2021-03-03 Nr. AB-4558-3-61-3-00316-2018-4 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-2549-438/2021

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00316-2018-4

Procesinio sprendimo kategorija 12.13.1.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2021 m. kovo 3 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio, Romano Klišausko (pranešėjas) ir Gintaro Kryževičiaus (kolegijos pirmininkas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. gruodžio 7 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo G. S. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. 1. Pareiškėjas G. S. (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi su skundu į teismą, prašydamas panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2017 m. gruodžio 28 d. sprendimą Nr. S-277(7-241/2017) (toliau – ir Komisijos sprendimas); 2) atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI) 2017 m. spalio 5 d. sprendimą Nr. 68-162 (toliau – ir VMI sprendimas); 3) Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Klaipėdos AVMI) 2017 m. liepos 17 d. sprendimą Nr. (6.5)FR0682-2876 (toliau – ir Klaipėdos AVMI sprendimas) ir juo patvirtintą 2017 m. balandžio 21 d. patikrinimo aktą Nr. (9.6)FR0680-166 (toliau – ir patikrinimo aktas).

2. Pareiškėjas paaiškino, kad VMI nepagrįstai konstatavo, jog jo išlaidos 2009 m. 442 535 Lt viršijo gautas pajamas, ir šį skirtumą apmokestino gyventojų pajamų mokesčiu (toliau – ir GPM) kaip nedeklaruotas ir neapmokestintas „kitas pajamas“. Pareiškėjas pateikė tris paskolų sutartis, iš kurių dvi mokesčių administratorius įvertino kaip neįrodančias paskolos lėšų realaus gavimo (2008 m. birželio 12 d. paskolos sutartis su D. P., kuri paskolino 80 000 Lt sumą iki 2014 m. balandžio mėn., ir 2008 m. gruodžio 2 d. paskolos sutartis su D. G., kuri paskolino 350 000 Lt sumą iki 2014 m. gruodžio 31 d.). Objektyvūs rašytiniai tiesioginiai įrodymai apie ginčo paskolų suteikimą mokesčių administratoriui buvo pateikti laiku bei tinkamai, tačiau ginčijamais sprendimais jie buvo įvertinti remiantis vien tik abejonėmis ir prielaidomis. Patikrinimo metu mokesčių administratorius neprašė informacijos apie iki 2009 m. sudarytas paskolos sutartis, Klaipėdos AVMI nurodyme pagrįsti 2009–2013 m. turto ir pajamų šaltinius reikalavimo pateikti tokius duomenis irgi nebuvo. Mokesčių administratorius, siekdamas paneigti paskolos lėšų gavimą, ėmėsi standartinės paskolos davėjų finansinių galimybių patikros ir jos metu nustatė, kad tiek D. P., tiek D. G. turėjo finansinių resursų suteikti paskolas. Patikrinimo akte ir ginčijamuose sprendimuose buvo nustatyta neapibrėžto pobūdžio pareiga pareiškėjui pagrįsti (įrodyti) paskolos lėšų gavimo sandorius, įvykusius iki tikrinamojo laikotarpio ir, jam šios pareigos pakankamai neįvykdžius, nepagrįstai buvo preziumuota, kad atitinkamų lėšų tikrinamojo laikotarpio pradžios turto likutyje nebuvo. Šis ypatingai griežtas įrodinėjimo standartas šiuo atveju buvo pritaikytas savavališkai, t. y. taikant tik pareiškėjo įplaukų ūkinėms operacijoms ir netaikant išlaidų ūkinėms operacijoms: pavyzdžiui, analogiška (nepatvirtinta notaro) paskolos grynaisiais sutartis 2009 m. lapkričio 17 d. buvo sudaryta su T. N. 155 906,14 Lt sumai, pagal kurią pareiškėjas paskolino minėtam asmeniui pinigines lėšas, ir, apskaičiuojant pareiškėjo 2009 m. patirtas išlaidas, ši sutartis buvo įtraukta į pareiškėjo išlaidas. Pareiškėjas nesutiko su tokiu skirtingu bei vienpusišku analogiškų paskolų operacijų traktavimu.

3. Pareiškėjas teigė, kad mokesčių administratorius ignoravo teisės aktų nustatyta tvarka jam pateiktus duomenis apie lėšų likutį 2009 m. sausio 1 d. ir perskaičiavo jo grynųjų pinigų likučius už 2004–2009 m. ne pagal faktines išlaidas, bet pagal teorines vidutines / statistines išlaidas. Pareiškėjui GPM, GPM delspinigiai paskaičiuoti ir GPM bauda skirta pilnai perkėlus visą įrodinėjimo naštą mokesčių mokėtojui vien tik kilusių abejonių pagrindu (dėl aplinkybių, buvusių ne tikrinamuoju laikotarpiu), t. y. pareiškėjas turėjo papildomais neįvardijamais įrodymais pagrįsti paskolos lėšų gavimo faktą. Tuo tarpu mokesčių administratorius, ignoruodamas pareiškėjo disponuojamas lėšas grynaisiais, ir savavališkai, neturėdamas tam pagrindo, atlikęs pareiškėjo pajamų / išlaidų perskaičiavimą pagal teorinius / statistinius vidutinius duomenis, tokio perskaičiavimo pagrindu nusprendė, kad mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir / ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už nustatytas pajamas.

4. Atsakovas VMI atsiliepime prašė pareiškėjo skundą atmesti.

5. Atsakovas paaiškino, kad laikotarpiu nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. pareiškėjo patirtos išlaidos 442 535 Lt viršijo faktiškai gautas ir juridinę galią turinčiais dokumentais pagrįstas pajamas, t. y. pareiškėjas disponavo kitomis, iš nenustatytų šaltinių gautomis pajamomis, kurios nebuvo apmokestintos Lietuvos Respublikos įstatymų nustatyta tvarka. Pareiškėjas su D. P. ir D. G. sudarytas paskolos sutartis VMI pateikė po pirmo mokestinio patikrinimo, t. y. su pastabomis dėl 2014 m. lapkričio 26 d. patikrinimo akto Nr. AC16-778, o D. P. 2017 m. rugpjūčio 1 d. paaiškinimą bei 2007 m. gegužės 23 d. dovanojimo sutartį, kuria D. P. tėvas jai padovanojo 60 000 Lt sumą, pareiškėjas pateikė tik su skundu VMI. Minėta dovanojimo sutartis nė vieno patikrinimo metu mokesčių administratoriui nebuvo pateikta, taip pat nebuvo minima, kad D. P. būtų gavusi dovanų iš tėvo. Iš patikrinimo metu surinktos informacijos ir nustatytų aplinkybių nustatyta, kad 2014 m. balandžio 11 d. pareiškėjas raštu, užpildydamas paaiškinimą apie turto įsigijimo ir (ar) pajamų gavimo šaltinius ir jų pagrindimą, nurodė, kad mokestinio patikrinimo atlikimui papildomai dokumentų pateikti neplanuoja bei mokestinio patikrinimo atlikimui pateikė šias sutartis: AB SEB banko 2007 m. spalio 15 d. kredito sutartį Nr. 1150718071359-24 ir 2007 m. spalio 11 d. žemės sklypo pirkimo–pardavimo sutartį Nr. T3GP-8636, t. y. pareiškėjas vienus dokumentus už ankstesnius metus nei buvo atliekamas mokestinis patikrinimas teikė, o kitų ne.

6. Atsakovas pažymėjo, kad jis, siekdamas įvertinti pareiškėjo papildomai pateiktų paskolų sutarčių įtaką jo apmokestinimui, atliko pakartotinį mokestinį patikrinimą, lėšas pareiškėjui skolinusių D. G. operatyvų patikrinimą, D. P. mokestinį tyrimą, kurių metu nustatė, kad D. P. neturėjo finansinių galimybių paskolinti pareiškėjui 2008 m. birželio 12 d. sutartyje nurodytos grynųjų pinigų sumos, o D. G., nors ir turėjo finansines galimybes suteikti pareiškėjui paskolą, tačiau vien ši aplinkybė, įvertinus ją visų kitų byloje nustatytų faktinių aplinkybių kontekste, nebuvo pakankama mokesčių administratoriui daryti išvadą, jog pareiškėjas iš tikrųjų gavo pajamų grynaisiais iš D. G.. Aplinkybių visuma: pajamų šaltinius pagrindžiančių įrodymų pateikimas po atliktų kontrolės veiksmų, pareiškėjo besikeičianti pozicija dėl skolinimosi tikslo, objektyvių įrodymų, patvirtinančių realų skolinamų lėšų perdavimą (taip pat grąžinimą), nebuvimas, paskolos davėjos yra susijusios su pareiškėju asmeniniais santykiais (buvusi sutuoktinė ir ilgametė bendradarbė bei šeimos draugė), paskolų sutartys, sudarytos paskolų davėjoms ekonomiškai nenaudingomis sąlygomis (paskolos ilgalaikės, be palūkanų, paskolų grąžinimas nėra užtikrintas įkeitimu ar kitomis užtikrinimo priemonėmis), nesudaro pagrindo pripažinti, kad pareiškėjo pateiktos 2008 m. birželio 12 d. ir 2008 m. gruodžio 2 d. paskolų sutartys pagrindžia, jog 2008 m. jis realiai iš paskolų sutartyse nurodytų D. P. ir D. G. yra gavęs iš viso 430 000 Lt lėšų, kurias panaudojo tikrintųjų 2009 m. išlaidoms padengti.

II. 7. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. birželio 6 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2020 m. vasario 19 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eA-284-442/2020 pareiškėjo apeliacinį skundą iš dalies tenkino, Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. birželio 6 d. sprendimą panaikino ir perdavė bylą Vilniaus apygardos administraciniam teismui nagrinėti iš naujo.

8. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. gruodžio 7 d. sprendimu pareiškėjo skundą iš dalies tenkino, Komisijos ir VMI sprendimus panaikino ir perdavė VMI mokestinį ginčą nagrinėti iš naujo, kitą pareiškėjo skundo dalį atmetė.

9. Teismas nustatė, kad pareiškėjas teikė VMI rašytines pastabas dėl 2014 m. lapkričio 26 d. patikrinimo akto Nr. AC16-778 tvirtinimo, prie jo pridėdamas su D. P. ir D. G. sudarytas rašytines paskolos sutartis. Jose nurodyta, jog D. G. 2008 m. gruodžio 2 d. suteikė pareiškėjui 350 000 Lt beprocentinę paskolą, kurią pareiškėjas įsipareigojo besąlygiškai grąžinti iki 2014 m. gruodžio 31 d., taip pat garantavo savalaikį 350 000 Lt paskolos grąžinimą visu savo turimu turtu, o D. S. (dabartinė pavardė – P.) 2008 m. birželio 12 d. paskolos sutartimi paskolino pareiškėjui 80 000 Lt sumą iki 2014 m. balandžio mėn., nurodydama, jog paskola beprocentinė.

10. Mokestinio patikrinimo metu pateiktuose paaiškinimuose dėl paskolos sutarčių sudarymo aplinkybių pareiškėjas nurodė, kad verslo plėtrai stigo apyvartinių lėšų, todėl nusprendė pinigus pasiskolinti iš artimųjų ir gerai pažįstamų draugų, nes nebuvo galimybės gauti paskolą iš banko dėl verslo kreditavimo sudėtingų sąlygų (ilgo derybinio laikotarpio, užstato ar laidavimo). Rašytinė sutartis buvo pasirašyta paskolos davėjos namuose. D. G. savo egzempliorių po paskolos grąžinimo jam sugrąžino. Notariškai sutartis nebuvo patvirtinta siekiant išvengti papildomų, pakankamai didelių notarinių mokesčių.

Paskolos davėją labai gerai pažįsta, juos sieja abipusis pasitikėjimas. Įkeitimas, laidavimas ar garantija yra įprasti bankų keliami reikalavimai, todėl į bankus nebuvo kreiptasi. Paskola buvo suteikta litais, be to, tuo metu nebuvo poreikio numatyti valiutos kurso pasikeitimo sąlygas. Lėšas grąžino 2014 m. iš asmeninių lėšų, pardavus didelės vertės asmeninį turtą. Konkretus paskolos grąžinimo laikotarpis nebuvo numatytas, nes buvo susitarta, kad paskola bus grąžinama paskolos davėjui pareikalavus ir pagal paskolos gavėjo finansines galimybes.

Paskola buvo grąžinta D. G. namuose. Jis pinigų D. G. neskolino. Už suteiktą paskolą atlygis palūkanų forma nebuvo numatytas, tačiau paskolos davėjas gavo realią naudą, nes lėšos buvo paskolintos ir panaudotos itin saugiai, o patikėjus šias lėšas bankams, lėšų sugrąžinimo perspektyvos būtų buvusios sudėtingos. Be to, buvo susitarta, jog esant kitai sudėtingai situacijai ar lėšų poreikiui iš jos pusės, tai jis suteiktų visokeriopą pagalbą. Pagal tuo metu galiojusius teisės aktus deklaruoti iš fizinių asmenų gautas paskolas nebuvo prievolės. Pagal 2008 m. birželio 12 d. raštu sudarytą sutartį buvo pasiskolinęs iš D.

S. 80 000 Lt verslo plėtrai. Buvusi sutuoktinė buvo pardavusi namą, visų gautų pinigų nebuvo panaudojusi, todėl kreipėsi į ją dėl paskolos. Jis užsiima naudotų automobilių pirkimo–pardavimo verslu. 2007 m. pabaigoje nusprendė plėsti verslą ir įsigyti keletą autovežių, tačiau stigo apyvartinių lėšų, todėl nusprendė pinigus pasiskolinti iš artimųjų ir gerai pažįstamų draugų. Paskolos sutartis buvo pasirašyta paskolos davėjos namuose Telšiuose, dalyvaujant jam ir paskolos davėjai. Notariškai sutartis nebuvo patvirtinta, siekiant išvengti papildomų, pakankamai didelių notarinių mokesčių.

Su buvusia sutuoktine sieja draugiški ir abipusiu pasitikėjimu paremti santykiai. Įkeitimas, laidavimas ar garantija yra įprasti bankų keliami reikalavimai, todėl į bankus nebuvo kreiptasi. Lėšas pilnai grąžino 2014 m. iš asmeninių lėšų, pardavęs didelės vertės asmeninį turtą. Buvo susitarta, kad paskola bus grąžinama paskolos davėjui pareikalavus ir pagal paskolos gavėjo finansines galimybes. Paskola buvo grąžinta grynais pinigais D. S. namuose. Už suteiktą paskolą atlygis palūkanų forma nebuvo numatytas, tačiau paskolos davėjas gavo realią naudą, nes lėšos buvo paskolintos ir panaudotos itin saugiai, o patikėjus šias lėšas bankams, lėšų sugrąžinimo perspektyvos būtų buvusios sudėtingos.

Vertinant tarpusavio ryšius, buvo susitarta, jog esant sudėtingai situacijai ar lėšų poreikiui iš jos pusės, jis suteiktų visokeriopą pagalbą. Skolintis iš draugų ir artimųjų yra pats patogiausias ir laiko sąnaudų prasme trumpiausias būdas. 2006–2009 m. D. S. buvo mokami pinigai vaikų išlaikymui, t. y. 2 000 Lt buvo pervesta vaikų išlaikymui, o 71 818,24 Lt (20 800 Eur) buvo grąžinta paskola pagal sutartį.

11. D. G. 2016 m. lapkričio 21 d paaiškinime Klaipėdos AVMI nurodė, kad pagal 2008 m. gruodžio 2 d. raštu sudarytą sutartį paskolino pareiškėjui 350 000 Lt verslo plėtrai. Su pareiškėju yra pažįstami 15 m., yra ilgamečiai bendradarbiai, be to, bendrauja ne tik darbo metu, bet kartu leidžia laisvalaikį. 2014 m. paskola buvo grąžinta.

12. D. P. (buvusi pavardė – S.) 2017 m. birželio 8 d. paaiškinime ir 2017 m. rugpjūčio 1 d. papildomame paaiškinime nurodė, kad 2008 m. birželio 12 d. paskolino pareiškėjui 80 000 Lt iš savo santaupų, turėtų Lietuvoje, gautų pardavus nekilnojamąjį turtą ir gavus iš tėvo dovanų. Dėl pareiškėjui paskolintų 80 000 Lt nuo 2016 m. sausio mėn. iki 2017 m. birželio mėn. Ispanijos mokesčių inspekcija jokių papildomų paklausų jai neteikė.

13. Mokesčių administratorius, atlikęs D. P. 2017 m. balandžio 21 d. mokestinį tyrimą, nustatė, kad ji neturėjo finansinių galimybių paskolinti pareiškėjui 2008 m. birželio 12 d. sutartyje nurodytos grynųjų pinigų sumos. Tokia išvada buvo padaryta atsižvelgus į tai, kad, įvertinus per laikotarpį nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2008 m. gegužės 31 d. D. P. gautas 25 784 Lt pajamas bei pinigines lėšas, taip pat 10 206 Lt panaudotas banko santaupas iki 2008 m. gegužės 31 d. bei 34 852,86 Lt per tą patį laikotarpį patirtas išlaidas, 2008 m. gegužės 31 d. D. P. galėtą turėti iki 1 137 Lt piniginių lėšų likutį ne banke. VMI iš trečiųjų šaltinių duomenų bei D. P. bankų sąskaitų išrašų nenustatė, kad ji laikotarpiu nuo 2008 m. birželio 1 d. iki 2008 m. birželio 12 d. (paskolos pareiškėjui suteikimo dienos) būtų gavusi daugiau pajamų, todėl konstatavo, kad D. P. neturėjo finansinių galimybių 2008 m. birželio 12 d. suteikti pareiškėjui 80 000 Lt paskolą.

14. Mokesčių administratorius, 2015 m. balandžio 24 d. atlikęs D. G. operatyvų patikrinimą, nustatė, kad ji turėjo finansines galimybes suteikti pareiškėjui paskolą, byloje ginčo dėl šios faktinės aplinkybės nėra.

15. Teismo posėdyje liudytoja apklausta D. P. parodė, kad pareiškėjas yra jos buvęs sutuoktinis, su kuriuo išsituokė prieš 16 m. 2008 m. ji jam paskolino 80 000 Lt verslui plėtoti. Šią sumą paskolinti turėjo galimybę, nes turėjo savo santaupų, pinigų buvo dovanoję tėvai, kurie buvo pardavę žemę, be to, po santuokos nutraukimo ji buvo pardavusi namą. Paskolos sutartį pasirašė ir skolinamą sumą grynaisiais pinigais perdavė namuose, iki tol pinigus laikė pas tėvus. Dėl notarinio sutarties patvirtinimo, palūkanų nustatymo ar turto įkeitimo nesitarė, nes buvusiu sutuoktiniu, su kuriuo santykiai yra geri, pasitikėjo. Pareiškėjas paskolą grąžino grynaisiais pinigais, kuomet ji 2014 m. vasarą buvo grįžusi į Lietuvą iš Ispanijos, kurioje nuolat gyvena. Pinigai buvo grąžinti jos tėvų namuose, nedalyvaujant kitiems asmenims. Ji Ispanijos mokesčių inspekcijai buvo pristačiusi visus dokumentus pagal pateiktą užklausą, jos pačios išsamus patikrinimas nebuvo atliekamas.

16. Teismo posėdyje apklausta liudytoja D. G. parodė, kad prasidėjus ekonominei krizei, maždaug 2008 m. lapkričio mėn., į ją kreipėsi pareiškėjas, prašydamas verslo plėtrai paskolinti 350 000 Lt. Su pareiškėju jau seniai yra geri draugai, jis ne vieną kartą yra jai padėjęs morališkai ir asmeniškai, todėl ji porą dienų pagalvojo ir sutiko suteikti jam paskolą. Ji pati namie sudarė trumpą paskolos sutartį, kurioje nurodė, kad ji minėtą sumą skolina, o jis – gauna. Sutartyje nebuvo numatytos palūkanos ar turto įkeitimas, nes jai nebuvo priimtina iš gero draugo imti palūkanas. Ji turėjo pinigų, nes 2007 m. jos tėvas prie Klaipėdos pardavė žemės sklypą ir jai notariškai patvirtinta sutartimi padovanojo 1 236 000 Lt, iš kurių pusė sumos buvo pervesta į banką, o kita pusė – perduota grynais pas notarą. Su pareiškėju susitarė, kad jis paskolą grąžins iki 2014 m. gruodžio pab., tačiau paskola grynaisiais pinigais buvo grąžinta anksčiau – 2014 m. lapkričio mėn. Patikslindama paskolos sutarties sudarymo, pinigų perdavimo ir jų grąžinimo aplinkybes liudytoja paaiškino, kad skolinamus grynuosius pinigus pareiškėjui perdavė jos namuose, kur juos perskaičiavo ir abu pasirašė paskolos sutartį, nedalyvaujant pašaliniams asmenims. Kai 2014 m. lapkričio mėn. skola jos namuose buvo grąžinta, jie su pareiškėju perskaičiavo pinigus ir pasirašė susitarimą, kad vienas kitam pretenzijų neturi. 2015 m. Klaipėdos AVMI tikrino jos, kaip fizinio asmens, pajamas ir išlaidas nuo 2005 m. iki 2008 m. ir nustatė, kad ji turėjo finansinę galimybę paskolinti minėtą sumą. Ji pinigus pareiškėjui yra skolinusi ir anksčiau, jie buvo grąžinti po pusės metų. Paskolos sutarties notarine tvarka netvirtino, nes tokios pareigos nebuvo, be to, tai būtų lėmę papildomas išlaidas.

17. Teismas pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjas pateikė Klaipėdos AVMI įrodymus dėl pajamų šaltinių, t. y. apie iš fizinių asmenų gautas paskolas 430 000 Lt sumai, o mokesčių administratorius nepripažino šių pateiktų įrodymų. Klaipėdos AVMI, atlikusi mokestinį patikrinimą, nustatė, kad pareiškėjas po pirmojo mokestinio patikrinimo 2015 m. sausio 12 d. pateikė 2008 m. rašytines paskolų sutartis, kurios nebuvo patvirtintos notarine tvarka, sudarytas su D. G. ir D. P. (S.) 430 000 Lt sumai. Mokesčių administratorius konstatavęs, kad pareiškėjas formaliomis paskolų sutartimis siekė pagrįsti pajamų šaltinius, panaudotus išlaidoms padengti, taip siekdamas sau mokestinės naudos, nepripažino 430 000 Lt gautomis paskolomis, o pripažino, kad minėtos sutartys buvo surašytos turint tikslą pateisinti pareiškėjo iš mokesčių administratoriui nežinomų šaltinių gautas pajamas, siekiant išvengti jų apmokestinimo GPM. Klaipėdos AVMI konstatavo, kad pareiškėjas nepateikė tiesioginių įrodymų, kurie pagrįstų, jog jis realiai gavo iš nurodytų fizinių asmenų sutartyse nurodytas pinigų sumas, nenurodė jokių asmenų, kurie galėtų patvirtinti ar paneigti pinigų perdavimą, t. y. pareiškėjas be minėtų sutarčių nepateikė jokių pinigų gavimo faktą patvirtinančių įrodymų.

18. Teismas nurodė, kad šiuo atveju mokesčių administratorius, nepripažindamas tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėjo pajamomis gautų 430 000 Lt sumos, savo išvadas iš esmės grindė prielaidomis, nors pareiškėjas pateikė suteiktas paskolas pagrindžiančius įrodymus – paskolų sutartis, taip pat paskolų suteikimą pavirtino ir jas suteikę asmenys – tiek D. G., tiek D. P. pirminiuose paaiškinimuose nurodytas paskolų suteikimo aplinkybes nuosekliai patvirtino apklaustos liudytojomis teismo posėdžio metu, tarp jų pirminių paaiškinimų ir teisme duotų parodymų jokių nesutapimų ar prieštaravimų nebuvo nustatyta, jie atitiko ir paties pareiškėjo paaiškinimus, duotus mokesčių administratoriui ir teismui.

Dėl iš D. G. ir D. P. gautų paskolų mokesčių administratorius vertino, kad D. P. neturėjo finansinių galimybių suteikti pareiškėjui paskolą, nes, įvertinus Ispanijos Karalystės mokesčių administratoriaus 2017 m. vasario 22 d. pateiktą informaciją, įskaitant D. P. gautas pajamas ir patirtas išlaidas, buvo padaryta išvada, kad ji neturėjo finansinių galimybių 2008 m. birželio 12 d. suteikti 80 000 Lt paskolą buvusiam sutuoktiniui. Tačiau iš bylos medžiagos teismas nustatė, jog D. P. yra pateikusi 2017 m. rugpjūčio 1 d. papildomus paaiškinimus bei 2007 m. gegužės 23 d. dovanojimo sutartį, kuria jos tėvas jai padovanojo 60 000 Lt, tačiau mokestinio ginčo nagrinėjimo metu ši dovanojimo sutartis nebuvo įvertinta, nors ji turėjo esminės reikšmės išvadai apie jos galimybes suteikti paskolą pareiškėjui.

Dėl D. G. patikrinimo nurodyta, jog ji turėjo finansines galimybes 2008 m. gruodžio 2 d. paskolinti pareiškėjui 350 000 Lt (2015 m. balandžio 24 d. operatyvaus patikrinimo ataskaita). Be to, mokesčių administratorius savo išvadą, kad minėti asmenys realiai pareiškėjui paskolų nesuteikė, grindė prielaida, kad 2008 m. pabaigoje tiek Lietuvos, tiek Europos rinką buvo sukausčiusi ekonominė krizė, todėl, įvertinus šią aplinkybę, akivaizdu, kad tuo metu į verslą nebuvo investuojama. Mokesčių administratorius pažymėjo, jog pareiškėjas 2014 m. balandžio 11 d. mokesčių administratoriui pateiktame paaiškinime apie turto įsigijimo ir (ar) pajamų gavimo šaltinius ir jų pagrindimą nurodė, jog 2009 m. sausio 1 d. turėjo 800 000 Lt grynųjų pinigų likutį ne banke, tačiau 2014 m. lapkričio 26 d. patikrinimo akte konstatavus, kad 2009 m. sausio 1 d. mokesčių mokėtojas ne banke galėjo turėti tik 81 852 Lt nepanaudotų piniginių lėšų likutį, mokesčių mokėtojas 2015 m. sausio 12 d. kartu su pastabomis pateikė paskolos sutartis su D.

G. ir D. P.. Minėtos sutartys nepatvirtintos notaro ir pateiktos tik su pastabomis dėl 2014 m. lapkričio 26 d. patikrinimo akto tvirtinimo, kai mokesčių mokėtojui buvo žinoma, jog 2009 m. jo patirtos išlaidos 442 535 Lt didesnės už gautas pajamas. Tai yra išvadas, kad pareiškėjui jo nurodomos paskolos nebuvo suteikiamos, mokesčių administratorius grindė argumentais, jog jam suteiktos paskolos yra nepagrįstos ekonomine logika – beprocentės, ilgalaikės, notariškai nepatvirtintos, didelės sumos suteiktos be grąžinimo garantijų, t. y. nenaudingos paskolų davėjoms, o paskolų davėjos yra pareiškėjo buvusi sutuoktinė ir bendradarbė bei šeimos draugė, todėl galėjo būti suinteresuotos nurodyti jam palankias aplinkybes.

19. Teismas, įvertinęs bylos medžiagą, teisinį reglamentavimą bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, konstatavo, kad nagrinėjamos bylos faktinių ir teisinių aplinkybių kontekste mokesčių administratorius savo išvadų dėl pareiškėjui nesuteiktų paskolų bei jų nepripažinimo gautomis pajamomis iš esmės nepagrindė objektyviais duomenimis, nes šios konkrečios bylos atveju negalima daryti išvados, kad pareiškėjui artimi asmenys realiai nesuteikė jam beprocenčių paskolų, juo labiau, kad pats mokesčių administratorius pripažino, kad vienas asmuo turėjo finansines galimybes paskolą suteikti, o kitas asmuo, kaip jau minėta, turėjo dovanotų lėšų, todėl atsakovas suteiktų paskolų fakto iš esmės nepaneigė jokiais objektyviais įrodymais. Teismas, atsižvelgęs į nurodytas aplinkybes, nurodė, kad ginčijamu Klaipėdos AVMI sprendimu nustatyta mokestinė prievolė nagrinėjamu atveju negali būti pripažinta pagrįsta, sprendimas negali būti laikomas atitinkančiu Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalies nuostatas, todėl mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos neteisingai įvertino byloje surinktus įrodymus ir padarė nepagrįstas išvadas.

III. 20. Atsakovas apeliaciniame skunde prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – palikti galioti Komisijos ir VMI sprendimus.

21. VMI nuomone, teismas nepagrįstai pripažino, kad mokesčių administratorius savo išvadų dėl pareiškėjui suteiktų paskolų nepagrindė objektyviais duomenimis. Teismas, pripažinęs, kad pareiškėjui artimi asmenys suteikė ginčo paskolas, nepagrįstai, nevertindamas kitų aplinkybių, suabsoliutino D. G. ir D. P. paaiškinimus. Atsakovo nuomone, nuosekliai įvertinus mokestinio patikrinimo metu nustatytas faktines aplinkybes, darytina išvada, jog pareiškėjas iš D. P. ir D. G. realiai 430 000 Lt piniginių lėšų negavo, buvo sudaryti formalūs paskolų sandoriai, siekiant pagrįsti 2009 m. patirtas išlaidas. Pareiškėjas, pateikdamas paskolų sutartis, kurios nebuvo ir negalėjo būti realiai vykdomos, siekė mokestinės naudos, t. y. siekė pagrįsti 2009 m. piniginių lėšų šaltinius.

22. VMI vertinimu, remtis išimtinai susijusių asmenų paaiškinimais nebuvo galima, nes nagrinėjamoje byloje nėra objektyvių duomenų, patvirtinančių ginčo piniginių lėšų gavimą ir disponavimą jomis. Taip pat teismas neįvertino, kad pareiškėjas duomenis apie 2008 m. gautas paskolas pateikė tik atlikus jo mokestinį patikrinimą. Pareiškėjo argumentai, jog jis sutarčių nepateikė, nes nesuprato, kad mokesčių administratorių domina ankstesni metai, nei metai, už kuriuos buvo atliekamas patikrinimas, turėjo būti įvertinti kritiškai, kaip neatitinkantys tikrovės, nes pareiškėjas žymiai anksčiau (po jo atžvilgiu 2014 m. balandžio 24 d. atlikto operatyvaus patikrinimo) teikė paaiškinimus apie ankstesniais laikotarpiais turėtą piniginių lėšų ne banke likutį ir jo paaiškinime nurodytas aplinkybes pagrindžiančius dokumentus.

23. Be to, teismas, vertindamas D. P. galimybes suteikti pareiškėjui 80 000 Lt paskolą, nepagrįstai sprendime rėmėsi jos 2017 m. rugpjūčio 1 d. paaiškinimu bei 2007 m. gegužės 23 d. dovanojimo sutartimi. Atsakovas akcentuoja, kad minėta dovanojimo sutartis, tariamai pagrindžianti D. P. galimybes suteikti paskolą, buvo pateikta tik 2017 m. rugpjūčio 4 d. su skundu VMI, t. y. nei pirmojo, nei pakartotinio patikrinimo nebuvo pateikta. Be to, D. P. nei 2015 m. kovo 31 d. mokesčių administratoriui pateiktame paaiškinime, nei Ispanijos mokesčių administratoriui teiktuose paaiškinimuose, nebuvo nurodžiusi, kad 2007 m. gegužės 23 d. būtų gavusi dovanų iš tėvo. D. P. savo galimybes suteikti paskolą pareiškėjui grindė tuo, jog turėjo sutaupiusi asmeninių lėšų, taip pat jog gavo lėšų už namo pardavimą, tačiau mokesčių administratorius, atlikęs D. P. mokestinį tyrimą, nustatė, kad ji neturėjo finansinių galimybių paskolinti pareiškėjui 2008 m. birželio 12 d. sutartyje nurodytos grynųjų pinigų sumos.

24. Atsakovas pažymi, kad teismas sprendime išvardino kitas pareiškėjo patikrinimo metu nustatytas aplinkybes, susijusias su ginčo paskolų suteikimu, pavyzdžiui, jog „suteiktos paskolos nepagrįstos ekonomine logika – beprocentės, ilgalaikės, notariškai nepatvirtintos, didelės sumos suteiktos be grąžinimo garantijų, t. y. nenaudingos paskolų davėjams, o paskolų davėjos yra pareiškėjo buvusi sutuoktinė ir bendradarbė bei šeimos draugė, todėl galėjo būti suinteresuotos nurodyti jam palankias aplinkybes“, tačiau neįvertino, kokią reikšmę jos turi pripažįstant realų pajamų gavimo faktą, nors tai padaryti privalėjo.

25. Šiuo atveju realaus grynųjų pinigų perdavimo fakto nepatvirtina jokie byloje surinkti įrodymai. Pareiškėjo versija dėl grynųjų pinigų skolinimosi poreikio ir tikslo 2008 m. birželio ar gruodžio mėn. buvo paneigta patikrinimo metu nustatytomis aplinkybėmis, patvirtinančiomis, kad pats pareiškėjas ir jo individuali įmonė tuo pačiu metu disponavo didelėmis grynųjų pinigų sumomis, be to, ginčo metu keitėsi pareiškėjo pozicija dėl skolinimosi tikslo (Komisijos 2017 m. gruodžio 5 d. posėdyje nurodė, kad skolintų pinigų reikėjo 2009 m. įmonės apyvartinėms lėšoms, kurui, tuo tarpu mokesčių administratoriui teiktame 2016 m. sausio 29 d. paaiškinime nurodė, kad iš D. G. skolinosi lėšas verslo plėtrai – plėsti savo individualios įmonės veiklą, įsigyti keletą autovežių, skirtų naudotų automobilių pervežimui), taip pat nurodė, kad 2008 m. pasiskolintus pinigus laikė namuose, o 2009 m. įnešė į įmonės kasą, kas, VMI vertinimu, nėra logiška.

26. Be to, vien tik paprasta rašytine forma surašytų paskolos sutarčių, kaip formalių įrodymų, pateikimas mokesčių administratoriui per se negali būti pripažįstamas tinkamu realaus piniginių lėšų perdavimo ir gavimo fakto pagrindimu. Pareiškėjas nei pakartotinio mokestinio patikrinimo, nei skundo nagrinėjimo VMI ir Komisijoje metu, nei skunde teismui nenurodė aplinkybių ir nepateikė jokių objektyvių įrodymų dėl realaus piniginių lėšų perdavimo, apsiribodamas tik abstrakčiais teiginiais apie šių piniginių lėšų gavimą, jų grąžinimą. Todėl pareiškėjo pateiktos paskolų sutartys, taip pat byloje esantys pareiškėjui paskolas neva suteikusių su pareiškėju susijusių asmenų paaiškinimai bei patvirtinimai dėl savo nepakankamumo ir abstraktumo negali paneigti patikrinimo metu nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis pagrįstos pozicijos, jog pareiškėjo 2009 m. patirtos išlaidos negali būti grindžiamos jo iš D. P. ir D. G. 2008 m. gautomis paskolintomis lėšomis.

27. Pareiškėjas atsiliepime prašo atsakovo apeliacinį skundą atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą, nes jis yra teisėtas ir pagrįstas, taip pat priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas. Pareiškėjas atsiliepimą iš esmės grindžia tais pačiais argumentais, kaip ir savo skundą, teiktą pirmosios instancijos teismui.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 28. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2017 m. gruodžio 28 d. sprendimo Nr. S-277(7-241/2017), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2017 m. spalio 5 d. sprendimo Nr. 68-162 ir Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2017 m. liepos 17 d. sprendimo Nr. (6.5)FR0682-2876, kuriuo buvo patvirtintas 2017 m. balandžio 21 d. patikrinimo aktas Nr. (9.6)FR0680-166, teisėtumo ir pagrįstumo.

29. Minėtais sprendimais iš esmės buvo konstatuota, kad pareiškėjo 2009 m. išlaidos 442 535 Lt suma viršijo gautas pajamas, todėl mokesčių administratorius nuo šio skirtumo apskaičiavo pareiškėjui mokėtiną GPM ir su juo susijusias sumas. Mokesčių administratorius pareiškėjo pateiktas dvi paskolų sutartis įvertino kaip neįrodančias paskolos lėšų realaus gavimo (2008 m. birželio 12 d. paskolos sutartis su D. P., kurioje nurodyta, kad ji paskolino pareiškėjui 80 000 Lt sumą iki 2014 m. balandžio mėn., ir 2008 m. gruodžio 2 d. paskolos sutartis su D. G., kurioje nurodyta, jog ji paskolino pareiškėjui 350 000 Lt sumą iki 2014 m. gruodžio 31 d.), su kuo pareiškėjas nesutiko ir tvirtino, kad jis paskolų sumas realiai gavo sutartyse nurodytomis sąlygomis, paskolų davėjos turėjo galimybę suteikti jam šias paskolas.

30. Pirmosios instancijos teismas skundžiamu sprendimu pareiškėjo skundą iš dalies tenkino, Komisijos ir VMI sprendimus panaikino, perdavė VMI mokestinį ginčą nagrinėti iš naujo, kitą pareiškėjo skundo dalį atmetė. Teismas nurodė, kad nagrinėjamos bylos faktinių ir teisinių aplinkybių kontekste mokesčių administratorius savo išvadų dėl pareiškėjui nesuteiktų paskolų bei jų nepripažinimo gautomis pajamomis iš esmės nepagrindė objektyviais duomenimis, nes šios konkrečios bylos atveju negalima daryti išvados, kad pareiškėjui artimi asmenys realiai nesuteikė jam beprocenčių paskolų, juo labiau, kad pats mokesčių administratorius pripažino, kad vienas asmuo turėjo finansines galimybes paskolą suteikti, o kitas asmuo turėjo dovanotų lėšų, todėl atsakovas suteiktų paskolų fakto iš esmės nepaneigė jokiais objektyviais įrodymais. Teismas, atsižvelgęs į nurodytas aplinkybes, nurodė, kad ginčijamu Klaipėdos AVMI sprendimu nustatyta mokestinė prievolė nagrinėjamu atveju negali būti pripažinta pagrįsta, sprendimas negali būti laikomas atitinkančiu Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalies nuostatas, mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos neteisingai įvertino byloje surinktus įrodymus ir padarė nepagrįstas išvadas.

31. Atsakovas apeliaciniame skunde nesutinka su skundžiamame pirmosios instancijos teismo sprendime atliktu įrodymu vertinimu, pažymi, kad iš tiesų, nuosekliai įvertinus mokestinio patikrinimo metu nustatytas faktines aplinkybes, turėjo būti padaryta išvada, jog pareiškėjas iš D. P. ir D. G. realiai 430 000 Lt piniginių lėšų negavo, buvo sudaryti formalūs paskolų sandoriai, siekiant pagrįsti 2009 m. patirtas išlaidas; pareiškėjas, pateikdamas paskolų sutartis, kurios nebuvo ir negalėjo būti realiai vykdomos, siekė mokestinės naudos, t. y. siekė pagrįsti 2009 m. piniginių lėšų šaltinius.

32. Administracinių teismų praktikoje sprendžiant tokio pobūdžio ginčus, t. y. sprendžiant klausimą, pagrįstai ar nepagrįstai teismas grąžino viešojo administravimo subjektui nagrinėti iš naujo kilusį ginčą, yra konstatuota, kad toks sprendimas gali būti priimtas, kai egzistuoja faktinis ir teisinis pagrindai. Paprastai tokie pagrindai atsiranda, kai yra nustatomos teisiškai reikšmingos aplinkybės, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio ginčo. Tokia situacija gali susidaryti dėl esminių procesinių teisės normų pažeidimų padarymo, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras, arba nepilnai ištyrus visas reikšmingas bylai aplinkybes, be kurių yra negalimas pagrįsto sprendimo priėmimas.

33. Šios priemonės – grąžinti kilusį ginčą iš naujo nagrinėti viešojo administravimo subjektui – paskirtis yra pašalinti aplinkybes, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo. Tokios kliūtys, kaip taisyklė, turi atsirasti ginčą nagrinėjant mokesčių administratoriaus institucijoje, arba turi būti sudarytos sąlygos joms atsirasti tolesnėse ginčo stadijose, kaip antai, aplinkybės buvo nevisapusiškai ir nepilnai ištirtos, dėl ko yra negalimas teisėto ir pagrįsto sprendimo priėmimas, neatlikus papildomų veiksmų, susijusių su visų aplinkybių ištyrimu, nustatymu ir pan. (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. vasario 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-163/2008; 2010 m. spalio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-563/2009 ir kt.).

34. Byloje nagrinėjamu atveju pirmosios instancijos teismas tokių aplinkybių nenurodė, o mokestinį ginčą perdavė mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo motyvuodamas tuo, kad mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos neteisingai įvertino byloje surinktus įrodymus ir padarė nepagrįstas išvadas.

35. Tačiau pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 86 straipsnio 2 dalies nuostatas teismas yra įpareigojamas ištirti bei įvertinti įrodymus, nustatyti, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, jų pagrindu padaryti išvadas dėl ginčo baigties bei priimti atitinkamą sprendimą – tenkinti pareiškėjo skundą ar ne.

36. Šis teisinis reguliavimas reiškia, kad teismas, nagrinėjamu atveju ištyręs įrodymus dėl ginčo paskolų pareiškėjui realaus (ne)suteikimo, turėjo juos atitinkamai įvertinti bei padaryti išvadas, t. y. nustatyti, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikšmės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, taip pat nuspręsti dėl ginčo dalyką sudarančių ginčijamų Klaipėdos AVMI, VMI ir Komisijos sprendimų teisėtumo ir pagrįstumo, t. y. pareiškėjo skundą tenkinti ar ne. Nagrinėjamoje byloje priimto teismo sprendimo pobūdis reiškia, kad teismas byloje surinktų įrodymų iš esmės neįvertino, dėl ko byloje kilęs mokestinis ginčas liko neišnagrinėtas.

37. Apibendrinus darytina išvada, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas perduoti mokestinį ginčą mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, negali būti pripažintas pagrįstu bei teisingu. Teismas neišnagrinėjo bylos visa apimtimi, todėl byla grąžintina pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo, nes galutinis bylos išsprendimas apeliacinės instancijos teisme būtų susijęs su proceso dalyvių teisių į visavertę apeliaciją suvaržymu.

38. Šiuo procesiniu sprendimu tarp bylos proceso šalių kilęs ginčas nėra išsprendžiamas iš esmės, todėl pareiškėjo prašymas dėl bylinėjimosi išlaidų atlyginimo priteisimo nenagrinėjamas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 4 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą iš dalies tenkinti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. gruodžio 7 d. sprendimą panaikinti ir perduoti bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Stasys Gagys

Romanas Klišauskas

Gintaras Kryževičius