A-556-1649-12 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A556 - 1649/2012

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01471-2011-0

Procesinio sprendimo kategorija 9.3.5; 9.8.2 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2012 m. birželio 8 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Audriaus Bakavecko (kolegijos pirmininkas), Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas) ir Vaidos Urmonaitės - Maculevičienės,

sekretoriaujant Aušrai Dzičkanecienei,

dalyvaujant pareiškėjo atstovei advokatei Liucijai Jankoitė,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Mambo Bravaria Šiauliai“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. lapkričio 17 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Mambo Bravaria Šiauliai“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM) 2010 m. spalio 25 d. sprendimu Nr. 69-279 patvirtino Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Inspekcija) 2010 m. rugpjūčio 23 d. sprendimą Nr. (21.26)-256-233, kuriuo uždarajai akcinei bendrovei „Mambo Bravaria Šiauliai“ apskaičiuota sumokėti į biudžetą 39 782 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 5 997,27 Lt šio mokesčio delspinigių ir 11 925 Lt PVM baudą.

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija) 2011 m. birželio 7 d. sprendimu Nr. S-134 (7-329/2010) patvirtino VMI prie FM 2010 m. spalio 25 d. sprendimą Nr. 69-279.

Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė „Mambo Bravaria Šiauliai“ (toliau – ir pareiškėjas, UAB „Mambo Bravaria Šiauliai“) padavė teismui skundą (b. l. 1-12), prašydamas:

1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos 2011 m. birželio 7 d. sprendimą Nr. S-134 (7-329/2010);

2) panaikinti VMI prie FM 2010 m. spalio 25 d. sprendimą Nr. 69-279;

3) panaikinti Inspekcijos 2010 m. rugpjūčio 23 d. sprendimą Nr. (21.26)-256-233 dėl patikrinimo akto tvirtinimo, kuriuo nurodyta į biudžetą sumokėti 39 782 Lt PVM, 5 997,27 Lt PVM mokesčio delspinigių ir 11 925 Lt PVM baudos.

Pareiškėjas paaiškino, kad mokestinis ginčas kilęs dėl pareiškėjo maitinimo įstaigoje taikytų nuolaidų realumo bei dėl teisės į PVM atskaitą. Pažymėjo, jog bendrovė mokestinio ginčo metu pateikinėjo argumentus ir įrodymus, pagrindžiančius taikytų nuolaidų realumą, tačiau mokesčių administratorius neatsižvelgdamas į jų visumą padarė išvadas, motyvuodamas jas prielaidomis ir spėlionėmis. Tiek Inspekcija, tiek VMI prie FM, tiek Mokestinių ginčų komisija kaip vieną iš esminių įrodymų, jog nuolaidos bendrovės klientams nebuvo realiai taikomos, nurodė tai, kad vienintelio bendrovės akcininko UAB „Makrogrupė“ direktorius ir savininkas A.

P. negalėjo konkrečiai paaiškinti nuolaidų sistemos taikymo, veikimo. Pažymėjo, jog šis asmuo ir neturėjo pareigos domėtis nuolaidų sistemos įgyvendinimu, kadangi nuolaidų sistemos įgyvendinimas buvo pareiškėjo ir jo administracijos pareiga. Mokesčių administratorius net nesidomėjo, koks asmuo buvo atsakingas už nuolaidų sistemos taikymo tvarkos kūrimą ir įgyvendinimą, o apsiribojo pareiškėjo akcininko UAB „Makrogrupė“ savininko apklausa. Taip pat neįvertino ir tai, kad už nuolaidų taikymo taisyklių priėmimą bei įgyvendinimą atsakinga pareiškėjo direktorė savo paaiškinime tiksliai apibūdino, kaip ir už ką taikomos atitinkamo dydžio nuolaidos.

Dėl atsakovo argumento, kad nuolaidų taikymo fiktyvumą įrodo tai, jog bendrovės ir kitų grupės įmonių darbuotojai negalėjo paaiškinti konkrečių nuolaidų taikymo aplinkybių, pažymėjo, jog pareiškėjo (ir kitų grupės įmonių) padavėjos ir negalėjo žinoti specifinių nuolaidų sistemos taikymo aplinkybių, kadangi už jos taikymą bendrovės direktorės įsakymu buvo atsakinga bendrovės administratorė. Nurodė, jog Inspekcija, atsakovas ir Mokestinių ginčų komisija yra neteisūs, kaip įrodymą motyvuojantį nuolaidų sistemos taikymo fiktyvumą nurodydami aplinkybę dėl ilgo stalų neuždarymo laikotarpio bei pinigų buvimo pas padavėjas.

Pažymėjo, jog minėtos aplinkybės galėtų būti vertinamos tik kaip kasos aparato naudojimo taisyklių pažeidimas, bet ne kaip pagrindas išvadai dėl nuolaidų sistemos buvimo ar nebuvimo priimti. Dėl 10 127 Lt PVM atskaitos nurodė, jog pareiškėjo nesąžiningumui pagrįsti atsakovas nurodė vienintelį argumentą, kad pareiškėjas nuo pat sandorių sudarymo žinojo, jog jo kontrahentas nesumokės į biudžetą atitinkamų PVM sumų, kadangi bendrovė ir UAB „Foodmaster“ yra susiję asmenys. Pažymėjo, jog nėra aišku, kodėl atsakovas padarė išvadą, jog šiuo atveju piktnaudžiavimas ūkinėmis operacijomis egzistuoja.

Nurodė, jog pareiškėjas mokestinio ginčo nagrinėjimo metu paaiškino, jog kontrahentas šiuo atveju nesumokėjo atitinkamų PVM sumų į valstybės biudžetą dėl finansinio neišgalėjimo. Šiuo atveju pareiškėjas iš sandorių gavo tiesioginę naudą, t. y. įsigijo maisto produktų, gėrimų (alaus), buvo suteiktos reklamos, ryšio paslaugos ir nuo gautų pajamų sumokėjo atitinkamus mokesčius (pelno mokestį), tačiau nei mokesčių administratorius, nei Mokestinių ginčų komisija netyrė ir nepasisakė dėl minėtų aplinkybių savo sprendimuose.

Nurodė, jog bendrovė neneigia ryšio tarp bendrovių, tačiau pažymėjo, jog joks ryšys negali paneigti pareiškėjo teisės į PVM atskaitą, kadangi jis yra įvykdęs visas sąlygas, kurių reikalauja įstatymas, suteikdamas asmenims teisę naudotis PVM atskaita, o bendrovės nesąžiningumas bei sukčiavimas PVM srityje nėra įrodytas.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į pareiškėjo skundą (b. l. 88-94) prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas nurodė, kad nepripažįsta bendrovės teisės atskaityti 10 127 Lt pirkimo PVM, išskirto UAB „M. Foodmaster“ vardu išrašytose PVM sąskaitose faktūrose, kadangi bendrovė ūkinėse operacijose buvo nesąžininga, t. y. bendrovė žinojo arba turėjo galimybę žinoti, jog UAB „M. Foodmaster“ į biudžetą nesumokės PVM sąskaitose faktūrose išskirto pardavimo PVM. Nurodė, jog bendrovės steigėja yra UAB „F Star“. Vykusių ūkinių operacijų metu UAB „M. Foodmaster“ 100 procentų akcijų priklausė A. P. Pagal 2009-02-09 pirkimo - pardavimo sutartį visas akcijas nupirko UAB „Makrogrupė“, kuri nuo pardavimo dienos yra vienintelė akcininkė.

Pagal UAB „Makrogrupė“ 2006-09-29 pateiktos ataskaitos „Apie kontroliuojamuosius ir kontroliuojančius vienetus bei asmenis“ duomenis, 99 procentai šios įmonės akcijų priklauso A. P. ir 1 procentas A. M. A. P. buvo vienintelis UAB „M. Foodmaster“ akcininkas nuo 2007-08-20 iki 2009-05-15. Nuo 2009 m. kovo mėnesio UAB „M. Foodmaster“ veiklos vykdymo vietose veiklą vykdo naujai įregistruotos įmonės, kurios priklauso įmonių grupei, t. y. UAB „Mambo Gedimino“, bendrovė, UAB „Mambo Big“, UAB „Mambo Gabija“ ir kt.

Iš UAB „M. Foodmaster“ darbuotojai perkelti į naujai įregistruotas įmones. Bendrovė iš UAB „M. Foodmaster“ perėmė skolas. Bendrovės buhalterinę apskaitą tvarko UAB „Makro food“, kurios 100 procentų akcijų priklauso UAB „Makrogrupė“. Bendrovės direktoriumi nuo 2009-02-13 dirba E. J. E. J. anksčiau (nuo 2005-06-08 iki 2009-03-26) dirbo UAB „M. Foodmaster“. Taip pat nustatyta, kad nuo 2009-03-27 įdarbinti bendrovės darbuotojai perėjo iš UAB „M. Foodmaster“. Atkreipė dėmesį, jog UAB „M. Foodmaster“ nuo 2004-05-12 iki 2009-03-30 buhaltere dirbo E. K., kuri nuo 2009-03-30 dirba UAB „Makro food“ vyr. buhalterės pareigose bei tvarko bendrovės bei kitų įmonių grupei priklausančių įmonių buhalterinę apskaitą.

Be to, UAB „Makro food“ įsteigta tuo pačiu metu kaip ir visos UAB „Makrogrupė“ priklausančios įmonės. Pažymėjo, jog bendrovė savo sąžiningumą įrodinėja ir grindžia tuo, jog jos vykdytų ūkinių operacijų metu buvo sukurtas PVM objektas, t. y. ji sukčiavime nedalyvavo, dėl ko negali būti teigiama, kad ji buvo nesąžininga. Atkreipė dėmesį, kad bendrovės skunde pateikiama pozicija, kad nesąžiningumas yra konstatuojamas tik tuomet, kai sąmoningai yra įforminamos realiai neįvykusios ūkinės operacijos, pasinaudojama realiai ūkine veikla neužsiimančiais ūkio subjektais, nėra teisinga, tuo labiau, kad įrodžius tokias aplinkybes, pareiga aiškintis ar mokėtojas buvo sąžiningas apskritai eliminuojama.

Nurodė, jog atliekant patikrinimą buvo nustatyta, jog bendrovės kontrahento PVM nepriemoka nuo 2008 m. pabaigos didėjo, nuo 2009 m. balandžio mėnesio šis mokėtojas nebeteikia PVM deklaracijų. Todėl įvertinant bendrovės ir jos kontrahento sąsajumą, veiklos ypatybes, buvo nustatyta, kad bendrovė ūkinių operacijų sudarymo metu žinojo, kad UAB „M. Foodmaster“ PVM sąskaitose faktūrose apskaičiuoto pardavimo PVM į biudžetą nesumokės. Bendrovė vykdydama ūkines operacijas siekė atskaityti pirkimo PVM, todėl toks jos veikimas vertintinas kaip piktnaudžiavimas ir dėl šių priežasčių bendrovė negali būti laikoma sąžininga.

Be to, bendrovė nepateikė jokių duomenų, kad dokumentuose nurodomų PVM sumų jos kontrahentas nesumokėjo dėl objektyvių finansinių sunkumų. Taip pat nėra duomenų, kurie rodytų, kad bendrovės kontrahentas dėjo kokias nors pastangas spręsti savo finansinius sunkumus. Dėl Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymo nurodė, jog mokesčių administratorius turėjo pakankamą pagrindą bendrovės mokesčių bazę nustatyti specialiu būdu, t. y. pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.

Nurodė, jog, įvertinus aplinkybes bei bendrovės mokestinio patikrinimo metu pateiktus dokumentus, kuriais buvo grindžiamos suteikiamos nuolaidos, bendrovės darbuotojų paaiškinimus bei kitą turimą informaciją, nustatyta, kad fiksuojant tariamas klientams suteikiamas 90-50 procentų nuolaidas, kurios realiai klientams nebuvo taikomos, bendrovėje buvo neapskaitomos visos realiai gautos pajamos, t. y. bendrovė į apskaitos registrus įrašė tikrovės neatitinkančius duomenis apie ūkines operacijas, iškreipiant tikruosius duomenis apie turtą, įsipareigojimų dydį ir struktūrą, todėl dėl patikrinimo metu nustatytų pažeidimų iš dalies negalima nustatyti bendrovės turto, nuosavo kapitalo, įsipareigojimų dydžio ir struktūros, dėl ko ir buvo pagrindas bendrovės mokesčių bazę apskaičiuoti taikant specialų mokesčių apskaičiavimo būdą, t. y. bendrovės mokesčių bazę apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.

Dėl suteikiamų nuolaidų realumo nurodė, jog mokestinio patikrinimo metu buvo pateiktas bendrovės vienintelio akcininko UAB „Makrogrupė“ 2009-03-27 sprendimas, kuriame yra patvirtinta bendrovės valdomojoje picerijoje taikoma nuolaidų sistema (tokio pat pobūdžio sprendimai yra priimti ir kitose tam pačiam tinklui priklausančiose įmonėse). Pažymėjo, jog pagal Inspekcijos II patikrinimų skyriaus 2010-01-18 atlikto UAB „Makro food“ operatyvaus patikrinimo metu surinktą informaciją paaiškėjo, kad bendrovės pateiktame 2009-03-27 įsakyme Nr. 09-03-27/1 bei 2009-03-27 taisyklėse dėl 50 ir 90 procentų dydžio nuolaidų taikymo, kuriose nurodyti minėtų nuolaidų kuponų pavyzdžiai, šie kuponai nuolaidų taikymo metu fiziškai dar net nebuvo pagaminti.

Todėl bendrovė 50 ir 90 procentų nuolaidų kuponų taikyti negalėjo. Nurodė, jog Inspekcijos II patikrinimų skyriaus 2010-01-18 atlikto UAB „GG7“ operatyvaus patikrinimo metu nustatyta, kad pagal „Makro food“ elektroniniu paštu pateiktą nuolaidų kupono maketą nuolaidų kortelės su 90 procentų dydžio nuolaida buvo atspausdintos tik 2009-07-15 pagal UAB „GG7“ sukurtą maketą. Šių kortelių buvo atspausdinta 4 blokai po 32 vienetus, iš viso 128 vienetai. Kortelėse jų galiojimo laikas nenurodytas. Patikrinimo metu UAB „GG7“ pateikė UAB „Makro food“ išrašytų PVM sąskaitų faktūrų kopijas, pagamintų UAB „Makro food“ nuolaidų kortelių (kuponų) pavyzdžius bei paaiškinimą, kuriame patvirtino, kad 90 procentų dydžio nuolaidų kortelės buvo atspausdintos tik vieną kartą ir kad toks maketas anksčiau nebuvo spausdintas.

Tai patvirtina, jog bendrovė 2009-03-27 įsakymu patvirtintų 90 procentų dydžio nuolaidų taikyti negalėjo, be to, jų pagaminta tik 128 vienetai, nors bendrovės pateiktuose užsakymo paskirstymo lapuose prie 2009-07-17 PVM sąskaitų faktūrų buvo nurodyta, kad perduota 480 vnt. nuolaidų kuponų. Taip pat pažymėjo, jog tai, kad kuponai, suteikiantys teisę pasinaudoti 90 ar 50 procentų nuolaida, nebuvo realiai dalijami, spręstina ir iš bendrovės darbuotojų: K. K., I. D., I. G. pateikiamų paaiškinimų. Darbuotojos nurodė skirtingas kuponų dalijimo aplinkybes, skirtingas asmenų, kuriems jie buvo dalijami, kategorijas, nuolaidų taikymo aplinkybes, taip pat nurodė, kad tokių nuolaidų nėra taikiusios.

Teigė, kad tyrimo metu buvo nustatyta, jog tariamos nuolaidos buvo fiksuojamos dėl tų priežasčių, kad bendrovėje buvo naudojama kompiuterinė kasos sistema su restoranų valdymo sistema „R-Keeper“, kurių funkcinės savybės leido klientams atsiskaičius už prekes ir paslaugas grynaisiais pinigais išduoti nefiskalines sąskaitas, kurių vėliau galima atsisakyti įtraukiant į atsiskaitymų tipą pvz. „nemokėtojai“, o šie duomenys nepatenka į elektroninio kasos aparato ar kompiuterinės kasos sistemos nepanaikinamą elektroninę atmintį.

Todėl tik tiems klientams, kurie atsiskaitydavo grynais pinigais pagal pateiktą nefiskalinę sąskaitą (pre-čekį), būdavo atvaizduojamos taikytinos 50 ir 90 procentų nuolaidos, kurių klientai negaudavo. Dėl bendrovės teiginio, jog mokesčių administratorius netinkamai taikė VMI prie FM viršininko 2004-05-24 įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių (toliau – ir Taisyklės) reikalavimus, t. y. nenurodė koks mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą metodas buvo taikytas, pažymėjo, kad reikalavimas apskaičiuojant mokesčių bazę pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taikyti konkretų Taisyklėse nurodytą metodą nėra pagrįstas nei MAĮ, nei Taisyklių nuostatomis.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Inspekcija atsiliepimu į pareiškėjo skundą (b. l. 96) prašė skundą atmesti.

Inspekcija nurodė, jog pritaria atsakovo išdėstytiems argumentams.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011 m. lapkričio 17 d. sprendimu (b. l. 130-138) pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas konstatavo, kad ginčas kilo dėl pareiškėjo maitinimo įstaigoje taikytų nuolaidų realumo bei dėl teisės į PVM atskaitą, o taip pat tuo pagrindu priimtų Mokestinių ginčų komisijos 2011 m. birželio 7 d. sprendimo Nr. S-134 (7-329/2010), VMI prie FM 2010 m. spalio 25 d. sprendimo Nr. 69 - 279 ir Inspekcijos 2010 m. rugpjūčio 23 d. sprendimo Nr. (21.26)-256-233 teisėtumo ir pagrįstumo. Teismas bylos medžiaga nustatė, kad ūkinės operacijos tarp šalių (pareiškėjo ir UAB „M. Foodmaster“) yra realiai įvykusios. Ginčo šioje dalyje nėra.

Ūkinės operacijos buvo vykdomos tarp susijusių asmenų. Pareiškėjo teigimu, bendrovė negali būti atsakinga už tai, kad kontrahentas šiuo atveju nesumokėjo atitinkamų PVM sumų į valstybės biudžetą dėl finansinio neišgalėjimo, tačiau, nors ir neneigdama sąsajumo su UAB „M. Foodmaster“, įrodinėja, kad įvykdžiusi sąlygas, kurių reikalauja įstatymas, suteikiantis asmenims teisę naudoti PVM atskaitą, teigia, jog bendrovės nesąžiningumas PVM srityje šiuo atveju nėra įrodytas. Teismas, atsakydamas į tai, pažymėjo, jog mokesčio administratorių nustatytų aplinkybių visuma nelaikytina vien faktinių aplinkybių konstatavimu, tačiau išskiriant aplinkybes apie skolų perėmimą iš UAB „M.

Foodmaster“, bendrovės direktoriaus darbo santykiai UAB „M. Foodmaster“, bendras buhalterijos tvarkymas suponuoja išvadą, kad tai yra pakankamas pagrindas teigti, jog pareiškėjas sudarydamas sandorius su UAB „M. Foodmaster“ žinojo ar turėjo galimybę žinoti, kad kontrahentas nevykdys savo mokestinės prievolės valstybei, susijusios su ginčo ūkinėmis operacijomis. Todėl mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėją pripažino nesąžiningu mokesčių mokėtoju ir nepripažino jam teisės į PVM atskaitą. Teismas konstatavo, kad nagrinėjamu atveju esminė aplinkybė taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas - mokesčio administratoriui patikrinimo metu iškilusi abejonė susijusi su 50 ir 90 procentų nuolaidų taikymu (ar nuolaidos buvo taikomos realiai, ar į apskaitą buvo įtrauktos visos iš pirkėjų gautos pajamos).

Mokesčių administratorius apskaičiuodamas PVM nustatė, jog bendrovėje taikyta nuolaidų (50, 90 proc.) sistema yra tik tariama (nuolaidos realiai klientams nebuvo taikomos), todėl bendrovė apie ūkines operacijas į apskaitos registrus įrašė tikrovės neatitinkančius duomenis. Mokestinio patikrinimo metu bendrovė pateikė 2009-03-27 bendrovės vienintelio akcininko UAB „Makrogrupė“ sprendimą, kuriuo patvirtinta bendrovėje taikoma nuolaidų sistema. Bendrovės direktorės 2009-03-27 įsakymu Nr. 09-03-27/2 buvo patvirtintos nuolaidų kuponų taikymo taisyklės, bei pavyzdžiai.

Picerijos Mambo pizza nuolaidų kuponų taisyklės (2009-03-27 Priedas Nr. 1, Nr. 2 prie įsakymo dėl nuolaidų kuponų) reguliuoja 50 ir 90 procentų nuolaidų pritaikymą tik picerijos lankytojams pateikusiems atitinkamos nuolaidos kuponus. Bendrovė 2009-01-01 Generalinės paslaugų sutarties pagrindu nuolaidų korteles bei dovanų kuponus gaudavo iš UAB „Makro food“ (bendrovė pareiškėjui teikusi rinkodaros paslaugas, dizaino ir spaudos darbus). Teismas, įvertinęs bylos aplinkybes, nurodė, jog kadangi pagal nuolaidų kuponų taisykles nuolaidos gali būti pritaikomos tik picerijos lankytojams pateikusiems atitinkamos nuolaidos kuponą, tačiau kadangi bylos medžiaga patvirtina, kad nuolaidų kuponai realiai buvo pagaminti tik 2009 m. birželio, liepos mėnesiais, o apie tai, jog bendrovė anksčiau pagamintus nuolaidų kuponus yra perėmusi iš UAB „Ultrapramogos“, byloje nėra jokių šią aplinkybę patvirtinančių įrodymų, padarė išvadą, kad mokesčių administratorius pagrįstai nustatė, jog bendrovė realiai negalėjo disponuoti minėtais nuolaidų kuponais, kadangi jos tikrinamu laikotarpiu nuolaidų kuponai nebuvo pagaminti.

Duomenų, kas ir kada atspausdino 50 procentų kuponus, nenustatyta. Pareiškėjas skundo argumentais įrodinėjo, jog tai, kad nuolaidų kuponai realiai buvo, patvirtina jų pateikti pavyzdžiai, tačiau teismas sutiko su mokesčių administratoriaus išvada, jog tai yra tik pavyzdžiai ir jie nepatvirtina jų realaus egzistavimo. Patikrinimo metu apklaustų (2010 m. vasario mėn.) bendrovėje dirbusių darbuotojų paaiškinimuose matyti, jog padavėjos negalėjo nuosekliai paaiškinti apie 90 procentų nuolaidos pritaikymą, kadangi tokių nuolaidų nėra pritaikiusios ir nedalinusios.

Be to, abejonę dėl realaus nuolaidų pritaikymo kelia ir tai, kad nuolaidos buvo taikomos tik klientams, kurie atsiskaitydavo tik grynais pinigais ir jiems nebūdavo apskaičiuojama grąža, tačiau realiai klientams nuolaidos nebūdavo pritaikytos. Be to, bendrovės vidaus dokumentuose nėra nurodyta, jog 90 procentų nuolaidą galima taikyti būtent grynais pinigais atsiskaičiusiems klientams (prieduose Nr. 1, 2 prie įsakymo dėl nuolaidų kupono apibrėžtas asmenų ratas, kuriems nuolaidų kuponai gali būti dalinami: įmonės darbuotojams, akcininkams, su bendrove susijusiems asmenims, prekių tiekėjams, lojaliems klientams).

Iš liudytojų parodymų, teiktų 2011-11-07 teismo posėdžio metu, negalima daryti išvadą apie nuolaidų taikymo realumą, kadangi tokie paaiškinimai nėra adekvatūs rašytiniams įrodymams. Teismas, analizuodamas byloje esančius faktus susijusius su aplinkybėmis apie tai, jog ilgą laiko tarpą „neuždaromi“ stalai, todėl į vieną sąskaitą yra įtraukiami keliasdešimt patiekalų ir taip vienos dienos pritaikytų nuolaidų suma viršija dienos pajamas, bei tai, kad nuolaidos buvo taikomos tik atsiskaitant grynais pinigais, padarė išvadą, kad klientams nuolaidos realiai nebūdavo pritaikytos, o bendrovė apskaitoje fiksuodavo tik dalį (priklausomai nuo pritaikytos nuolaidos) realiai gautų pajamų.

Teismas iš ikiteisminių mokestinių institucijų skundžiamų sprendimų ir patikrinimo akto konstatavo, jog buvo įvertinti visi pareiškėjo pateikti rašytiniai įrodymai bei aplinkybės susijusios su nuolaidų pritaikymu. Teismas nurodė, kad naikinti skundžiamus sprendimus pareiškėjo skundo argumentais negalima dėl šiame sprendime ir mokesčio administratorių sprendimuose išdėstytų motyvų. Nagrinėjant šį mokestinį ginčą buvo visapusiškai ištirtos ir įvertintos ginčui reikšmingos aplinkybės, ir pagrįstai buvo patvirtinti nurodymai pareiškėjui sumokėti apskaičiuotas mokesčių sumas.

III. Pareiškėjas apeliaciniu skundu (b. l. 142-155) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. lapkričio 17 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – skundą patenkinti.

Pareiškėjas apeliacinį skundą grindžia tuo, kad pareiškėjas sukūrė atitinkamą nuolaidų sistemą, ją reglamentavo, pritaikė ir pateikė tai pagrindžiančius dokumentus. Pareiškėjas visapusiškai įgyvendino pareigą pagrįsti savo poziciją pateikdamas konkrečius dokumentus, reglamentuojančius 50 ir 90 procentų nuolaidų taikymą picerijoje. Šiuo atveju buvo pateikti ne vien kuponai, bet ir nuolaidų taikymo sukūrimo bei įgyvendinimo dokumentacija, todėl pareiškėjui neaišku, kokių dar įrodymų reikalauja tiek mokesčių administratorius, tiek Mokestinių ginčų komisija, tiek teismas.

Nepagrįstai atmesti pareiškėjo argumentai dėl pirminio ginčijamų nuolaidų kuponų gaminimo UAB „Makro food“ patalpose tik dėl to, jog neva nėra jokių nuolaidų kuponų perėmimą patvirtinančių įrodymų. Tačiau tokie dokumentai ir negali būti pateikti, kadangi kuponai buvo perimti kartu su mažaverčiu inventoriumi, atskirai to neaptariant, nes, visų pirma, jie nėra buhalterinės apskaitos dokumentai, antra, nebuvo ir nėra vedama jų apskaita. Todėl teismo argumentas, kad tik pateikti dokumentai galėtų būti įrodymų apie kuponų perėmimą, yra netinkamas.

Taip pat vertintina ir niekuo nepagrįsta išvada, kad nuolaidos pagal kuponus negalėjo būti taikomos, kadangi kuponai nebuvo pagaminti. Tai, kad nuolaidų kuponus UAB „GG7“ pagamino tik 2009-07-15, neįrodo ir negali įrodyti, jog nuolaidos nebuvo taikomos, kadangi atitinkamus kuponus pareiškėjas pradžioje gamino pats spausdintuvu. Pareiškėjas nuosekliai tai aiškino viso mokestinio ginčo metu, niekur nenurodydamas, kad kuponus išimtinai gamino tik minėta įmonė, tačiau dėl nežinomų priežasčių jo argumentai taip ir liko neįvertinti.

Tiek mokesčių administratorius, tiek Mokestinių ginčų komisija, tiek teismas klaidingai nurodo, jog visi pareiškėjo darbuotojų paaiškinimai patvirtina, kad 50 ir 90 procentų nuolaidos nebuvo taikomos. Už nuolaidų taikymo taisyklių priėmimą bei įgyvendinimą atsakingas pareiškėjo direktorius E. J. mokesčių administratoriui tiksliai apibūdino, kaip ir už ką taikomos atitinkamo dydžio nuolaidos. To neginčija ir mokesčių administratorius. Visi liudytojais apklausti asmenys patvirtino pareiškėjo dėstomą poziciją, aiškiai ir nedviprasmiškai paaiškino nuolaidų taikymo aplinkybes, todėl priešinga teismo išvada yra nepagrįsta ir klaidinanti.

Pareiškėjas atkreipė dėmesį, jog, vertinant liudytojų parodymus, būtina atkreipti dėmesį, kad didžioji jų dauguma pas pareiškėją nebedirba, todėl yra asmenys, visiškai nesuinteresuoti bylos baigtimi. Teismų praktikoje liudytojų parodymams teikiamas prioritetas dėl to, kad jie įspėti dėl melagingų parodymų davimo. Pažymi, kad byloje yra įrodymai, patvirtinantys, kad realus pinigų kiekis sutapo su apskaitytuoju kasos aparatu. Teigia, jog „neuždaryti stalai“ ilgą laiką buvo tik dėl vienintelės priežasties - administratorės laiko stokos, bei akcentuoja, jog padavėjos klientams ginčijamas nuolaidas pritaikydavo visada.

Pažymi, jog norint gauti realią per tam tikrą dieną pritaikytų nuolaidų sumą nuolaidos procento skaičiavimas privalo būti atliktas nuo dienos apyvartos sumos. Tačiau teismas šio argumento netyrė ir jo atžvilgiu niekaip nepasisakė. Mokesčių administratorius vertino tik jam palankius įrodymus, neatsižvelgdamas į jų visumą bei darė išvadas, motyvuodamas jas prielaidomis ir spėlionėmis. Teismas taip pat neteisingai vertina įrodinėjimo naštos paskirstymą šioje situacijoje. Būtent atsakovas turi pareigą įrodyti, kad minėtos nuolaidos nebuvo faktiškai taikomos pareiškėjo maitinimo įstaigoje, o tik tuomet pareiškėjas, nesutikdamas su jo išvadomis ir paskaičiavimais, turi įrodyti, kodėl jie nepagrįsti ir netinkami.

Teismas, perkeldamas visą įrodinėjimo naštą pareiškėjui, pažeidė MAĮ nuostatas. Pareiškėjas taip pat nurodo, kad realiai iš UAB „Foodmaster“ gavo prekių ir paslaugų, kurias panaudojo savo veikloje, o nuo gautų pajamų sumokėjo atitinkamus mokesčius (pvz., pelno mokestį). Tačiau nei viena ginčą nagrinėjusi institucija netyrė ir nepasisakė dėl minėtų aplinkybių savo sprendimuose. Pareiškėjas nuosekliai viso mokestinio ginčo nagrinėjimo metu teigė, jog kontrahentas šiuo atveju nesumokėjo atitinkamų PVM sumų į valstybės biudžetą dėl finansinio neišgalėjimo.

Mokesčių administratorius tais atvejais, kai kontrahentas dėl finansinio neišgalėjimo nesumoka į biudžetą PVM, turi nustatyti asmens veiksmuose mokesčių vengimo, siekiant mokestinės naudos, požymius, t. y. sukčiavimą šio mokesčio atžvilgiu ir mokėtojo nesąžiningumą. Nenustačius mokėtojo veiksmuose minėtų aplinkybių egzistavimo ar kitų neteisėtų veikų PVM prievolių vykdymo srityje, asmens teisė į PVM atskaitą yra nepaneigiama ir išlieka. Pareiškėjo nesąžiningumas bei sukčiavimas PVM srityje nėra įrodytas.

Pareiškėjas nėra atsakingas už kito juridinio asmens galimus sunkumus, vykdant savo prievoles (įskaitant ir mokestines). Pareiškėjas niekaip negalėjo numatyti, jog kontrahentas ateityje susidurs su mokestiniais sunkumais, kadangi sandoriai buvo vykdomi laiku ir tinkamai, juos vykdė pats kontrahentas (ginčo dėl to šioje byloje nėra). Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) ir Europos Teisingumo Teismas (toliau – ir ETT) ne sykį savo praktikoje yra pažymėjęs, kad iš mokesčių mokėtojo negali būti reikalaujama imtis specialiosios tarnyboms priskirtų funkcijų vykdymo, siekiant įsitikinti kontrahento veiklos teisėtumu (LVAT 2009-12-07 nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1365/2009, ETT 2006 m. gegužės 11 d. sprendimas byloje C-384/04 Commissioners of Customs & Exice, Attorney General prieš Federation of Technological Industries).

Šiuo atveju pareiškėjo rūpestingumas buvo pakankamai protingas ir versliškas - bendravimas su asmeniu, tinkamai atliktos paslaugos, pateiktos prekės, suteiktos paslaugos. Todėl išvados, kad pareiškėjas žinojo arba galėjo žinoti ar numanyti, jog jo kontrahentas nesumokės atitinkamų PVM sumų į biudžetą, yra tik nepagrįstos prielaidos. Pareiškėjas šiuo atveju buvo sąžiningas, todėl jos teisė atskaityti 10 127 Lt pirkimo PVM išlieka. Pažymi, kad LVAT 2011-02-28 nutartyje administracinėje byloje Nr. A438-342/2011 nurodė, jog toks bylos išsprendimas, kai teismas argumentuotai nevertina skundžiamo atsakovo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo, o tokį sprendimą pripažįsta teisėtu ir pagrįstu remdamasis vien tik argumentais, išdėstytais skundžiamame sprendime, nėra teisingumo vykdymas.

Tokia situacija gali būti prilyginama atvejui, kai teismo sprendimas yra be motyvų (Administracinių bylų teisenos įstatymo 142 str. 2 d. 5 p.).

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į apeliacinį skundą (b. l. 162-168) prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą, o apeliacinį skundą atmesti.

Atsakovas atsiliepime nurodo iš esmės tuos pačius argumentus, išdėstytus atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Inspekcija atsiliepimu į apeliacinį skundą (b. l. 160) prašo apeliacinį skundą atmesti, nurodydama, kad palaiko atsakovo VMI prie FM atsiliepime į apeliacinį skundą išdėstytus argumentus.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Apeliacinis skundas tenkintinas iš dalies.

Mokesčių administratorius atliko pareiškėjo PVM mokėjimo patikrinimą už laikotarpį nuo 2009-03-01 iki 2009-08-31 ir paneigė jo teisę į 11 562 Lt pirkimo PVM atskaitą, taip pat mokesčių administratorius, taikant mokesčio apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, papildomai apskaičiavo PVM bei su juo susijusias sumas. Taigi bylą būtų galima suskirstyti į dvi atskiras dalis: teisės į PVM atskaitą paneigimas bei papildomas PVM apskaičiavimas, taikant Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnį.

Dėl pirmosios mokestinio ginčo dalies.

Mokesčių administratorius paneigė pareiškėjo teisę į PVM atskaitą dėl pastarojo nesąžiningos elgsenos ir tai, teisėjų kolegijos nuomone, buvo padaryta visiškai pagrįstai.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2012-03-22 nutartyje yra nurodęs, kad „paneigiant teisę į PVM atskaitą, turi būti nustatinėjamas mokesčių mokėtojo nesąžiningumas, bet ne ikiteisminės mokestinį ginčą išnagrinėjusios institucijos - Mokestinių ginčų komisijos - nagrinėjamu atveju nurodytas piktnaudžiavimas. Tuo tarpu nesąžiningumas pasireiškia pretenduojančio į PVM atskaitą mokesčių mokėtojo žinojimu ar turėjimu galimybės žinoti, kad sutarties partneris už konkrečia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokėjo ar nesumokės PVM. Tai, jog, paneigiant teisę į PVM atskaitą, turi būti nustatinėjamas mokesčių mokėtojo nesąžiningumas, o ne Mokestinių ginčų komisijos nagrinėjamu atveju nurodytas piktnaudžiavimas, patvirtina Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. spalio 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A1-355/2004 (biuletenis „Administracinių teismų praktika Nr. 6“, 2004 metai, liepa-gruodis, psl. 128-142), 2007 m. birželio 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A14-606/2007, 2010 m. balandžio 6 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A556-610/2010, 2011 m. vasario 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-2496/2011“.

Pareiga įrodinėti nesąžiningumą įtvirtinta ir kitose Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo procesiniuose dokumentuose, surašytuose į šį mokestinį ginčą savo pobūdžiu panašiose administracinėse bylose (2008 m. rugsėjo 11 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1559/2008, 2012 m. sausio 19 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A442-117/2012, 2011 m. gruodžio 1 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A442-3146/2011).

Aptariamoje bylos dalyje nėra pagrindo atsiriboti ir nuo išnagrinėtų administracinių bylų, kuriuose pareiškėjais, o vėliau apeliantais buvo to paties akcininko valdomos kitos įmonės su bendriniu žodžiu „mambo“ (administracinė byla Nr. A556 – 1359/20012; administracinė byla Nr. A442-1466/2012). Ten priimtų nepalankių pareiškėjams sprendimų (šiuo klausimu) argumentaciją iš esmės būtų galima perkelti į šią nagrinėjamos bylos dalį. Priešinga išvada, pagal turimus faktinius duomenis, nėra galima. Uždaroji akcinė bendrovė „Mambo Bravaria Šiauliai“ elgėsi nesąžiningai ir galėjo žinoti, jog pagal UAB „M. Foodmaster“ vardu išrašytas PVM sąskaitas faktūras už įsigytas prekes ir paslaugas PVM ankstesnėse tų prekių apyvartos stadijoje nebus sumokėtas į biudžetą, bet vis tiek atliko minėtas operacijas. Kokie įrodymai tai pagrindžia, išvardino pirmosios instancijos teisme savo sprendime. Nurodyti duomenys pripažinti priimtinais bei patikimais, pagrindžiančiais daromą išvadą, o racionalumas bei vengimas pasikartojimų, suteikia galimybę jų nebeatkartoti.

Dėl antrosios mokestinio ginčo dalies.

Mokesčių administratorius, vadovaudamasis Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalimi, jo apskaičiuotas mokesčių mokėtojui sumas grindė ta aplinkybe, kad pareiškėjas savo klientams iš tikro ginčo nuolaidų nesuteikinėjo ir tokiu būdu išvengė papildomos mokesčių naštos. Pareiškėjas tvirtino priešingai. Abi pusės teikė atitinkamus įrodymus. Nesutarimo dėl mokesčių administratoriaus taikyto teisinio reguliavimo nėra.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo pobūdžiu panašioje administracinėje byloje (Nr. A556-1359/2012) yra pasisakęs, kad reikšminga „ta faktinė aplinkybė, ar pareiškėjas gavo daugiau apmokestinamųjų pajamų negu oficialiai yra nurodęs. Yra aktualus ne tiek pats nuolaidų taikymo ar netaikymo faktas, o, ar iš tikro buvo gauta didesnė apmokestinamųjų pinigų suma nei deklaruota, ar pareiškėjas gavo visai kitokią nei yra nurodęs sumą. Įrodinėjimo dalykas šioje byloje – apčiuopiamas neapmokestintų pajamų gavimas. Įrodinėtinas dalykas ir įvykusių ūkinių operacijų skaičius, už tas ūkines operacijas gautos pajamos. Nustačius ūkinių operacijų skaičių (iš principo jis ir yra nurodytas) bei jų pobūdį, apimtis būtų galima apskaičiuoti, kokios išlaidos patirtos sukurti produktui ar paslaugai, koks tikėtinas apmokėjimas už sukurtas prekes (bendrine prasme) ir, ar gautas atlygis nėra mažesnis už patirtas sąnaudas. Jei atlygis mažesnis už sąnaudas – klaidinimas būtų akivaizdus. Tai nebuvo aptarta. Bet iš esmės labiausiai teisiškai reikšminga, ar iš tikro buvo gauta didesnė apmokestintina pinigų suma nei deklaruota <...>“ (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012-04-02 nutartis).

Ir šioje administracinėje byloje tai, kas paminėta aukščiau, nebuvo aptarta, todėl nėra pagrindo kitokiam teiginiui nei buvo padarytas administracinėje byloje Nr. A556-1359/2012. Įrodinėjimo dalykas – apčiuopiamas neapmokestinamųjų pajamų gavimas nėra pagrįstas ir apeliacinės instancijos teismui esamų faktinių duomenų nepakanka patvirtinti mokesčių administratoriaus nustatytą mokestinę bazę mokesčių mokėtojui UAB „Mambo Bravaria Šiauliai“ (Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 str.).

Teisėjų kolegijos vertinimu, mokesčių administratoriaus pateikti įrodymai nesuponavo nekeliančios abejonių išvados, kad nebuvo taikytos ginčo dydžio nuolaidos ar apskritai atitinkamai kitokio nei ginčo dydžio nuolaidos šioje nuolaidų plotmėje. Nėra disputo dėl to, kad mokesčių administratorius teikė atitinkamus įrodymus ir jais grindė savo poziciją. Bet ir mokesčių mokėtojas tai atliko. Savo ruožtu prie bylos pridėjo atitinkamus įrodymus: teisės aktus, kuriais nustatytos konkrečios nuolaidos bei patvirtinta taikoma nuolaidų sistema (2 T, Mokestinės bylos lapai Nr. 34-47), Viešojo maitinimo paslaugas teikiančių įmonių palyginamojo bendrojo pelningumo studiją, kurioje padaryta išvada, kad „Mambo grupės įmonių bendrasis pelningumas ne tik atitinka šiuo metu rinkoje esančias sąlygas, bet ir viršija jos vidurkį“ (1 T, Mokestinės bylos lapas Nr. 56), UAB „Mambo Bravaria Šiauliai“ 2009-07-15 įsakymą, kuriuo atšauktas teisės aktas dėl numatytos 90 procentų nuolaidos taikymo (2 T, Mokestinės bylos lapas Nr. 49), nuolaidų kuponus (2 T, Mokestinės bylos lapas Nr. 212).

Apie buvusias taikytas nuolaidas paaiškino E. J. (1 T, Mokestinės bylos lapas Nr. 156), Z. B. (<...> „Tikslių kriterijų dėl 90 ir 50 procentų nuolaidų taikymo pagal kuponus nebuvo. Vėliau darbo grupės posėdžio metu buvo nuspręsta atsisakyti taikyti 90 procentų nuolaidas pagal kuponus ir pereiti prie 50 procentų nuolaidų taikymo pagal kuponus <...>“, Mokestinės bylos lapas Nr. 158), A. P. Tuo tarpu mokesčių administratorius visiškai neatskleidė asmenų tapatybės, kurių paaiškinimais taip pat grįsta pozicija dėl neapskaitytų pinigų įmonės veikloje (2 T, Mokestinės bylos lapai 262-263).

Įvardytos aplinkybės neleidžia kategoriškai netikėti apie taikytas ginčo nuolaidas, neįtvirtina mokesčių administratoriaus surinktų faktinių duomenų, sukuria tam tikrą dviprasmybę, kas aiškintina mokesčių mokėtojo naudai. Todėl, atsižvelgiant į nurodytą įrodinėjimo dalyką šioje byloje, turint omenyje, kad mokesčių administratorius vis dėl to neįvykdė pareigos įtvirtintos Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalyje, teigtina aptariamoje dalyje tiek mokesčių administratoriaus, tiek Mokestinių ginčų komisijos, o kartu ir pirmosios instancijos teismo sprendimus esant nepagrįstus.

Pareiškėjui PVM bauda buvo paskirta nuo bendrai apskaičiuotos PVM sumos (b.l. 65). Kadangi uždarosios akcinės bendrovės pareiga sumokėti papildomą PVM pagal mokesčių administratoriaus apskaičiavimą paneigta, todėl mažintina ir nustatyta bauda, taikant 30 procentų PVM sumos dydžio baudą, tos argumentacijos pagrindu, kuri buvo pateikta mokesčių administratoriaus, bet tik nuo 11562 Lt PVM sumos (pirmoji mokestinio ginčo dalis).

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 3 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Uždarosios akcinės bendrovės „Mambo Bravaria Šiauliai“ apeliacinį skundą patenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. lapkričio 17 d. sprendimą pakeisti.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos 2011 m. birželio 7 d. sprendimą Nr. S-134 (7-329/2010), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2010 m. spalio 25 d. sprendimą Nr. 69-279 ir Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2010 m. rugpjūčio 23 d. sprendimą Nr. (21.26)-256-233 dėl patikrinimo akto tvirtinimo, ta apimtimi, kur uždarajai akcinei bendrovei „Mambo Bravaria Šiauliai“ nurodyta pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą papildomai sumokėti apskaičiuotus 28 220 Lt PVM, 4077, 95 Lt PVM delspinigius, o nustatytą 11 925 Lt PVM baudą sumažinti iki 3468 Lt PVM baudos.

Kitą Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. lapkričio 17 d. sprendimo dalį palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Audrius Bakaveckas

Arūnas Sutkevičius

Vaida Urmonaitė-Maculevičienė