P-602-14-13 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A556 - 1499/2012

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01453-2011-0

Procesinio sprendimo kategorija 9.3.5 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

SPRENDIMAS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2012 m. gegužės 7 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Audriaus Bakavecko (kolegijos pirmininkas), Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas) ir Vaidos Urmonaitės-Maculevičienės,

sekretoriaujant Loretai Česnavičienei,

pareiškėjo atstovams advokatui Dominykui Varnui, Mindaugui Gyviui,

atsakovo atstovui Tomui Karosui,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. spalio 18 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Tebesa“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Inspekcija) 2011 m. balandžio 15 d. sprendimu Nr. (04)-K3-90 patvirtino 2011-02-28 patikrinimo aktą Nr. 18-AU16-7, kuriame pareiškėjui buvo priskaičiuota 70 822 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 39 717 Lt PVM delspinigių, ir skyrė 7 082 Lt PVM baudą.

Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė „Tebesa“ (toliau – ir pareiškėjas, UAB „Tebesa”) nesutiko su minėtu sprendimu ir apskundė jį Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM), kuri 2011 m. birželio 9 d. sprendimu Nr. 69-132 patvirtino Inspekcijos 2011 m. balandžio 15 d. sprendimą Nr. (04)-K3-90.

Pareiškėjas skundu (T 1, b. l. 1-7) prašė panaikinti VMI prie FM 2011 m. birželio 9 d. sprendimą Nr. 69-132 ir Inspekcijos 2011 m. balandžio 15 d. sprendimą Nr. (04)-K3-90.

Pareiškėjas paaiškino, kad ūkinės operacijos su UAB „Vilateksus“ vyko pagal 2005-07-08 PVM sąskaitą faktūrą VIL Nr. 0129, kurioje nurodyta prekių vertė – 39 736,90 Lt. Pagal šią PVM sąskaitą faktūrą pareiškėjui buvo parduota 2 040,93 kg trikotažinės medžiagos. Pirkdamas pareiškėjas neprivalėjo domėtis kontrahento naudojamų patalpų valdymo pagrindu (nuoma, nuosavybė) ar patalpų turėjimo faktu. Sandoris buvo įvykdytas pasiūlius ir priėmus pasiūlymą konkrečia kaina bei sąlygomis pirkti žaliavos kiekį, iš kurio pareiškėjas pagamino gaminius.

Net įrodžius prekės kilmę ne iš UAB „Vilateksus“, o iš kito asmens, nėra pagrindo daryti išvadą apie pačios ūkinės operacijos (įvykio) nerealumą ir nebuvimą. Aplinkybė, kad UAB „Vilateksus“ nepateikė laikotarpio nuo 2005-01-20 iki 2005-08-31 buhalterinės apskaitos registrų, sąskaitų plano, pirminių dokumentų ir kitų apskaitos bei suvestinių dokumentų, nepaneigia nei ūkinės operacijos realumo, nei teisės į PVM atskaitą. Atsakovas pripažįsta, kad patikimų ir išsamių duomenų apie UAB „Vilateksus“ prekybą ginčo laikotarpiu neturi, išskyrus tai, kad 2005 m. sausio–rugpjūčio mėnesiais UAB „Vilateksus“ Inspekcijai deklaravo dideles PVM apmokestinamų tiekimų bei pirkimų vertes, o tai kaip tik ir pagrindžia prielaidas apie vėlesnį prekių įsigijimą ir tikėtinumą dėl perpardavimo pareiškėjui.

Tai, kad PVM sąskaitą faktūrą ir 4 kasos pajamų orderius pasirašinėjo asmenys, turėję teisę atstovauti abiem kontrahentams, nėra paneigta jokiomis įrodinėjimo priemonėmis. Šiuo atveju nėra būtinybės reikalauti iš įmonės, kuri parduoda kokybiškas prekes, kurių kaina atitinka rinkos kainą, nurodyti prekių įsigijimo apskaitos ar registrų dokumentus, nes tai prieštarautų protingumo principams. Be to, bet kuris kontrahentas konkrečios informacijos ar dokumentų kopijų nepateiktų dėl komercinės paslapties apsaugos. Šiuo atveju atsakovas tiesiog perkėlė sąžiningumo įrodinėjimo naštą pareiškėjui.

Aiškindamas aplinkybes dėl UAB „Vilateksus“ veiklos, atsakovas pažymėjo tik prekių tiekimo važtaraščių nebuvimą ir neprisiminimą konkrečių asmenų, su kuriais buvo bendrauta pirkimo metu, nors iš mokesčių mokėtojo negali būti reikalaujama imtis neproporcingų ir neprotingų priemonių nustatyti sutarties partnerio veiklos teisėtumą. Patikrinusi asmens, pasiūliusio ir atvežusio prekes į bendrovę, tapatybę, pasirašiusiųjų asmenų įgalinimus bei įmonės vadovų tapatybes pagal Juridinių asmenų registro duomenis, pareiškėjas neturėjo pareigos reikalauti iš jų daugiau dokumentų, paaiškinimų ar veiksmų, kad užtikrintų sandorio teisėtumą.

Kita įmonė – UAB „NBR“ – pareiškėjui taip pat pardavė 10 318,54 kg trikotažinės medžiagos ir išrašė 3 PVM sąskaitas faktūras. Sandoris realiai įvyko, o pirktas žaliavas pareiškėjas panaudojo gamyboje ir pardavė pagal 28 pardavimo PVM sąskaitas faktūras kitiems juridiniams asmenims, kaip ir UAB „Vilateksus“. Kadangi 2006-02-20 sutarties Nr. 06/02/20 sudarymo ir minėtų 3 sąskaitų išrašymo metu UAB „NBR“ buvo registruota ir Juridinių asmenų registre, ir PVM mokėtojų registre, dėl to pareiškėjui nebuvo jokio pagrindo nepasitikėti minėtos įmonės teise išrašyti PVM sąskaitas faktūras ir neįtraukti jose nurodytų sumų į savo buhalterinę apskaitą bei PVM atskaitą. 2005-12-31 sąskaitos išrašymo metu bendrovė turėjo savo veiklos vietą – sandėlius, administracines patalpas ir net pusę metų vykdė didmeninę prekybą verpalais ir audiniais.

Už prekes dažniausiai pareiškėjas atsiskaitydavo ne grynaisiais pinigais, o banko pavedimais, nes tuo metu sudaryta sutartis ir gautos PVM sąskaitos faktūros nedraudė to daryti. Pinigus pareiškėjas mokėjo su atidėjimu, t. y. iki 2007 m. balandžio mėnesio. Tokie pareiškėjo veiksmai sandorio vykdymo metu pagrindžia, jog bendrovė neturėjo jokios galimybės įtarti, kad UAB „NBR“ nesumokės mokesčių. Kauno miesto apylinkės teismas 2011-01-13 sprendime nustatė, kad UAB „NBR“ direktorius V. K. aplaidžiai vykdė buhalterinę apskaitą tik nuo 2006-01-24, t. y. nuo jo registravimo registre vadovu dienos.

Prieš jį ėjęs direktoriaus pareigas V. G. jokia bauda nenubaustas ir nepripažintas padaręs kokius nors pažeidimus.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į skundą (T 1, b. l. 43–47) prašė jį atmesti kaip nepagrįstą. Atsakovas paaiškino, kad pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu į buhalterinę apskaitą apskaitė ir į PVM atskaitą neteisėtai įtraukė 70 822 Lt pirkimo PVM pagal UAB „Vilateksus“ ir UAB „NBR“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras, dėl to neteisingai apskaičiavo PVM. Vertinant teisės į PVM atskaitą atsiradimo bei realizavimo sąlygas, svarbu nustatyti ne vien tik ūkinių operacijų, iš kurių kildinama teisė į PVM atskaitą, realumą, jų ryšį su vykdoma ekonomine veikla, bet ir mokesčių mokėtojo, siekiančio pasinaudoti teise į PVM atskaitą, sąžiningumą, t. y. ar jis žinojo arba turėjo žinoti apie galimą ūkinių operacijų partnerio veiklos neteisėtumą, susijusį su sukčiavimu arba kita neteisėta veika PVM prievolių vykdyme.

UAB „Vilateksus“ patikrinimui nepateikus reikiamų dokumentų už laikotarpį nuo 2003-12-01 iki 2005-01-20, nebuvo galima nustatyti, ar ji turėjo visus pirminius dokumentus ir, ar įmonė apskaitos registruose juos užfiksavo. UAB „Vilateksus“ patikrinimui nepateikė laikotarpio nuo 2005-01-20 iki 2005-08-31 buhalterinės apskaitos dokumentų registrų, sąskaitų plano, pirminių dokumentų ir kitų apskaitos bei suvestinių dokumentų, dėl to nebuvo galima nustatyti, ar įmonė vedė apskaitos registrus, ar turėjo visus pirminius dokumentus, taip pat visiškai negalima nustatyti šios bendrovės ūkinės, komercinės veiklos rezultatų, finansinės būklės ir įvertinti turto.

Todėl buvo padaryta išvada, kad UAB „Vilateksus“ nuo 2005-01-20 iki 2005-08-31 nevykdė jokios realios ekonominės veiklos, tačiau šios bendrovės vardu veikė kiti asmenys, neturintys įgaliojimų, todėl ūkinės operacijos tarp UAB „Vilateksus“ ir kitų mokesčių mokėtojų neįvyko įformintuose dokumentuose nurodytomis sąlygomis, o įmonė buvo naudojama kaip priemonė neteisėtiems tikslams pasiekti. Šių aplinkybių pareiškėjas nepaneigė jokiais objektyviais įrodymais. Pareiškėjas nesiėmė būtiniausių priemonių, kad gautų informacijos apie įmonę, su kuria sudarinėjo sandorius, o taip pat ir patikrinimo metu ar su pastabomis nepateikta įrodymų, kurių pagrindu neabejotinai galima būtų pripažinti, jog sandoriai vyko tarp pareiškėjo ir įmonės. Pareiškėjo veiklos partneris už su mokėtoju vykdytų ūkinių operacijų metu sukurtos pridėtinės vertės į biudžetą nesumokėjo.

Nors UAB „Vilateksus“ nuo 2005-01-20 iki 2005-08-31 nevykdė jokios realios ekonominės veiklos, tačiau šios bendrovės vardu veikė kiti asmenys, neturintys įgaliojimų, todėl ūkinės operacijos tarp UAB „Vilateksus“ ir kitų mokesčių mokėtojų neįvyko įformintuose dokumentuose nurodytomis sąlygomis, t. y. UAB „Vilateksus“ vardas buvo naudojamas įforminant tikrovėje nevykdytus sandorius, siekiant sukurti kuo didesnę grandinę formaliai PVM atskaitai suformuoti. Todėl apskaičiuotas PVM negali būti įtrauktas į PVM atskaitą ir pareiškėjui pagrįstai apskaičiuota 6 062,00 Lt PVM.

Pareiškėjas buhalterinėje apskaitoje apskaitė 10 318,54 kg trikotažinės medžiagos pirkimą pagal UAB „NBR“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras. Mokesčių mokėtojų registre įregistruota UAB „NBR“ vykdoma veikla – drabužių ir avalynės didmeninė prekyba bei avalynės ir odos gaminių mažmeninė prekyba. Tačiau UAB „NBR“ tik surašydavo apskaitos dokumentus, t. y. buvo imituojama, kad vykdoma PVM apmokestinama veikla. Patikrinimo metu nenustatyta, kur buvo vykdoma UAB „NBR“ veikla. UAB „NBR“ vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nuo 2005-07-01 iki 2006-10-05 sandoriai realiai neįvyko, jose įformintos prekės ir paslaugos nebuvo parduotos, o tik surašyti apskaitos dokumentai.

UAB „NBR“, nevykdydama ūkinių operacijų ir veikdama kaip tarpininkė, dalyvavo sandoriuose, kurie sudarė formalias sąlygas kitiems ūkio subjektams teisę į PVM atskaitą. Ūkines operacijas UAB „NBR“ vardu atliko direktorius V. G., direktoriaus pavaduotojas R. G. ir direktorius V. K., siekdami turtinės naudos, t. y. bendrovė buvo naudojama kitokiai nei UAB „NBR“ steigimo dokumentuose nurodyta veiklai ir siekė ne ūkinės veiklos, o savanaudiškų, visuomenei priešiškų tikslų. Nė viena įmonė nežinojo apie šios bendrovės direktorių V.

K., nors ant 2006 m. sutarčių, PVM sąskaitų faktūrų, kasos pajamų orderių yra jo parašai. Visi apklausti bendrovių vadovai nurodė bendravę tik su G. Kauno miesto apylinkės teismas 2011-01-13 teismo baudžiamajame įsakyme nusprendė V. K. pripažinti kaltu padarius nusikaltimą, nustatytą Baudžiamojo kodekso 223 straipsnio 1 dalyje (aplaidžiai tvarkė teisės aktų reikalaujamą buhalterinę apskaitą), ir nubaudė pinigine bauda. Pareiškėjo dokumentuose fiksuoti trikotažinės medžiagos pirkimo sandoriai su UAB „NBR“ nebuvo vienkartiniai ar atsitiktiniai, medžiagos pirkimo procesas buvo tęstinis nuo 2005 m. gruodžio mėnesio iki 2006 m. rugsėjo mėnesio.

Pareiškėjo veiklos partneris ūkinių operacijų metu sukurtos pridėtinės vertės į biudžetą nesumokėjo, o, atlikus minėtos bendrovės patikrinimą, nustatyta, kad ūkinės operacijos vyko ne tomis aplinkybėmis, kurios nurodytos UAB „NBR“ vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose. Jose įformintos prekės nebuvo parduotos, o tik surašyti apskaitos dokumentai. UAB „NBR“, nevykdydama ūkinių operacijų ir veikdama kaip tarpininkė, dalyvavo sandoriuose, kurie sudarė formalias sąlygas kitiems ūkio subjektams į PVM atskaitą.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Inspekcija atsiliepimu į skundą (T 4, b. l. 11) prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

Inspekcija paaiškino, kad pareiškėjas pažeidė PVM įstatymo 64 ir 80 straipsnius, į PVM atskaitą nepagrįstai įtraukdamas trikotažinės medžiagos 70 822 Lt pirkimo PVM pagal UAB „Vilateksus“ ir UAB „NBR“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras, kurios pripažintos neturinčiomis juridinės galios. Taip pat pažeistas ir LR Vyriausybės 2000-02-17 nutarimo Nr. 179 „Dėl kasos darbo organizavimo ir kasos operacijų atlikimo taisyklių patvirtinimo“ 5 punktas, nes pinigus, išduotus iš kasos UAB „Vilateksus“ ir UAB „NBR“, mokėjo UAB „Tebesa“ direktorius M. G. kuriam avanso apyskaita nebuvo pildoma. Inspekcija pagrindė ir įrodė pareiškėjo partnerio UAB „Vilateksus“ veiklos neteisėtumą, piktnaudžiavimą vykdant PVM prievoles. Šių aplinkybių pati bendrovė nepaneigė jokiais objektyviais įrodymais.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011 m. spalio 18 d. sprendimu (T 4, b. l. 57-63) pareiškėjo skundą patenkino – panaikino VMI prie FM 2011 m. birželio 9 d sprendimą Nr. 69-132 ir Inspekcijos 2011 m. balandžio 15 d. sprendimą Nr. (04)-K3-90 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“.

Teismas nustatė, kad ginčas tarp pareiškėjo ir Inspekcijos yra kilęs dėl įvykdytų ūkinių operacijų realumo bei pačio pareiškėjo sąžiningumo. Teismas nurodė, kad administracinėje byloje kyla esminis klausimas, ar aplinkybė, jog PVM apmokestinamas prekių tiekimas ir (ar) paslaugų teikimas įvyko ne tarp PVM sąskaitoje faktūroje nurodytų ūkio subjektų, savaime paneigia pirkėjo teisę į PVM atskaitą. Siekiant atsakyti į minėtą klausimą, yra reikšminga Europos Teisingumo Teismo (toliau – ir ETT) praktika. ETT praktikoje pripažįstama, jog fiskalinio neutralumo principas draudžia bendrą teisėtų ir neteisėtų sandorių diferenciaciją.

Kai prekės tiekiamos apmokestinamajam asmeniui, kuris nežinojo arba negalėjo žinoti, kad atitinkamas sandoris yra įtrauktas į pardavėjo sukčiavimą, Šeštosios direktyvos 17 straipsnis turi būti aiškinamas kaip draudžiantis nacionalinės teisės normą, kuri numato, kad panaikinus pirkimo–pardavimo sutartį vadovaujantis civilinės teisės nuostata, pagal kurią ši sutartis absoliučiai negaliojanti, nes prieštarauja viešajai tvarkai dėl pardavėjui priskiriamo neteisėto pagrindo, minėtas apmokestinamasis asmuo praranda teisę į sumokėto PVM atskaitą.

Klausimas, ar šį negaliojimą lemia sukčiavimas PVM, ar kitas sukčiavimas, šiuo atžvilgiu nereikšmingas (2006 m. liepos 6 d. sprendimas sujungtose bylose Axel Kittle ir Recolta Recycling (C 439/04 ir C 440/04), 50, 52 p.). Nacionalinis teismas turi atsisakyti leisti naudotis teise į atskaitą jei, atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, netgi jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos (2006 m. liepos 6 d. sprendimas sujungtose bylose Axel Kittle, Recolta Recycling (C-439/04, C-440/04), 55 p.).

Klausimas, ar už ankstesnius arba vėlesnius atitinkamų prekių pardavimų sandorius mokėtinas PVM buvo sumokėtas valstybės biudžetui, neturi įtakos apmokestinamojo asmens teisei atskaityti sumokėtą pirkimo PVM (2004 m. kovo 3 d. sprendimas byloje Transport Service (C-395/02), 26 p.). Pagal pagrindinį bendrajai PVM sistemai būdingą ir iš Pirmosios bei Šeštosios direktyvų 2 straipsnio išplaukiantį principą PVM taikomas kiekvienam gamybos ar platinimo sandoriui, atskaitant mokestį, tiesiogiai priskirtiną įvairioms kainos sudedamosioms dalims (2000 m. birželio 8 d. sprendimas byloje Midland Bank (C-98/98), 29 p.; 2003 m. lapkričio 27 d. sprendimas byloje Zita Modes (C-497/01), 37 p.).

Iš paminėtų ETT praktikos pavyzdžių teismas padarė išvadą, kad vien ta faktinė aplinkybė, kad apmokestinamas prekių tiekimas ir (ar) paslaugų teikimas įvyko ne tarp PVM sąskaitoje faktūroje nurodytų ūkio subjektų, savaime dar nepaneigia pirkėjo teisės į PVM atskaitą. Atsižvelgdamas į fiskalinio neutralumo, proporcingumo principus mokesčių administratorius tokiais atvejais (kai siekiama paneigti teisę į PVM atskaitą, nustačius prekių (paslaugų) tiekimą ne tarp tų subjektų, kurie atvaizduoti PVM sąskaitose faktūrose) turi įrodinėti asmens, pretenduojančio į PVM atskaitą, nesąžiningumą.

Iš esmės tokios pat nuomonės dėl teisės į PVM atskaitą laikosi ir Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) (administracinė byla Nr. A556- 1659/2008, administracinė byla Nr. A438- 1097/2009). Taigi akivaizdu, kad sąžiningumo aplinkybė, kai nustatoma, kad PVM apmokestinamas prekių tiekimas ir (ar) paslaugų teikimas įvyko ne tarp PVM sąskaitoje faktūroje nurodytų ūkio subjektų, yra įrodinėjimo dalykas, mokesčių administratoriui turint tikslą paneigti teisę į PVM atskaitą (LVAT administracinė byla Nr. A556-610/2010).

Iš byloje esančių rašytinių įrodymų, liudytojo R. G. parodymų ir pareiškėjo vadovo M. G. paaiškinimų nustatyta, kad prekės pareiškėjui buvo parduotos ir už jas buvo atsiskaityta. Taip pat byloje nustatyta, kad pirkimo sandorių sudarymo metu UAB „Vilateksus“ ir UAB „NBR“ VMI tinklalapyje buvo nurodyti kaip PVM mokėtojai, šios bendrovės buvo išregistruotos iš PVM mokėtojų jau po pirkimo sandorių įvykdymo. Pareiškėjas teigė, kad negalėjo žinoti apie partnerių nesąžiningumą, todėl jis turi teisę į PVM atskaitą.

Šie pareiškėjo skundo argumentai nėra paneigti. Atsakovas nepateikė jokių objektyvių įrodymų, paneigiančių pareiškėjo argumentus dėl įvykdytų ūkinių operacijų realumo bei pačio pareiškėjo sąžiningumo. Remiantis nustatytomis faktinėmis bei teisinėmis aplinkybėmis bei išdėstytais motyvais, teismas konstatavo, kad skundžiami sprendimai yra neteisėti ir nepagrįsti, todėl naikintini (Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 89 str. 1 d. 1 p.).

III. Atsakovas VMI prie FM apeliaciniu skundu (T 4, b. l. 70-74) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. spalio 18 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas apeliacinį skundą grindžia tuo, kad iš mokesčio mokėtojo negali būti reikalaujama imtis neprotingų priemonių sutarties partnerio veiklos teisėtumui nustatyti, t. y. imtis specialioms tarnyboms priskirtų operatyvinės veiklos funkcijų, tačiau bent minimalius veiksmus, susijusius su ūkinės operacijos subjekto veiklos teisėtumu (leidimo užsiimti konkrečia veikla, turėjimu, PVM mokesčio deklaravimu ir mokėjimu, apskaitos dokumento priklausomybe būtent šiam ūkio subjektui), gali atlikti. Mokesčių administravimo įstatymo 21 straipsnis garantuoja mokesčio mokėtojo teisę, pateikus paklausimą mokesčio administratoriui, gauti norminius dokumentus bei kitą informaciją reikalingą mokesčio įstatymui vykdyti.

Paklausimas - vienas iš būdų pasitikrinti sandorio partnerio veiklos teisėtumą (LVAT 2005-01-14 nutartis administracinėje byloje Nr. A-04-21-05). Teismas, vertindamas situaciją, nenurodė, kokiais byloje esančiais įrodymais rėmėsi spręsdamas mokestinį ginčą, ir dėl atsakovo surinktų įrodymų ar jų nepakankamumo nepasisakė, o tik formaliai konstatavo, kad pareiškėjas negalėjo nežinoti apie parterių nesąžiningumą. Vertinant pareiškėjo žinojimą ar galėjimą žinoti apie veiklos partnerių teisėtumą konstatuotina, kad pareiškėjas nesiėmė jokių priemonių siekiant nustatyti, ar UAB „Vilateksus“ ir UAB „NBR“ yra sąžiningi verslo subjektai bei nepateikė jokių tai patvirtinančių įrodymų.

Pabrėžia, kad pareiškėjo teiginys, jog apie veiklos partnerių teisėtumą sudarant su jais sandorius domėjosi VMI tinklalapyje nėra pagrįstas jokiais įrodymais, kadangi byloje esantis pareiškėjo pateiktas išrašas iš VMI tinklalapio tai paneigia. Pažymi, kad pareiškėjo pateikta informacija iš VMI tinklalapio yra paimta jau po vykdytų sandorių tarp pareiškėjo, UAB „Vilateksus“ ir UAB „NBR“, kadangi pateiktoje informacijoje nurodyta veiklos partnerių PVM mokėtojų įregistravimo data ir išregistravimo iš PVM mokėtojų registro data, tad akivaizdu, kad informacija yra tikrinta ir paimta jau po 2006-10-05, kuomet sandoriai tarp pareiškėjo ir jo veiklos partnerių jau buvo įvykę.

Pareiškėjas mokestinio ginčo metu nenurodė ir nedetalizavo faktinių aplinkybių bei nepateikė jokių įrodymų apie tai, kad ėmėsi bent minimalių veiksmų, susijusių su ūkinės operacijos subjekto veiklos teisėtumu, išsiaiškinti. Atsakovo vertinimu, tiek Inspekcija, tiek atsakovas tinkamai įvertino visas su byla susijusias aplinkybes, tinkamai aiškino ir taikė materialinės bei procesinės teisės normas, pagrįstai rėmėsi LVAT suformuota praktika tokio pobūdžio bylose, todėl priėmė pagrįstus sprendimus.

Pareiškėjas atsiliepimu į apeliacinį skundą (T 4, b. l. 79-81) prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą, o apeliacinį skundą atmesti.

Pareiškėjas nurodo, kad atsakovas nepateikė duomenų ar informacijos, patvirtinančių, jog ūkinių operacijų metu pareiškėjo partneriai jau buvo išregistruoti iš PVM mokėtojų registro, nes tokios informacijos tiesiog negalėjo būti - jų išregistravimo datos yra daug vėlesnės ir tai istorinė, t. y. nekeičiama informacija. Jos neprivaloma įrodinėti 2005 metais atsispausdintais VMI duomenų bazės išrašais, nebent pats atsakovas šios bazės duomenis ginčytų. Šioje byloje atsakovas jų neneigė, todėl nepaneigtas ir pareiškėjo argumentas apie domėjimąsi partneriu, t. y. ėmimąsi „bet kokios priemonės, kurios gali būti iš jos pagrįstai reikalaujama, kad būtų užtikrinta, jog jos sandoriai nėra įtraukti į sukčiavimą PVM“. Atsakovas taip pat nurodo, kad pareiškėjas nenurodė ir nedetalizavo faktinių aplinkybių apie minimalius savo veiksmus išsiaiškinant veiklos teisėtumą. Tačiau atsakovo atstovas nedalyvavo teismo posėdyje, nei liudytojo, nei pareiškėjo vadovo neprašė detalizuoti apeliaciniame skunde taip ir neįvardintų faktinių aplinkybių, taip pat iki posėdžio nebuvo gautas prašymas atidėti teismo posėdį (ABTĮ 53 str. 2 d.).

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Apeliacinis skundas tenkintinas.

Administracinės bylos nagrinėjimo objektas - teisės į PVM atskaitą paneigimas, kuris mokesčių administratoriaus grindžiamas pareiškėjo nesąžiningumu. Neginčijama sandorius buvus realius, tačiau ne tarp tų subjektų, kurie atvaizduoti ginčo PVM sąskaitose faktūrose.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra pažymėjęs, kad „vien ta faktinė aplinkybė, kad apmokestinamas prekių tiekimas ir (ar) paslaugų teikimas įvyko ne tarp PVM sąskaitoje faktūroje nurodytų ūkio subjektų savaime dar nepaneigia pirkėjo teisės į PVM atskaitą. Atsižvelgiant į fiskalinio neutralumo, proporcingumo principus mokesčių administratorius tokiais atvejais (kai siekiama paneigti teisę į PVM atskaitą, nustačius prekių (paslaugų) tiekimą ne tarp tų subjektų, kurie atvaizduoti PVM sąskaitose faktūrose) turi įrodinėti asmens pretenduojančio į PVM atskaitą nesąžiningumą“ <...> „sąžiningumo aplinkybė, kai nustatoma, kad PVM apmokestinamas prekių tiekimas ir (ar) paslaugų teikimas įvyko ne tarp PVM sąskaitoje faktūroje nurodytų ūkio subjektų, yra įrodinėjimo dalykas, mokesčių administratoriui turint tikslą paneigti teisę į PVM atskaitą“ (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. balandžio 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-610/2010).

Vadinasi, ir šioje administracinėje byloje, paisant pareigos laikytis vienodos teismų praktikos tapačiose ar iš esmės panašiose bylose, turėjo būti įrodinėjamas uždarosios akcinės bendrovės „Tebesa“ nesąžiningumas (Teismų įstatymo 33 str. 4 d.).

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, nagrinėdamas mokestinę bylą dėl įpareigojimo sumokėti fizinių asmenų pajamų mokestį nepagrindus gautų pajamų, administracinėje byloje Nr. A17-301/2007 (procesinio sprendimo kategorija 9.1) yra pažymėjęs, kad „Įrodinėjimo naštą sudaro du tarpusavyje susiję aspektai. Įrodinėjimo našta pirmiausia apima pareigą pateikti įrodymus (pozityvusis įrodinėjimo naštos aspektas). Ši pareiga pagal bendrąją taisyklę tenka visiems byloje dalyvaujantiems asmenims. Pagal ABTĮ 57 straipsnio 4 dalį įrodymus pateikia šalys ir kiti proceso dalyviai. Šia prasme įrodinėjimo subjektas taip pat yra teismas, nes jis gali rinkti įrodymus savo iniciatyva (ABTĮ 57 str. 4 d.). Kitas įrodinėjimo naštos aspektas tampa aktualus tais atvejais, kai nepakanka įrodymų patvirtinti nei pareiškėjo, nei atsakovo nurodomoms aplinkybėms. Tokiu atveju sprendimas priimamas tos šalies nenaudai, kuriai priklauso neįrodytų aplinkybių įrodinėjimo našta (negatyvusis įrodinėjimo naštos aspektas). Šiuo klausimu taip pat yra pasisakiusi Vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija 2005 m. kovo 18 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A1-203-2005 Kauno krašto pramonininkų ir darbdavių asociacija ir kt. v. Valstybinė kainų ir energetikos kontrolės komisija, kat. 25“.

Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalį mokesčių administratorius visų pirma privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas atitinkamo mokesčio ir su juo susijusias sumas. Mokesčių mokėtojas turi teikti įrodymus apie tai, kad buvo sąžiningas sandorių sudarymo metu ir įrodyti priešingai nei mokesčių administratorius teigia.

Iš esmės įrodinėjimo dalykas šioje mokestinio ginčo byloje ir yra tai, ar mokesčių mokėtojas buvo sąžiningas ar ne. O pati nesąžiningumo ar sąžiningumo aplinkybė, teisėjų kolegijos vertinimu, gali būti pagrįsta tik kitų faktinių aplinkybių visuma, įgalinančia pripažinti vieno ar kito asmens elgseną pagal sąžinę arba atvirkščiai.

Lietuvos Aukščiausiasis Teismas apie sąžiningumo aspektą yra pasisakęs taip: „sąžiningumas – tai vertybinis teisinių santykių subjekto elgesio matas, nustatomas pagal objektyvųjį ir subjektyvųjį kriterijus. Objektyviuoju požiūriu sąžiningumas suprantamas kaip elgesys, atitinkantis protingumo ir teisingumo principų reikalavimus, t. y. rūpestingas, apdairus ir atidus elgesys. Subjektyviuoju požiūriu sąžiningumas nusako teisinių santykių subjekto vidinius motyvacinius veiksnius konkrečioje situacijoje, be kita ko, veikiamus subjektą individualizuojančių savybių, pavyzdžiui: jei tai fizinis asmuo - jo amžiaus, išsimokslinimo, praktinių įgūdžių ir pan., jei tai juridinis asmuo – veiklos pobūdžio, jos ypatybių, verslo patirties ir t. t. Siekiant nustatyti, ar asmuo yra sąžiningas, būtina taikyti abu šiuos kriterijus. Sąžiningumas konkrečioje situacijoje yra fakto klausimas, tačiau reikalavimai jo turiniui gali skirtis, priklausomai nuo to, kokie sandoriai yra sudaromi ir kokioje situacijoje asmenys veikia. Tokiu atveju turi būti nustatinėjami faktai, patvirtinantys asmenų nesąžiningumą, kurį būtina įrodyti konkrečiais faktais“ (Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2010 m. lapkričio 16 d. nutartis civilinėje byloje Nr. 3K-3-449/2010).

Atsižvelgiant į pateiktą sąžiningumo sąvokos interpretaciją mokesčių administratorius apskaičiuodamas mokesčius ir turėjo nustatinėti faktus, patvirtinančius uždarosios akcinės bendrovės „Tebesa“ nesąžiningumą.

Nesąžiningumą, jo (mokesčių administratoriaus) nuomone, įrodo: nebuvimas sutarties tarp pareiškėjo ir UAB „Vilateksus“ dėl trikotažinės medžiagos pirkimo-pardavimo, UAB „Tebesa“ atsiskaitymai su UAB „Vilateksus“ per kasą grynais pinigais tai įforminant ne per atsiskaitytiną asmenį, t.y. nenurodant kokiam konkrečiam asmeniui išduoti pinigai, o tai reiškia, jog neaišku kam UAB „Tebesa“ mokėjo pinigus už gautas prekes, už laikotarpį nuo 2005-01-20 iki 2005-08-31 UAB „Vilateksus“ nepateikimas patikrinimui buhalterinės apskaitos dokumentų registrų, sąskaitų plano, pirminių dokumentų ir kitų apskaitos bei suvestinių dokumentų, UAB „Tebesa“ direktoriaus M. G. mokesčių administratoriui teiktame paaiškinime negalėjimas nurodyti, kaip susipažinta su UAB „Vilateksus“ darbuotojais, su kokiu asmeniu konkrečiai bendrauta, negalėjimas atsiminti, kas pristatė prekes. Dėl sandorių su UAB „NBR“ nesąžiningumą pagrindžia: UAB „NBR“ PVM sąskaitose faktūrose nenurodymas transporto priemonių gabenusių prekes, nenurodymas krovinio pakrovimo laiko, vietos, iškrovimo laiko, vietos, UAB „Tebesa“ nepateikimas teiktų užsakymų, susijusių su sandoriais, UAB „NBR“ kasos pajamų orderiuose nurodymas neteisingų metų, nenustatymas, kur buvo vykdoma UAB „NBR“ veikla, UAB „NBR“ direktoriaus V. K. 2008-01-17 teiktas paaiškinimas, kuriame paaiškinta, kad visus pirkimus ir pardavimus tvarkė UAB „NBR“ akcininkas V., o V. K. tik pasirašydavo užpildytas sąskaitas-faktūras, sutarčių su niekuo nesudarinėjęs ir gaudavęs pasirašyti jau paruoštą sutartį bei nebendravęs su UAB „Tebesa“; UAB „Tebesa“ vadovo M. G. 2008-01-16 paaiškinime pateikta informacija apie tai, jog jis negalįs tiksliai pasakyti, kaip buvo rasta UAB „NBR“, kad visiškai nebendrauta su UAB „NBR“ direktoriumi V. K., sudarytų sandorių su UAB „NBR“ daugetas.

Jau vien šios paminėtos aplinkybės, Vyriausiojo administracinio teismo nuomone, visiškai pakankamos pagrįsti UAB „Tebesa“ nesąžiningumą (Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 str.). Tuo tarpu pastaroji įmonė, tvirtindama apie sandorių sudarymą būtent su bendrovėmis UAB „Vilateksus“ ir UAB „NBR“ (šios pozicijos laikytasi ir apeliacinės instancijos teismo posėdžio metu), nepateikė priešingų mokesčių administratoriui duomenų, kurie leistų paneigti mokesčių administratoriaus padarytą išvadą ar bent suponuotų dvejonę dėl pastarojo surinktų ir pateiktų įrodymų pakankamumo ir patikimumo. Pareiškėjo teikiami argumentai niekuo neparemti, o gauti subjektyvaus pobūdžio duomenys, iš dalies bylojantys UAB „Tebesa“ naudai, atmestini, nes duoti asmenų suinteresuotų bylos baigtimi UAB „Tebesa“ naudai. Atlikta patikra dėl kontrahentų registracijos kaip PVM mokėtojų nebuvo pakankama, turint omenyje, pareiškėjo verslo pobūdį bei mastą.

Dėl išdėstytų aplinkybių tvirtintina, kad pirmosios instancijos teismas netinkamai įvertino administracinėje byloje esančius įrodymus ir tai nulėmė nepagrįsto sprendimo priėmimą, todėl skundžiamas sprendimas naikintinas ir priimtinas naujas – paliktinas galioti Valstybinės mokesčių inspekcijos 2011 m. birželio 9 d. sprendimas ir Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2011 m. balandžio 15 d. sprendimą.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 2 punktu, teisėjų kolegija

n u s p r e n d ž i a:

Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos apeliacinį skundą patenkinti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. spalio 18 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą.

Uždarosios akcinės bendrovės „Tebesa“ skundą atmesti.

Sprendimas neskundžiamas.

Teisėjai Audrius Bakaveckas

Arūnas Sutkevičius

Vaida Urmonaitė-Maculevičienė