2022-04-06 Nr. AB-8272-3-61-3-02199-2020-8 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-158-575/2022

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02199-2020-8

Procesinio sprendimo kategorija 12.10.4

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

SPRENDIMAS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2022 m. balandžio 6 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas), Dainiaus Raižio, Veslavos Ruskan, Ernesto Spruogio ir Arūno Sutkevičiaus,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. kovo 4 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos pareiškimą pareiškėjui uždarajai akcinei bendrovei „Leksita“ dėl sprendimo dalies panaikinimo.

Išplėstinė teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Inspekcija) pateikė teismui pareiškimą, kuriame prašė panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, MGK) 2020 m. birželio 15 d. sprendimo Nr. S-111(7-78/2020) „Dėl uždarosios akcinės bendrovės „Leksita“ skundo“ (toliau – ir Komisijos Sprendimas) dalį dėl nuostolių perkėlimo ir priimti naują sprendimą – Inspekcijos 2020 m. kovo 25 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.222) FR0682-170 (toliau – ir Sprendimas) dalį palikti nepakeistą ir galiojančią.

2. Atsakovas Inspekcija pirmosios instancijos teismui pateiktame pareiškime nurodė šiuos pagrindinius argumentus:

2.1. Atlikto patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas pažeidė Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 11 ir 17 straipsnių nuostatas, nes apskaitos dokumentais nepagrindė 2005–2006 m. nuostolio susidarymo, kuriuo sumažino 2012–2014 m. apmokestinamąjį pelną bei nepagrįstai į 2012 m. sąnaudas įskaitė fiziniam asmeniui priklausančio akcijų paketo vertinimo išlaidas.

2.2. Atsakovas, išnagrinėjęs gautas pareiškėjo pastabas, Sprendimu patvirtino Patikrinimo aktą. Pareiškėjas pateikė skundą Komisijai, kuri iš dalies patenkino pareiškėjo skundą, t. y. panaikino Sprendimo dalį dėl pelno mokesčio, apskaičiuoto pareiškėjui buhalterinės apskaitos dokumentais nepagrindus ribotų dydžių leidžiamų atskaitymų. Atitinkamai Inspekcija teikė skundą dėl patikrinimo metu nustatyto pirmojo mokestinio pažeidimo, t. y. jog pareiškėjas 2012–2014 metų veiklos pelną nepagrįstai sumažino apskaičiuota nuostolio suma (už 2011 metus), kuris buvo perkeltas iš 2005 ir 2006 metų laikotarpio, ir Komisijos pozicijos dėl nuostolių perkėlimo.

2.3. Komisija skirtingai interpretuoja pažeidimo metu galiojusio Pelno mokesčio įstatymo 11 straipsnio 1 dalies, 17 straipsnio 1 dalies ir 30 straipsnio 1 ir 3 dalies nuostatas, jas taikant ne tiesiogiai, o papildomai vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 68 straipsnio 1 dalimi. Komisija taip pat prieštarauja pačios priimtiems ankstesniems savo sprendimams. Atsakovas paaiškino, jog ginčas tarp proceso šalių vyksta tik dėl ribotų dydžių leidžiamų atskaitymų pripažinimo ir teisės juos įvertinti.

2.4. Pareiškėjo pelno mokesčio mokestinis patikrinimas buvo atliekamas už 2012–2015 m., tokiu būdu tam, jog būtų galima apskaičiuoti 2012 m. pelno mokesčio bazę, yra aktualus ribotų dydžių leidžiamų atskaitymų dydis už 2011 m. Atsižvelgiant į tai, atsakovas paprašė dokumentų pagrįsti 2011 metams apskaičiuotą jų dydį, o matydamas, kad nuostoliai yra perkeliami iš 2005–2006 metų, papildomai paprašė ir šio laikotarpio dokumentų. Taigi, 2012 metų pelno mokesčio apskaičiavimui įtakos turi ankstesnių metų ribotų dydžių leidžiami atskaitymai.

2.5. Mokestinio nuostolio suma yra priskiriama minėtiems ribojamų dydžių leidžiamiems atskaitymams (Pelno mokesčio įstatymo 17 str. 2 d. 12 p.). Taip pat Pelno mokesčio įstatymo 30 straipsnyje yra numatyti tam tikri ribojimai, siekiant mokestinio nuostolio perkėlimą pripažinti ribojamų dydžių leidžiamiems atskaitymams. Iš 2020 m. sausio 23 d. Patikrinimo akto matyti, kad pareiškėjas 2005 ir 2006 metų nuostolį perkėlė į tikrinamąjį laikotarpį bei juo sumažino 2012–2014 metų mokėtiną pelno mokestį.

2.6. Atsakovas, tikrindamas 2012 m. pelno mokesčio apskaičiavimą, o būtent – ribotų dydžių leidžiamus atsiskaitymus, nustatė, jog nėra įmanoma jų patikrinti. Atsakovas nustatė, kad, apskaičiuojant 2012 metų pelną, tikėtina, jog pareiškėjas eilę metų perkelia nuostolį. Pagal pirminius patikrinimo metu surinktus duomenis buvo nustatyta, kad pareiškėjas 2005 metų Metinėje pelno mokesčio deklaracijoje apskaičiavo ir deklaravo 13 689 741 Lt mokestinį veiklos nuostolį, 2006 metų Metinėje pelno mokesčio deklaracijoje – 10 443 750 Lt mokestinį veiklos nuostolį. Nustatyta, kad pareiškėjas tikrintu laikotarpiu apskaičiuotą kiekvieno mokestinio laikotarpio veiklos rezultatą – pelną sumažino ankstesnių mokestinių laikotarpių (2005 m. ir 2006 m.) nuostoliais.

2.7. Pareiškėjui 2019 m. sausio 28 d. buvo duotas mokesčių administratoriaus nurodymas pateikti dokumentus, pateisinančius 2005-2006 metų sąnaudas, kurios buvo priskirtos minėtų mokestinių laikotarpių leidžiamiems / neleidžiamiems atskaitymams. Pareiškėjas atsisakė pateikti 2005 ir 2006 metų sąnaudas pateisinančius dokumentus ir pažymėjo, jog mokesčių administratorius turėtų vadovautis iki 2012 metų pateiktomis pelno mokesčio deklaracijomis. Taigi, apskaičiuojant pirmuosius tikrinamuosius metus (2012 metus), atsakovas privalėjo patikrinti ankstesnių metų pelno mokesčio bazės rezultatą, nes deklaruojant mokesčio nuostolį jis turi tiesioginę įtaką kitų metų mokesčio bazei, t. y. tikrintiems 2013, 2014, 2015 metams ir vėlesniems metams.

2.8. Surašytame Patikrinimo akte pažymėta, kad 2017 m. balandžio 5 d. buvo išrašytas pavedimas tikrinti Nr. (21.59-32) FR0773-784, kurio pagrindu nuspręsta patikrinti 2012–2015 m. pelno mokestį. Kadangi 2012 metų pelno mokesčio bazė yra apskaičiuota atsižvelgiant ir į neribotai keliamus ribotų dydžių leidžiamus atskaitymus (nuostolį), t. y. pareiškėjas 2011 metų pelno mokesčio deklaracijoje deklaravo nuostolį, kuris galimai buvo susidaręs už 2005–2006 metus, vadinasi apskaičiuojant mokesčių mokėtojo pelno mokestį, atsakovas įgyja teisę patikrinti ankstesnių metų (šiuo nagrinėjamu atveju, pareiškėjo apskaičiuotą 2011 metų nuostolį), nes ribotų dydžių leidžiami atskaitymai yra vienas iš pelno mokesčio bazės apskaičiavimo elementų. Pelno mokestis už ankstesnius nei 2012 metus nėra apskaičiuotas, vadinasi, Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio nuostatos nebuvo pažeistos. Tačiau Komisija tiesioginę pelno mokesčio bazės apskaičiavimo formulę tiesiogiai sieja su šiuo straipsniu ir nurodo, jog dalis mokesčiui apskaičiuoti elementų atsakovo gali būti patikrinti (pajamos, išlaidos, neapmokestinamosios pajamos), o ribotų dydžių leidžiami atskaitymai (šiuo nagrinėjamu atveju – nuostoliai), negali.

3. Pareiškėjas pateikė atsiliepimą į atsakovo pareiškimą, kuriame nesutiko su atsakovo teiginiais ir prašė pareiškimo netenkinti.

3.1. Pareiškėjas nurodė, kad Inspekcijos pareiškime nekeliamas teisės aiškinimo ir taikymo klausimas (Mokesčių administravimo įstatymo 159 str. 2 d.), todėl toks skundas negalėjo būti pateiktas, o jį priėmus ir šias aplinkybes nustačius, administracinis procesas turi būti nutrauktas. Teigė, kad Inspekcija savo skundą grindžia tais pačiais motyvais, kurie buvo nurodyti ir Sprendime – jog pareiškėjas, atsakovo vertinimu, mokestinio patikrinimo metu nepateikė dokumentų, kurie pagrįstų 2005–2006 metų nuostolio susidarymą ir todėl jam turėjo būti priskaičiuotas pelno mokestis, skirta bauda ir apskaičiuoti delspinigiai. 2005–2006 metų nuostolis ir jo fiksavimo priemonės bei įrodymai yra aiškūs klausimai, kurie tikrai negali būti laikomi skirtinga įstatymų ar kito teisės akto nuostatų interpretacija, suteikiančia teisę į Komisijos sprendimo apskundimą. Inspekcijos skunde užsimenama, jog Komisija netinkamai taikė PMĮ 17 straipsnio 1 dalies ir 30 straipsnio 1 ir 3 dalies nuostatas, tačiau jokia teisės aiškinimo problema neatskleidžiama, priešingai – skunde jau pasisakoma dėl kitos Pelno mokesčio įstatymo 17 straipsnio dalies (17 str. 2 d.), nors pastaroji norma per se (pati savaime) yra definicinė ir jos pažeidimas nėra įmanomas.

3.2. Nurodė, kad Inspekcija, atlikdama 2012–2015 m. patikrinimą, neturi teisės peržiūrėti 2005–2006 m. pelno mokesčių deklaracijų, nes yra suėjęs Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio 1 dalyje nustatytas 5 metų mokestinės senaties terminas. Pareiškėjas nesutiko su Inspekcijos skundo argumentu, kad įstatymo leidėjui leidus mokesčių mokėtojui jo patirtus nuostolius perkelti neribotą laiką, mokesčių administratorius įgyja teisę neribotą laiką tikrinti ir šių nuostolių atsiradimą ir šiuo atveju Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio 1 dalies nuostatos dėl mokestinės senaties negali būti taikomos. Nurodė, kad VMI, nors 2020 m. sausio 23 d. Patikrinimo akte (ir skunde) nurodė tikrinanti 2012 m.-2015 m. laikotarpį, iš tiesų de facto (faktiškai) siekė perskaičiuoti pelno mokesčio deklaracijose, teiktose Inspekcijai už 2005 ir 2006 metus, pareiškėjo deklaruotą mokestinio laikotarpio nuostolio sumą, atkeltą į tikrinamojo laikotarpio pelno mokesčio deklaracijas. Toks mokestinės senaties instituto neigimas nėra suderinamas nei su teisinio aiškumo, nei su teisinės valstybės principais. Dėl to pareiškėjas visiškai palaikė Komisijos sprendime išdėstytą poziciją, kad mokestinė senatis turi būti taikoma ir tikrinant nuostolių susidarymą.

3.3. Pareiškėjas nesutiko su Inspekcijos skundo argumentais, jog atlikti 2012–2015 m. patikrinimą neįvertinus (ir negavus) įvairių 2005–2006 metų pareiškėjo apskaitos dokumentų nebuvo įmanoma, nes tikrinamuoju laikotarpiu atspindėti nuostoliai yra perkelti iš 2005–2006 metų. Atkreipė dėmesį, kad į tikrinamojo laikotarpio pelno mokesčio deklaracijas atsikeltas nuostolio dydis užfiksuotas šio mokesčio deklaracijose, teiktose už 2005–2006 metus, kurios yra vienintelis ir nepaneigtas mokestinio nuostolio perkėlimo įrodymas, o juose esantys duomenys yra įgavę teisinį stabilumą. Deklaracijoje nurodytų duomenų teisinio stabilumo taisyklę nuoseklioje praktikoje yra suformavęs ir Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas. Taigi, pareiškėjo įsitikinimu, suėjus mokestinės senaties laikotarpiui, duomenų, nurodytų pelno mokesčio deklaracijose tikrinimui, Inspekcija tikrai gali tirti nuostolio perkėlimo į tiriamąjį laikotarpį teisingumą, o ne jo susidarymo ir atspindėjimo 2005–2006 metų pelno mokesčio deklaracijose teisingumą.

3.4. Pareiškėjas atkreipė dėmesį ir į tai, kad mokestinio patikrinimo metu Inspekcija nukrypo nuo 2017 m. balandžio 5 d. pavedime tikrinti Nr. (21.59-32) FR0773-784 (toliau – ir Pavedimas tikrinti) apibrėžto tikrinamojo 2012–2015 metų laikotarpio bei dalyko ir de facto tikrino ne minėto laikotarpio ribojamų dydžių leidžiamus atskaitymus (iš praeitų mokestinių laikotarpių į 2012–2015 metų mokestinius laikotarpius atsikeltą mokestinių nuostolių sumą), bet 2005–2006 metų sąnaudų (palūkanų) priskyrimą 2005–2006 metų leidžiamiems atskaitymams, t. y. Inspekcija de facto atliko 2005–2006 metais apskaičiuoto ir pelno mokesčio deklaracijose, teiktose už 2005–2006 metus, apmokestinamojo rezultato apskaičiavimo teisingumo patikrinimą. Tokiu būdu Inspekcija pažeidė Pavedimo tikrinti ribas, kas sudaro savarankišką pagrindą panaikinti Sprendimą.

3.5. Pareiškėjas atsiliepime dėl Inspekcijos teiginio, kad deklaruotas mokestinis nuostolis turi tiesioginę įtaką kitų metų mokesčio bazei, pažymėjo, jog sutinka, kad atitinkamą mokestinį laikotarpį deklaruotas įprastinės veiklos nuostolis visada turės ryšį su einamuoju laikotarpiu, į kurį jis (jo dalis) yra atkeliamas. Vis dėlto minėta aplinkybė, pareiškėjo vertinimu, per se nesuponuoja išvados, kad Inspekcija turi teisę į einamąjį mokestinį laikotarpį atsikeltą nuostolio dydį (ar jo dalį) tikrinti neribotą laiką (tokios teisės nei Mokesčių administravimo įstatymas, nei Pelno mokesčio įstatymas nenustato). Patikrinimo aktas ir Sprendimas rodo, kad šiuo atveju Inspekcija neapsiribojo 2012–2015 metų ribojamų dydžių leidžiamų atskaitymų patikrinimu ir, peržengdama Pavedime tikrinti nustatytas ribas, kvestionavo 2005–2006 metų pelno mokesčio deklaracijose deklaruoto mokestinio nuostolio apskaičiavimo teisingumą, nepagrįstai visą įrodinėjimo naštą dėl deklaracijose pateiktų duomenų (apskaičiuoto mokestinio nuostolio) teisingumo perkeldama pareiškėjui (Mokesčių administravimo įstatymo 67 str. 1 d. nuostatų pažeidimas).

II. 4. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2021 m. kovo 4 d. sprendimu atsakovo pareiškimą atmetė kaip nepagrįstą.

5. Teismas visų pirma nustatė, kad nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Komisijos sprendimo dalies dėl nuostolių perkėlimo teisėtumo ir pagrįstumo, t. y. dėl to, ar pareiškėjas teisingai ir pagrįstai 2005 ir 2006 metų Metinėse pelno mokesčio deklaracijose deklaravo mokestinius nuotolius (ar galėjo jais mažinti 2012–2014 metų apmokestinamąjį pelną).

6. Teismas, įvertinęs byloje pateiktus duomenis, pritarė pareiškėjo argumentui, jog Patikrinimo akte ir Sprendime nurodomas skirtingas pelno mokesčio perskaičiavimo pagrindas, t. y. Patikrinimo akte Inspekcija nurodė, kad šio mokesčio perskaičiavimo pagrindu yra Pelno mokesčio įstatymo 17 straipsnio 1 dalies nuostatos ir nurodė reikšmingą teismų praktiką, o Sprendime Inspekcija nurodė jau kitą teisinį pagrindą, o būtent – Pelno mokesčio įstatymo 17 straipsnio 2 dalies 12 punkto nuostatas bei reikšmingą teismų praktiką.

7. Pagal Patikrinimo akto ir Sprendimo turinį, teismo vertinimu, pareiškėjas pagrįstai teigė, jog nors Inspekcija Sprendime ir nurodė, kad pelno mokesčio perskaičiavimui taiko Pelno mokesčio įstatymo 17 straipsnio 2 dalies 12 nuostatas, tačiau de facto pelno mokesčio nepriemoką (127 886,64 Eur), apskaičiuotą už 2012–2014 metus, patvirtino Patikrinimo akte nurodytu pagrindu (Pelno mokesčio įstatymo 17 str. 1 d.), konstatuodamas, kad „<...> nepagrįstai, be pateisinančių dokumentų, pelno mokesčio bazė buvo sumažinta ankstesnių nuostolių suma“. Toks Inspekcijos Sprendimas neatitinka individualiam administraciniam aktui keliamų pagrįstumo, adekvatumo ir mokestinio aiškumo reikalavimų (Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 8 str. 1 d., Mokesčių administravimo įstatymo 9 str.).

8. Teismas įvertino, kad Komisija nagrinėjamo ginčo atveju pagrįstai nurodė, jog deklaracijoje nurodytų duomenų teisinio stabilumo taisyklę nuoseklioje praktikoje yra suformavęs ir Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas. Komisija savo sprendime rėmėsi šio teismo 2015 m. rugsėjo 23 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. A-2667-438/2015 dėl Vienkartinės gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijos duomenų teisinio stabilumo, kuriame, remdamasis Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo jurisprudencija mokestiniais teisiniais klausimais, teismas nurodė, jog būtų nepateisinama tokia situacija bei būtų neproporcinga kaip priemonė, jeigu mokesčių administratoriui būtų suteikta teisė neribotą laiką tikrinti asmens (gyventojo), pateiktos iki 2005 m. gegužės 1 d. apie jo 2003 m. gruodžio 31 d. turėtą turtą, deklaracijos duomenų tikrumą, o asmenį (gyventoją), neribotą laiką įpareigojant pagrįsti šios deklaracijos duomenis, t. y. šiems teisiniams santykiams nesuteikiant stabilumo neribotą laiką. Teismas pritarė Komisijos išvadai, jog ši praktika yra reikšminga ir nagrinėjamo ginčo atveju.

9. Teismas nesutiko su atsakovo teiginiu, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo formuojama praktika dėl Vienkartinės gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijos duomenų teisinio stabilumo negali būti taikoma pelno mokesčio apskaičiavimui, nes šio mokesčio bazės apskaičiavimui tiesioginę įtaką turi ankstesnių metų rezultatas. Kaip pažymėjo teismas, tiek minėtoje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo byloje, tiek ir šiuo nagrinėjamu atveju mokesčio apskaičiavimui yra aktualūs duomenys, kurie nustatyta tvarka ir terminais buvo deklaruoti atitinkamo mokesčio deklaracijoje. Kadangi Pelno mokesčio įstatymas nenustato specialių taisyklių dėl pelno mokesčio deklaracijoje pateiktų duomenų teisingumo vertinimo laikotarpio, turi būti taikomos bendrosios Mokesčių administravimo įstatymo nuostatos, o būtent – jo 68 straipsnio 1 dalis bei atitinkamai vadovaujamasi administracinių teismų praktika dėl šios nuostatos taikymo vertinant pelno mokesčio deklaracijoje nurodytų duomenų teisingumą.

10. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 73 straipsnio 1 dalies nuostatas preziumuojama, kad mokesčio deklaracijoje nurodyti duomenys yra teisingi. Todėl, teismo vertinimu, nagrinėjamu atveju, Komisija pagrįstai nurodė, jog pareiškėjo mokesčių administratoriui pateiktos 2005 ir 2006 metų Metinės pelno mokesčio deklaracijos (jose nurodyti duomenys) įgijo teisinį stabilumą ir mokesčių administratorius, 2017 metais (Pavedimas tikrinti) atlikdamas pareiškėjo atžvilgiu mokestinį patikrinimą, šių duomenų kvestionuoti nebegalėjo, nes jo teisė – duoti mokesčių mokėtojui privalomą vykdyti nurodymą, kad jis pateiktų buhalterinės apskaitos dokumentus, pagrindžiančius 2005–2006 metų deklaruotus mokestinius nuostolius – buvo pasibaigusi. Taigi, teismas pritarė Komisijos išvadai, jog Pelno mokesčio įstatyme nesant tinkamai sureglamentuotam aptariamam teisiniam santykiui, jį galima išspręsti taikant teisės analogijos taisykles, o būtent, Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio nuostatas. Būtent Mokesčių administravimo įstatymas nustato pagrindines sąvokas ir taisykles, kuriu būtina laikytis vykdant mokesčių įstatymus, pagrindimus apmokestinimo mokesčiais teisinio reglamentavimo principus, įtvirtina Lietuvos Respublikoje taikomų mokesčių sąrašą, nustato mokesčių administratoriaus funkcijas, teises ir pareigas, mokesčių mokėtojo teises ir pareigas, mokesčių apskaičiavimą ir sumokėjimą, <...> (Mokesčių administravimo įstatymo 1 str.).

11. Iš nagrinėjamo mokestinio ginčo bylos medžiagos teismas nustatė, kad mokesčių administratorius, siekdamas pagrįsti pelno mokesčio apskaičiavimą, 2017 metais pradėtą mokestinį patikrinimą pratęsė nuo 2019 m. sausio 9 d. iki 2019 m. vasario 18 d. dėl mokestinio patikrinimo rezultatų įforminimo; sustabdė nuo 2019 m. vasario 14 d. iki bus įvykdytas mokesčių administratoriaus nurodymas, pratęsė nuo 2019 m. balandžio 15 d. iki 2019 m. gegužės 17 d. dėl patikrinimo rezultatų įforminimo ir galiausiai dar kartą sustabdė pareiškėjo mokestinį patikrinimą nuo 2019 m. gegužės 18 d. iki bus gautas atsakymas iš užsienio mokesčių administratoriaus, t. y. po pareiškėjo raštų pateikimo, Inspekcija pati ėmėsi įrodymų rinkimo. Taigi, teismo vertinimu, Inspekcija rinko papildomus įrodymus, siekdama paneigti perkeltų nuostolių pagrįstumą, tačiau pritarė Komisijos išvadai, jog byloje surinkti įrodymai neleidžia vienareikšmiškai teigti, jog 2005 ir 2006 metų sąnaudos yra nepagrįstos ir nuostoliai suformuoti nepagrįstai (Inspekcija Patikrinimo akte nurodė, kad ginčijamus nuostolius didžiąja dalimi nulėmė palūkanų sąnaudos už paskolas, kurias pareiškėjui suteikė akcininkai ir asocijuoti asmenys, todėl yra rizika, kad pareiškėjas, gavęs paskolas ir skaičiuodamas palūkanas, galėjo neveikti kaip vienetas, vykdantis komercinę ar gamybinę veiklą, kuria siekiama gauti pajamų ar kitos ekonominės naudos Pelno mokesčio įstatymo prasme).

12. Teismas, įvertinęs byloje nustatytas aplinkybes, padarė išvadą, jog Komisija pagrįstai, įvertinusi mokesčių administratoriaus pateiktą ginčo bylos medžiagą, pareiškėjo skundo argumentus, atsižvelgusi į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo formuojamą praktiką dėl mokesčių administratoriui pateiktų deklaracijų teisinio stabilumo, konstatavo, kad mokesčių administratoriaus išvada, jog pareiškėjas, nepateikęs apskaitos dokumentų, kurių pagrindu 2005 ir 2006 Metinėse pelno mokesčio deklaracijose buvo deklaruoti mokestiniai nuostoliai, negalėjo jais sumažinti 2012–2014 metų apmokestinamojo pelno, yra neteisėta ir nepagrįsta bei pagrįstai panaikino Sprendimo dalį dėl pelno mokesčio, apskaičiuoto pareiškėjui buhalterinės apskaitos dokumentais nepagrindus deklaruoto 2005–2006 metų nuostolių susidarymo, kuriuo sumažintas apmokestinamasis pelnas.

III. 13. Atsakovas pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo: 1) panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir Komisijos sprendimo dalį dėl nuostolių perkėlimo; 2) patvirtinti sprendimą, kuriuo buvo patvirtintas 2020 m. sausio 23 d. Patikrinimo aktas.

14. Atsakovas apeliaciniame skunde nurodo, kad:

14.1. Šiame mokestiniame ginče yra aktuali pelno mokesčio apskaičiavimo formulė, tačiau nei viena ginčą nagrinėjanti institucija nepasisakė apie ją ir jos taikymo galimumą. Atsakovas patikrino pareiškėjo 2012–2015 metų pelno mokesčio apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą, t. y. atsakovas atliko ne tam tikrų pelno mokesčio dydžių (ribotų dydžių leidžiamų atskaitymų; ar leidžiamų atskaitymų; gautų pajamų ir pan.) mokestinį patikrinimą, o viso pelno mokesčio apskaičiavimo teisingumą. Pelno mokesčio įstatymo 11 straipsnio 1 dalis numato apmokestinamojo pelno apskaičiavimą, kai iš pajamų atimamos neapmokestinamosios pajamos, atskaitomi leidžiami atskaitymai ir ribojamų dydžių leidžiami atskaitymai, t. y.: iš mokesčių mokėtojo gautų pajamų (tikrinamųjų metų pajamos) atimamos neapmokestinamosios pajamos (tikrinamųjų metų neapmokestinamosios pajamos) atimami leidžiami atskaitymai (tikrinamųjų metų leidžiami atskaitymai) atimami ribotų dydžių leidžiami atskaitymai (ankstesnių metų ribotų dydžių leidžiami atskaitymai) gauta suma dauginama iš mokesčio dydžio = gauta mokėtina (+) suma arba nuostolio suma (-), deklaruojama Metinėje pelno mokesčio deklaracijoje bei privalo būti sumokėta ne vėliau kaip iki kito mokestinio laikotarpio šešto mėnesio pirmos dienos. Tokiu būdu, įstatymo leidėjas yra numatęs, jog: atsakovas gali patikrinti ir, esant pažeidimui, apskaičiuoti pelno mokestį už 2012, 2013, 2014 ir 2015 metus (Mokesčių administravimo įstatymo 68 str.). Atsakovas, tikrindamas 2012 metų pelno mokesčio bazę, privalo įvertinti 2011 metų duomenis, nors apskaičiuoti pelno mokesčio už 2011 metus neturi galimybės; kadangi 2012 metų pareiškėjo veiklos rezultatas buvo nuostolis, atsakovas įgyja teisę minėtą faktą patikrinti, nes jis turi įtakos kito laikotarpio – 2013 metų rezultatui. Komisija ir pirmosios instancijos teismas nepateikė savo nuomonės, kaip turi būti vertinamas 2011 metų pareiškėjo veiklos rezultatas.

14.2. Patikrinimo akte buvo naudotas bendrinis (Pelno mokesčio įstatymo 17 straipsnio pavadinime nurodytas terminas „leidžiami atskaitymai”), o Sprendime to paties straipsnio 2 dalyje nurodytas terminas. Tačiau nei apmokestinimo principas, nei Pelno mokesčio įstatymo straipsniai nesikeitė. Taigi, pareiškėjo pelno mokesčio mokestinis patikrinimas buvo atliekamas už 2012–2015 metus, tokiu būdu tam, jog mokesčių administratorius apskaičiuotų 2012 metų pelno mokesčio bazę, yra aktualus ribotų dydžių leidžiamų atskaitymų dydis už 2011 metus. Atsižvelgdamas į tai, atsakovas paprašė dokumentų pagrįsti 2011 metams apskaičiuotą jų dydį, o iš pirminio vertinimo / pareiškėjo paaiškinimų matydamas, kad nuostoliai yra perkeliami iš 2005–2006 metų, papildomai paprašė ir šio laikotarpio dokumentų. Atsakovas nesiekia tikrinti ir apmokestinti laikotarpio, kuris nepatenka į Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio taikymo sritį, atsakovui būtina įvertinti 2011 metų ribotų dydžių leidžiamų atskaitymų dydį.

14.3. Pelno mokesčio įstatymas riboja tam tikrų įmonės patirtų sąnaudų, nors jos ir skirtos apmokestinamosioms pajamoms uždirbti, pripažinimą leidžiamais atskaitymais. Tokios sąnaudos vadinamos ribojamų dydžių leidžiamais atskaitymais. Pelno mokesčio įstatymo 17 straipsnio 2 dalies 1–12 punktuose yra pateikiamas baigtinis sąrašas ribotų dydžių leidžiamų atskaitymų sąrašas. Mokestinio nuostolio suma yra priskiriama minėtiems ribojamų dydžių leidžiamiems atskaitymams (Pelno mokesčio įstatymo 17 str. 2 d. 12 p.). Taip pat įstatymo leidėjas Pelno mokesčio įstatymo 30 straipsnyje yra numatęs tam tikrus ribojimus, siekiant mokestinio nuostolio perkėlimą pripažinti ribojamų dydžių leidžiamiems atskaitymams. Taigi, nuostolis yra vienas iš ribotų dydžių leidžiamų atskaitymų dydis, taip pat savo prasme yra leidžiami atskaitymai, o bendrine prasme yra sąnaudos. Nuostolis turi būti grindžiamas tik juridinę galią turinčiais dokumentais (Pelno mokesčio įstatymas nenumato jokių išimčių nuostoliui). Tam, jog būtų įvertintas 2011 metų ribotų dydžių leidžiamų atskaitymų dydžio pagrįstumas, ką atsakovas privalo padaryti pagal pelno mokesčio apskaičiavimo formulę, buvo paprašyta pateikti atitinkamus dokumentus.

14.4. Atsakovas tinkamai taikė Pelno mokesčio įstatymo 11, 17, 30 straipsnių nuostatas; atsakovas pagrįstai vertino 2011 m. nuostolio dydį, nepriklausomai nuo to, jog šis nuostolis, tikėtina, buvo perkeltas iš 2005 ir 2006 metų; 2011 metų ir tikrinamųjų metų 2012–2015 metų nuostolis privalo būti pagrįstas apskaitos dokumentais; atsakovas prašė 2005–2006 metų dokumentų ne tam, jog būtų apskaičiuotas minėto laikotarpio pelno mokestis, o iš turimų dokumentų matė, jog šis nuostolis buvo atkeltas būtent iš šio laikotarpio.

14.5. Dėl analogijos taikymo atsakovas pažymi, kad pelno mokesčio bazė ir gyventojų pajamų mokesčio bazė apskaičiuojama remiantis skirtingomis mokesčio formulėmis. Pažymi, kad įstatymo leidėjas nėra numatęs mokesčio bazės elemento, kuris būtų apskaičiuojamas iš ankstesnių metų. Taip pat, atsakovo vertinimu, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo formuojama praktika (žr. 2015 m. rugsėjo 23 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A-2667-438/2015 dėl Vienkartinės gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijos duomenų teisinio stabilumo) negali būti taikoma pelno mokesčio apskaičiavimui, nes: Pelno mokesčio bazės apskaičiavimui tiesioginę įtaką turi ankstesnių metų rezultatas; Pelno mokestis ir gyventojų pajamų mokestis yra apskaičiuojamas vadovaujantis skirtingais teisės aktais bei skirtingomis mokesčio formulėmis; ši byla negali būti pripažinta kaip teismų praktiką formuojanti byla dėl pelno mokesčio apskaičiavimo, nes nėra analogiška; nėra nustatytos analogiškos aplinkybės; ginčas nėra kilęs dėl tų pačių teisės normų aiškinimo ir taikymo klausimo, tokiu būdu nesutampa bylų dalykas.

15. Pareiškėjas pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą, kuriame prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą, o apeliacinį skundą atmesti. Pareiškėjas taip pat prašo priteisti iš atsakovo patirtas bylinėjimosi išlaidas.

15.1. Pareiškėjas, nesutikdamas su Inspekcijos pateikiama mokestinės senaties interpretacija, nurodo, kad Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio 1 dalyje apibrėžta mokestinė senatis yra teisinis imperatyvas, kuris skirtas teisiniam stabilumui užtikrinti. Mokestinės senaties institutas yra viena reikšmingiausių mokesčių mokėtojų teisių garantijų, kuri turi būti taikoma nepriklausomai nuo to, ar mokesčių mokėtojas atitinkamu laikotarpiu patiria nuostolius, ar dirba pelningai. Atsiliepime nepritariama Inspekcijos naudojamam plečiamajam įstatymo aiškinimo būdui, jog tokiais atvejais kaip šis, kai apskaičiuojant pelno mokestį yra naudojami (įstatyme nustatyta tvarka juos perkeliant) mokestiniai nuostoliai, senatis netaikoma. Plečiamojo Mokesčių administravimo įstatymo ir Pelno mokesčio įstatymo nuostatų aiškinimo mokesčių teisės aktai nenumato, inter alia (be kita ko) Pelno mokesčio įstatymo 30 straipsnio nuostatos neįtvirtina.

15.2. Pareiškėjas vertina, kad nuo konstitucinę reikšmę turinčio mokestinės senaties instituto neatsiejamai susijęs ir mokesčio deklaracijų (teiktų ankstesniu, nei senatį sudarantis 5 metų laikotarpis) teisinio stabilumo principas, kuriam iš esmės nepritaria Inspekcija. Inspekcija, nors 2020 m. sausio 23 d. Patikrinimo akte nurodė tikrinanti 2012–2015 metų mokestinius laikotarpius, iš tiesų de facto perskaičiavo pelno mokesčio deklaracijose, teiktose Inspekcijai už 2005 ir 2006 metus, pareiškėjo deklaruotą mokestinio laikotarpio nuostolio sumą, atkeltą į tikrinamojo laikotarpio pelno mokesčio deklaracijas. Pastarosios deklaracijos, pasibaigus jų tikrinimo ir koregavimo laikotarpiui, yra ir turi būti laikomos vieninteliu mokestinio nuostolio susidarymo įrodymu, o jomis deklaruota mokestinio nuostolio suma negali būti ginčijama.

15.3. Pareiškėjas negali sutikti ir su tuo, kad ginčo teisiniam santykiui reikšmingos „leidžiamų atskaitymų“ bei „ribojamų dydžių leidžiamų atskaitymų“ kategorijos tapatinamos, nei su tuo, kad jos, kaip tai daroma apeliaciniame skunde, aiškinamos kaip „bendrinės“ kategorijos porūšiai. Pelno mokesčio įstatymo 17 straipsnio 1 dalyje apibrėžta „leidžiamų atskaitymų“, o šio įstatymo 17 straipsnio 2 dalyje – „ribojamų dydžių leidžiamų atskaitymų“ kategorijos yra savarankiški pelno mokesčio bazės elementai, kurie skiriasi savo turiniu bei pagrindimo būdais, todėl negali būti tapatinami.

15.4. Pareiškėjas taip pat nesutinka Inspekcijos pozicija, kad šiuo atveju turi būti tikrinamas „2011 m. nuostolis“ vien jau dėl to, jog taip Inspekcija įveda naują tikrintiną kategoriją, kurios Pelno mokesčio įstatymas nenustato. Pareiškėjo vertinimu, akivaizdu, jog tokiu būdu Inspekcija stengiasi „pateisinti“ ankstesnio nei tikrinamasis laikotarpis mokestinio nuostolio dydžio (jo turinio) revizavimą, nors pagal Pelno mokesčio įstatymo 30 straipsnį turi teisę atlikti tik mokestinio nuostolio perkėlimo teisingumo patikrinimą.

15.5. Atsiliepime pareiškėjas atkreipia dėmesį ir į tai, kad patikrinimu buvo peržengtos jame pačiame nustatytosios ribos, ir tai sudaro savarankišką pagrindą panaikinti Sprendimą. Inspekcija neapsiribojo pareiškėjo 2012–2015 mokestinių laikotarpių ribojamų dydžių leidžiamų atskaitymų patikrinimu ir kvestionavo 2005–2006 metų pelno mokesčio deklaracijose deklaruoto mokestinio nuostolio apskaičiavimo teisingumą. Be to, Inspekcija įrodinėjimo naštą dėl deklaracijose pateiktų duomenų (apskaičiuoto mokestinio nuostolio) teisingumo perkėlė pareiškėjui, taip pažeisdama Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą reguliavimą.

15.6. Pareiškėjas nurodo, kad nei Sprendime, nei apeliaciniame skunde nėra aiškiai nurodytas Sprendimo priėmimo pagrindas, tad ir dėl to toks sprendimas negali būti paliktas galioti. Pareiškėjas taip pat atkreipia dėmesį ir į tai, kad patikrinimo metu Inspekcija perkėlė įrodinėjimo naštą pareiškėjui ir vėliau iš esmės pritaikė sankciją dėl įrodymų, susijusių su plečiamai aiškinamų ar nesamų kategorijų, nepateikimo.

Išplėstinė teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 16. Byloje nagrinėjamas mokestinis ginčas kilo dėl Inspekcijos 2020 m. kovo 25 d. sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.222) FR0682-170 (toliau – ir Inspekcijos sprendimas) dalies, kuria, pripažinus, jog pareiškėjas nepagrįstai atskaitė (perkėlė) 2005 ir 2006 metų mokestinių laikotarpių nuostolius, nes nepagrindė šiuos nuostolius nulėmusių sąnaudų, papildomai apskaičiuotas pelno mokestis ir su juo susijusios sumos už 2012–2014 metus.

17. Mokestinį ginčą nagrinėjusi Komisija 2020 m. birželio 15 d. sprendimo Nr. S-111(7-78/2020) „Dėl uždarosios akcinės bendrovės „Leksita“ skundo“ (toliau – ir Komisijos sprendimas) šią centrinio mokesčių administratoriaus sprendimo dalį panaikino.

18. Nesutikdama su Komisijos sprendime pateiktu Pelno mokesčio įstatymo (toliau tekste remiamasi 2001 m. gruodžio 20 d. įstatymo Nr. IX-675 redakcija, išskyrus atskirai nurodytus atvejus) ir Mokesčių administravimo įstatymo (toliau tekste remiamasi 2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija, išskyrus atskirai nurodytus atvejus) nuostatų aiškinimu ir taikymu, Inspekcija pateikė skundą Vilniaus apygardos administraciniam teismui, kuris atsakovo apeliaciniame skunde skundžiamu sprendimu Komisijos sprendimą paliko nepakeistą.

V. 19. Vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalimi, apskųsti Komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas.

20. Tokiu atveju administraciniam teisme nagrinėjamo mokestinio ginčo (administracinės bylos) ribas apibrėžia būtent šioje nuostatoje minimas skirtingas ginčo teisinių santykių kvalifikavimui aktualių teisės normų interpretavimas (sprendžiamas tik ginčas dėl teisės) (pvz., žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. spalio 4 d. sprendimo administracinėje byloje Nr. eA-151-556/2017 15 p.; 2019 m. birželio 5 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA-2024-442/2019 40 p.; 2021 m. birželio 2 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA-1130-968/2021 19 p.).

Dėl mokestinio ginčo esmės ir bylos nagrinėjimo ribų

21. Siekiant atskleisti kilusio mokestinio ginčo esmę ir tinkamai identifikuoti teisme nagrinėjamo mokestinio ginčo ribas, pirmiausia paminėtinos šios Komisijos nustatytos (konstatuotos) reikšmingos faktinės aplinkybės:

21.1. Inspekcija, vykdydama 2017 m. balandžio 5 d. pavedimą tikrinti, atliko pareiškėjo pelno mokesčio apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2015 m. gruodžio 31 d.

21.2. Atliekant patikrinimą, be kita ko, nustatyta, kad pareiškėjas kiekvieno ginčo mokestinio laikotarpio apmokestinamąjį pelną sumažino ankstesnių mokestinių laikotarpių (konkrečiai – 2005 ir 2006 metų) mokestiniais veiklos nuostoliais: 2012 metais pareiškėjas deklaravo 1 083 460 Lt veiklos pelną, kurį sumažino 1 083 460 Lt iš 2005 metų perkeliamų atskaitomų mokestinių veiklos nuostolių suma ir pelno mokesčio neapskaičiavo; 2013 metais pareiškėjas deklaravo 289 370 Lt veiklos pelną, kurį sumažino 289 370 Lt iš 2005 metų perkeliamų atskaitomų mokestinių veiklos nuostolių suma ir pelno mokesčio neapskaičiavo; 2014 metais pareiškėjas deklaravo 2 219 545 Lt veiklos pelną, kurį sumažino 70 proc. – 1 553 681 Lt iš ankstesnių mokestinių metų perkeliamų atskaitomų mokestinių veiklos nuostolių suma (iš 2005 metų – 65 847 Lt, iš 2006 metų – 899 834 Lt) ir apskaičiavo 665 864 Lt apmokestinamojo pelno; 2015 metais pareiškėjas deklaravo 278 439 Eur veiklos nuostolį.

21.3. Savo ruožtu Inspekcija 2019 m. sausio 28 d. ir 2019 m. vasario 11 d. davė pareiškėjui nurodymus pateikti dokumentus, pateisinančius (pagrindžiančius) 2005 ir 2006 metų sąnaudas, kurios buvo priskirtos minėtų mokestinių laikotarpių leidžiamiems / neleidžiamiems atskaitymams.

21.4. Šių dokumentų (duomenų) pareiškėjas nepateikė (atsisakė pateikti) ir paaiškino, kad sąnaudos už 2005 ir 2006 metus ir patirti mokestinių laikotarpių nuostoliai buvo deklaruoti šių laikotarpių metinėse pelno mokesčio deklaracijose. Konkrečiai nustatyta, kad pareiškėjas 2005 metų metinėje pelno mokesčio deklaracijoje apskaičiavo ir deklaravo 13 689 741 Lt, o 2006 metų metinėje pelno mokesčio deklaracijoje – 10 443 750 Lt mokestinius veiklos nuostolius.

21.5. Mokestinio patikrinimo rezultatai buvo įforminti 2020 m. sausio 23 d. surašius patikrinimo aktą, kuriame nurodyta, jog pareiškėjui nepateikus apskaitos dokumentų, mokesčių administratorius neturėjo galimybės įsitikinti, ar 2005 ir 2006 metais deklaruotos sąnaudos atitinka Pelno mokesčio įstatyme numatytas sąlygas ir yra pagrįstos, todėl nurodė, kad yra pagrindas perskaičiuoti už 2012–2014 metus mokėtiną pelno mokestį. Inspekcijos sprendimu šis patikrinimo aktas buvo patvirtintas ir mokesčių administratorius apskaičiavo už 2012–2014 metus papildomai mokėtiną pelno mokestį, delspinigius bei skyrė (10 proc. dydžio) šio mokesčio baudą.

21.6. Išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, Komisija jį (skundą) iš dalies tenkino – panaikino Inspekcijos sprendimo dalį dėl pelno mokesčio, apskaičiuoto pareiškėjui buhalterinės apskaitos dokumentais nepagrindus deklaruoto 2005–2006 metų nuostolių susidarymo, kuriuo buvo sumažintas 2012–2014 metų apmokestinamasis pelnas.

22. Taigi, nagrinėjamu atveju atsakovas atsisakė pripažinti pareiškėjo teisė atskaityti (perkelti) ankstesnių (2005 ir 2006 metų) mokestinių laikotarpių nuostolius, t. y. ribojamo dydžio leidžiamus atskaitymus (Pelno mokesčio įstatymo 17 str. 2 d. 12 p.), mažinant 2012–2014 metų apmokestinamąjį pelną (Pelno mokesčio įstatymo 11 str. 1 d.), iš esmės remdamasis vienintele aplinkybe, kad jis (pareiškėjas) nepagrindė šių nuostolių (konkrečiai – nepateikė juridinę galią turinčių dokumentų apie sąnaudas, kurios buvo atskaitytos iš 2005 ir 2006 metų pajamų).

23. Centrinio mokesčių administratoriaus ginčijamu Komisijos sprendimu pareiškėjo skundas buvo tenkintas šiai mokestinį ginčą nagrinėjusiai institucijai konstatavus, kad šio mokesčio mokėtojo pateiktos metinės pelno mokesčio deklaracijos už 2005 ir 2006 metus, kuriose buvo deklaruoti šių mokestinių laikotarpių nuostoliai, Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio 1 dalyje nustatytu terminu tikrintos nebuvo, jose (deklaracijose) nurodyti duomenys laikomi teisingais (Mokesčių administravimo įstatymo 73 str. 1 d.), todėl šios deklaracijos „<...> įgijo teisinė stabilumą <...>“ ir mokesčių administratorius, 2017 metais atlikdamas mokestinį patikrinimą, šių duomenų kvestionuoti nebegalėjo, nes jo teisė – duoti mokesčių mokėtojui privalomą vykdyti nurodymą, kad jis pateiktų buhalterinės apskaitos dokumentus, pagrindžiančius 2005 ir 2006 metų deklaruotus mokestinius nuostolius – buvo pasibaigusi. Komisija taip pat pažymėjo, kad Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio 1 dalyje nustatytas senaties terminas neriboja mokesčių administratoriaus teisės nustatyti ir vertinti į šį terminą nepatenkančias faktines aplinkybes, kurios yra reikšmingos apskaičiuojamiems (perskaičiuojamiems) mokesčiams ir susijusioms sumoms.

24. Atsakovas su tokiu Komisijos teisės nuostatų aiškinimu ir taikymu nesutinka ir, pateikdamas savo vertinimą dėl įstatymų nuostatų taikymo, iš esmės laikosi Inspekcijos sprendime išdėstytos pozicijos, kad, pirma, pelno mokesčio mokėtojas turi pagrįsti atskaitomų (perkeliamų) ankstesnių mokestinių laikotarpių nuostolių dydį ne deklaracija, o juridinę galią turinčiais apskaitos dokumentais, ir, antra, mokesčio įstatymai neriboja mokesčio administratoriaus teisės reikalauti šiuos duomenis pateikti bei tikrinti minėtų nuostolių apskaičiavimo teisingumą ir pagrįstumą. Be to, mano, kad Komisijos nurodyta Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika dėl deklaracijų duomenų reikšmės nagrinėjamu atveju yra netaikytina.

25. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta ir pagal šio Sprendimo 20 punkte nurodytas proceso taisykles, be kita ko, apibrėžiančias administracinės bylos nagrinėjimo ribas (šiuo klausimu, be kita ko, žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. rugpjūčio 28 d. sprendimo administracinėje byloje Nr. eA-1739-556/2019 30 p.), vertindama atsakovo skundą pirmosios instancijos teismui, išplėstinė teisėjų kolegija konstatuoja, jog nagrinėjamu atveju Komisija ir atsakovas (centrinis mokesčių administratorius) iš esmės skirtingai interpretuoja mokesčių įstatymų nuostatas spręsdami dėl (1) pelno mokesčio mokėtojo pareigos pagrįsti 2012–2014 metais atskaitytų (perkeltų) 2005 ir 2006 metų mokestinių laikotarpių nuostolius bei šios pareigos apimties ir (2) mokesčių administratoriaus galimybės, atliekant mokestinį patikrinimą už 2012–2014 metus, vertinti 2005 ir 2006 metais deklaruoto šio atskaitomo (perkeliamo) nuostolio (jo dalies) teisingumą ir pagrįstumą.

26. Šiomis aplinkybėmis išplėstinė teisėjų kolegija konstatuoja, kad, skirtingai nei teigia pareiškėjas, nagrinėjamu atveju Inspekcijos skundas, nors ir su trūkumais, iš esmės atitinka Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalyje nustatytas sąlygas – ginčo aplinkybės leidžia pripažinti, jog nagrinėjamu atveju atsakovas į teismą kreipėsi ne dėl faktinių aplinkybių bei įrodymų vertinimo, o dėl skirtingo teisės aktų nuostatų aiškinimo ir taikymo esant byloje nustatytoms faktinėms aplinkybėms, kurios nėra kvestionuojamos.

Dėl su mokestiniu ginču susijusio teisinio reguliavimo

27. Pagal bendrą taisyklę, įtvirtintą Pelno mokesčio įstatymo 11 straipsnio 1 dalyje, „apskaičiuojant Lietuvos vieneto apmokestinamąjį pelną <...> iš pajamų: 1) atimamos neapmokestinamosios pajamos; 2) atskaitomi leidžiami atskaitymai; 3) atskaitomi ribojamų dydžių leidžiami atskaitymai.“ Cituotoje nuostatoje minimi ribojamų dydžių leidžiami atskaitymai yra išvardyti Pelno mokesčio įstatymo 17 straipsnio 2 dalyje ir, vadovaujantis šios dalies 12 punktu, apima mokestinio laikotarpio nuostolius.

28. Šiuos nuostolius apibrėžianti (nagrinėjamu atveju aktuali) Pelno mokesčio įstatymo 30 straipsnio 1 dalis, be kita ko, nustato, kad „jeigu mokestiniais metais iš pajamų atėmus neapmokestinamąsias pajamas ir atskaičius leidžiamus atskaitymus bei ribojamų dydžių leidžiamus atskaitymus gaunami mokestinio laikotarpio nuostoliai, šių nuostolių suma perkeliama į kitus mokestinius metus <...>“. To paties straipsnio 3 dalis taip pat numato, kad, „jeigu mokesčio mokėtojas gauna mokestinius nuostolius ilgiau negu vienerius mokestinius metus, pirmiausia perkeliami ankstesnių metų mokestinio laikotarpio nuostoliai. Vėliau patirti nuostoliai perkeliami tik padengus ankstesnių mokestinių laikotarpių nuostolius.“

29. Teisės perkelti mokestinio laikotarpio nuostolius ribojimus nustatanti Pelno mokesčio įstatymo 30 straipsnio 4 dalis ginčui aktualiais laikotarpiais kito:

29.1. 2002–2007 metu mokestiniais laikotarpiais (2001 m. gruodžio 20 d. įstatymo Nr. IX‑675 redakcija) – „mokestinio laikotarpio nuostolius galima perkėlinėti ne ilgiau kaip penkerius vienas po kito einančius mokestinius laikotarpius, pradedant tuo mokestiniu laikotarpiu, kuris eina po to mokestinio laikotarpio, kurį nuostoliai susidarė <...>.“

29.2. 2008–2013 metų mokestiniais laikotarpiais (2008 m. balandžio 10 d. įstatymo Nr. X‑1484 redakcija) – „mokestinio laikotarpio nuostolius <...> galima perkėlinėti neribotą laikotarpį, tačiau toks perkėlimas nutraukiamas, jeigu vienetas nebetęsia veiklos, dėl kurios šie nuostoliai susidarė, išskyrus atvejus, kai vienetas veiklos nebetęsia dėl nuo jo nepriklausančių priežasčių <...>“, t. y., be kita ko, nebeliko ir 5 metų ribojimo.

29.3. 2014 metų mokestiniu laikotarpiu (2013 m. gruodžio 12 d. įstatymo Nr. XII-661 redakcija) – „mokestinio laikotarpio nuostolius <....> galima perkėlinėti neribotą laikotarpį, tačiau toks perkėlimas nutraukiamas, jeigu vienetas nebetęsia veiklos, dėl kurios šie nuostoliai susidarė, išskyrus atvejus, kai vienetas veiklos nebetęsia dėl nuo jo nepriklausančių priežasčių. Šioje dalyje nurodytų perkeliamų atskaitomų mokestinių nuostolių <...> suma negali būti didesnė kaip 70 procentų mokesčio mokėtojo mokestinio laikotarpio pajamų, apskaičiuotų iš pajamų atėmus neapmokestinamąsias pajamas, leidžiamus atskaitymus ir ribojamų dydžių leidžiamus atskaitymus, išskyrus ankstesnių metų mokestinių laikotarpių nuostolius.“

30. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 73 straipsnio 1 dalį „priklausančius mokėti mokesčius mokesčių mokėtojas deklaruoja savarankiškai <...>. Preziumuojama, kad mokesčio deklaracijoje nurodyti duomenys yra teisingi.“

31. Viena iš pelno mokesčio deklaracijų rūšių – metinė pelno mokesčio deklaracija (Pelno mokesčio įstatymo 50 str. 1 d. 1 p., ,kuri, „<...> kartu su finansine atskaitomybe (jeigu teisės aktų nustatyta tvarka ji privalo būti sudaryta) pateikiama pasibaigus mokestiniam laikotarpiui iki kito mokestinio laikotarpio dešimto mėnesio pirmos dienos <...>“ (Pelno mokesčio įstatymo 51 str. 2 d.).

32. Deklaruojant 2006 metų ir vėlesnių mokestinių laikotarpių pajamas taikomų Metinių pelno mokesčio deklaracijų PLN204, PLN204A, PLN204N, PLN204U formų užpildymo taisyklių, patvirtintų Inspekcijos viršininko 2007 m. sausio 15 d. įsakymu Nr. VA-2, 23 punkte buvo nustatyta, kad „deklaracijos III dalies 1 laukelyje iš metinės finansinės atskaitomybės pelno (nuostolių) ataskaitos turi būti įrašoma pelno (nuostolių) prieš apmokestinimą suma. Jei pelno (nuostolių) ataskaitoje apskaičiuoti nuostoliai, tai šiame laukelyje nuostolių suma įrašoma su minuso (–) ženklu“, o 50 punktas įtvirtino, kad „deklaracijos III dalies 77 laukelyje turi būti įrašoma veiklos mokestinių nuostolių (neįskaitant vertybinių popierių ir išvestinių finansinių priemonių perleidimo nuostolių) suma, kuri [Pelno mokesčio įstatymo] 30 straipsnyje nustatyta tvarka gali būti perkeliama į kitą mokestinį laikotarpį (kitus mokestinius laikotarpius).“ Iš esmės identiško turinio nuostatos buvo įtvirtintos ir Inspekcijos viršininko 2003 m. vasario 27 d. įsakymu Nr. V-58 patvirtintų Metinių pelno mokesčio deklaracijų FR0475 ir FR0475A formų bei jų priedų užpildymo taisyklių, be kita ko, aktualių teikiant aptariamą deklaraciją už 2005 metus, 27 ir 52 punktuose.

33. Paminėtina ir Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio 1 dalis (2015 m. birželio 25 d. įstatymo Nr. XII-1897 redakcija), įtvirtinanti, kad, „jeigu kitaip nenustatyta šiame straipsnyje ar atitinkamo mokesčio įstatyme, mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kuriais pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos.“

Dėl pelno mokesčio mokėtojo pareigos pagrįsti atskaitytus (perkeltus) ankstesnio mokestinio laikotarpio nuostolius (jų dydį)

34. Įrodinėjimo naštos paskirstymo aspektu išplėstinė teisėjų kolegija pirmiausia sutinka su pareiškėju, kad atsakovas nepagrįstai mokestinio laikotarpio nuostolius (Pelno mokesčio įstatymo 17 str. 2 d. 12 p., 30 str. 1 d.) tapatina su Pelno mokesčio įstatyme vartojamomis ir aiškiai apibrėžtomis „leidžiamų atskaitymų“ ir (ar) „sąnaudų“ sąvokomis (Pelno mokesčio įstatymo 2 str. 31 d. (2013 m. birželio 13 d. įstatymu Nr. XII-366 redakcija). 17 str. 1 d.).

35. Kita vertus, primintina ir tai, kad mokesčio mokėtojo galimybė atskaityti (perkelti) ankstesnio mokestinio laikotarpio nuostolius ir taip sumažinti apmokestinamąjį pelną yra įstatymų leidėjo jam suteikta teisė (Pelno mokesčio įstatymo 30 str. 1 d.). Todėl pareiga pagrįsti (įrodyti), jog yra tenkinamos šios teisės realizavimo sąlygos tenka šia teise siekiančiam pasinaudoti asmeniui.

36. Tokia pareiga, be kita ko, implikuoja ir tai, kad mokesčio mokėtojas, nusprendęs pasinaudoti įstatymų leidėjo jam suteikta teise atskaityti (perkelti) ankstesnio mokestinio laikotarpio nuostolius, privalo gebėti šiuos ribojamo dydžio leidžiamus atskaitymus (jų dydį) pagrįsti tuo mokestiniu laikotarpiu, kuriuo yra naudojamasi aptariama teise, taip pat, būdamas atidus ir rūpestingas, – protingą laiką po pastarojo mokestinio laikotarpio, per kurį gali būta pareikalauta pagrįsti šias (atskaitytas) sumas, kaip antai mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminą, nurodytą Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio 1 dalyje.

37. Be to, pareigos mokesčio mokėtojų buhalterinę apskaitą tvarkyti taip, kad ji teiktų pakankamą informaciją pelno mokesčiui apskaičiuoti (Pelno mokesčio įstatymo 67 str.) kontekste pabrėžtina, kad aptariamu laikotarpiu mokesčio mokėtojas turi gebėti pateikti ir perkeliamo (perkelto) ankstesnio mokestinio laikotarpio nuostolį (jo apskaičiavimą) patvirtinančius apskaitos dokumentus, o ne tik apsiriboti ankstesnio mokestinio laikotarpio pelno mokesčio deklaracija, kurioje šis atskaitytas (perkeltas) nuostolis buvo deklaruotas (Mokesčių administravimo įstatymo 126 str. 2 d.)..

38. Iš tiesų, mokesčio mokėtojui nusprendus pasinaudoti teise atskaityti (perkelti) ankstesnio mokestinio laikotarpio nuostolius, su šių nuostolių apskaičiavimu ir deklaravimu susiję mokestiniai teisiniai santykiai negali būti pripažinti pasibaigusiais, o pelno mokesčio deklaracija, kurioje šie nuostoliai deklaruoti, įgijusi teisinį stabilumą, kaip jis suprantamas pagal Komisijos nurodytą Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką. Kitaip tariant, skirtingai nei sprendė mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos, šio Sprendimo 35–37 punktuose nurodytos mokesčio mokėtojo pareigos neišnyksta pasibaigus Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio 1 dalyje nurodytam terminui (skaičiuojant nuo mokestinio laikotarpio, kada buvo šie nuostoliai deklaruoti).

39. Toks vertinimas nekonkuruoja su Komisijos nurodytame Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. rugsėjo 23 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A‑2667‑438/2015, taip pat kituose šio teismo sprendimuose (pvz., žr. išplėstinių teisėjų kolegijų 2019 m. gruodžio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-5376-968/2019 ir 2019 m. gruodžio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-569-602/2019) pateiktomis teisės aiškinimo ir taikymo taisyklėmis dėl Vienkartinės gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijos reikšmės (jų teisinio statuso) – (1) kaip minėta, su ankstesniais mokestiniais laikotarpiais patirtais mokestiniais veiklos nuostoliais susiję santykiai, mokesčių mokėtojui nusprendus juos (nuostolius) atskaityti vėlesniais mokestiniais laikotarpiais (perkelti), negali būti laikomi pasibaigę; (2) toks nuostolis yra, be kita ko, susijęs su vėliau realizuojama mokesčio mokėtojo teise, tiesiogiai (betarpiškai) lemiančia to vėlesnio mokestinio laikotarpio mokestinių prievolių apimtį.

40. Taigi, šiomis aplinkybėmis spręstina, kad Komisija ir pirmosios instancijos teismas netinkamai aiškino ir taikė mokesčių įstatymų nuostatas dėl šio Sprendimo 35 punkte nurodytos mokesčio mokėtojo pareigos ir jos apimties.

Dėl mokesčių administratoriaus galimybės kvestionuoti atskaityto (perkelto) ankstesnio mokestinio laikotarpio nuostolių (jų dydžio) teisingumą ir pagrįstumą

41. Dėl mokesčių administratoriaus įgaliojimų pirmiausia pastebėtina, kad visiškai nepagrįstais pripažintini vien šio Sprendimo 29.1–29.3 punktuose aptarto teisinio reglamentavimo pasikeitimu grindžiami atsakovo teiginiai, kad „<...> įstatymo leidėjui leidus nuostolius perkelti neribotą laiką, mokesčių administratorius įgyja teisę patikrinti tokių nuostolių susidarymo likutį, tiriamojo laikotarpio pradžiai <...>“ – Pelno mokesčio įstatymo nuostatų, kuriomis grindžiama ši pozicija, pokytis niekaip nelėmė šio viešojo administravimo subjekto įgaliojimų pasikeitimo, juolab ir pačios šios (įstatymo) nuostatos apskritai nereglamentuoja mokesčio administratoriaus kompetencijos aptariamu klausimu mokestinio patikrinimo metu.

42. Tačiau šio Sprendimo 35–37 punktuose konstatuotos pelno mokesčio mokėtojo pareigos savaime implikuoja ir mokesčių administratoriaus galimybės, pirma, reikalauti iš mokesčio mokėtojo, be kita ko, pateikti atskaitytą (perkeltą) mokestinio laikotarpio nuostolį (jo dydį) pagrindžiančius dokumentus (įrodymus) (Mokesčių administravimo įstatymo 33 str. 1 p.(2011 m. gruodžio 22 d. įstatymo Nr. XI-1875 redakcija), 124 str.), ir, antra, patikrinti šių sumų (Pelno mokesčio įstatymo 17 str. 2 d. 12 p.), kuriomis sumažintas tikrinamo mokestinio laikotarpio apmokestinamasis pelnas (Pelno mokesčio įstatymo 11 str. 1 d., 30 str. 1 ir 3 d.), teisingumą bei pagrįstumą. Mokesčio mokėtojui neįvykdžius pareigos objektyviai pagrįsti atskaitytus (perkeltus) ankstesnio mokestinio laikotarpio nuostolius arba mokesčių administratoriui paneigus šių nuostolių (jų dalies) teisingumą – aptariama mokesčio mokėtojo teisė turi būti paneigta.

43. Pabrėžtina ir tai, kad tokiu, kaip nagrinėjamas, atveju nėra keliamas klausimas dėl pareiškėjo mokestinių prievolių, nepatenkančių į ginčo mokestinius laikotarpius (2012–2015 metus). Atitinkamai šiame baigiamajame teismo akte akcentuotas atskaitytų (perkeltų) ankstesnio mokestinio laikotarpio nuostolių tiesioginis (betarpiškas) ryšys su mokestinio laikotarpio, kada šie nuostoliai buvo atskaityti, pelno mokesčio dydžiu reiškia ir tai, kad šių nuotolių (nagrinėjamu atveju – 2005 ir 2006 metų) dydžio teisingumas ir pagrįstumas vertinamas atliekant pelno mokesčio apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už pastarąjį mokestinį laikotarpį (2012–2015 metų). Todėl toks aptariamų nuostolių (jų dydžio) teisingumo ir pagrįstumo patikrinimas tiek, kiek tai yra susiję su mokėtinu pelno mokesčiu už tikrinamą laikotarpį, ne tik nepažeidžia Mokesčių administravimo įstatymo 68 straipsnio 1 dalyje nustatyto senaties termino, bet ir, priešingai nei teigia pareiškėjas, atitinka pavedime tikrinti nurodytą tikrinamą laikotarpį.

44. Atskirai pastebėtina ir tai, kad byloje nėra duomenų, kad būtų atliktas pelno mokesčio apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimas už 2005–2011 metus bei priimtas atitinkamas mokesčių administratoriaus sprendimas (Mokesčių administravimo įstatymo 128 str.), kuris saistytų šį viešojo administravimo subjektą dėl ginčo nuostolių vertinimo.

45. Visa tai lemia išvadą, kad mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos netinkamai aiškino ir taikė mokesčių įstatymų nuostatas, dėl ko nepagrįstai susiaurino mokesčių administratoriaus teises ir pareigas, susijusias su atskaitytų (perkeltų) ankstesnių mokestinių laikotarpių nuostolių (jų dalies, kuri buvo atskaityta) teisingumo ir pagrįstumo patikrinimu.

Dėl bylos procesinės baigties

46. Nagrinėjamu atveju pripažinus, kad Komisija, panaikindama centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą, netinkamai aiškino ir taikė aptartas mokesčių įstatymų nuostatas, šios mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos sprendimas, taip pat jį patvirtinusio pirmosios instancijos teismo sprendimas negali būti pripažinti pagrįstais ir yra naikintini.

47. Pastebėtina ir tai, kad panaikindama centrinio mokesčių administratoriaus sprendimą Komisija iš esmės nevertino ir nepasisakė dėl visų mokestinio ginčo išnagrinėjimui reikšmingų aplinkybių (aspektų), įskaitant pareiškėjo skunde išdėstytus argumentus. Todėl, atsižvelgiant į bylos nagrinėjimo administraciniame teisme ribas (šio Sprendimo 19, 20 ir 25 p.), taip pat siekiant užtikrinti pareiškėjo teisę į visapusišką mokestinio ginčo nagrinėjimą, tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, mokestinis ginčas grąžinamas šiai institucijai nagrinėti iš naujo.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 88 straipsnio 4 punktu, 137 straipsniu, 144 straipsnio 1 dalies 2 punktu, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija

nusprendžia:

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. kovo 4 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą.

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą tenkinti iš dalies – panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2020 m. birželio 15 d. sprendimą Nr. S-111(7-78/2020) „Dėl uždarosios akcinės bendrovės „Leksita“ skundo“ ir grąžinti mokestinį ginčą Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės nagrinėti iš naujo.

Sprendimas neskundžiamas.

Teisėjai Ričardas Piličiauskas

Dainius Raižys

Veslava Ruskan

Ernestas Spruogis

Arūnas Sutkevičius