimo medžiaga, VMI informacinės duomenų bazės duomenimis, pareiškėjo pateiktais paaiškinimais ir kita patikrinimo metu surinkta informacija. Iš AB SEB banko pateiktos informacijos Klaipėdos AVMI nustatė, kad pareiškėjas 2008–2014 m. laikotarpiu vykdė įvairios užsienio valiutos (JAV dolerių, Lenkijos zlotų, Norvegijos kronų, Švedijos kronų, Danijos kronų, Didžiosios Britanijos svarų sterlingų, eurų, Šveicarijos frankų, Latvijos latų, Japonijos jenos, Australijos dolerių, Kanados dolerių) AB SEB bankui pirkimo–pardavimo sandorius. Nurodytu laikotarpiu pareiškėjas įvykdė 2 720 valiutos pardavimo sandorių 85 633 093,04 Lt sumai, iš jų 2008 m. pardavė užsienio valiutos už 13 821 916,54 Lt, 2009 m. – už 10 756 212,93 Lt, 2010 m. – už 13 804 944,72 Lt, 2011 m. – už 10 664 205,7 Lt, 2012 m. – už 17 807 144,27 Lt, 2013 m. – už 17 971 370,48 Lt, 2014 m. – už 807 298,4 Lt. Nustatyta, kad pareiškėjas įvykdė 255 valiutos (eurų, Didžiosios Britanijos svarų sterlingų, JAV dolerių, Šveicarijos frankų, Lenkijos zlotų) pirkimo sandorius 7 890 091,26 Lt sumai, iš jų 2008 m. įsigijo už 3 799 354,9 Lt, 2009 m. įsigijo už 1 543 196,44 Lt, 2010 m. – už 121 633,47 Lt, 2011 m. – už 428 976,65 Lt, 2012 m. – už 240 901,87 Lt, 2013 m. – už 1 237 518 Lt, 2014 m. – už 518 509,9 Lt.

3.4. Klaipėdos apygardos teismo 2018 m. liepos 19 d. nuosprendyje (baudžiamoji byla Nr. 1A-213-557/2018) nurodyta, kad pareiškėjas ir A. V. baudžiamojoje byloje buvo kaltinami padarę nusikalstamą veiką, numatytą Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso (toliau – ir BK) 202 straipsnio 1 dalyje – neteisėtas vertimasis ūkine, komercine, finansine veikla. Nesurinkus objektyvių įrodymų, jog pareiškėjas, neįkūręs ir neįregistravęs finansų įstaigos juridinių asmenų registre ir nebūdamas kredito įstaigos atstovas, nuolat ir sistemingai būtų teikęs fiziniams asmenims finansines paslaugas – valiutos keitimą, siekdamas tokiu būdu pasipelnyti, dėl kaltinimo pagal BK 202 straipsnio 1 dalį išteisintas, nes baudžiamojoje byloje neįrodyta, kad kaltinamasis dalyvavo padarant šią nusikalstamą veiką, t. y. versliškai ir stambiu mastu ėmėsi komercinės veiklos, neturėdamas licencijos veiklai, kuriai ji reikalinga. Tačiau Klaipėdos apygardos teismo 2018 m. liepos 19 d. nuosprendis, kuriuo pareiškėjas buvo išteisintas dėl BK 202 straipsnio 1 dalyje numatytos nusikalstamos veikos padarymo, nedraudžia mokesčių administratoriui vertinti pareiškėjo veiksmus mokestiniais teisiniais aspektais.

3.5. Mokesčių administratorius nustatė, kad ikiteisminio tyrimo metu pareiškėjas neginčijo fakto, jog keitė užsienio valiutą bankuose, ir pripažino, jog bandė užsidirbti pirkdamas ir parduodamas valiutą, keičiantis valiutų kursams. Mokestinio patikrinimo metu buvo nustatyta, kad pareiškėjas 2008–2014 m. AB SEB bankui pardavė 48 011 350 Norvegijos kronų, 157 558 020 Danijos kronų, 21 684 220 Švedijos kronų, 3 930 575 Didžiosios Britanijos svarų sterlingų, 1 403 200 eurų, 9 395 472 JAV dolerių, 62 480 Šveicarijos frankų, 104 895 Latvijos latų, 2 761 000 Japonijos jenų, 136 000 Lenkijos zlotų, 785 Australijos dolerių, 3 880 Kanados dolerių, iš viso už 85 633 093,04 Lt (24 801 058 Eur). Tam, kad pareiškėjas įsigytų tokį kiekį užsienio valiutos iš Lietuvos bankų sumomis, neviršijančiomis 6 000 Eur, kaip teigė pareiškėjas, 2008‑2014 m. jis turėjo atlikti ne mažiau nei 3 753 valiutos pirkimo operacijų (24 801 058 Eur – 2 285 128 Eur)/6000 Eur) arba vidutiniškai 51 pirkimą per mėnesį. Pareiškėjas iki mokestinio patikrinimo pabaigos nepateikė jokių dokumentų, pagrindžiančių vykdytus valiutos pirkimo–pardavimo sandorius, todėl patikrinimo akte konstatuota, jog pareiškėjas AB SEB bankui 2008‑2014 m. pardavė valiutą, kurią įsigijo iš mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių.

3.6. Pareiškėjas užsienio valiutos pirkimo–pardavimo sandorius grynaisiais pinigais AB SEB banke vykdė nuo 2006 m., t. y. vykdė tęstinį laikotarpį. Pareiškėjas nuolat ir sistemingai, t. y. 2006–2014 m., iš nenustatytų asmenų (fizinių ir/ar juridinių) įsigytą užsienio valiutą pardavinėjo AB SEB bankui, todėl laikotarpiu nuo 2008 m. sausio 3 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. pardavė didelius kiekius įvairios valiutos už 85 633 093,04 Lt. Pareiškėjas valiutos keitimo operacijas AB SEB banke vykdė nuolat, t. y. dažniausiai parduodavo valiutą daugiau nei vieną kartą per dieną ir įvairią valiutą parduodavo už didesnę nei 50 000 Lt sumą, t. y. valiutos įsigijimui nuolat reikėjo turėti nuo 20 000 Lt iki 260 000 Lt laisvų piniginių lėšų.

3.7. Pareiškėjo metinės nuolatinės pajamos (darbo užmokestis iš UAB „Medicinos bankas“) atskaičius mokesčius sudarė nuo 8 213 Lt iki 11 798 Lt, todėl jų neužteko net pareiškėjo pragyvenimo išlaidoms padengti. Klaipėdos AVMI, atlikusi pareiškėjo pajamų ir išlaidų analizę už 2010–2011 m., bet nevertinusi gautų pajamų iš valiutos keitimo operacijų, nustatė, kad pareiškėjo patirtos išlaidos 2010–2011 m. 127 859 Lt suma viršijo gautas ir dokumentais pagrįstas pajamas ir pinigines lėšas, kas taip pat įrodo, kad pareiškėjas gavo kitų nedeklaruotų pajamų, iš kurių dengė patirtas išlaidas, ir tai galėjo būti gautos pajamos iš užsienio valiutos pirkimo–pardavimo operacijų. Veiklos, kuri yra nuostolinga ir neduoda jokios ekonominės naudos, vykdymas tęstinį laikotarpį (9 metus) yra nepagrįstas jokia ekonomine logika ir prieštarauja paties pareiškėjo argumentams dėl vykdytos veiklos tikslo – siekimo pasipelnyti ir užsidirbti iš valiutos pirkimo–pardavimo sandorių.

3.8. Klaipėdos AVMI padarė pagrįstą išvadą, jog pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu iš valiutos pirkimo–pardavimo sandorių gavo pajamų, kurių nedeklaravo pateiktose metinėse pajamų deklaracijose ir nuo jų nesumokėjo GPM į valstybės biudžetą. Pareiškėjas neišsaugojo ir mokesčių administratoriui nepateikė dokumentų, pagrindžiančių užsienio valiutos įsigijimo išlaidas, dėl ko Klaipėdos AVMI pagrįstai pareiškėjui mokesčio bazę apskaičiavo pagal mokesčių administratoriaus atliktą įvertinimą.

3.9. Klaipėdos AVMI, apskaičiuodama mokesčio bazę, vadovavosi Taisyklių 6.3.6 punkte nustatytu ekonominių modelių metodu. Pagal Taisyklių 25 punktą, taikant ekonominių modelių metodą, gali būti naudojami duomenys iš įvairių informacijos šaltinių. Šaltinis turi būti parenkamas taip, kad atspindėtų kuo tikslesnius, skaičiavimams atlikti reikalingus rodiklius. Taisyklių 26 punkte nustatyta, kad surinktiems duomenims įvertinti turi būti parinktas realus ekonominis modelis, kurį naudodamas mokesčių administratorius turi atlikti skaičiavimus. Klaipėdos AVMI patikrinimo metu kreipėsi į AB SEB banką, AB „Swedbank“ ir UAB „Medicinos bankas“ dėl informacijos pateikimo, tačiau informaciją apie vidutinę valiutų pirkimo–pardavimo grynaisiais pinigais kursų banko maržą pateikė tik AB SEB bankas, o kiti bankai nurodė, jog tokios informacijos nesistemina ir pateikti negali. Atsižvelgiant į tai, kad pareiškėjas užsienio valiutos pardavimo sandorius vykdė išimtinai tik su AB SEB banku, informacijos šaltiniu pasirinkta AB SEB banko pateikta informacija – šio banko vidutinė valiutų pirkimo–pardavimo grynaisiais pinigais kursų banko marža. Pagal AB SEB banko pateiktą informaciją nustatyta, kad vidutinė valiutų pirkimo–pardavimo grynaisiais pinigais kursų banko marža sudarė: 2011 m. – 0,0049, 2012 m. – 0,0055, 2013 m. – 0,0047. AB SEB bankui nepateikus duomenų apie vidutinę valiutų pirkimo–pardavimo grynaisiais pinigais kursų banko maržą už 2008–2010 m., Klaipėdos AVMI patikrinimo metu pasirinko artimiausio laikotarpio, t. y. 2011 m. valiutų pirkimo–pardavimo grynaisiais pinigais kursų banko maržą – 0,0049, o už 2014 m. – artimiausio laikotarpio (2013 m.) valiutų maržą 0,0047. Vietos mokesčių administratorius, naudodamas šiais duomenimis, patikrinimo metu už 2008–2014 m. nustatė pareiškėjo 424 362 Lt mokesčio bazę ir apskaičiavo mokėtiną 20 915,81 Eur GPM sumą.

3.10. Vien ta aplinkybė, kad pareiškėjas baudžiamojoje byloje buvo išteisintas, nepaneigia ir negali paneigti mokesčių administratoriaus mokestinio tyrimo ir mokestinio patikrinimo metu nustatyto pareiškėjo veiklos pobūdžio bei apskaičiuotos mokestinės prievolės, konstatavus mokesčių įstatymų pažeidimus.

3.11. Mokesčių mokėtojas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Nagrinėjamu atveju pareiškėjas jokių papildomų ir/ar naujų dokumentų, pagrindžiančių valiutos įsigijimą, nepateikė, todėl nėra pagrindo kitaip vertinti patikrinimo metu nustatytų valiutos įsigijimo išlaidų. Mokesčių administratorius neturi rinti įrodymų, kad paneigtų pareiškėjo iškeltas abejones dėl mokesčių administratoriaus pateiktų skaičiavimų teisingumo arba kad pagrįstų pareiškėjo skundo teiginius, jog jis pirkdavo valiutą banko pardavimo kursu.

3.12. Pareiškėjui delspinigiai buvo apskaičiuoti pagrįstai, nes jis laiku nedeklaravo ir nesumokėjo mokėtinos GPM sumos. Skiriant GPM baudą pareiškėjui buvo atsižvelgta į nustatytas lengvinančias aplinkybes (pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė paaiškinimus) bei sunkinančias aplinkybes (nedeklaravo visų gautų pajamų, nepateikė užsienio valiotos įsigijimo dokumentų, todėl apskaičiuojant GPM taikytos MAĮ 70 str. nuostatos), todėl nuo patikrinimo metu papildomai apskaičiuotos mokėtinos į biudžetą 20 901,60 Eur GPM sumos buvo paskirta mažesnė nei vidutinio dydžio, t. y. 20 proc., GPM bauda – 4180 Eur.

II. 4. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. gegužės 28 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

5. Teismas nustatė, kad ginčas šioje byloje kilo dėl to, ar mokesčių administratorius pagrįstai pripažino, jog pareiškėjas 2008–2014 m. laikotarpiu iš valiutos pirkimo–pardavimo sandorių gavo 420 585 Lt apmokestinamųjų kitų su darbo santykiais nesusijusių ir ne individualios veiklos pajamų, kurių nedeklaravo, mokesčių nuo šių pajamų neapskaičiavo ir į valstybės biudžetą nesumokėjo. Mokesčių administratorius nustatęs, kad nurodytu laikotarpiu pareiškėjas netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, o patikrinimo metu mokestinės prievolės nebuvo galimybės nustatyti įprastine tvarka, mokesčio bazę bei priklausančią mokėti mokesčio sumą pareiškėjui apskaičiavo vadovaudamasis MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatomis, pritaikęs ekonominių modelių metodą.

6. Teismas pažymėjo, kad pareiga sumokėti mokesčius ir pareiga atsakyti už padarytą nusikalstamą veiką grindžiamos skirtingais įstatyminiais pagrindais, todėl aplinkybė, jog pareiškėjas buvo išteisintas dėl nusikalstamos veikos padarymo, neužkerta kelio svarstyti klausimą, ar jam nekyla atsakomybė pagal mokesčių įstatymus. Dėl šios priežasties mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu pagrįstai rėmėsi Klaipėdos apygardos teismo 2018 m. liepos 19 d. nuosprendyje nurodytomis ikiteisminio tyrimo metu nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis bei jas įvertino mokesčių mokėtojo atsakomybės pagal mokesčių įstatymus taikymo aspektu.

7. Teismas iš minėto teismo nuosprendžio nustatė, kad pareiškėjas, apklausiamas ikiteisminio tyrimo metu, nurodė, jog įvairiuose komerciniuose bankuose jis laukdavo palankesnio valiutos kurso ir savo turimus pinigus keisdavo bankuose; valiutos keitimo operacijas atlikdavo AB SEB banke, UAB „Medicinos bankas“, AB Nord banke; jo tikslas buvo „žaisti“ valiutos kursais, pirkti ir parduoti valiutą bankuose; tokiu būdu jis bandė užsidirbti. Pareiškėjas šiuos savo parodymus patvirtino ir teisme, nagrinėjant baudžiamąją bylą. Teismas pažymėjo, kad nurodytoje baudžiamojoje byloje taip pat buvo neginčijamai nustatyta, jog tretieji asmenys (fiziniai asmenys) apibūdino (identifikavo) pareiškėją kaip asmenį, kuris vertėsi valiutos keitimu, be to, kad pareiškėjas užsiėmė finansine veikla – valiutos keitimu grynaisiais pinigais neturėdamas licencijos. Ikiteisminio tyrimo metu pareiškėjas pripažino, kad keitė valiutą seniems klientams, bet tai darė tik dėl to, kad neprarastų klientų, nes gavęs licenciją planavo tęsti veiklą. Iš to teismas padarė išvadą, kad ikiteisminio tyrimo metu pareiškėjas neginčijo fakto, jog keitė užsienio valiutą bankuose, pripažino, kad turėjo tikslą užsidirbti iš valiutų kursų svyravimų, t. y. laukdamas palankesnio valiutos kurso, pirkdavo valiutą pigiau ir vėliau bankuose parduodavo brangiau. Tokios pozicijos pareiškėjas laikėsi ir teismui pateiktame skunde, kurį grindė iš esmės tais pačiais argumentais, kaip ir skundą Komisijai.

8. Teismas, vertindamas pareiškėjo skundo argumentus dėl jo veiklos pobūdžio (pelno (pajamų) norėjo gauti ne iš valiutos keitimo banke, o iš valiutų kursų svyravimų), rėmėsi Lietuvos Respublikos pinigų plovimo ir teroristų finansavimo prevencijos įstatymo 9 straipsnio 3 dalimi (redakcija, galiojusi ginčui aktualiu laikotarpiu), pagal kurią bankai privalėjo identifikuoti asmenį prieš keičiant grynuosius pinigus tik tuo atveju, jei kliento grynųjų pinigų keitimo operacijų suma viršija 6 000 Eur. Teismas, įvertinęs duomenis, kad pareiškėjas 2008–2014 m. AB SEB bankui pardavė 48 011 350 Norvegijos kronų, 15 755 8020 Danijos kronų, 21 684 220 Švedijos kronų, 3 930 575 Didžiosios Britanijos svarų sterlingų, 1 403 200 eurų, 9 395 472 JAV dolerių, 62 480 Šveicarijos frankų, 104 895 Latvijos latų, 2 761 000 Japonijos jenų, 136 000 Lenkijos zlotų, 785 Australijos dolerių, 3 880 Kanados dolerių, iš viso už 85 633 093,04 Lt (24 801 058 Eur), konstatavo, kad Patikrinimo akte padaryta pagrįsta išvada, jog tam, kad įsigytų nurodytą kiekį užsienio valiutos iš Lietuvos bankų sumomis, neviršijančiomis 6 000 Eur, kaip teigė pareiškėjas, 2008–2014 m. jis turėjo atlikti ne mažiau nei 3 753 valiutos pirkimo operacijų (24801058 Eur – 2285128 Eur)/6000 Eur) arba vidutiniškai 51 pirkimą per mėnesį. Teismas, atsižvelgęs į prieš tai nurodytas įsigytos ir parduotos valiutos sumas bei operacijų skaičių, laikė nepagrįstu pareiškėjo skundo teiginį dėl tos pačios 50 000 Lt sumos panaudojimo.

9. Teismas, vertindamas pareiškėjo skundo teiginius, kad keičiamus pinigus jis gavo ne iš fizinių asmenų, kuriems keisdavo valiutą, o iš prekybos valiutomis banke, pažymėjo, jog jis nepateikė jokių dokumentų, patvirtinančių vykdytus valiutos pirkimo ir pardavimo sandorius. Be to, pareiškėjas neginčijo ikiteisminio tyrimo metu nustatytų aplinkybių, kad keitė valiutą tretiesiems asmenims, taip pat jog valiutos operacijas vykdė iki 6 000 Eur grynųjų pinigų sumomis, kurios banke nėra fiksuojamas. Iš to teismas padarė išvadą, kad nesant objektyvių duomenų apie subjektus, iš kurių buvo įsigyta valiuta, kuri vėliau buvo parduota bankui, buvo pagrįstai konstatuota, jog valiuta buvo įsigyta iš nežinomų šaltinių.

10. Teismas laikė nepagrįstais pareiškėjo skundo teiginius, kad iš valiutos pirkimo–pardavimo sandorių jis negavo pelno (metinis rezultatas buvo nuostolis). Teismas nustatė, kad pareiškėjo tikslas vykdant minėtą valiutos keitimo veiklą buvo gauti pajamų; pareiškėjas šia veikla užsiėmė nuo 2006 m.; pareiškėjas valiutos keitimo veikla ketino užsiimti ir netekęs darbo valiutos keitykloje. Teismas padarė išvadą, kad veiklos vykdymas 9 metus ir ketinimas ją toliau tęsti, teigiant, jog tokia veikla neduoda pajamų, yra neįtikinimas ir prieštarauja ekonominei logikai.

11. Teismas, vertindamas pareiškėjo skundo teiginius, kad šiuo atveju nebuvo atsižvelgta į aplinkybę, jog dalį laikotarpio jis keisdavo asmenims valiutą, atlikdamas savo darbines funkcijas UAB „Medicinos bankas“, nustatė, jog ši aplinkybė buvo įvertinta, ir buvo konstatuota, kad baudžiamojoje byloje šią versiją paneigė UAB „Medicinos bankas“, raštu pranešęs, kad pareiškėjui nebuvo suteikta teisių bei įgaliojimų banko vardu kitose kredito, finansų įstaigose atlikti valiutos keitimo, konvertavimo operacijas. Tokia teisė nebuvo numatyta ir darbuotojų pareigybiniuose nuostatuose bei kituose banko vidaus dokumentuose. Pagal banke nustatytą tvarką grynieji pinigai banko operacijoms vykdyti išduodami ne konkrečiam darbuotojui, o banko klientų aptarnavimo padaliniui, šiuo atveju – valiutos keityklai, banke patvirtinto pinigų limito ribose. Valiutos keitykloje esančios pinigų sumos buvo apskaitomos, išduodamos bei grąžinamos banko vidaus teisės aktų nustatyta tvarka. Bankui nebuvo žinoma, kokias valiutų sumas pareiškėjas, dirbdamas UAB „Medicinos bankas“ valiutos keitykloje, keitė kituose bankuose.

12. Teismas pažymėjo, kad aplinkybę, jog pareiškėjas iš aptariamos veiklos gavo pajamų, patvirtina ir mokesčių administratoriaus nustatyta aplinkybė, kad pareiškėjo ir jo sutuoktinės išlaidos tikrinamuoju laikotarpiu viršijo dokumentais pagrįstas pajamas. Mokestinio tyrimo ir mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratorius atliko tikrinamo laikotarpio pareiškėjo ir jo sutuoktinės gautų pajamų ir išlaidų analizę bei nustatė, kad pareiškėjo metinės nuolat gaunamos pajamos (darbo užmokestis iš UAB „Medicinos bankas“) tikrinamuoju 2008–2014 m. laikotarpiu sudarė nuo 8 213 Lt iki 11 798 Lt ir 3 295 Lt. Pareiškėjo sutuoktinė dirbo tik 2011 m. ir gavo 8 816 Lt darbo užmokesčio. Patikrinimui nepateikus duomenų apie šeimos patirtas vartojimo išlaidas, namų ūkio vartojimo išlaidos nustatytos remiantis Statistikos departamento skelbiamais namų ūkio vartojimo išlaidų rodikliais.

13. Teismas nustatė, kad pareiškėjas pateiktoje vienkartinėje gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijoje deklaravo 200 000 Lt, sutuoktinė – 100 000 Lt piniginių lėšų ne banke, tačiau 2005 ir 2006 m. iš AB „Swedbank“ paėmė ilgalaikes paskolas su palūkanomis (atitinkamai 300 000 Lt ir 200 000 Lt) buto Klaipėdoje remontui ir gyvenamo namo Klaipėdos rajone aplinkos sutvarkymui. Disponuojant minėtoje deklaracijoje nurodytomis piniginėmis lėšomis, toks mokesčių mokėtojo elgesys nepaaiškinamas jokia ekonomine logika, nes, esant tokiai faktinei situacijai, pareiškėjui būtų ekonomiškai naudingiau naudoti savas, o ne banko paskolintas lėšas.

Pareiškėjas nenurodė ir nepateikė įrodymų, kur panaudojo deklaracijoje nurodytą sumą ne banke. Teismas pažymėjo, kad buvo vertinama ir pareiškėjo pateikta 2007 m. lapkričio 6 d. paskolos sutartis, kurioje nurodyta, jog pareiškėjas iš I. C. gavo 90 000 Eur (310 752 Lt) paskolą grynaisiais pinigais be palūkanų, paskolos grąžinimo terminas – per 10 metų. Ikiteisminio tyrimo metu I. C. patvirtino perdavęs pareiškėjui 90 000 Eur paskolą grynais pinigais, kuri yra negrąžinta. Teismas nustatė, kad mokesčių administratoriui 2018 m. vasario 13 d. pateiktoje metinėje gyventojo (šeimos) turto deklaracijoje (forma FR0001) už 2013 m. laikotarpį pareiškėjas nurodė sutuoktinės turimą privalomojo registruoti turto vertę – 314 320 Lt (tame tarpe: namų valda – 19 220 Lt, gyvenamas namas – 187 000 Lt, kiti statiniai – 12 100 Lt, lengvasis automobilis – 96 000 Lt) ir 305 000 Lt piniginių lėšų likutį ne banke (pareiškėjo – 248 000 Lt, sutuoktinės – 57 000 Lt).

Šioje deklaracijoje pareiškėjas nenurodė negrąžintų paskolų nei I. C., nei AB „Swedbank“. Teismas nustatė, kad pareiškėjas savo paaiškinimuose nurodė, jog uždarius valiutos keityklą jis gyveno iš santaupų, kurias sudarė vienkartinėje gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijoje (forma FR0593) deklaruotas 300 000 Lt piniginių lėšų likutis ne banke (pardavus du butus), 2007 m. iš I. C. gauta 90 000 Lt paskola, 2009 m. iš A. M. gauta 50 000 Lt paskola (2014 m. grąžinta 20 000 Lt), 2008 m. gautos 51 000 Lt pajamos už parduotą automobilį.

Tačiau, įvertinus piniginių lėšų likučius banke, buvo nustatyta, kad 2010m. ir 2011 m. sutuoktinių patirtos išlaidos viršijo gautas pajamas 129 709 Lt iš jų: 2010 m. – 66 242 Lt, 2011 m. – 63 467 Lt. Teismas įvertino, kad pareiškėjas mokesčių administratoriaus išvadų, jog tikrinamuoju laikotarpiu jo šeimos išlaidos viršijo pajamas, objektyviais įrodymais nepaneigė. Pareiškėjas valiutos įsigijimą patvirtinančių dokumentų taip pat nepateikė. Teismas apibendrino, kad patikrinimo metu nustačius, jog 2010–2011 m. pareiškėjo patirtos išlaidos viršijo jo oficialiai gautas pajamas, bei įvertinus pareiškėjo pateiktus paaiškinimus, pagrįstai konstatuota, jog pareiškėjas įsigijo užsienio valiutą iš nenustatytų šaltinių ir, parduodamas ją AB SEB bankui, gaudavo pajamų, kuriomis dengė savo ir savo šeimos patiriamas išlaidas.

14. Teismas kritiškai įvertino pareiškėjo nurodytą veiklos modelį – siekį uždirbti pajamų iš valiutos kursų svyravimo viena kitos atžvilgiu. Nors pareiškėjas paaiškino, kad laukdavo palankaus kurso ir tik tuomet įsigydavo valiutą ar ją parduodavo, tačiau byloje nustatyta, jog per dieną pareiškėjas atlikdavo nuo 2 iki 10 operacijų, kurių bendra suma siekė nuo 20 000 iki 260 000 Lt, tačiau šių aplinkybių Komisijos posėdyje paaiškinti negalėjo. Teismas akcentavo, kad pajamų gavimas iš nenustatytų šaltinių ir jų nedeklaravimas neabejotinai sudaro pagrindą mokesčių administratoriui konstatuoti, kad mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine tvarka, kas pagal įstatymą sudaro pagrindą taikyti MAĮ 70 straipsnį.

15. Teismas pažymėjo, kad šiuo atveju mokesčių administratoriui iš objektyvių duomenų nenustačius, o pareiškėjui neatskleidus realių sandorių su fiziniais/juridiniams asmenimis sudarymo aplinkybių, t. y. kokiomis sąlygomis (t. y. kainomis ir kokiu mastu) jis iš fizinių/juridinių asmenų pirko ir pastariesiems pardavė užsienio valiutą, mokesčių administratoriui atsirado pagrindas taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas ir mokestinę prievolę nustatyti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, taikant atitinkamą metodą. Teismas iš bylos medžiagos nustatė, kad Klaipėdos AVMI patikrinimo metu kreipėsi į AB SEB banką, AB „Swedbank“ ir AB „Medicinos bankas“ dėl informacijos gavimo, tačiau informaciją apie vidutinę valiutų pirkimo–pardavimo grynaisiais pinigais kursų banko maržą pateikė tik AB SEB bankas, o kiti bankai nurodė, kad tokios informacijos nesistemina ir pateikti negali. Teismas, atsižvelgęs į tai, kad pareiškėjas užsienio valiutos pardavimo sandorius vykdė išimtinai tik su AB SEB banku, o kaip nurodyta Komisijos sprendime, teisė steigti kitas nei kredito įstaigų valiutos keityklas Lietuvos Respublikoje atsirado tik nuo 2014 m. lapkričio 1 d., įsigaliojus 2014 m. liepos 17 d. Lietuvos Respublikos valiutos keityklos operatorių įstatymui Nr. XII-1030, informacijos šaltiniu pasirinktas AB SEB banko pateiktas informacijos šaltinis – AB SEB banko vidutinė valiutų pirkimo–pardavimo grynaisiais pinigais kursų banko marža, laikytinas tinkamu pareiškėjo mokestinių prievolių dydžiui nustatyti. Iš AB SEB banko pateiktos informacijos buvo nustatyta, kad vidutinė valiutų pirkimo–pardavimo grynaisiais pinigais kursų banko marža 2011 m. sudarė 0,0049, 2012 m. – 0,0055, 2013 m. – 0,0047. AB SEB bankui nepateikus duomenų apie vidutinę valiutų pirkimo–pardavimo grynaisiais pinigais kursų banko maržą už 2008‑2010 m., Klaipėdos AVMI patikrinimo metu pasirinko artimiausio laikotarpio, t. y. 2011 m., valiutų pirkimo–pardavimo grynaisiais pinigais kursų banko maržą – 0,0049, o už 2014 m. pasirinko artimiausio laikotarpio (2013 m.) valiutų maržą – 0,0047. Remiantis šiais duomenimis, pareiškėjui už 2008–2014 m. nustatyta 424 362 Lt mokesčio bazė ir apskaičiuota 20915,81 Eur GPM suma. Pareiškėjas jokių prieštaravimų dėl aritmetinio mokestinės prievolės apskaičiavimo teismui nepateikė.

16. Teismas nustatė, kad Komisija, konstatavusi, jog vietos mokesčių administratorius į tikrinamąjį laikotarpį nepagrįstai įtraukė 2014 m., įpareigojo centrinį mokesčių administratorių apskaičiuoti mokestinę prievolę už 2008–2013 m. laikotarpį. Atsižvelgus į pateiktus perskaičiavimus, Klaipėdos AVMI sprendimo dalis, kuria pareiškėjui už 2014 m. nurodyta sumokėti 164,21 Eur GPM, 35,78 Eur GPM delspinigių (t. y. po atleidimo nuo 50 proc. delspinigių) ir 33 Eur GPM baudą (164,21 Eur x 20 proc.) buvo panaikinta. Pareiškėjas jokių argumentų dėl šios Komisijos sprendimo dalies nenurodė.

17. Teismas apibendrino, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius surinko pakankamai faktinių duomenų, kuriais pagrindė pareiškėjui apskaičiuotus papildomus mokesčius bei su jais susijusias sumas, t. y. įvykdė MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytą pareigą. Šiuo atveju pareiškėjo paaiškinimai dėl neteisingai mokesčių administratoriaus apskaičiuoto mokesčio nepagrįsti faktiniais duomenimis ir negali paneigti mokesčių administratoriaus surinktų ir administracinėje byloje esančių įrodymų. Pareiškėjas nepaneigė, kodėl GPM suma apskaičiuota neteisingai. Pareiškėjas nepateikė duomenų, kurių visumos pagrindu būtų galima nuginčyti mokesčių administratoriaus poziciją, pagrįstą administracinėje byloje surinktais įrodymais, ar bent suabejoti dėl papildomų mokesčių apskaičiavimo.

18. Teismas, vertindamas pareiškėjo skundo teiginius dėl delspinigių, nurodė, kad MAĮ nėra įtvirtinta galimybė neskaičiuoti delspinigių už laiku nesumokėtą mokesčių administratoriaus apskaičiuotą mokestį. Delspinigiai pareiškėjui apskaičiuoti pagrįstai, nes pareiškėjas laiku nedeklaravo ir nesumokėjo mokėtinos GPM sumos. Teismas nustatė, kad 2013 m. gruodžio 31 d. pavedimas tikrinti buvo pratęstas 2 kartus: 2018 m. rugsėjo 26 d. priedu ir 2018 m. spalio 25 d. priedu. Patikrinimas buvo stabdomas dėl informacijos gavimo iš kitų asmenų ir užsienio valstybių institucijų, taip pat dėl gautos informacijos įvertinimo bei didelės dokumentų apimties. Atsižvelgęs į tai ir įvertinęs ilgą mokestinio patikrinimo laikotarpį, vietos mokesčių administratorius atleido pareiškėją nuo 50 proc. dydžio delspinigių mokėjimo. Teismas nenustatė šioje byloje jokių aplinkybių, kurios sudarytų pagrindą atleisti pareiškėją nuo visų apskaičiuotų delspinigių mokėjimo. Pareiškėjas neįrodė, kad mokesčio įstatymo pažeidimo nepadarė ar, kad šio pažeidimo padarymą lėmė ne nuo jo priklausiusios aplinkybės, klaidingos mokesčių administratoriaus konsultacijos ar klaidingas apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimas.

19. Teismas, pasisakydamas dėl pareiškėjo skundo teiginių dėl jam paskirtos baudos dydžio, nurodė, jog Klaipėdos AVMI nustatė pareiškėjo atsakomybę lengvinančias aplinkybes (pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė paaiškinimus) bei sunkinančias aplinkybes (nedeklaravo visų gautų pajamų, nepateikė užsienio valiutos įsigijimo dokumentų, todėl apskaičiuojant GPM taikytos MAĮ 70 str. nuostatos), todėl nuo patikrinimo metu papildomai apskaičiuotos mokėtinos į biudžetą GPM sumos paskyrė mažesnę nei vidutinio dydžio, t. y. 20 proc., GPM baudą. Teismas įvertino, kad pareiškėjo padarytas mokesčių įstatymų pažeidimas pasižymi nuolatiniais veiksmais, kuriais sąmoningai (tyčia) buvo siekiama sumažinti mokėtino mokesčio dydį, deklaracijose fiksuojant ne visas gautas pajamas, o tik jų dalį, tokiu būdu buvo stengiamasi nuslėpti dalį pajamų, sumažinti mokėtino mokesčio dydį. Pareiškėjas nepripažįsta pažeidimo, buvo padaryta žala valstybės biudžetui. Taip pat pareiškėjas bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė paaiškinimus ir dokumentus, kas švelnina pareiškėjo atsakomybę. Teismas, atsižvelgęs į tai, kad pareiškėjo atsakomybę sunkinančių aplinkybių nustatyta daugiau nei lengvinančių, padarė išvadą, jog pareiškėjui paskirta 20 proc. GPM dydžio bauda yra pagrįsta ir teisėta.

III. 20. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – jo skundą tenkinti; tuo tarpu apeliacinės instancijos teismui pripažinus, kad pirmosios instancijos teismas išnagrinėjo ne visus byloje pareikštus reikalavimus ir bylos aplinkybėms išaiškinti būtina surinkti daug naujų įrodymų – panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir apeliaciniame skunde keliamų klausimų išsprendimui (siekiant išsiaiškinti, ar GPM apskaičiuotas teisėtai ir pagrįstai, nurodant atlikti VMI pateikto skaičiavimo, taikant banko maržą, ir pareiškėjo šiame skunde pateikto skaičiavimo, išimtinai atsižvelgiant į valiutų kursų skirtumą viena kitos atžvilgiu, palyginimą, ko pasekoje būtų nustatyta, ar pareiškėjas gavo pelno, ar patyrė nuostolį) perduoti bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

21. Pareiškėjas apeliaciniame skunde kartoja aplinkybes, kurias buvo nurodęs skunde, teiktame pirmosios instancijos teismui, pažymi, kad dėl šių aplinkybių pirmosios instancijos teismas nepasisakė arba pasisakė neišsamiai, todėl tais klausimais turėtų pasisakyti apeliacinės instancijos teismas, o būtent:

21.1. Vienas iš esminių pareiškėjo skundo argumentų, dėl kurio teismas, nagrinėdamas skundą, nieko nepasisakė, buvo tas, kad perkant ir parduodant valiutą banke (bandant uždirbti iš kursų svyravimų), tokių pajamų, kaip bando įrodyti Klaipėdos AVMI, taikydama visai kitą skaičiavimo modelį, gauti neįmanoma. Pareiškėjo neva gautos ir nedeklaruotos pajamos buvo skaičiuojamos nuo valiutos pardavimo AB SEB banke buvusios apyvartos, o ne nuo kursų svyravimų valiutų atžvilgiu. Teismas tik pakartojo mokesčių administratoriaus teiginius, jog neva pareiškėjas negalėjo naudoti tos pačios 50 000 Lt sumos, ir tik paminėjo, tačiau iš esmės nieko nepasisakė dėl pareiškėjo gautų paskolų.

21.2. Teismas nenurodė jokio įstatyminio pagrindo, kuriuo remdamasis pareiškėjas turėjo saugoti valiutos įsigijimą–pardavimą banke patvirtinančius dokumentus. Pareiškėjas yra fizinis asmuo, jam nėra įstatyme numatytos pareigos saugoti valiutos pirkimą–pardavimą pagrindžiančius dokumentus, nuo siekiamų apskaičiuoti mokesčių yra praėję net 12 metų (kai net juridinis asmuo šiai dienai tokių dokumentų pateikti neturėtų galimybės dėl nustatyto 10 metų saugojimo termino).

21.3. Teismas skundžiamame sprendime nurodė, kad pareiškėjas teigė, jog valiutos operacijas vykdė iki 6 000 Eur, kurios banke nėra fiksuojamos, tačiau nepasisakė, ką ši aplinkybė įrodo nagrinėjamo ginčo kontekste (ypač dėl VMI atlikto apskaičiavimo taikant MAĮ 70 str.). Pareiškėjas savo skunde akcentavo šią aplinkybę ne dėl to, kad tokios operacijos nėra fiksuojamos banke, o dėl to, jog dėl šios priežasties banko pateiktuose dokumentuose (kurių pagrindu apskaičiuoti mokėtini mokesčiai) pareiškėjo nusipirktos valiutos suma yra žymiai mažesnė nei pardavimo, todėl mokėtini mokesčiai apskaičiuoti nepagrįstai ir neteisėtai, kaip ir nepagrįstai konstatuota, kad pareiškėjas valiutą įgijo iš nežinomų šaltinių.

21.4. Komisija, grįsdama išvadą dėl valiutos įgijimo iš nežinomų šaltinių, nepagrįstai ir neteisėtai rėmėsi ikiteisminio tyrimo metu nustatytais duomenimis.

21.5. Teismas skundžiamame sprendime atkartojo Komisijos sprendimo teiginius, tačiau nepateikė jokio pareiškėjo skundo argumentų, susijusių su jo veiklos pobūdžiu – bandymu uždirbti iš kursų svyravimų, vertinimo. Byloje nėra jokių duomenų, kaip keitėsi valiutų kursai viena kitos atžvilgiu per dieną. Pareiškėjas tokių duomenų pats pateikti nėra pajėgus. Pareiškėjas prašė šiuos duomenis išreikalauti iš bankų, tačiau tai ne tik nebuvo padaryta, bet teismas dėl to skundžiamame sprendime nieko nepasisakė. Atsižvelgiant į tai, kad minėtas pareiškėjo prašymas dėl duomenų išreikalavimo taip ir liko neišspręstas, pareiškėjas prašo jį išspręsti Lietuvos vyriausiąjį administracinį teismą (toliau – ir LVAT).

21.6. Mokesčių administratorius neatliko jokių palyginimų tarp savo gautų skaičiavimų ir pareiškėjo pateikto skaičiavimo būdo, taip pat nelygino, kokio dydžio pelną būtų galima gauti keičiant vieną valiutą į kitą (tikintis valiutų kursų viena kitos atžvilgiu pasikeitimo), kai vienos valiutos kaina kitos atžvilgiu gali pasikeisti vienu arba dviem centais. Mokesčių administratorius turėtų lyginti, koks buvo valiutos kursas viena kitos atžvilgiu pareiškėjui įsigyjant valiutą banke ir koks šis kursas buvo ją parduodant.

21.7. Teismas nepasisakė dėl pareiškėjo skundo argumento, kad jo gautos pajamos ir patirtos išlaidos patikrinimo metu vertintos tik kaip vienas iš kriterijų sprendžiant dėl jo disponavimo pajamomis iš mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių, ir tai neturi jokios įtakos mokėtino GPM apskaičiavimui (t. y. tai nėra ginčo dalykas). Teismas tik deklaratyviai nurodė, jog tai, kad išlaidos viršijo pajamas, įrodo, jog iš valiutos keitimo gauta pelno.

21.8. Teismas skundžiame sprendime nurodydamas, kad pareiškėjo išlaidos viršijo pajamas, akcentavo tik 2010–2011 metus, kai tiriamasis laikotarpis buvo žymiai ilgesnis. Tai reiškia, kad pareiškėjui mokėtini mokesčiai už neva iš valiutos keitimo gautas pajamas apskaičiuojami nuo 2008 m. iki 2014 m., nors, pasak teismo, pareiškėjo išlaidos viršijo pajamas tik 2010–2011 metais. Taigi, teismo išvados yra prieštaraujančios viena kitai, kas patvirtina ne tik tai, kad mokėtini mokesčiai už visą laikotarpį apskaičiuoti nesant tam jokio faktinio pagrindo, bet įrodo ir priimto sprendimo neteisėtumą.

21.9. Teismas atkartojo be jokių motyvų Komisijos sprendimo teiginius, jog pareiškėjas neatskleidė realių sandorių su fiziniais asmenimis sudarymo aplinkybių, ir dėl pareiškėjo argumentų, paneigiančių šiuos teiginius, visiškai nieko nepasisakė. Šiuo atveju, esminis klausimas yra ne iš kur šitie valiutos kiekiai buvo gauti, o ką pareiškėjas su šiomis valiutomis darė ir ar atlikdamas kokius nors sandorius gavo ar galėjo gauti pelno.

21.10. Pareiškėjas, nurodydamas faktą apie jo išteisinimą, siekė paneigti mokesčių administratoriaus nurodytus teiginius dėl valiutų keitimo masto, t. y. jeigu pareiškėjas tokiu mastu būtų keitęs valiutą ir dar gautą iš nežinomų šaltinių, kaip bando pagrįsti Klaipėdos AVMI, tai pareiškėjas neginčijamai būtų buvęs pripažintas kaltu baudžiamojoje byloje. Mokesčių administratorius rėmėsi ne Klaipėdos apygardos teismo 2018 m. liepos 19 d. nuosprendyje (kuris yra įsiteisėjęs ir turi prejudicinę galią) nustatytomis aplinkybėmis, o panaikinto Klaipėdos apylinkės teismo Klaipėdos miesto rūmų 2018 m. balandžio 12 d. nuosprendžio teiginiais. Ši aplinkybė taip pat patvirtina, jog pareiškėjo atžvilgiu priimti ginčijami sprendimai, remiantis panaikintame nuosprendyje nustatytomis aplinkybėmis, yra neteisėti ir nepagrįsti, todėl taip pat turėtų būti panaikinti.

21.11. Pareiškėjui nesuprantama, kodėl teismas skundžiamame sprendime nurodo, kad pareiškėjas atitinkama veikla užsiėmė nuo 2006 metų, kai mokestinis patikrinimas atliktas tik nuo 2008 metų. Be to, pareiškėjas ateityje netekęs darbo valiutos keitykloje ketino vykdyti valiutos keitimo veiklą (o ne bandyti užsidirbti iš valiutų kursų svyravimų, ką, kurį tai laiką darė), nes atsirado galimybė tokią veiklą vykdyti ne tik kredito įstaigoms. Taigi, pareiškėjo bandymas užsidirbti iš valiutos kursų svyravimų ir pareiškėjo ketinimas netekus darbo vykdyti valiutos keitimo veiklą, nėra niekaip tarpusavyje susiję.

21.12. Teismas skundžiamame sprendime pateikė vienas kitam prieštaraujančius teiginius, t. y. vienu atveju nurodė, jog pareiškėjas nepateikė įrodymų, kur panaudojo deklaracijoje nurodytą sumą ne banke, o kitu pripažino, kad iš šių lėšų pareiškėjas gyveno. Pareiškėjas paaiškina, kad 300 000 Lt likutį ne banke turėjo dar 2003 m., nes pardavė turėtą nekilnojamąjį turtą. Paskolas pareiškėjas ėmė tik 2006–2007 metais, t. y. praėjus trims metams nuo turėtų 300 000 Lt ne banke. Iš to seka, kad pareiškėjas trejus metus gyveno iš savo santaupų ir tik po to pasiėmė paskolas. Vien tai, kad, pasak teismo, pareiškėjui būtų buvę ekonomiškai naudingiau naudoti nuosavas, o ne skolintas lėšas, niekaip nepatvirtina ir neįrodo, jog pareiškėjas iš valiutų kursų svyravimų gavo pajamų. Priešingai – jei pareiškėjas būtų uždirbęs tokias pinigų sumas iš valiutų kursų svyravimų, kaip bando įrodyti mokesčių administratorius, tai jokių paskolų pareiškėjui nebūtų reikėję imti. Be to, teismas nurodė, jog pareiškėjas 2018 m. deklaracijoje nenurodė negrąžintų paskolų nei bankui, nei I. C.. Ką ši aplinkybė įrodo, teismas neargumentavo. Vien tai, kad pareiškėjas šių paskolų nedeklaravo, vėlgi, niekaip neįrodo, jog jis iš valiutos keitimo banke gavo kažkokių didelių pajamų.

21.13. Teismas nurodė, jog pareiškėjui neatskleidus realių sandorių su fiziniais/juridiniais asmenimis sudarymo aplinkybių, t. y. kokiomis sąlygomis (kainomis ir kokiu mastu) jis iš fizinių/juridinių asmenų pirko ir pastariesiems pardavė užsienio valiutą, mokesčių administratoriui atsirado pagrindas taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas. Ši teismo išvada nelogiška, nes, kaip matyti, pats teismas pripažino, jog valiutų keitimo mastas nagrinėjamo ginčo atveju taip ir nebuvo tinkamai nustatytas, be to, pareiškėjo jau paaiškino, kad iš jo vykdytos veiklos uždirbti nebuvo įmanoma. Kokius duomenis pareiškėjas, praėjus net 10 metų, turėjo pateikti, yra neaišku, juo labiau, kad pareiškėjas keitė savo turėtas pinigines lėšas, o ne įgytas iš trečiųjų asmenų.

21.14. Teismas skundžiamame sprendime konstatavo, jog AB SEB banko marža yra laikytina tinkama priemone pareiškėjo mokestinių prievolių dydžiui nustatyti, nes pareiškėjas pardavimo sandorius vykdė išimtinai tik su šiuo banku. Jokių kitų argumentų šiai savo išvadai pagrįsti teismas nepateikė. Vien tai, kad pareiškėjas valiutą keisdavo AB SEB banke, niekaip neįrodo ir nepatvirtina Klaipėdos AVMI atlikto skaičiavimo pagrįstumo ar kad buvo pagrindas taikyti MAĮ 70 straipsnį. Vien tai, kad buvo panaudotas teisės aktais formaliai leistinas (tačiau nagrinėjamu atveju visiškai netinkamas ir netaikytinas) duomenų surinkimo ir nustatymo metodas, niekaip nepatvirtina, kad gauti duomenys leidžia tiksliausiai atlikti įvertinimą.

21.15. Mokesčių administratorius, Komisija ir teismas nepakankamai pagrindė savo išvadas, nesiėmė būtinų priemonių, kad būtų ištirtos ir įvertintos visos aplinkybės ir įrodymai, būtini tinkamam mokesčio apskaičiavimui, nes iš esmės apsiribojo konstatavimu, kad pareiškėjas nepateikė valiutos įsigijimą pagrindžiančių dokumentų (kurių nei turėti, nei saugoti, beje, ir neprivalėjo) ir rėmėsi statistiniais duomenimis, jog neva jo išlaidos viršijo pajamas, tačiau nesiėmė aktyvių veiksmų ir net nebandė įvertinti pareiškėjo gautų paskolų, taip pat to, kad galutinis metų rodiklis metų pabaigai turėjo būti perkeltas į kitų metų pradžią. Be to, mokesčių administratorius nebuvo pakankamai aktyvus, nepareikalavo iš pareiškėjo detalesnių paaiškinimų ir įrodymų tais klausimais, kurie mokesčių administratoriui kėlė abejonių ar buvo neaiškūs, ir dėl to nenustatė esminių aplinkybių, būtinų tinkamam mokestinės prievolės nustatymui. Negana to, pareiškėjo savanoriškai pateiktų dokumentų visumoje nevertino, o dalį net apskritai ignoravo.

21.16. Pareiškėjas kartoja savo skundo argumentus dėl jam neteisėtai ir nepagrįstai paskaičiuotų delspinigių ir baudos, dėl neatleidimo nuo šių sumų mokėjimo, mano, kad teismas nepasisakė dėl jo nurodytų argumentų, taip pat pažymi, kaip teismas nepagrįstai jo atsakomybę sunkinančia aplinkybe pripažino tai, kad jis nepateikė užsienio valiutos įsigijimo dokumentų. Pareiškėjas tokios pareigos neturėjo, o be to, jis neturėjo jokių objektyvių galimybių šiuos dokumentus pateikti. Taigi, pripažinus, kad dokumentų nepateikimas nėra sunkinanti aplinkybė ir konstatavus lengvinančią aplinkybę, pareiškėjas turėtų būti atleistas nuo paskirtos 20 proc. GPM baudos mokėjimo.

22. Pareiškėjas pateikė apeliacinės instancijos teismui prašymą priteisti jam iš atsakovo 500 Eur bylinėjimosi išlaidų, patirtų apmokant už teisines paslaugas surašant apeliacinį skundą.

23. Atsakovas atsiliepime prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmeti, nes skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas yra teisėtas ir pagrįstas.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a :

IV. 24. Nagrinėjamu atveju ginčas kilo dėl ginčijamais sprendimais (Klaipėdos AVMI 2019 m. kovo 4 d. sprendimu, VMI 2019 m. gegužės 27 d. sprendimu ir Komisijos 2020 m. vasario 10 d. sprendimu) pareiškėjui papildomai apskaičiuotų 20 901,60 Eur GPM, 8 164,88 Eur GPM delspinigių ir 4 180 Eur GPM baudos, mokesčių administratoriui nustačius, kad 2008–2013 m. (toliau – ir ginčo laikotarpis) pareiškėjas už įvairios valiutos pardavimus gavo pajamų, kurių nedeklaravo ir nuo kurių nesumokėjo GPM. Tai konstatavus, pareiškėjo GPM bazė buvo nustatyta pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą (MAĮ 70 str.) pritaikius ekonominių modelių metodą (Taisyklių 6.3.6, 25–27 p.).

25. Pirmosios instancijos teismas skundžiamu sprendimu pareiškėjo skundą dėl ginčijamų Klaipėdos AVMI, VMI ir Komisijos sprendimų panaikinimo atmetė. Pareiškėjas su tokiu teismo sprendimu nesutinka ir teigia, kad, jo nuomone, teismas netinkamai įvertino įrodymus ir jo pirminiame skunde pateiktus argumentus.

26. Teisėjų kolegija, tikrindama skundžiamo pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, pirmiausia pažymi, kad apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria byla buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., LVAT 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013; 2017 m. birželio 21 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1855-575/2017). Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Byloje nenustatytos aplinkybės, nurodytos ABTĮ 140 straipsnio 2 dalyje, t. y. aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos.

27. Pažymėtina ir tai, kad teismų praktikoje ne kartą akcentuota, jog teismo pareiga pagrįsti priimtą sprendimą neturėtų būti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvieną argumentą, o atmesdamas apeliacinį skundą, apeliacinės instancijos teismas gali tiesiog pritarti pirmosios instancijos teismo priimto sprendimo motyvams. Patikrinusi pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą bei įvertinusi apeliacinio skundo argumentus, teisėjų kolegija sprendžia, kad pirmosios instancijos teismas nepadarė esminių įrodymų vertinimo taisyklių pažeidimų, kurie sudarytų pagrindą tikrinamo sprendimo panaikinimui, ir priėmė iš esmės teisingą sprendimą. Vien tai, kad pirmosios instancijos teismas priėmė pareiškėjui nepalankų sprendimą, nesudaro pagrindo teigti, kad teismas netinkamai vertino įrodymus. Sutinkant su pagrindiniais pirmosios instancijos teismo sprendime išdėstytais motyvais, jie nebekartojami, tik papildomi, atsižvelgiant į apeliacinio skundo argumentus.

28. Bylos duomenimis nustatyta ir ginčo nėra dėl to, kad pareiškėjas ginčo laikotarpiu aktyviai prekiavo Norvegijos kronomis (NOK), Danijos kronomis (DKK), Švedijos kronomis (SEK), Didžiosios Britanijos svarais sterlingais (GBP), eurais (EUR), Jungtinių Amerikos Valstijų doleriais (USD), Šveicarijos frankais (CHF), Latvijos latais (LVL), Japonijos jenomis (JPY), Lenkijos zlotais (PLN), Australijos doleriais (AUD), Kanados doleriais (CAD) (toliau – ir įvairi valiuta). Jis ginčo laikotarpiu AB SEB bankui pardavė (per šį laikotarpį fiksuoti 2 696 pardavimo sandoriai) įvairios valiutos iš viso už 84 825 794,64 Lt, iš SEB banko nupirko (per šį laikotarpį fiksuoti 240 pardavimo sandoriai) valiutos (GBP, EUR, USD, CHF, PLN) už 7 371 581,36 Lt. Nustatyta ir tai, kad mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu konstatavęs, kad pareiškėjas neįvykdė pareigos apskaičiuoti mokesčius, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to nėra galimybės nustatyti jo mokestinės prievolės dydžio įprastine tvarka (be kita ko, nustatęs, kad pareiškėjas už ginčo laikotarpį nepateikė metinių pajamų deklaracijų ir nedeklaravo iš prekybos įvairia valiuta ginčo laikotarpiu gautų apmokestinamų pajamų), papildomai mokėtiną GPM sumą apskaičiavo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą (MAĮ 70 str.), pritaikęs ekonominių modelių metodą (Taisyklių 6.3.6, 25–27 p.). Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius apmokestinamosiomis pajamomis laikė pareiškėjo pelną, paskaičiuotą atsižvelgiant į AB SEB banko pateiktą informaciją apie 2011–2013 m. vidutinę valiutų pirkimo–pardavimo grynaisiais pinigais kursų banko maržą (toliau – ir AB SEB banko valiutų marža).

29. Teisėjų kolegija, patikrinusi bylą teisės taikymo ir įrodymų vertinimo aspektu, konstatuoja, kad jai nekyla jokių abejonių, jog pareiškėjas, ginčo laikotarpiu prekiaudamas įvairiomis valiutomis, neįvykdė pareigos apskaičiuoti ir sumokėti mokesčius. Todėl mokesčių administratorius turėjo teisę papildomai mokėtiną GPM apskaičiuoti vadovaudamasis MAĮ 70 straipsniu. Šiuo aspektu pritariama pirmosios instancijos teismo pozicijai ir ji nebekartojama. Papildomai pabrėžtina, kad mokestinio patikrinimo metu nustatytos aplinkybės (be kita ko, patvirtinančios, kad pareiškėjas, dirbdamas banke, buvo įgijęs prekybos valiuta patirties, ginčo laikotarpiu jis prekiavo įvairia valiuta itin didelėmis sumos ir sudarė tūkstančius pirkimo–pardavimo sandorių, pareiškėjas aiškiai deklaravo tikslą iš prekybos įvairia valiuta gauti pelno) sudaro pakankamą pagrindą išvadai, kad pareiškėjo teiginiai, jog iš prekybos valiuta ginčijamu laikotarpiu jis negavo jokio pelno, nepagrįsti ekonomine logika. Tokie teiginiai laikytini jokiais įrodymais nepagrįsta pareiškėjo gynybine pozicija.

30. Teisėjų kolegija sprendžia, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius pagrįstai papildomai mokėtinai GPM sumai paskaičiuoti taikė ekonominių modelių metodą (Taisyklių 6.3.6, 25–27 p.) ir vadovavosi AB SEB banko valiutų marža. Bylos duomenys patvirtina, kad mokesčių administratorius, siekdamas apskaičiuoti papildomai mokėtiną GPM sumą, remdamasis mokestinio patikrinimo metu surinktais įrodymais ir informacija, nustatė pakankamai tokiam apskaičiavimui atlikti reikšmingų aplinkybių ir tinkamai jas įvertinto. Ekonominių modelių metodo pasirinkimas nagrinėjamu atveju atitinka protingumo ir teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.

31. Nagrinėjamos bylos kontekste pabrėžtina, kad didžioji dauguma pareiškėjo argumentų yra susiję su mokesčių administratoriui keliamais reikalavimais apskaičiuojant mokesčius pagal MAĮ 70 straipsnį ir įrodinėjimo pareigos (lot. onus probandi) paskirstymu tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo.

32. Dėl MAĮ 70 straipsnyje nustatytu būdu apskaičiuojamos mokestinės prievolės dydžio tikslumo pirmiausia pažymėtina, kad atliekant mokesčių apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, objektyviai yra įmanomi tam tikri netikslumai, nes mokesčių administratorius yra priverstas vadovautis ne tiksliais, o tikėtinais ir galimais paskaičiavimais (žr., pvz., LVAT 2010 m. balandžio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-635/2010). LVAT yra nurodęs, kad MAĮ 70 straipsnio 1 dalies norma skirta ne tam, kad būtų nustatytas tikslus (t. y. objektyviais duomenimis paremtas) mokestinės prievolės dydis, o tam, kad būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus. Tai reiškia, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokėtinos prievolės dydis laikytinas pagrįstu tiek, kiek neperžengia šių įvertinimo kriterijų. Todėl tam, kad būtų paneigtas tokiu būdu nustatytas mokestinės prievolės dydis, mokesčių mokėtojas turi pateikti įrodymus, patvirtinančius, jog nurodytų įvertinimo kriterijų buvo nesilaikyta, t. y. įrodyti, kad mokesčio administratoriaus nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka protingumo bei teisingumo kriterijų (žr., pvz., LVAT 2007 m. birželio 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11-603/2007).

33. Pagal MAĮ 67 straipsnio 1 dalį būtent mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Ir tik mokesčių mokėtojui nesutinkant su mokesčių administratoriaus jam apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, mokesčių mokėtojas privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos (MAĮ 67 str. 2 d.). Aiškindamas minėtų teisės normų turinį, LVAT ne kartą yra konstatavęs, kad jomis įrodinėjimo pareiga (lot. onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Pirmiausia būtent mokesčių administratorius turi pateikti pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą ir teisingumą. Tik nustačius, kad mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, o mokesčių mokėtojas neįvykdė pareigos nuginčyti mokesčių administratoriaus surinktus įrodymus, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė (žr., pvz., LVAT 2010 m. lapkričio 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1527/2010; 2012 m. gegužės 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1601/2012; 2017 m. rugsėjo 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-982-438/2017; 2019 m. kovo 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-514-968/2019; 2019 m. birželio 5 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. eA-1007-556/2019).

34. Teisėjų kolegija pabrėžia, kad nagrinėjamu atveju tiek mokesčių administratorius, tiek mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos nurodytų įrodinėjimo standartų laikėsi. Nagrinėjamos bylos kontekste pažymėtina ir tai, kad tinkamu įrodinėjimo pareigos (lot. onus probandi) įgyvendinimu negali būti pripažintos pareiškėjo iškeltos abstrakčios abejonės mokesčių administratoriaus atliktų skaičiavimų pagrįstumu. Atsižvelgiant į tai, kaip abstraktūs ir niekaip nepaneigiantys mokesčių administratoriaus pateiktų skaičiavimų pagrįstumo atmetami apeliacinio skundo argumentai, paminėti Nutarties 21.1, 21.5–21.7, 21.9, 21.12–21.15 punktuose. Dėl tos pačios priežasties netenkinamas ir abstraktaus pobūdžio pareiškėjo prašymas „iš bankų“ išreikalauti duomenis „kaip keitėsi valiutų kursai viena kitos atžvilgiu per dieną“.

35. Pareiškėjas apeliaciniame skunde teigia, kad mokesčių administratoriaus nustatyta aplinkybė, jog ginčo laikotarpiu pareiškėjo nusipirktos valiutos suma yra žymiai mažesnė nei pardavimo, nereiškia, jog jis ginčo laikotarpiu valiutą pirko ne iš banko, o iš kitų šaltinių. Pareiškėjo teigimu, jis visą valiutą pirko iš banko, o neatitikimas tarp banko pateiktų duomenų apie jo pirktas ir parduotas valiutos sumas esą atsirado dėl to, kad jis ginčo laikotarpiu dalį valiutos iš banko pirko sumomis, kurios banke neturėjo būti ir nebuvo fiksuojamos (t. y. mažesnės nei 6 000 Eur) (Nutarties 21.3 p.). Paminėtus pareiškėjo argumentus įvertinus visų byloje surinktų įrodymų kontekste, konstatuotina, kad jie niekaip nepaneigia fakto, jog pareiškėjas nei mokesčių administratoriui, nei ikiteisminėms mokestinio ginčo nagrinėjimo institucijoms, nei teismui nepateikė įrodymų, iš kokių šaltinių ir už kiek jis ginčo laikotarpiu įsigijo reikšmingas valiutos sumas, kurias vėliau pardavė. Juo labiau ši pareiškėjo akcentuojama aplinkybė nesudaro pagrindo paneigti mokesčių administratoriaus teisės ir pareigos pareiškėjui priklausančią mokėti mokesčio sumą apskaičiuoti pagal jo atliekamą įvertinimą (MAĮ 70 str.). Atsižvelgiant į tai, paminėtas apeliacinio skundo argumentas atmetamas kaip neturintis teisinės reikšmės.

36. Pareiškėjas mano, jog dėl pernelyg vėlai atlikto mokestinio patikrinimo jis negalėjo pateikti jo išlaidas patvirtinančių dokumentų (Nutarties 21.2 p.). Šiuo aspektu primintina, kad nei MAĮ normos, nei kiti teisės aktai neatleidžia mokesčių mokėtojo nuo pareigos saugoti dokumentus, reikalingus mokesčių apskaičiavimui.

37. Apeliaciniame skunde, be kita ko, teikiami argumentai, susiję su tuo, kad pareiškėjas buvo išteisintas baudžiamojoje byloje (Nutarties 21.4, 21.10 p.). Pareiškėjo teigimu, pirmosios instancijos teismas netinkamai įvertino minimoje baudžiamojoje byloje nustatytas faktines aplinkybes, turinčias reikšmės nagrinėjamai mokestinei bylai. Atsakant į šiuos apeliacinio skundo argumentus, pirmiausiai primintina, kad LVAT ne kartą yra konstatavęs, jog pareiga mokėti mokesčius, atleidimo nuo jų pagrindai bei su tuo susiję klausimai yra reguliuojami mokesčių teisės aktais, todėl baudžiamosios ar administracinės atsakomybės klausimus reglamentuojantys įstatymai šiuo atveju netaikytini; pareiga mokėti mokesčius atsiranda pagal mokesčių įstatymus, o baudžiamoji ar administracinė atsakomybė pagal kitus įstatymus, reguliuojančius su atitinkama atsakomybės rūšimi susijusius klausimus, t. y. skiriasi šių teisinių reiškinių pagrindai, skiriasi ir jų esmė bei tikslai, todėl tiek pareiga sumokėti mokesčius, tiek pareiga atsakyti už padarytą nusikaltimą, baudžiamąjį nusižengimą ar administracinės teisės pažeidimą gali egzistuoti vienu metu, kilti dėl vieno ir to paties veiksmo ar jo rezultato. Nagrinėjamos bylos kontekste pabrėžtina, kad tai, jog baudžiamojoje byloje nustatytos ir įrodytos faktinės aplinkybės, kurios nebuvo pakankamos apkaltinamajam nuosprendžiui priimti, vien dėl to negali būti vertinamos mokestinėje byloje sprendžiant dėl papildomų mokesčių priskaičiavimo. Nagrinėjamu atveju bendrosios kompetencijos teismas nustatytas aplinkybes vertino baudžiamosios atsakomybės aspektu, o mokesčių administratorius, ikiteisminės institucijos ir administracinis teismas tas pačias aplinkybes įvertino mokestinio ginčo kontekste.

38. Apeliaciniu skundu pareiškėjas taip pat prašo atleisti jį nuo apskaičiuotų delspinigių ir baudos (Nutarties 21.16 p.). Mokestinį ginčą nagrinėjęs pirmosios instancijos teismas atsisakė tenkinti tokį pareiškėjų prašymą iš esmės konstatavęs, kad pareiškėjas neįrodė, jog egzistuoja teisinės sąlygos atleisti jį nuo apskaičiuotų delspinigių. Teisėjų kolegija, įvertinusi pareiškėjo skunde, taip pat apeliaciniame skunde išdėstytus papildomus argumentus dėl atleidimo nuo delspinigių ir baudos, konstatuoja, kad tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, nėra pagrindo atleisti pareiškėją nuo apskaičiuotų delspinigių ir baudos. Nagrinėjamu atveju nėra nustatyta išskirtinių aplinkybių, kurios implikuotų būtinybę tenkinti pareiškėjo prašymą šioje dalyje.

39. Dėl kitų apeliacinio skundo argumentų išsamiai pasisakyta tikrinamame pirmosios instancijos sprendime, arba jie neturi esminės teisinės reikšmės sprendžiant dėl tikrinamo teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo (Nutarties 21.8, 21.11 p.), todėl dėl jų plačiau nepasisakoma.

40. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai įvertino byloje nustatytas aplinkybes ir surinktus įrodymus, teisingai pritaikė ginčo teisinius santykius reglamentuojančias teisės normas ir priėmė pagrįstą ir teisėtą sprendimą, kurio apeliacinio skundo argumentais nėra pagrindo keisti ar naikinti. Todėl apeliacinis skundas atmetamas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas. Atmetus pareiškėjo apeliacinį skundą šioje byloje, nėra pagrindo tenkinti ir jo prašymą dėl bylinėjimosi išlaidų atlyginimo (ABTĮ 40 str. 1 d.).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Pareiškėjo I. M. (I. M.) apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. gegužės 28 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Stasys Gagys Rytis Krasauskas Ramutė Ruškytė