2020-09-09 Nr. AB-16281-3-61-3-03515-2018-8 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. eA-1602-556/2020

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03515-2018-8

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.2; 12.10.4; 12.13.1.1;

12.13.1.2; 12.13.2; 12.13.3.1; 12.13.3.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2020 m. rugsėjo 9 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Dainiaus Raižio, Veslavos Ruskan ir Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjų S. S. ir A. S. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. kovo 4 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjų S. S. ir A. S. skundus atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas padavė teismui skundą, kuriuo prašė panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2018 m. rugsėjo 24 d. sprendimą Nr. S-162 (7-139/2018) (toliau – ir MGK sprendimas Nr. 1); 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2018 m. birželio 28 d. sprendimą Nr. 68-77 (toliau – ir VMI sprendimas Nr. 1); 3) Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2018 m. vasario 15 d. sprendimą Nr. (7.46-4.7.2) FR0682-54 (toliau – ir Kauno AVMI sprendimas Nr. 1)). Pareiškėjas skunde nurodė, kad:

1.1. Kauno AVMI atliko pareiškėjo ir jo sutuoktinės (pareiškėjos) laikotarpio nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d. gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą. Kauno AVMI 2017 m. gruodžio 19 d. patikrinimo aktu Nr. (7.46)-FR0680-514 nustatė, kad mokesčių mokėtojas ir jo sutuoktinė (pareiškėja) 2012 m. sausio 9 d. akcijų pirkimo-pardavimo sutartimi (toliau – ir Akcijų sutartis) Latvijos gyventojui V. L. už 250 000 Lt pardavė bendrąja jungtinės nuosavybės teise priklausančias 100 proc. 2 500 vnt. 100 Lt nominalios vertės UAB „Atrakta“ (toliau – ir Bendrovė) paprastąsias vardines akcijas.

Kauno AVMI konstatavo, kad pareiškėjas, būdamas Bendrovės kontroliuojančiu akcininku ir vadovu, turėjo lemiamą sprendimų priėmimo teisę ir, piktnaudžiaudamas savo teisėmis, priėmė sprendimus parduoti akcijas tik formaliai, siekdamas, kad sandoriai atitiktų Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) nuostatas, pagal kurias tokios pajamos būtų neapmokestinamos. Kauno AVMI, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsniu ir pritaikiusi turinio viršenybės prieš formą principą, atkūrė apsimestinių sandorių aplinkybes ir konstatavo, jog mokesčių mokėtojas 256 520 Lt pajamas gavo už parduotą Bendrovei nuosavybės teise priklausantį nekilnojamąjį turtą ir šios pajamos pripažintinos gautomis kitomis su darbo santykiais nesusijusiomis ir ne individualios veiklos pajamomis, kurios turėjo būti deklaruotos kaip apmokestinamos pajamos ir nuo kurių turėjo būti apskaičiuotas GPM.

Kauno AVMI, vadovaudamasi MAĮ 69 straipsnio nuostatomis, patikrinimo metu prievolę išskaičiuoti mokesčio mokėtojo mokestį ir jį sumokėti į biudžetą perkėlė nesąžiningai veikusiam asmeniui, t. y. pajamas gavusiam pareiškėjui. Kauno AVMI, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 3.87 straipsnio nuostatomis, nustatė, kad mokesčių mokėtojas 2012 m. gavo 128 260 Lt (256 520/2) kitų su darbo santykiais nesusijusių ir ne individualios veiklos pajamų (kitą šių pajamų dali gavo pareiškėja), nuo kurių pareiškėjui apskaičiavo 5 545,93 Eur GPM (atitinkamai nuo kitos pajamų dalies GPM apskaičiavo pareiškėjai).

Pareiškėjas, nesutikdamas su paminėtomis mokesčių administratoriaus išvadomis, pateikė skundą MGK, kuri išnagrinėjusi ginčą padarė išvadą, jog mokesčių administratorius nesurinko įrodymų, kad pareiškėjui ir jo sutuoktinei faktiškai buvo perduota 256 520 Lt grynųjų pinigų suma už Bendrovės nuosavybės teise valdomo nekilnojamojo turto pardavimą UAB „Technoparkas“, tačiau neginčijamai įrodyta, kad iš ginčo sandorių pareiškėjas ir jo sutuoktinė faktiškai gavo 220 100 Lt grynųjų pinigų sumą, kuriuos įnešė į pareiškėjo sąskaitą banke ir kurios yra GPM objektas.

Tačiau su šiomis MGK išvadomis negalima sutikti.

1.2. Mokesčių administratorius nepateikė neginčijamų įrodymų, kurie vienareikšmiškai patvirtintų, kad sudarant akcijų pirkimo-pardavimo sandorį mokesčių mokėtojas siekė mokestinės naudos ir (ar) gavo mokestinę naudą, kadangi jis, kaip Bendrovės akcininkas, teisiškai negalėjo parduoti Bendrovei priklausančio turto, arba pirma turėjo likviduoti Bendrovę, tačiau net ir tokiu atveju mokesčių mokėtojui nebūtų atsiradusios mokestinės prievolės. MGK iš dalies klaidingai interpretavo GPMĮ, kadangi, likviduojant juridinį asmenį, akcininkui perleidžiamas likęs turtas pagal rinkos kainą, tačiau mokestinė bazė yra ne visa turto vertė. Tokiu atveju mokestinė bazė apskaičiuojama iš turto vertės atimant įstatinio kapitalo (suformuoto iš akcininko įnašų) vertę. Kitaip tariant, akcininkui perleidžiant likviduojamos įmonės turtą ar išmokant pinigines lėšas, apmokestinamas ne visas akcininko gautas turtas, bet tik turto vertės padidėjimo pajamos, t. y. skirtumas tarp gauto turto tikrosios rinkos kainos perleidimo dieną ir akcininko turimų akcijų įsigijimo kainos.

1.3. Svarbu tai, kad šiame mokestiniame ginče šalys nesiginčija to, kad Bendrovės (kurios akcijos buvo parduotos) kapitalas buvo sudarytas iš 2 500 vnt. paprastųjų vardinių akcijų, kurios kiekvienos nominali vertė buvo 100 Lt (iš viso įstatinis kapitalas buvo 250 000 Lt). Šiuo atveju svarbu tai, kokiu būdu Bendrovės įstatinis kapitalas buvo padidintas, t. y. ar tai buvo padaryta iš Bendrovės pelno, ar iš mokesčių mokėtojo įnašu. Šiuo aspektu svarbu pažymėti, kad Bendrovės įstatinis kapitalas buvo padidintas du kartus t. y. 1999 m. ir 2003 m., tačiau mokesčių administratorius dokumentų ar kitos informacijos apie Bendrovės įstatinio kapitalo didinimą neišsaugojo. Nors tiek MGK, tiek mokesčių administratorius nurodė, kad mokesčių mokėtojas nepateikė įrodymų, jog Bendrovės įstatinis kapitalas buvo padidintas iš jo paties asmeninių pinginių lėšų, tačiau tai yra netiesa. Tiek vykstančio mokestinio patikrinimo metu, tiek su teikiamais skundais, taip MGK vykusio posėdžio metu buvo akcentuojama, jog byloje yra akcininko sprendimai, kuriais buvo nuspręsta išmokėti dividendus mokesčių mokėtojui, o tai vienareikšmiškai patvirtina, kad, akcininkui priėmus sprendimą paskirstyti pelną išmokant dividendus, Bendrovė nebūtų turėjus pelno įstatinio kapitalo didinimui. Apie šiuos argumentus nei MGK, nei mokesčių administratorius visiškai nepasisakė.

1.4. Po akcijų pirkimo-pardavimo sandorio sudarymo buvo atlikti mokesčių mokėtojo operatyvus patikrinimas ir mokestinis tyrimas, taip pat bankrutavus kredito unijai, kurioje buvo laikomos piniginės lėšos, piniginių lėšų kilmė buvo patikrinta Finansinių nusikaltimų tyrimų tarnybos prie Lietuvos Respublikos vidaus reikalų ministerijos (toliau – ir FNTT), atliekamo tyrimo metu ir šių patikrinimų metu buvo patvirtina, jog mokesčių mokėtojas (pareiškėjas) pinigines lėšas gavo už akcijų pardavimą. Laikantis mokesčių administratoriaus ir MGK logikos, t. y., kad akcijų pirkimo-pardavimo sandoris (Akcijų sutartis) buvo fiktyvus, tokiu atveju FNTT būtų inicijavusi atskirą ikiteisminį tyrimą dėl dokumentų klastojimo, tačiau pradėti ikiteisminį tyrimą nebuvo pagrindo. Be to, FNTT, kaip institucija, atliekanti baudžiamąjį persekiojimą, turi platesnius įgalinimus negu mokesčių administratorius, todėl darytina prielaida, jog ši institucija atliko išsamesni tyrimą dėl piniginių lėšų kilmės.

1.5. Taigi akivaizdu, kad nei MGK, nei mokesčių administratorius nepagrindė, jog sudarant Akcijų sutartį buvo siekiama tik mokestinės naudos, kadangi net ir Bendrovės likvidavimo atveju mokesčių mokėtojui perimant Bendrovei priklausantį turtą mokestinės prievolės nebūtų atsiradusios, nes Bendrovės įstatinis kapitalas (suformuotas iš akcininko įnašų) buvo lygus turto rinkos vertei. Apskaičiuojant mokesčio mokėtojo prievoles nebuvo įvertintas ir Bendrovės įstatinis kapitalas steigiant Bendrovę. Pagrįsti tvirtinimą, kad sandoriai sudaryti siekiant mokestinės naudos, privalo mokesčių administratorius. Šiuo konkrečiu atveju akivaizdu, kad mokesčių administratorius šios savo pareigos neatliko.

1.6. Nors MGK nurodė, kad mokesčių administratorius nesurinko įrodymų, jog pareiškėjui ir jo sutuoktinei faktiškai buvo perduota 256 520 Lt grynųjų pinigų suma už UAB „Atrakta“ nuosavybės teise valdomo nekilnojamojo turto pardavimą UAB „Technoparkas“, tačiau neginčijamai įrodyta, kad iš ginčo sandorių pareiškėjas ir jo sutuoktinė faktiškai gavo 220 100 Lt grynųjų pinigų sumą, tačiau, kaip minėta, nekilnojamas turtas, kuris buvo parduotas UAB „Technoparkas“, priklausė Bendrovei, o mokesčių mokėtojas buvo jos akcininkas, kuriam Bendrovės turtas yra svetimas ir jis negali laisvai juo disponuoti (tai patvirtina CK ir Lietuvos Respublikos akcinių bendrovių įstatymo nuostatos). Todėl, MGK neteisėtai sutapatino Bendrovės turimą turtą ir gaunamas pajamas su fizinio asmens (pareiškėjo) turimu turtu ir pajamomis. Net ir hipotetiškai vertinant, kad MGK yra teisi ir Akcijų sutartis buvo sudaryta formaliai, pajamas už parduotą nekilnojamą turtą gavo Bendrovė, o ne pareiškėjas. Bendrovė nėra likviduota, todėl už visas iš šios įmonės atliktų sandorių kylančias prievoles yra atsakinga pati Bendrovė. Tad šiame mokestiniame ginče yra parinktas netinkamas apmokestinimo subjektas, kadangi tiek pajamos už parduotą nekilnojamą turtą, tiek iš sandorio kylančios prievolės yra juridinio asmens, o ne mokesčių mokėtojo. Šiuo konkrečiu atveju nekilnojamo turto pardavimo sandoris buvo patvirtintas notaro, tai reiškia, kad Bendrovę atstovavo teisėtas jos atstovas (tuometinis jos direktorius), o tai dar kartą patvirtina, jog piniginės lėšos buvo išmokėtos ne mokesčių mokėtojui, bet Bendrovę atstovaujančiam direktoriui.

1.7. MGK nurodė, kad, mokesčių administratoriaus atstovas MGK posėdžio metu paaiškino, jog pareiškėjo teiginys, kad jo 2012 m. kovo 7 d. į banko sąskaitą įnešti 220 100 Lt nėra tie grynieji pinigai, gauti už UAB „Atrakta“ nekilnojamojo turto pardavimą, nes minėtas turtas buvo parduotas 2 dienomis vėliau, nėra pagrįstas, nes E. S., būdamas UAB „Technoparkas“ generaliniu direktoriumi, o tuo pat metu ir kasininku, galėjo įforminti 2012 m. kovo mėn. kasos dokumentus taip, kaip jam patarė sandoriuose atstovaujanti advokatų kontora, t. y. 2 dienų skirtumas nėra reikšmingas sandorių teisiniam kvalifikavimui.

Visgi šiuo aspektu būtina akcentuoti tai, kad Lietuvoje teisingumą vykdo tik teismai, tik teismas gali nuspręsti, ar koks nors juridinę galią turintis dokumentas buvo suklastotas (sudarytas ne ta data, kokia yra nurodyta jame, pasirašytas ne tų asmenų kurie dalyvavo ūkinėje operacijoje ir pan.). Nėra įsiteisėjusio apkaltinamojo nuosprendžio, kuriame būtų konstatuota, kad UAB „Technoparkas“ ir jos direktorius klastojo šios bendrovės buhalterinės apskaitos dokumentus ir apgaulingai ar aplaidžiai tvarkė buhalterinę apskaitą.

Taip pat nei MGK, nei mokesčių administratorius nepateikė įrodymų kurie patvirtintų, jog UAB „Technoparkas“ buvo sudaręs sutartis su kokia nors advokatų kontora dėl konsultacijų buhalterinės apskaitos tvarkymo klausimais, byloje nėra ir kokių nors menkiausių duomenų ar įrodymų, kurie leistų daryti bent prielaidą, jog minėta advokatų kontora konsultavo savo klientą daryti nusikalstamą veiką (klastoti dokumentus). Tai tik patvirtina, kad MGK ginčą nagrinėjo formaliai ir galbūt šališkai. Paminėtiems MGK ir mokesčių administratoriaus „išvedžiojimams“ prieštarauja ir chronologiškas aplinkybių išsidėstymas laike: i) 2012 m. vasario 29 d. pasirašoma Akcijų sutartis; ii) pareiškėjas 2012 m. kovo 7 d.

įneša pinigus į banko sąskaitą; iii) UAB „Technoparkas“ direktorius 2012 m. kovo 9 d. išsiima pinigus iš bendrovės kasos; iv) 2012 m. kovo 9 d. sudaroma nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo sutartis (toliau – ir NT sutartis); v) 2012 m. kovo 9 d. pasirašomi buhalterinės apskaitos dokumentai, kurie patvirtina, jog UAB „Technoparkas“ direktorius atstovaudamas šią bendrovę, sumokėjo pinigus UAB „Atrakta“ direktoriui V. L. Kauno AVMI patvirtino, kad yra rastas UAB „Atrakta“ kasos pajamų orderio kvitas, kuriame nurodyta paminėta operacija.

1.8. Tad MGK padarė klaidingas ir įstatymams prieštaraujančias išvadas, jog mokesčių mokėtojas gavo pajamas ne už akcijų pardavimą, bet už parduodamą nekilnojamą turtą, kadangi šiame mokestiniame ginče susiklosčiusios faktinės aplinkybės bei esantys įrodymai rodo priešingai. Todėl akivaizdu, kad pareiškėjas ne tik kad nesudarė NT sutarties (ar neatstovavo Bendrovės ją sudarant), bet ir neturėjo teisnių galimybių tai daryti. Dėl to ir piniginių lėšų už parduotą turtą pareiškėjas negavo ir neturėjo juridinio pagrindo jas gauti. Siekiant paneigti šias aplinkybes mokesčių administratorius ir (ar) MGK privalėjo turėti įrodymus, patvirtinančius, jog NT sutartis, sudaryta tarp Bendrovės ir UAB „Technoparkas“, bei kiti buhalterinės apskaitos dokumentai buvo suklastoti. Neturint minėtų įrodymų, darytina išvada, kad nekilnojamą turtą pardavė ir pinigus už šį turtą gavo Bendrovė, o ne mokesčių mokėtojas. Todėl visos prievolės, atsirandančios iš šio sandorio, yra juridinio asmens ir negali būti perkeliamos.

1.9. MGK visiškai nepasisakė dėl pareiškėjo argumentų, kad VMI sprendimas Nr. 1 yra neteisėtas, nes klaidingai remiamasi teismų praktika, kuri šiuo konkrečiu atveju neturi precedento galios. Todėl MGK sprendimas Nr. 1 yra neteisėtas ir nepagrįstas. Toks sprendimas neatitinka Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnio reikalavimų ir teisinio aiškumo principų. Kalbant konkrečiai apie VMI sprendimą ir jame minimą teismų praktiką, pažymėtina, kad VMI savo poziciją dėl mokestinės prievolės perkėlimo kitam asmeniui, iš esmės grindžia Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) 2017 m. liepos 4 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-517- 442/2017 (toliau – ir LVAT nutartis). Visų pirma pažymėtina, kad LVAT nutartyje analizuojama situacija susijusi su A klasės asmens gaunamomis pajamomis, o šiame ginče nagrinėjamas atvejis susijęs su B klasės pajamomis. LVAT nutartyje konstatavo, kad:

i) mokestinės prievolės perkėlimas galimas tik labai išskirtinais atvejais; ii) mokestinės prievolės perkėlimas galimas tik tada, kai pajamas gavęs asmuo sutampa su mokestinę naudą gavusiu asmeniu; iii) mokestinės prievolės perkėlimas galimas tik kalbant apie A klasės pajamas t. y. tada, kai mokestį iš asmens gaunamų pajamų privalo išskaičiuoti ir sumokėti į valstybės biudžetą kitas asmuo; iv) konstatuojamas pajamas gavusio asmens sukčiavimas, neteisėti veiksmai, apie kuriuos nežinojo asmuo, privalantis išskaičiuoti ir sumokėti mokestį, o dėl neteisėtų asmens veiksmų susidarė mokestinė nepriemoka; vi) sudarytų sandoriu buvo siekiama išskirtinai mokestinės naudos ir jokia kita ekonominė nauda nebuvo gauta. Nagrinėjamos bylos atveju nei VMI, nei Kauno AVMI nesurinko ir nepateikė įrodymų kurie pagrįstų aplinkybes, kuriomis esant būtų galima perkelti mokestinę prievolę kitam asmeniui. Šiuo konkrečiu atveju, atsižvelgiant į LVAT praktiką, darytina išvada, kad:

i) mokestinės prievolės perkėlimas negalimas nes pajamas už parduotą nekilnojamą turtą gavo Bendrovė, o ne mokesčių mokėtojas; ii) mokestinę naudą, jeigu tokia ir buvo, galėjo gauti tik Bendrovė, o pareiškėjui net ir nepardavus akcijų, išsimokant pinigus iš Bendrovės, jokių mokestinių prievolių nebūtų atsiradę, nes Bendrovės įstatinis kapitalas buvo suformuotas iš jo asmeninių lėšų; iii) teismų praktika nesuteikia teisės perkelti mokestinės prievolės kitam asmeniui, kai jis net nėra sandorio šalis ir su juo nesusijusios yra nei mokestinės prievolės, nei gaunamos pajamos, iš kurių yra kildinamos mokestinės prievolės. Todėl jeigu iš nekilnojamojo turto pardavimo sandorio ir atsirado mokestinės prievolės, jos atsirado tik Bendrovei, o ne mokesčių mokėtojui ir šios prievolės negalima perkelti kitam asmeniui.

1.10. Nors tiek Kauno AVMI, tiek VMI, tiek MGK tvirtina, kad mokesčių mokėtojo pajamos yra gautos ne už Bendrovės akcijų pardavimą, tačiau tokia išvada yra daroma vadovaujantis tik prielaidomis, o ne įrodymais. Šiuo aspektu svarbu akcentuoti tai, kad apie akcijų pirkimo-pardavimo sandorį patvirtino abi šio sandorio šalys, t. y. tiek pardavėjas (mokesčių mokėtojas), tiek pirkėjas V. L. Visos aplinkybės tik patvirtina, kad minėtas asmuo sudarė Akcijų sutartį, perėmė faktinį Bendrovės valdymą, kadangi atliko sandorius susijusius su Bendrovės turto perleidimu, bei galiausiai perleido akcijas kitam asmeniui. Visi šie veiksmai tik patvirtina, kad net ir esant tam tikrų netikslumų Akcijų sutartyje, faktiškas akcijų valdytojas ir Bendrovės vadovas buvo V. L. VĮ „Registrų centras“ atliko daug pakeitimų, susijusių su Bendrovės akcininkais ir vadovais, todėl šiai įmonei turėjo būti pateikti juridinę galią turintys dokumentai, patvirtinantys akcininkų pasikeitimus, priešingu atveju šie pakeitimai būtų laikomi neteisėtais, kaip ir VĮ „Registrų centras“ darbuotojų veiksmai. Taigi darytina pagrįsta išvada, kad Akcijų sutartis buvo sudaryta ir mokesčių mokėtojas gavo pinigus už parduotas akcijas, o jas įsigijęs asmuo faktiškai disponavo šiomis akcijomis bei būdamas Bendrovės direktoriumi valdė ją ir jos turtą, kadangi Bendrovės vardu buvo sudaryti sandoriai, o duomenų ar įrodymų, paneigiančių šias aplinkybes, šiame mokestiniame ginče nėra pateikta.

2. Pareiškėja padavė teismui skundą, kuriuo prašė panaikinti: 1) MGK 2018 m. rugsėjo 24 d. sprendimą Nr. S-163 (7-140/2018) (toliau – ir MGK sprendimas Nr. 2); 2) VMI 2018 m. birželio 28 d. sprendimą Nr. 68-79 (toliau – ir VMI sprendimas Nr. 2); 3) Kauno AVMI 2018 m. vasario 15 d. sprendimą Nr. (7.46-4.7.2) FR0682-53 (toliau – ir Kauno AVMI sprendimas Nr. 2).

3. Pareiškėjos skunde nurodyti argumentai (aplinkybės) mutatis mutandis (liet. su tam tikrais pakeitimais) iš esmės analogiški pareiškėjo skunde nurodytiems argumentams.

4. Pareiškėjai pateikė prašymus dėl papildomų įrodymų (UAB „Atrakta“ 2003 m. finansinių ataskaitų rinkinio kopijos) prijungimo prie bylos, kuriuose nurodė, kad taikyti MAĮ 69 straipsnį nėra pagrindo. Pažymėjo, kad, kaip matyti iš pateikiamo dokumento, mokesčių mokėtojas savo piniginėmis lėšomis sumokėjo už Bendrovės išleistas akcijas, (akcijų įsigijimo kaina – 250 000 Lt), todėl, perleidžiant likviduojamos įmonės turtą, iš įmonės rinkos kainos būtų atimama akcijų įsigijimo vertė, o šiuo konkrečiu atveju tiek nekilnojamojo turto rinkos kaina, tiek akcijų įsigijimo vertė (kaina) buvo 250 000 Lt, šie pinigai faktiškai buvo sumokėti. Tai leidžia daryti išvada, kad mokesčių mokėtojas, sudarydamas akcijų pirkimo-pardavimo sandorį, nesiekė mokestinės naudos. Duomenų, paneigiančių ar leidžiančių abejoti teikiamo dokumento turiniu ar tikrumu, byloje ar mokestinio patikrinimo medžiagoje nėra, todėl jis turi būti vertinamas kaip vienareikšmiškai patvirtinantis akcijų įsigijimo kainą, tuo pačiu įrodantis, jog mokesčių mokėtojas, turėdamas du teisėtus elgesio variantus, pasirinko jam tuo metu atrodžiusį parankiausią ir nepadarė žalos valstybės biudžetui.

5. Atsakovas VMI atsiliepimu prašė pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą. Atsakovas atsiliepime nurodė, kad:

5.1. Pareiškėjas mokesčių administratoriui pateikė Akcijų sutartį, pagal kurią sutuoktiniai (t. y. pareiškėjai) pardavė bendrąja jungtinės nuosavybės teise priklausančias 100 proc. 2 500 vnt. 100 Lt nominalios vertės Bendrovės paprastąsias vardines akcijas už 250 000 Lt Latvijos gyventojui V. L. Tačiau jau pagal NT sutartį Bendrovė, atstovaujama generalinio direktoriaus V. L., pardavė, o UAB „Technoparkas“, atstovaujama generalinio direktoriaus E. S., nupirko 61,89 kv. m. bendro ploto administracinės paskirties patalpas už 256 520 Lt. Mokesčių administratorius vertino, kad, būdamas Bendrovės kontroliuojančiu akcininku ir vadovu, pareiškėjas turėjo lemiamą sprendimų priėmimo teisę ir, piktnaudžiaudamas savo teisėmis, priėmė sprendimus parduoti akcijas tik formaliai, siekiant, kad sandoriai atitiktų GPMĮ nuostatas, pagal kurias tokios pajamos būtų neapmokestinamos, t. y. buvo nesąžiningas, piktnaudžiaudamas akcininko teisėmis, dirbtinai siekė gauti papildomų neapmokestinamų pajamų. Mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 10 ir 69 straipsnių nuostatomis, atkurdamas iškreiptas ar paslėptas sandorių aplinkybes, mokestinio patikrinimo metu pagrįstai konstatavo, jog pareiškėjo gautos 110 050 Lt (220 100 Lt / 2) pajamos yra faktiškai gautos už parduotą Bendrovei nuosavybės teise priklausantį nekilnojamąjį turtą, kurios pagrįstai pripažintos gautomis kitomis su darbo santykiais nesusijusiomis ir ne individualios veiklos apmokestinamosiomis pajamomis. Tai pagrindžiau toliau išdėstyti argumentai.

5.2. Pareiškėjo pateikta Akcijų sutartis nepatvirtina piniginių lėšų gavimo iš nurodyto asmens fakto. Pajamų gavimo (perdavimo) faktas nėra užfiksuotas jokiais objektyviais įrodymais. Pareiškėjo pateikti įrodymai, greta kitų kontrolės procedūrų metu nustatytų aplinkybių, negali būti vertinami kaip objektyvūs ir neabejotinai patvirtinantys, jog nurodytos piniginės lėšos yra gautos akcijų pirkimo-pardavimo sandorio pagrindu iš nurodyto asmens, t. y. iš V. L. Minėtas asmuo (t. y. V. L.) paaiškinime Latvijos mokesčių administratoriui nurodė, kad jokie pinigai jam nebuvo perduoti ir jis pats už nieką nemokėjo.

Taip pat patikrinimo metu nustatytos ir kitos svarbios aplinkybės, t. y., kad pareiškėjas 2012 m. sausio 23 d. sudarė Bendrovės akcijų pirkimo-pardavimo preliminariąją sutartį (toliau – ir Preliminarioji sutartis) su N. R., tai patvirtina, jog Akcijų sutartis buvo sudaryta tik formaliai ir faktiškas Bendrovės akcijų savininkas vis dar buvo pareiškėjas (Akcijų sutarties data yra ankstesnė nei Preliminariosios sutarties data). Tai patvirtina ir tai, kad Akcijų sutartis surašyta ne jos sudarymo momentu, o faktinis pinigų gavimas vyko ne Akcijų sutartyje nurodyta data, bet kai buvo parduotas Bendrovės nekilnojamasis turtas.

Bendrovei nuosavybės teise priklausiusios 61,89 kv. m bendro ploto patalpos 2012 m. kovo 9 d. parduotos UAB „Technoparkas“ už 256 520 Lt, o UAB „Technoparkas“ 2016 m. balandžio 12 d. pardavė patalpas N. R. ir A. R. (2/3) bei A. M. (1/3). N. R. ir A. R. yra N. R., su kuria 2012 m. sausio 23 d. buvo sudaryta Preliminarioji sutartis, vyro R. J. R. tėvai. UAB „Technoparkas“ grynų pinigų apskaitos duomenimis, pagal 2012 m. kovo 9 d. kasos išlaidų orderį Nr. 052 2012 m. kovo 12 d. 256 520 Lt direktoriui E. S. išdavė kasininkas E. S. Tarp UAB „Technoparkas“ grynųjų pinigų apskaitos dokumentų rastas 2012 m. kovo 9 d.

UAB „Atrakta“ kasos pajamų orderio kvitas serija ATR Nr. 1, kuriame fiksuota, kad iš UAB „Technoparkas“ direktoriaus E. S. 256 520 Lt už negyvenamąją patalpą priėmė UAB „Atrakta“ vyr. buhalteris ir kasininkas V. L. Pareiškėjas 2012 m. kovo 7 d. įnešė 220 100 Lt į AB „Swedbank“ sąskaitą ir tą pačią dieną 220 000 Lt pervedė į Nacionalinės kredito unijos terminuoto indėlio sąskaitą. Taigi šiuo atveju Preliminariosios sutarties sudarymas su N. R. ir vėlesnis Bendrovės nekilnojamojo turto pardavimas su N. R. susijusiems asmenims rodo, kad sandorio dalyviai buvo suinteresuoti parduoti ir įsigyti ne Bendrovės akcijas, bet nekilnojamąjį turtą ir realiai 220 100 Lt suma buvo perduota pareiškėjui ne sudarius Akcijų sutartį su V.

L., o po nekilnojamojo turto pardavimo 2012 m. kovo mėnesį. Tai aiškiai patvirtina ir pareiškėjo disponavimas lėšomis (įnešė į AB „Swedbank“ 220 000 Lt ir vėliau juos pervedė į Nacionalinės kredito unijos terminuoto indėlio sąskaitą) 2012 m. kovo mėn., o ne 2012 m. sausio mėn., kada buvo įformintas tariamas Bendrovės akcijų pirkimo-pardavimo sandoris. Nors sandoriai vertinant juos atskirai formaliai atitinka teisės aktų reikalavimus, tačiau vertinant veiksmų visumą akivaizdu, kad iš tiesų buvo siekiama gauti pajamų, kurios būtų neapmokestintos GPM.

5.3. Pareiškėjams faktiškai buvo perduota 220 100 Lt grynųjų pinigų suma už Bendrovės nuosavybės teise valdomo nekilnojamojo turto pardavimą ir neginčijamai įrodyta, kad iš ginčo sandorių pareiškėjai faktiškai gavo 220 100 Lt grynųjų pinigų sumą, kuriuos įnešė į pareiškėjo sąskaitą banke ir kurios yra GPM objektas, jeigu neįrodyta priešingai. Pareiškėjai nepateikė įrodymų, kad gautos lėšos iš ginčo sandorio (sandorių) yra GPM neapmokestinamos. Pagal ginčo teisiniams santykiams aktualiu laikotarpiu galiojusią bendrąją taisyklę nuolatinis Lietuvos gyventojas, per mokestinį laikotarpį gavęs pajamų, pasibaigus mokestiniams laikotarpiui, iki kalendorinių metų, einančių po to mokestinio laikotarpio, gegužės 1 dienos privalo pats arba per savo įgaliotą asmenį pateikti mokesčio administratoriui metinę pajamų mokesčio deklaraciją už praėjusį mokestinį laikotarpį ir joje deklaruoti visas praėjusio mokestinio laikotarpio pajamas bei už jas apskaičiuotą pajamų mokestį (GPMĮ 27 str. 1 d.). GPMĮ 27 straipsnio 5 dalis nustato, kad nuolatinis Lietuvos gyventojas, kuriam pagal šį straipsnį nustatyta prievolė teikti metinę pajamų mokesčio deklaraciją, pajamų mokesčio skirtumą tarp metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje už mokestinį laikotarpį apskaičiuotos pajamų mokesčio sumos ir mokestiniu laikotarpiu sumokėtos (išskaičiuotos) pajamų mokesčio sumos privalo sumokėti į biudžetą iki metinės pajamų mokesčio deklaracijos pateikimo termino pabaigos. Pareiškėjai nei tariamai gautų 250 000 Lt pajamų už Bendrovės akcijų pardavimą, nei grynaisiais pinigais gautų ir į banko sąskaitą įneštų 220 100 Lt grynųjų pinigų nedeklaravo ir GPM į biudžetą nesumokėjo. Tai sudaro pakankamą pagrindą nagrinėjamu atveju pripažinti, kad pareiškėjai laikytini gavusiais 220 100 Lt pajamas GPMĮ 3 straipsnio, taikomo kartu su to paties įstatymo 8 straipsnio 2 dalies 1 punktu, prasme, nuo kurių nesumokėjo GPM.

6. Atsakovas VMI atsiliepimu prašė pareiškėjos skundą atmesti kaip nepagrįstą. Atsakovo atsiliepime nurodyti argumentai (aplinkybės) mutatis mutandis (liet. su tam tikrais pakeitimais) iš esmės analogiški atsiliepime į pareiškėjo skundą nurodytiems argumentams.

II. 7. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2019 m. kovo 4 d. sprendimu pareiškėjų skundus atmetė kaip nepagrįstus.

8. Teismas nurodė, kad nagrinėjamos bylos dalykas – MGK sprendimo Nr. 1 ir šiuo sprendimu pakeistų VMI sprendimo Nr. 1 bei Kauno AVMI sprendimo Nr. 1 dėl nurodymų pareiškėjui sumokėti 5 206,79 Eur GPM ir su juo susijusias sumas, taip pat MGK sprendimo Nr. 2 ir šiuo sprendimu pakeistų VMI sprendimo Nr. 2 bei Kauno AVMI sprendimo Nr. 2 dėl nurodymų pareiškėjai sumokėti 4 784,52 GPM ir su juo susijusias sumas teisėtumas ir pagrįstumas.

9. Teismas nustatė, kad:

i) Kauno AVMI atliko pareiškėjų mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d. ir 2017 m. gruodžio 19 d. surašė patikrinimo aktus Nr. (7.46) FR0680-514 ir Nr. (7.46) FR0680-515. Patikrinimo metu vietos mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjai Akcijų sutartimi, kuria Latvijos gyventojui V. L. pardavė 2 500 vnt. 100 Lt nominalios vertės Bendrovės paprastąsias vardines akcijas už 250 000 Lt (100 proc. akcijų paketą), siekė formaliai atitikti GPMĮ nuostatas, pagal kurias pajamos, gautos iš vertybinių popierių pardavimo, yra neapmokestinamos.

Kauno AVMI, vadovaudamasi MAĮ 69 straipsniu ir pritaikiusi turinio viršenybės prieš formą principą, konstatavo, jog pareiškėjų sudarytas vertybinių popierių pardavimo sandoris yra apsimestinis ir, atkūrusi slepiamas aplinkybes, nustatė, jog pareiškėjai gavo ne 250 000 Lt GPM neapmokestinamas pajamas iš vertybinių popierių pardavimo, bet 256 520 Lt pajamas už parduotą Bendrovei nuosavybės teise priklausantį nekilnojamąjį turtą, kurios pripažintinos gautomis kitomis su darbo santykiais nesusijusiomis ir ne individualios veiklos pajamomis ir atitinkamai apmokestintinos.

Kauno AVMI, vadovaudamasi CK 3.87 straipsnio nuostatomis, apskaičiavo, kad kiekvienas iš pareiškėjų 2012 m. gavo po 128 260 Lt (256 520 / 2) kitų su darbo santykiais nesusijusių ir ne individualios veiklos pajamų, nuo kurių, įvertinusi kiekvieno iš pareiškėjų 2012 m. gautas pajamas, taikytiną metinį papildomą neapmokestinamųjų pajamų dydį, pareiškėjui apskaičiavo 5 545,93 Eur GPM, pareiškėjai – 5 575,76 Eur; ii) išnagrinėjusi minėtus patikrinimo aktus ir pareiškėjų pateiktas pastabas, Kauno AVMI sprendimu Nr. 1 patvirtino 2017 m. gruodžio 19 d. patikrinimo aktą Nr. (7.46) FR0680-514, nurodydama pareiškėjui sumokėti į valstybės biudžetą 5 997,74 Eur GPM, apskaičiuotus 3 094,29 Eur GPM delspinigius ir skirtą 30 proc. dydžio 1 799 Eur GPM baudą, o sprendimu Nr. 2 patvirtino 2017 m. gruodžio 19 d. patikrinimo aktą Nr. (7.46) FR0680-515, nurodydama pareiškėjai sumokėti į valstybės biudžetą 5 575,76 Eur GPM, apskaičiuotus 1 672,73 Eur GPM delspinigius ir skirtą 30 proc. dydžio 1 672,73 Eur GPM baudą; iii) VMI sprendimu Nr. 1 ir sprendimu Nr. 2 atitinkamai patvirtino Kauno AVMI sprendimą Nr. 1 ir sprendimą Nr. 2; iv) MGK sprendimu Nr. 1 ir sprendimu Nr. 2 konstatavo, kad mokesčių administratorius nesurinko įrodymų, jog pareiškėjams faktiškai buvo perduota 256 520 Lt grynųjų pinigų suma už Bendrovės nuosavybės teise valdomo nekilnojamojo turto pardavimą UAB „Technoparkas“, tačiau pripažino, jog neginčijamai įrodyta, kad iš ginčo sandorių pareiškėjai faktiškai gavo 220 100 Lt grynųjų pinigų sumą.

MGK nusprendė, kad kiekvienas iš pareiškėjų gavo po 110 050 Lt GPM objektu esančias pajamas, o ne po 128 260 Lt, nuo kurių pareiškėjui apskaičiavo ir nurodė sumokėti 5 206,79 Eur GPM ir su juo susijusias sumas, pareiškėjai – 4 784,52 Eur GPM ir su juo susijusias sumas.

10. Teismas, spręsdama ginčą, pirmiausia akcentavo, kad byloje nustatytos šios chronologine tvarka dėstomos faktinės aplinkybės:

i) Juridinių asmenų registre Bendrovė buvo įregistruota 1996 m. spalio 2 d. Pareiškėjas nuo 1996 m. spalio 2 d. iki 2012 m. kovo 8 d. valdė 100 proc. Bendrovės, kurios įstatinis kapitalas 2003 m. liepos 10 d. buvo padidintas nuo 120 000 Lt iki 250 000 Lt (2 500 paprastųjų akcijų, kurių vienos nominali vertė 100 Lt), akcijų. Bendrovė nuosavybės teise valdė nekilnojamąjį turtą (kontorą-biurą); ii) pareiškėjai ir V. L. 2012 m. sausio 9 d. pasirašė Akcijų sutartį, pagal kurią pareiškėjai įsipareigojo parduoti bendrosios nuosavybės teise priklausančių 2 500 vnt.

Bendrovės akcijų, kurių kiekvienos nominali vertė yra 100 Lt, už 250 000 Lt Latvijos piliečiui V. L. Pagal Akcijų sutarties 2.1 papunktį šios sutarties pasirašymo metu pirkėjas turėjo sumokėti pardavėjams visą akcijų kainą, t. y. 250 000 Lt; iii) pareiškėjai ir N. R. 2012 m. sausio 23 d. pasirašė Preliminariąją sutartį, kuria pareiškėjai (pardavėjai) ir N. R. (pirkėja) įsipareigojo per 30 dienų nuo šios sutarties pasirašymo momento, bet ne vėliau kaip iki 2012 m. vasario 28 d., sudaryti akcijų pirkimo-pardavimo sutartį, pagal kurią pardavėjai parduotų, o pirkėja pirktų pareiškėjams bendrosios jungtinės nuosavybės teise priklausančias 100 proc., t. y. 2 500 vnt., Bendrovės 100 Lt nominalios vertės paprastųjų vardinių akcijų už 250 000 Lt.

Pagal 2012 m. sausio 23 d. patalpų perdavimo-priėmimo aktą (priedas Nr. 1 prie Preliminarios sutarties) pirkėja susipažino su Bendrovės patalpų būkle bei kokybe ir jokių pretenzijų pardavėjams neturėjo; iv) Bendrovės vienintelis akcininkas (t. y. pareiškėjas) 2012 m. vasario 29 d. nusprendė atšaukti save iš Bendrovės generalinio direktoriaus pareigų nuo 2012 m. vasario 29 d. ir Bendrovės generaliniu direktoriumi nuo 2012 m. kovo 1 d. paskirti V. L.;

v) Bendrovė 2012 m. kovo 5 d. pateikė prašymą registruoti Juridinių asmenų registre pakeistus jos duomenis, jos vadovu (paskyrimo (išrinkimo) data – 2012 m. kovo 1 d.) ir akcininku nurodant V. L.; vi) pareiškėjas 2012 m. kovo 7 d. į asmeninę sąskaitą AB „Swedbank“ įnešė 220 100 Lt grynaisiais pinigais ir tą pačią dieną pervedė 220 100 Lt į sąskaitą Nacionalinėje kredito unijoje; vii) Bendrovė (pardavėjas), atstovaujama generalinio direktoriaus V. L., ir UAB „Technoparkas“ (pirkėjas), atstovaujama generalinio direktoriaus E. S., sudarė NT sutartį, kuria Bendrovė už 256 520 Lt pardavė, o UAB „Technoparkas“ nusipirko nekilnojamąjį turtą, t. y. negyvenamąją patalpą (kontorą-biurą).

Pagal NT sutarties 3.2 papunktį pirkėjo atstovas sumokėjo pardavėjo atstovui grynaisiais pinigais 256 520 Lt prieš pasirašant šią sutartį. Sutarė, kad minėta sutartis kartu yra ir parduodamo daikto priėmimo-perdavimo aktas; viii) Bendrovė 2012 m. kovo 9 d. išrašė UAB „Technoparkas“ PVM sąskaitą faktūrą serija ATR Nr. 00001 už negyvenamąją patalpą (kontorą-biurą) 256 520 Lt sumai; ix) UAB „Technoparkas“ pagal 2012 m. kovo 9 d. PVM sąskaitą faktūrą serija ATR Nr. 00001 2012 m. kovo 9 d. kasos išlaidų orderiu Nr. 052 išdavė direktoriui E. S. 256 520 Lt;

x) Bendrovė 2012 m. kovo 9 d. išrašė kasos pajamų orderį serija ATR Nr. 1, kuriame nurodyta, jog priimta iš UAB „Technoparkas“ direktoriaus E. S. už negyvenamąją patalpą (kontorą-biurą) 256 520 Lt; xi) UAB „Technoparkas“ 2012 m. kovo 9 d. turto įvedimo į eksploataciją aktu Nr. 01 2012 m. kovo 9 d. įsigytą turtą perdavė naudoti ūkinėje veikloje; xii) Bendrovės vienintelio akcininko V. L. 2012 m. balandžio 23 d. sprendimu nuspręsta atšaukti V. L. iš Bendrovės generalinio direktoriaus pareigų nuo 2012 m. balandžio 23 d. ir nuo šios datos Bendrovės generaline direktore paskirti E. P.; xiii) 100 proc. 2 500 vnt. Bendrovės 100 Lt nominalios vertės paprastųjų vardinių akcijų 2012 m. balandžio 24 d. perleistos E. P. Rusijos Federacijos įgaliotos institucijos neturėjo galimybės apklausti E. P. dėl Bendrovės akcijų jai pardavimo, nes Maskvos teritorijoje daugiau kaip 10 piliečių registruota pavarde P. ir vardu E., tačiau nė viena iš jų nurodytu gyvenamosios vietos adresu neregistruota.

11. Teismas pabrėžė, kad:

i) FNTT Specialiųjų užduočių valdybos Nusikalstamų veikų tyrimo skyriaus liudytoju apklaustas pareiškėjas 2017 m. rugsėjo 27 d. nurodė, kad Bendrovę įsteigė 1996 m. ir nuo jos įsteigimo iki 2012 m. buvo vienintelis jos akcininkas ir vadovas; Bendrovė vykdė pelningą veiklą, tačiau, prasidėjusi ekonominė krizė, paveikė ir Bendrovės veiklą, kuri apie 2009–2010 m. tapo nuostolinga; kadangi nuo 2010 m. pradžios Bendrovė veiklos nebevykdė, pareiškėjas pradėjo svarstyti galimybę parduoti Bendrovę, kuri pati savaime nebuvo daug verta, nes, parduodamas ją, pareiškėjas galėjo pasiūlyti tik jos vardą, antspaudą ir „švarią bendrovės istoriją“; kadangi Bendrovė nuosavybės teise valdė patalpas, pagrindinę jos kainą sudarė šio nekilnojamojo turto kaina, kuri buvo nustatyta pareiškėjui pasitarus su pažįstamais asmenimis, dirbančiais nekilnojamojo turto srityje, atlikus preliminarius paskaičiavimus, nustačius, kad turto rinkos vertė yra 250 000 Lt; apie ketinimą parduoti Bendrovę pareiškėjas užsiminė tik pažįstamiems ir draugams, viešai šios informacijos neskelbė; pirmieji pirkėjai, pageidavę įsigyti Bendrovės akcijas, buvo jauna šeima, su kuria pareiškėjas sudarė preliminariąją akcijų pirkimo-pardavimo sutartį ir gavo avansą; po tam tikro laiko (konkrečių datų nepamena) ši šeima informavo pareiškėją, kad negali gauti finansavimo iš banko, todėl pagrindinę akcijų pirkimo-pardavimo sutartį sudarys jų verslo partneris iš Latvijos; advokatų kontoroje buvo parengta pagrindinė Bendrovės akcijų pirkimo-pardavimo sutartis; su Latvijos piliečiu, kurio vardu turėjo būti įsigytos Bendrovės akcijos, pareiškėjas nebendravo, pirmą kartą jį pamatė Bendrovės akcijų pirkimo-pardavimo sutarties sudarymo dieną; kadangi pareiškėjas šio asmens nepažinojo, o jis turėjo sumokėti didelę pinigų sumą (250 000 Lt), buvo sutarta susitikti AB „Ūkio bankas“ patalpose, kur banko darbuotojas perskaičiavo ir patikrino Latvijos piliečio sumokėtus 250 000 Lt; banko patalpose buvo sudaryta pagrindinė Bendrovės akcijų pirkimo-pardavimo sutartis;

Bendrovės patalpos, baldai, signalizacijų duomenys ir t. t., buvo perduoti jaunai šeimai dar pagal preliminariąją sutartį, taip pat buvo padarytos perduodamų patalpų nuotraukos; po pagrindinės Bendrovės akcijų pirkimo-pardavimo sutarties sudarymo pareiškėjas su minėtos šeimos nariais, su kuriais buvo sudaręs preliminariąją sutartį, susitikęs nebuvo; ii) pareiškėjas, 2016 m. spalio 31 d. atsakydamas į Kauno AVMI klausimą, kaip V. L. sužinojo apie jo ketinimą parduoti Bendrovės akcijas, nurodė, kad N. ir T. R., suradę pareiškėją per nekilnojamojo turto agentūrą, sudarė preliminariąją pirkimo-pardavimo sutartį; už įsigytas akcijas buvo sumokėta grynaisiais pinigais 2012 m. sausio 9 d., prieš pasirašant akcijų pirkimo-pardavimo sutartį; pinigai įnešti į AB „Swedbank“ banko sąskaitą ir pervesti į Nacionalinę kredito uniją; iii) tai, kad V.

L. pareiškėjams pristatė N. ir T. R., patvirtino ir pareiškėja 2016 m. spalio 31 d. paaiškinime Kauno AVMI. Ji taip pat nurodė, kad Bendrovės akcijų pirkimo-pardavimo sutartis 2012 m. sausio 9 d. buvo pasirašyta AB „Ūkio bankas“ patalpose, dalyvaujant banko darbuotojui, pareiškėjams ir V. L. Už akcijas sumokėta grynaisiais pinigais minėtos sutarties sudarymo metu; iv) pareiškėjas 2017 m. spalio 10 d. paaiškinime Kauno AVMI nurodė, kad po Bendrovės akcijų pardavimo Bendrovės turtas buvo perduotas pirkėjui pagal preliminariąją sutartį;

v) Preliminarioje sutartyje pirkėja nurodyta N. R. 2016 m. lapkričio 10 d. paaiškinime Kauno AVMI nurodė, kad iš pareiškėjo planavo įsigyti nekilnojamąjį turtą, jokių akcijų pirkti neketino; pareiškėjas, norėdamas parduoti nekilnojamąjį turtą, minėjo, jog nori parduoti kažkokios įmonės akcijas; kiek pamena, avansas buvo sumokėtas, tačiau kadangi ji planavo pirkti nekilnojamąjį turtą, o ne akcijas, sutartis buvo nutraukta ir avansas grąžintas; vi) pagal Latvijos Respublikos mokesčių administratoriaus pateiktą informaciją, V.

L. paaiškinimu, tuo metu jam reikėjo „finansinių išteklių“ ir jis pasirašė dokumentus dėl sandorių su Lietuvos įmone, kurios pavadinimo neatsimena; laikraštyje rado skelbimą, kuriame siūlomi „greiti“ pinigai. Pasiskambinus ir vėliau susitikus su vyru vardu A., prisistačiusiu Rusijos investuotojo, norinčio nusipirkti Lietuvos įmonę, bet tai padaryti negalinčio, agentu, V. L. buvo pasiūlyta tapti šio Rusijos investuotojo atstovu už atlygį (apie 200 Eur); A. suorganizavo sandorį, kurio metu jokie pinigai V. L. nebuvo perduoti.

Jis pats už nieką nemokėjo, nežino, ar pardavėjas gavo pinigus, nieko apie sandorį nežino, niekada neturėjo pasirašytų dokumentų ar jų kopijų.

12. Teismas, įvertinęs byloje nustatytas faktines aplinkybes aktualaus teisinio reglamentavimo kontekste, sutiko su MGK išvada, kad pareiškėjai siekė gauti GPM neapmokestinamųjų pajamų, t. y. pareiškėjas, būdamas vieninteliu Bendrovės akcininku ir vadovu, Bendrovės veiklai nuo 2009 m. tapus nepelningai, nuo 2010 m. nebevykdant veiklos (pareiškėjo liudytojo apklausos protokolas), pasirinko ne Bendrovės likvidavimą, sumokant į valstybės biudžetą priklausančius mokėti mokesčius, o Bendrovės akcijų pardavimą tretiesiems asmenims.

13. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjai nurodo, jog jiems perleidus likviduojamos Bendrovės turtą, iš Bendrovės rinkos kainos, kurią sudaro nekilnojamojo turto rinkos kaina (t. y. 250 000 Lt), turi būti atimama akcijų įsigijimo vertė, sudaranti 250 000 Lt, nes pareiškėjas savo piniginėmis lėšomis už Bendrovės akcijas sumokėjo 250 000 Lt. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjų nuomone, mokestinė nauda negali būti nustatyta. Teismas šiuo aspektu nurodė, kad, vadovaujantis teisiniu reguliavimu (GPMĮ nuostatomis), įtvirtinta mokesčių mokėtojo pareiga turėti išlaidas pagrindžiančius dokumentus. Pareiškėjai nepateikė Bendrovės akcijų įsigijimo vertę patvirtinančių dokumentų ir Bendrovės buhalterinės apskaitos dokumentų, iš kurių būtų galima vienareikšmiškai nustatyti, kokiu būdu buvo didintas Bendrovės įstatinis kapitalas – iš pareiškėjo nuosavų lėšų ar iš Bendrovės pelno. Pareiškėjų pateikti Bendrovės akcininko sprendimai išmokėti dividendus patvirtina konkrečius šiuose dokumentuose fiksuotus faktus, be kita ko, sumą, skirtą išmokėti dividendus, bet ne Bendrovės įstatinio kapitalo padidinimo būdą. Bendrovės įstatinio kapitalo padidinimo būdo taip pat nepatvirtina ir teismui pateiktas 2003 m. finansinės atskaitomybės paaiškinamasis raštas, kuriame nurodyti duomenys nėra patvirtinti pirminiais buhalterinės apskaitos dokumentais.

14. Teismo vertinimu, išvadą, kad Akcijų sutartis buvo sudaryta formaliai, siekiant mokestinės naudos (išvengti GPM mokėjimo), patvirtina tai, jog po Akcijų sutarties sudarymo pareiškėjai 2012 m. sausio 23 d. sudarė Preliminariąją sutartį su N. R., kuri, pareiškėjų aiškinimu, buvo pirmas asmuo (kartu su sutuoktiniu), pageidavęs įsigyti Bendrovės akcijas, suradę pareiškėją per nekilnojamojo turto agentūrą. Visgi, N. R. teigimu, ji neketino įsigyti Bendrovės akcijų, jos tikslas buvo įsigyti nekilnojamąjį turtą. Ginčo nekilnojamasis turtas pagal NT sutartį buvo įsigytas UAB „Technoparkas“, kurios kontroliuojančia akcininke nuo 2011 m. spalio 7 d. iki 2012 m. birželio 6 d. buvo N. R., ir 2016 m. balandžio 12 d. parduotas jos sutuoktinio tėvams. Ši aplinkybė patvirtina N. R. teiginius dėl jos tikslo įsigyti nekilnojamąjį turtą.

15. Teismas, įvertinęs byloje esančius rašytinius pareiškėjų paaiškinimus ir skundų teismui argumentus, taip pat pareiškėjo teismo posėdyje pateiktą paaiškinimą, darė išvadą, jog pareiškėjų teikiama informacija dėl akcijų pirkimo-pardavimo sandorio yra prieštaringa. Pareiškėjas liudytojo apklausos protokole nurodė, kad Akcijų sutartis su Latvijos piliečiu, kurį pareiškėjai pamatė tik sudarant Akcijų sutartį, buvo pasirašyta AB „Ūkio bankas“ patalpose, kur Latvijos pilietis pareiškėjams grynaisiais pinigais sumokėjo 250 000 Lt. Pareiškėjai iš esmės tas pačias aplinkybes nurodė 2016 m. spalio 31 d. paaiškinimuose vietos mokesčių administratoriui. Visgi, V. L. teigimu, jis už nieką nemokėjo, už atlygį (apie 200 Eur) sutiko pasirašyti dokumentus, kurių net kopijų neturi. Skunduose teismui pareiškėjai nurodė, kad, atsižvelgiant į tai, jog V. L. akcijas įsigijo ne sau, o veikdamas pagal prašymą, todėl logiška, jog jis savo piniginių lėšų neperdavė, juos pareiškėjui perdavė tikrasis pirkėjas A. sutarties pasirašymo metu. Šis pareiškėjų teiginys prieštarauja ne tik anksčiau nurodytiems pareiškėjų paaiškinimams, bet ir teismo posėdyje pareiškėjo nurodytiems argumentams, kad pinigus už akcijas sumokėjo V. L., tačiau ne 2012 m. sausio 9 d. (tai tik Akcijų sutarties parengimo data), bet 2012 m. vasario 29 d., kai faktiškai buvo sudarytas akcijų pirkimo-pardavimo sandoris (teismo posėdžio garso įrašas nuo 24:16 min.).

16. Teismo nuomone, išdėstytų aplinkybių visuma (t. y. įvertinus tai, kad, pareiškėjų teigimu, Bendrovės patalpos, baldai, signalizacijų duomenys, buvo perduoti N. R. pagal Preliminariąją sutartį, kurioje buvo nurodyta, jog akcijų pirkimo-pardavimo sutartis turi būti sudaryta ne vėliau kaip iki 2012 m. vasario 28 d.; taip pat nustačius, kad UAB „Technoparkas“ 2012 m. kovo 1 d. sudarė rangos sutartį su UAB „Neida“ dėl remonto darbų atlikimo negyvenamojoje patalpoje (kontoroje-biure), nors sutartis dėl patalpų įsigijimo sudaryta tik 2012 m. kovo 9 d.) leidžia pagrįstai teigti, jog nei Preliminariąją sutartį pasirašiusios N. R., nei formaliojo Bendrovės akcijų pirkėjo V. L. nedomino Bendrovės (kuri jokios veiklos nevykdė ir kuri, kaip teigė pareiškėjas, pati savaime nebuvo daug verta; jos kainą sudarė Bendrovės nuosavybės teise valdomo nekilnojamojo turto kaina) akcijų įsigijimas (Bendrovės veiklos tęsimas), o vienintelis N. R. tikslas buvo įsigyti Bendrovei nuosavybės teise priklausantį ir jai pagal Preliminariąją sutartį perduotą nekilnojamąjį turtą. Teismui nekilo abejonių, kad pareiškėjai, sudarydami Bendrovės akcijų pirkimoؘ-pardavimo sandorį, žinojo, jog šiuo sandoriu buvo siekiama ne Bendrovės akcijų įsigijimo, o Bendrovei priklausančio nekilnojamojo turto įgijimo. Tai iš esmės patvirtino ir pareiškėjas Kauno AVMI jo pateiktose pastabose, nurodydamas, kad R. siekė nekilnojamojo turto, jokios išankstinės sutarties jie nenutraukė ir šiai dienai disponuoja nekilnojamuoju turtu.

17. Teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius ir MGK pagrįstai į asmeninę pareiškėjo banko sąskaitą 2012 m. kovo 7 d. įneštą 220 100 Lt grynųjų pinigų sumą pripažino pareiškėjų pajamomis, gautomis ne už Bendrovės akcijų pardavimą, o už Bendrovei nuosavybės teise priklausiusio nekilnojamojo turto pardavimą. Tai, kad byloje nėra objektyvių įrodymų, patvirtinančių pirminius pareiškėjų teiginius, kad, sudarant Akcijų sutartį, V. L. grynaisiais pinigais perdavė pareiškėjams 250 000 Lt, V. L. paneigus grynųjų pinigų perdavimą pagal Akcijų sutartį, pareiškėjui pagal Preliminariąją sutartį iš esmės perleidus nekilnojamąjį turtą N. R., kurios kontroliuojama įmonė – UAB „Technoparkas“ – 2012 m. kovo 1 d., t. y. dar iki NT sutarties 2012 m. kovo 9 d. pasirašymo, sudarė rangos sutartį dėl remonto darbų atlikimo negyvenamojoje patalpoje, yra tos esminės aplinkybės, sudarančios pagrįstą pagrindą teigti, jog faktinis grynųjų pinigų gavimas (perdavimas) įvyko ne Akcijų sutartyje nurodyta data, o kai buvo parduotas Bendrovei priklausantis nekilnojamasis turtas. Nors formaliai Bendrovei priklausančio nekilnojamojo turto pardavimas buvo įformintas 2012 m. kovo 9 d., tačiau anksčiau išdėstytos byloje nustatytos aplinkybės, teismo vertinimu, leidžia tvirtinti, kad realiai piniginės lėšos už UAB „Technoparkas“ įsigyjamą nekilnojamąjį turtą pareiškėjui buvo perduotos 2012 m. kovo 7 d.

18. Teismas pastebėjo, kad pareiškėjai tiek skunduose teismui nurodė, tiek jų atstovas teismo posėdyje akcentavo, jog parduoti Bendrovei priklausančio nekilnojamojo turto pareiškėjas, net ir būdamas Bendrovės akcininku, niekaip negalėjo, nes turto pardavėjas yra Bendrovė – juridinis asmuo. Teismas šiuo aspektu pažymėjo, kad aplinkybė, jog formalus nekilnojamojo turto savininkas buvo Bendrovė, yra neginčijama. Tačiau tai, kad vienintelis Bendrovės akcininkas ir vadovas, turėjęs lemiamą sprendimų priėmimo teisę, buvo pareiškėjas, kuris Bendrovės nekilnojamuoju turtu disponavo ir jį valdė, sudaro pakankamą pagrindą pripažinti, jog būtent jo sprendimu buvo nuspręsta parduoti Bendrovei nuosavybės teise priklausantį nekilnojamąjį turtą.

19. Teismas, apibendrindamas tai, kas išdėstyta, konstatavo, kad pareiškėjai, sudarydami Akcijų sutartį, siekė sukurti savo veiksmų teisėtumo regimybę, į kurią neturėtų būti atsižvelgiama, atkuriant tikrąją pareiškėjų valią siekti mokestinės naudos. Minėtą išvadą patvirtina ne pavienės, atsietai vertinamos aplinkybės, o byloje nustatytų aplinkybių visetas. Mokesčių administratorius, aiškiai identifikavęs mokestinės naudos siekimą pareiškėjų veiksmuose, pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalį bei išaiškino pareiškėjų iškreiptas aplinkybes, su kuriomis įstatymai sieja apmokestinimą. Mokesčių administratorius sandorius vertino mokestinių įstatymų ir mokestinių santykių aspektu, turėdamas tam įstatymu nustatytą teisę, ginčijami mokesčių administratoriaus sprendimai neįpareigoja pareiškėjų sudaryti kokius nors civilinius sandorius ar juos pakeisti. Nagrinėjamu atveju pareiškėjų 2012 m. kovo 7 d. gauta 220 100 Lt piniginių lėšų suma pagrįstai pripažinta pareiškėjų už Bendrovei nuosavybės teise priklausiusio nekilnojamojo turto pardavimą gautomis pajamomis, apmokestinamomis GPM. Kaip teisingai nurodė MGK, nagrinėjamoje byloje klausimas dėl išskaičiuojančio asmens prievolės išskaičiuoti ir į biudžetą sumokėti GPM nuo gyventojui išmokėtų A klasės pajamų perkėlimo pareiškėjams nėra aktualus, todėl šiuo aspektu nėra teisinio ir faktinio pagrindo plačiau pasisakyti. Taigi teismas neturėjo pagrindo tenkinti pareiškėjų skundus, panaikindamas skundžiamus sprendimus.

III. 20. Pareiškėjai padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – jų skundus tenkinti. Pareiškėjai apeliaciniame skunde nurodė, kad:

20.1. Nagrinėjamam ginčui aktualios GPMĮ 11 straipsnis, kuris reglamentuoja pajamų, gautų vieneto likvidavimo atveju, apmokestinimą, t. y. tokiu atveju yra laikoma, kad gyventojas (vieneto dalyvis) parduoda turimas akcijas (dalis, pajus), o jeigu likviduojant vienetą jo dalyviui perleidžiamas turtas, pajamomis laikoma turto, kuris vieneto dalyviui perleidžiamas vieneto likvidavimo atveju, tikroji rinkos kaina to turto nuosavybės teisės perleidimo vieneto dalyviui dieną, t. y. mokestinė bazė apskaičiuojama iš turto vertės atimant įstatinio kapitalo (suformuoto iš akcininko įnašų) vertę. Kitaip tariant, akcininkui perleidžiant likviduojamos įmonės turtą ar išmokant pinigines lėšas, apmokestinamas ne visas akcininko gautas turtas, bet tik turto vertės padidėjimo pajamos, t. y. skirtumas tarp gauto turto tikrosios rinkos kainos perleidimo dieną ir akcininko turimų akcijų įsigijimo kainos (GPMĮ 11 str. ir 19 str.). Todėl siekiant šį mokestinį ginčą išnagrinėti teisingai yra būtina nustatyti, kokiu būdu buvo padidintas Bendrovės įstatinis kapitalas.

20.2. Pareiškėjas, pagrįsdamas įstatinio kapitalo padidinimo būdą, yra pateikęs: i) 2003 m. Bendrovės finansinės atskaitomybės rinkinį kartu su paaiškinamuoju raštu, kuris buvo gautas iš VĮ „Registrų centras“, o Bendrovei buvo pateiktas 2004 m. Šiame rašte aiškiai ir nedviprasmiškai nurodoma, jog įstatinis kapitalas yra padidintas iš akcininkų (mokesčių mokėtojo) papildomų įnašų; ii) akcininkų sprendimų kopijas, kurios patvirtina, kad Bendrovės pelnas buvo išmokėtas akcininkams kaip dividendai, o tuo pačiu patvirtina, jog Bendrovė neturėjo „atliekamo“ pelno ar rezervų, iš kurių galėjo didinti įstatinį kapitalą; iii) byloje (be 2003 m. rinkinio) yra pateikti kitų metų finansinės atskaitomybės rinkiniai, kurie taip pat buvo pateikti VĮ „Registrų centras“, o šie rinkiniai patvirtina, kad Bendrovė arba neturėjo pelno, arba jo nenaudojo įstatinio kapitalo didinimui, o juos išmokėjo kaip dividendus.

Tiek teismas, tiek mokesčių administratorius nurodė, kad iš pateiktų dokumentų negalima vienareikšmiškai nustatyti, kokiu būdu buvo padidintas Bendrovės įstatinis kapitalas, nors šioje byloje nėra pateikta ne tik, kad įrodymų, bet ir kokių nors prielaidų ar spėlionių, kurios leistų abejoti pateiktuose dokumentuose užfiksuotais faktais, kurie patvirtina Bendrovės įstatinio kapitalo padidinimo būdą. Byloje nėra įrodymų, kurie galėtų sukelti bent kokią abejonę, jog Bendrovės įstatinis kapitalas buvo padidintas ne iš papildomų akcininkų įnašų, kitaip tariant, priešingai negu, kad nurodė teismas skundžiamame sprendime, byloje esantys įrodymai aiškiai ir nedviprasmiškai patvirtina, jog Bendrovės įstatinis kapitalas buvo padidintas iš papildomų akcininko įnašų, t. y.

šiuo konkrečiu atveju yra aiškus ir akivaizdus būdas, kaip Bendrovės įstatinis kapitalas buvo padidintas. 2003 m. finansinės atskaitomybės rinkinio paaiškinamasis raštas (taip pat ir visas finansinės atskaitomybės rinkinys) buvo parengtas 2004 m., jis buvo išviešintas, t. y. pateiktas VĮ „Registrų centras“, taip pat duomenys iš finansinio atskaitomybės rinkinio buvo deklaruoti VMI, pateikiant atitinkamas deklaracijas, tačiau niekas jų neginčijo ir nekvestionavo. Dėl šios priežasties šie duomenys, užfiksuoti oficialiose ir išviešintuose dokumentuose, per daugiau nei 10 metų nuo jų sudarymo ir pateikimo įgijo teisinį stabilumą ir negalima jais abejoti.

Nors teismas nurodo, kad šie duomenys nepatvirtinti priminiais buhalterinės apskaitos dokumentais, tačiau norima akcentuoti, jog pirminiai buhalterinės apskaitos dokumentai niekaip nepatvirtintų įstatinio kapitalo padidinimo būdo, jie galėtų patvirtinti ar paneigti akcininko piniginių lėšų (įnašų) įnešimo faktą, tačiau atsižvelgiant į tai, kad šioje byloje nėra ginčo dėl įstatinio kapitalo dydžio, o kiti dokumentai vienareikšmiškai patvirtina Bendrovės įstatinio kapitalo padidinimo būdą, galima daryti pagrįstą išvadą, jog pareiškėjas (akcininkas) įnešė pinigus (įnašą) į Bendrovę.

Pirminių buhalterinės apskaitos dokumentų nepateikimas negali būti laikytinas esminiu, kuris paneigtų patį operacijos turinį, kadangi tikrąjį operacijos turinį galima nustatyti iš kitų dokumentų, kurių tiek formos, tiek turinio tikrumu nėra pagrindo abejoti. Šiame kontekste akcentuotina ir tai, kad GPMĮ 19 straipsnio 3 dalies norma (anot teismo, reikalaujanti mokesčių mokėtoją neribotą laiką saugoti išlaidas pagrindžiančius dokumentus) yra speciali norma, todėl ji negali būti supriešinama su MAĮ 8 straipsnio nuostatomis dėl bendrųjų (teisingumo, visuotinio privalomumo) principų taikymo mokestiniuose santykiuose.

20.3. Šioje byloje yra aiškiai ir vienareikšmiškai įrodytas bei pagrįstas Bendrovės įstatinio kapitalo padidinimo būdas, o mokesčių administratorius ir teismas, pasitelkdamas specialiuosius mokestinės prievolės apskaičiavimo metodus (MAĮ 70 str.), galėjo apskaičiuoti tikslią mokestinę prievolę, tiksliau galėjo nustatyti, jog mokesčių mokėtojams jokių papildomai mokėtinų mokestinių prievolių neatsiranda. Tai, kad teismas neišanalizavo visų bylai reikšmingų aplinkybių, patvirtina ir tai, kad nebuvo įvertinta, jog akcininkai, steigdami Bendrovę, privalėjo suformuoti įstatini kapitalą (10 000 Lt), kuris niekaip kitaip negalėjo būti suformuotas kaip tik piniginiais jų įnašais. Todėl net hipotetiškai vertinant, jog byloje esantys įrodymai nepatvirtina būdo, kaip buvo padidintas įstatinis kapitalas, vis tiek privalomojo įstatinio kapitalo suformavimo išlaidos turi būti pripažįstamos kaip mokesčių mokėtojų patirtos išlaidos, kuriomis mažinamos apmokestinamos pajamos.

20.4. Mokesčių administratorius nepateikė neginčijamų įrodymų, kurie vienareikšmiškai patvirtintų, jog sudarant akcijų pirkimo-pardavimo sandorį pareiškėjas siekė mokestinės naudos ir (ar) gavo mokestinę naudą, kadangi jis, kaip Bendrovės akcininkas, teisiškai negalėjo parduoti Bendrovei priklausančio turto, arba pirmiausia turėjo likviduoti Įmonę, tačiau net ir tokiu atveju mokesčių mokėtojui nebūtų atsiradusios mokestinės prievolės. Būtina pažymėti ir tai, kad po akcijų pirkimo-pardavimo sandorio sudarymo buvo atlikti mokesčių mokėtojo operatyvus patikrinimas ir mokestinis tyrimas, taip pat bankrutavus kredito unijai, kurioje buvo laikomos piniginės lėšos, piniginių lėšų kilmė ir jų teisėtumas bei sudarytos Akcijų sutarties pagrįstumas buvo patikrintas FNTT. Laikantis mokesčių administratoriaus ir teismo pozicijos, t. y., kad akcijų pirkimo-pardavimo sandoris buvo fiktyvus ir pinigai buvo gauti pažeidžiant kokius nors įstatymų reikalavimus, tokiu atveju FNTT būtų inicijavusi atskirą ikiteisminį tyrimą dėl dokumentų klastojimo, tačiau pradėti ikiteisminį tyrimą nebuvo pagrindo ir jis nebuvo pradėtas. FNTT, kaip institucija atliekanti baudžiamąjį persekiojimą, turi platesnius įgalinimus negu mokesčių administratorius, todėl darytina prielaida, jog ši institucija atliko išsamesnį tyrimą dėl piniginių lėšų kilmės. Taigi nei MGK, nei mokesčių administratorius nepagrindė, kad, sudarant Akcijų sutartį, buvo siekiama tik mokestinės naudos, kadangi akivaizdu tai, jog net ir Bendrovės likvidavimo atveju mokesčių mokėtojui perimant Bendrovei priklausantį turtą mokestinės prievolės nebūtų atsiradusios, nes Bendrovės įstatinis kapitalas (suformuotas iš akcininko įnašų) buvo lygus turto rinkos vertei.

20.5. Nekilnojamas turtas, kuris buvo parduotas UAB „Technoparkas“, priklausė Bendrovei, o pareiškėjas buvo Bendrovės akcininkas, kuriam Bendrovės turtas yra svetimas ir jis negali laisvai juo disponuoti. Tai patvirtina Akcinių bendrovių įstatymo ir CK nuostatos. Teismas, pažeisdamas teisės normas, neteisėtai sutapatino Bendrovės turimą turtą ir gaunamas pajamas su fizinio asmens turimu turtu ir pajamomis. Pareiškėjas, kaip fizinis asmuo, neturėjo teisės disponuoti Bendrovės turtu ar gaunamomis pajamomis kaip nuosavomis, net jeigu ir būtų buvęs Bendrovės akcininku ar vadovu. Net ir hipotetiškai vertinant, kad MGK yra teisi ir Akcijų sutartis buvo sudaryta formaliai, pajamas už parduotą nekilnojamą turtą gavo Bendrovė, o ne koks nors fizinis asmuo, Bendrovė yra ne likviduota, todėl už visas iš Bendrovės atliktų sandorių kylančias prievoles yra atsakinga pati Bendrovė, o ne buvęs akcininkas ar vadovas. Net ir hipotetiškai vertinant, kad akcijų pirkimo-pardavimo sandoris buvo apsimestinis, tačiau piniginės lėšos, gautos už nekilnojamojo turto pardavimą, yra Bendrovės nuosavybė ir niekaip nėra susijusios su buvusiais (esamais) akcininkais ar vadovais. Nei akcininkai, nei vadovai negali atsakyti savo turtu už bendrovės prievoles. Todėl šiame mokestiniame ginče yra parinktas ne tinkamas apmokestinimo subjektas, kadangi tiek pajamos už parduotą nekilnojamą turtą, tiek iš sandorio kylančios prievolės yra juridinio asmens, o ne mokesčių mokėtojo. Taip pat būtina atkreipti dėmesį ir į tai, kad nekilnojamo turto pardavimo sandoris buvo patvirtintas notaro, tai reiškia, kad Bendrovę atstovavo teisėtas jos atstovas, tuometinis Bendrovės direktorius. Tuometinis Bendrovės direktorius pasirašinėjo ir ant nekilnojamo turto pirkėjo (UAB „Technoparkas“) buhalterinės apskaitos dokumentų, o tai dar kartą patvirtina, jog piniginės lėšos buvo išmokėtos ne pareiškėjui, o Bendrovę atstovaujančiam direktoriui.

20.6. Mokestinio patikrinimo metu buvo pateiktas klausimynas UAB „Technoparkas“ direktoriui, tačiau jis nebuvo visiškai atsakytas, dėl šios priežasties manytina, jog yra būtina E. S. (UAB „Technoparkas“ direktorių) apklausti teismo posėdžio metu tam, kad jis duotų išsamius parodymus apie sudaryta NT sandorį. Minėtas asmuo galėtų nurodyti ir patvirtinti, kas atstovavo Bendrovę sudarant NT sutartį, kam jis sumokėjo pinigus už parduodamą turtą, kada šiuos pinigus išėmė iš UAB „Technoparkas“ kasos.

20.7. MGK nurodė, kad mokesčių administratoriaus atstovas MGK posėdžio metu paaiškino, jog pareiškėjo teiginys, kad jo 2012 m. kovo 7 d. į banko sąskaitą įnešti 220 100 Lt nėra tie grynieji pinigai, gauti už Bendrovės nekilnojamojo turto pardavimą, nes minėtas turtas buvo parduotas 2 dienomis vėliau, nėra pagrįstas, nes E. S., būdamas UAB „Technoparkas“ generaliniu direktoriumi, o tuo pat metu ir kasininku, galėjo įforminti 2012 m. kovo mėn. kasos dokumentus taip, kaip jam patarė sandoriuose atstovaujanti advokatų kontora, t. y. dvejų dienų skirtumas nėra reikšmingas sandorių teisiniam kvalifikavimui. Visgi šiuo aspektu būtina akcentuoti tai, kad Lietuvoje teisingumą vykdo tik teismai, tik teismas gali nuspręsti, ar koks nors juridinę galią turintis dokumentas buvo suklastotas (sudarytas ne ta data, kokia yra nurodyta jame, pasirašytas ne tų asmenų, kurie dalyvavo ūkinėje operacijoje ir pan.). Nėra įsiteisėjusio apkaltinamojo nuosprendžio, kuriame būtų konstatuota, jog UAB „Technoparkas“ ir jos direktorius klastojo šios bendrovės buhalterinės apskaitos dokumentus ir apgaulingai ar aplaidžiai tvarkė jos buhalterinę apskaitą. Taip pat nei MGK, nei mokesčių administratorius nepateikė įrodymų, kurie patvirtintų, jog UAB „Technoparkas“ buvo sudaręs sutartis su kokia nors advokatų kontora dėl konsultacijų buhalterinės apskaitos tvarkymo klausimais, byloje nėra ir kokių nors menkiausių duomenų ar įrodymų, kurie leistų daryti bent prielaidą, jog minėta advokatų kontora konsultavo savo klientą daryti nusikalstamą veiką (klastoti dokumentus). Tai tik patvirtina, kad MGK ginčą nagrinėjo formaliai ir galbūt šališkai. Paminėtiems MGK ir mokesčių administratoriaus „išvedžiojimams“ prieštarauja ir chronologiškas aplinkybių išsidėstymas laike: i) 2012 m. vasario 29 d. pasirašoma Akcijų sutartis; ii) pareiškėjas 2012 m. kovo 7 d. įneša pinigus į banko sąskaitą; iii) UAB „Technoparkas“ direktorius 2012 m. kovo 9 d. išsiima pinigus iš bendrovės kasos; iv) 2012 m. kovo 9 d. sudaroma NT sutartis; v) 2012 m. kovo 9 d. pasirašomi buhalterinės apskaitos dokumentai, kurie patvirtina, jog UAB „Technoparkas“ direktorius, atstovaudamas šią bendrovę, sumokėjo pinigus UAB „Atrakta“ direktoriui V. L. Kauno AVMI patvirtino, kad yra rastas Bendrovės kasos pajamų orderio kvitas, kuriame nurodyta paminėta operacija.

20.8. Nors pareiškėjas hipotetiškai ir galėjo priimti sprendimus dėl Bendrovės turto, tačiau mokestinių prievolių jam perkelti negalima. Nagrinėjamu atveju mokestinės prievolės perkėlimas pareiškėjams iš esmės grindžiamas LVAT nutartimi. Visų pirma pažymėtina, kad LVAT nutartyje analizuojama situacija susijusi su A klasės asmens gaunamomis pajamomis, o šiame ginče nagrinėjamas atvejis susiję su B klasės pajamomis. LVAT nutartyje konstatavo, kad: i) mokestinės prievolės perkėlimas galimas tik labai išskirtinais atvejais; ii) mokestinės prievolės perkėlimas galimas tik tada, kai pajamas gavęs asmuo sutampa su mokestinę naudą gavusiu asmeniu; iii) mokestinės prievolės perkėlimas galimas tik kalbant apie A klasės pajamas, t. y. tada, kai mokestį iš asmens gaunamų pajamų privalo išskaičiuoti ir sumokėti į valstybės biudžetą kitas asmuo; iv) konstatuojamas pajamas gavusio asmens sukčiavimas, neteisėti veiksmai, apie kuriuos nežinojo asmuo, privalantis išskaičiuoti ir sumokėti mokestį, o dėl neteisėtų asmens veiksmų susidarė mokestinė nepriemoka; v) sudarytų sandoriu buvo siekiama išskirtinai mokestinės naudos ir jokia kita ekonominė nauda nebuvo gauta. Nagrinėjamos bylos atveju nei VMI, nei Kauno AVMI nesurinko ir nepateikė įrodymų, kurie pagrįstų aplinkybes, kuriomis esant būtų galima perkelti mokestinę prievolę kitam asmeniui. Šiuo konkrečiu atveju, atsižvelgiant į LVAT praktiką, darytina išvada, kad: i) mokestinės prievolės perkėlimas negalimas nes pajamas už parduotą nekilnojamą turtą gavo Bendrovė, o ne mokesčių mokėtojas; ii) mokestinę naudą, jeigu tokia ir buvo, galėjo gauti tik Bendrovė, o pareiškėjui, net ir nepardavus akcijas, išsimokant pinigus iš Bendrovės, jokių mokestinių prievolių nebūtų atsiradę, nes Bendrovės įstatinis kapitalas buvo suformuotas iš jo asmeninių lėšų; iii) teismų praktika nesuteikia teisės perkelti mokestinės prievolės kitam asmeniui, kai jis net nėra sandorio šalis ir su juo nesusijusios nei mokestinės prievolės, nei gaunamos pajamos, iš kurių yra kildinamos mokestinės prievolės. Todėl jeigu iš nekilnojamojo turto pardavimo sandorio ir atsirado mokestinės prievolės, jos atsirado tik Bendrovei, o ne mokesčių mokėtojui ir šios prievolės negalima perkelti kitam asmeniui.

20.9. Nors teismas tvirtina, kad mokesčių mokėtojo pajamos yra gautos ne už Bendrovės akcijų pardavimą, tačiau tokia išvada yra daroma vadovaujantis tik prielaidomis ir selektyviai atrinktais įrodymais. Šiuo aspektu svarbu akcentuoti tai, kad apie akcijų pirkimo-pardavimo sandorį patvirtino abi šio sandorio šalys, t. y. tiek pardavėjas (mokesčių mokėtojas), tiek pirkėjas V. L. Visos aplinkybės tik patvirtina, kad minėtas asmuo sudarė Akcijų sutartį, perėmė faktinį Bendrovės valdymą, kadangi atliko sandorius, susijusius su Bendrovės turto perleidimu, bei galiausiai perleido akcijas kitam asmeniui. Visi šie veiksmai tik patvirtina, kad, net ir esant tam tikrų netikslumų Akcijų sutartyje, faktiškas akcijų valdytojas ir Bendrovės vadovas buvo V. L. VĮ „Registrų centras“ atliko daug pakeitimų, susijusių su Bendrovės akcininkais ir vadovais, todėl šiai įmonei turėjo būti pateikti juridinę galią turintys dokumentai, patvirtinantys akcininkų pasikeitimus, priešingu atveju šie pakeitimai būtų laikomi neteisėtais, kaip ir VĮ „Registrų centras“ darbuotojų veiksmai. Taigi darytina pagrįsta išvada, kad Akcijų sutartis buvo sudaryta ir mokesčių mokėtojas gavo pinigus už parduotas akcijas, o jas įsigijęs asmuo faktiškai disponavo šiomis akcijomis bei būdamas Bendrovės direktoriumi valdė šią bendrovę ir jos turtą, kadangi Bendrovės vardu buvo sudaryti sandoriai, o duomenų ar įrodymų, paneigiančių šias aplinkybes, šiame mokestiniame ginče nėra pateikta.

21. Atsakovas VMI atsiliepimu prašo pareiškėjų apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.

22. Atsakovas atsiliepime iš esmės nurodo tuos pačius argumentus kaip ir atsiliepimuose į pareiškėjų skundus. VMI nuomone, pareiškėjų apeliacinio skundo argumentai nesudaro pagrindo panaikinti skundžiamą teismo sprendimą, kuris yra pagrįstas ir teisėtas.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 23. Tikrinamoje administracinėje byloje yra kilęs ginčas dėl to, ar pagrįstai mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 10 ir 69 straipsnių nuostatomis, atkurdamas iškreiptas ar paslėptas sandorių aplinkybes, mokestinio patikrinimo metu konstatavo, jog pareiškėjo (apelianto) gautos 110 050 Lt (220 100 Lt / 2) pajamos yra faktiškai gautos už parduotą Bendrovė nuosavybės teise priklausantį nekilnojamąjį turtą, kurios pripažintos gautomis kitomis su darbo santykiais nesusijusiomis ir ne individualios veiklos apmokestinamosiomis pajamomis.

24. Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalį teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Pažymėtina, kad byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.), todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų (ABTĮ 140 str. 1 d.).

25. Atkreiptinas dėmesys, kad apeliacija administracinių bylų teisenoje yra ne pakartotinis bylos nagrinėjimas, o jau priimto teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo tikrinimas, remiantis byloje esančia medžiaga. Apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas apeliacinės instancijos teisme. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria ji buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. rugsėjo 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-747/2007, 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013).

26. Vilniaus apygardos administracinis teismas skundo reikalavimų (žr. nutarties 1 p) netenkino (nutarties 7 p), dėl ko pareiškėjai padavė apeliacinį skundą (nutarties 20 p), kuriame akcentavo, kad pinigai buvo gauti akcijų pirkimo-pardavimo sandorio pagrindu (nutarties 20.9 p), todėl ginčo GPM bei su juo susijusios sumos negalėjo būti apskaičiuotos.

27. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegijai nekyla jokių abejonių, kad pareiškėjų (apeliantų) tvirtinimas dėl už parduotas akcijas gautų apmokestintų pinigų nėra pagrįstas. Mokesčių administratorius surinko pakankamai faktinių duomenų, leidžiančių sutikti su jo suformuluota pozicija, kad ginčo pinigai buvo gauti ne už Bendrovės parduotas akcijas.

28. Šio baigiamojo teisės akto 5.2 punkte, taip 10 punkte išdėstytos ir čia dar kartą nebekartotinos faktinės aplinkybės tai aiškiai atskleidžia. Mokesčių mokėtojai nepateikė jokių objektyvių įrodymų, kurie leistų susidaryti kitokią nuomonę, nei išdėstė mokesčių administratorius, patvirtino MGK bei pirmosios instancijos teismas. Apeliaciniame skunde išsakyti argumentai yra samprotavimai, bet ne įrodymai. Būtina pabrėžti, kad esminis teisiškai reikšmingas momentas – pareiga pagrįsti realų pinigų gavimo faktą už parduotas Bendrovės akcijas mokesčių mokėtojų liko neįrodytas.

29. Vien V. L. paaiškinimai, kad jis už nieką nemokėjo, sutiko už atlygį pasirašyti dokumentus, kurių net kopijų neturi, neleidžia patikėti pareiškėjų paaiškinimais, kad ginčo pinigai gauti už parduotas Bendrovės akcijas. Atsižvelgiant į kitus mokesčių administratoriaus surinktus faktinius duomenis ir vertinant jų visumą, pirmosios instancijos teismui pagrįstai nekilo jokių abejonių šiuo aspektu.

30. MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje yra įtvirtinta mokesčių administratoriaus pareiga pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Pareiškėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos (MAĮ 67 str. 2 d.). Todėl mokesčių mokėtojui, siekiant paneigti apskaičiuotas sumas bei nuginčyti mokesčių administratoriaus sprendimą, nepakanka apsiriboti įrodymais nepagrįstų paaiškinimų, kontrargumentų teikimu. Mokesčių mokėtojas turėtų pateikti tokius įrodymus, kurie suponuotų priešingą išvadą, nei daro mokesčių administratorius, kas šiuo atveju nebuvo padaryta.

31. ABTĮ 56 straipsnio 6 dalyje įtvirtinta, kad teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Taigi konstatuoti tam tikro fakto buvimą ar nebuvimą galima tik remiantis byloje surinktų įrodymų visuma, o ne atskirais įrodymais. Nustatant teisiškai reikšmingas aplinkybes turi būti įvertintas surinktų įrodymų pakankamumas, jų nuoseklumas, galimi jų prieštaravimai, logiškumas, atitinkamų duomenų nurodymo aplinkybės, įrodymų šaltinių patikimumas. Iš ABTĮ 56 straipsnio 6 dalies taip pat matyti, kad įrodymų vertinimas, kaip objektyvios tiesos nustatymo procesas, grindžiamas subjektyviu faktoriumi – vidiniu įsitikinimu. Vidinis įsitikinimas – tai ne išankstinis įsitikinimas, nuojauta, o įrodymais pagrįsta išvada, kuri padaroma iš surinktų įrodymų, kada išnagrinėjami reikšmingi faktai, iškeliamos ir ištiriamos galimos versijos, įvertinami kiekvienas įrodymas atskirai ir jų visuma.

32. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas patikrinęs, kaip Vilniaus apygardos administracinis teismas vertino byloje esančius įrodymus, daro išvadą, kad Vilniaus apygardos administracinis teismas visapusiškai, objektyviai ir nešališkai įvertino byloje esančią medžiagą bei padarė pagrįstas išvadas, kad mokesčių administratorius neturėjo pagrindo pripažinti, jog ginčo pinigai pareiškėjų buvo gauti už Bendrovės parduotas akcijas – pinigai realiai gauti už kitam asmeniui parduotą Bendrovei priklausiusį nekilnojamąjį turtą. Todėl šioje byloje neturi teisinės reikšmės ir pareiškėjų akcentuojamas GPMĮ 11 straipsnis (kartu su šiuo straipsniu sistemiškai taikoma GPMĮ 19 str. 4 d.) ir juo grindžiami pareiškėjų dėstomi argumentai dėl Bendrovės įstatinio kapitalo (jo sudarymo/padidinimo), kadangi, mokesčių administratoriui pagrįstai atkūrus tikrąsias sandorių sudarymo aplinkybes, tapo aišku, kad pareiškėjai siekė ne Bendrovės likvidavimo GMPĮ 11 straipsnio prasme (t. y. nei pagal GPMĮ 11 straipsnio 1 dalį nebuvo parduotos turimos akcijas Bendrovei, nei pagal GPMĮ 11 straipsnio 2 dalį Bendrovė neperleido nuosavybės teisė valdomo turto akcininkui (akcininkams), o siekė parduoti Bendrovės turimą nekilnojamąjį turtą kitam asmeniui – tai, kaip minėta, ir buvo padaryta.

33. Tokiu atveju pareiškėjų gauti pinigai, kurie buvo apmokestinti GPM, pritaikius MAĮ 69 straipsnį (Akcijų sutartis, Preliminarioji sutartis, NT sutartis – tik siekis gauti pajamų, kurios būtų neapmokestintos), kaip teisingai ir nurodė mokesčių administratorius bei patvirtino pirmosios instancijos teismas, pateko į kitų su darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais nesusijusių ir ne individualios veiklos pajamų sąvoką. Mokesčių mokėtojai per sandorių daugetą siekė išvengti mokestinių įpareigojimų tiek Bendrovei, kuri neatsiejama nuo pareiškėjų turtinių interesų, tiek jiems patiems (ABTĮ 56 str.).

34. GPMĮ 22 straipsnio 2 dalyje (redakcija, galiojusi nuo 2010 m. gruodžio 11 d. iki 2012 m. liepos 13 d.) buvo nurodyta, jog A klasės pajamoms priskiriamos: 1) iš Lietuvos vieneto, iš užsienio vieneto per jo nuolatinę buveinę ir iš nenuolatinio Lietuvos gyventojo per jo nuolatinę bazę gautos pajamos, išskyrus azartinių lošimų ir loterijų laimėjimus, neribotos civilinės atsakomybės vieneto dalyvio pajamas, gautas iš šio neribotos civilinės atsakomybės vieneto, ir šiame punkte nenurodytas individualios veiklos pajamas, taip pat šiame punkte nenurodytas pajamas iš ne individualios veiklos turto ir individualios veiklos turtui priskirto nekilnojamojo pagal prigimtį daikto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn. Iš Lietuvos vieneto, iš užsienio vieneto per jo nuolatinę buveinę ir iš nenuolatinio Lietuvos gyventojo per jo nuolatinę bazę gautos sporto veiklos, atlikėjo veiklos pajamos, kitos veiklos pajamos, kurias gyventojui išmoka su juo darbo santykiais ar jų esmę atitinkančiais santykiais susijęs asmuo, nenuolatinių Lietuvos gyventojų pajamos, gautos už parduotą ar kitaip perleistą nuosavybėn nekilnojamąjį daiktą, esantį Lietuvoje, arba kilnojamąjį daiktą, jeigu šios rūšies daiktui pagal Lietuvos Respublikos teisės aktus privaloma teisinė registracija ir šis daiktas yra (ar privalo būti) įregistruotas Lietuvoje, bei gyventojų individualios ir ne individualios veiklos pajamos už parduotą arba kitaip perleistą nuosavybėn nenukirstą mišką, apvaliąją medieną, netauriųjų metalų laužą, taip pat priskiriamos A klasės pajamoms, ir 2) iš nuolatinio Lietuvos gyventojo gautos su darbo santykiais arba jų esmę atitinkančiais santykiais susijusios pajamos, sporto veiklos pajamos, atlikėjo veiklos pajamos, palūkanos ir honorarai, taip pat iš nuolatinio Lietuvos gyventojo, vykdančio individualią netauriųjų metalų laužo supirkimo veiklą, už parduotą arba kitaip perleistą nuosavybėn netauriųjų metalų laužą gautos individualios ir ne individualios veiklos pajamos. B klasės pajamoms priskiriamos visos A klasei nepriskiriamos pajamos (GPMĮ 22 str. 3 d., įstatymo redakcija, galiojusi nuo 2003 m. sausio 1 d. iki 2017 m. gruodžio 31 d.).

35. Pajamų mokestį nuo pajamų, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamų B klasės pajamoms, GPMĮ nustatyta tvarka deklaruoja, apskaičiuoja bei sumoka pats nuolatinis Lietuvos gyventojas arba jo įgaliotas asmuo (GPMĮ 25 str. 1 d.).

36. Taigi, atsižvelgiant į nuostatas, išdėstytas šio baigiamojo teisės akto 34 ir 35 punktuose, nebėra teisinio poreikio pasisakyti dėl kitų apeliacinio skundo argumentų (žr. nutarties 20.8 p).

37. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, patikrinusi visą administracinę bylą, daro išvadą, kad Vilniaus apygardos administracinis teismas nustatytų faktinių aplinkybių pagrindu padarė pagrįstas išvadas, visuomeniniams santykiams taikė tinkamą teisinį reguliavimą bei nenukrypo nuo formuojamos administracinės jurisprudencijos šios kategorijos bylose, todėl skundžiamas teismo sprendimas paliktinas galioti.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjų S. S. ir A. S. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. kovo 4 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Dainius Raižys

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius