2016-05-31 Nr. AB-11889-3-61-3-03465-2014-8 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A-855-556/2016

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03465-2014-8

Procesinio sprendimo kategorija 8.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2016 m. gegužės 31 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Dainiaus Raižio (kolegijos pirmininkas) ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. gegužės 25 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo UAB „Protekcija“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. Pareiškėjas BUAB „Irgitos miškas“ (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu (b. l. 1–3), prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija, ir Komisija) 2014 m. birželio 18 d. sprendimą Nr. S-117(7-67/2014), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI prie FM, ir Inspekcija) 2014 m. kovo 4 d. sprendimą grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą) Nr. (20.16-06)-331-15563 ir priimti naują sprendimą – grąžinti Bendrovei po bankroto bylos susidariusią 512 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) permoką.

Pareiškėjas paaiškino, kad Kauno apygardos teismo 2011 m. vasario 2 d. nutartimi Bendrovei buvo iškelta bankroto byla. Bankroto administratoriumi paskirtas UAB Kauno įmonių restruktūrizavimo centras. Kauno apygardos teismas 2012 m. kovo 2 d. nutartimi patvirtino patikslintą VMI prie FM finansinį reikalavimą 22 871,28 Lt sumai, o 2012 m. birželio 13 d. mokestinių nepriemokų ir jų bylų perdavimo priėmimo aktu Nr. 52 VMI prie FM perdavė valstybės įmonei (toliau – ir VĮ) Turto bankui mokestinę nepriemoką 22 871,28 Lt sumai. Pareiškėjo teigimu, pasirašius šį aktą VMI prie FM prarado visas teises į perleistas mokestines nepriemokas.

Kauno apygardos teismas 2012 m. liepos 18 d. nutartimi pakeitė BUAB „Irgitos miškas“ kreditorių VMI prie FM nauju kreditoriumi VĮ Turto banką su 22 871,28 Lt finansiniu reikalavimu. Pažymėjo, kad, nepaisant to, jog jis neskolingas VMI prie FM jokių mokesčių, atsakovas 2014 m. kovo 4 d. sprendimu Nr. (20.16-06)-331-15563 nusprendė negrąžinti mokesčio permokos skirtumo 512 Lt, nurodydama negrąžinimo priežastį – kitos priežastys. Pareiškėjas nesutinka su Mokestinių ginčų komisijos sprendimo išvada, kad Bendrovė tuo pačiu laikotarpiu turėjo kitų mokesčių nepriemokų, todėl mokesčių administratorius pagrįstai nusprendė nustatytos 512 Lt permokos pareiškėjui negrąžinti ir šią permoką įskaityti nustatytoms nepriemokoms padengti.

Nurodė, jog šią išvadą paneigia Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2014 m. vasario 21 d. operatyvaus patikrinimo pažyma Nr. FR1042-2206 bei iš Mokesčių elektroninės sistemos „Mano VMI“ pateikiami Bendrovės apskaitos duomenys, pagal kuriuos 2014 m. balandžio 1 d. permokos likutis yra 772 Lt, iš kurių atėmus mokesčių permokos skirtumus gaunasi 512 Lt (772 Lt – 177 Lt – 51 Lt – 32 Lt). Pareiškėjo nuomone, VMI prie FM perleido reikalavimo teisę VĮ Turto bankui, todėl nebeadministruoja perleistų mokestinių nepriemokų, t. y. neturi teisės atlikti įskaitymo kaip mokesčių administratorius.

Pažymėjo, jog bankroto bylose VĮ Turto bankas tikslų siekia turėdamas Lietuvos Respublikos įmonių bankroto įstatyme (toliau – ir ĮBĮ, ir Įmonių bankroto įstatymas) kreditoriui suteiktas teises. VĮ Turto bankas nėra mokesčių administratorius, savo veikloje, administruodamas perimtas iš VMI prie FM mokesčių nepriemokas bankroto bylose, nesivadovauja Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymu (toliau – ir MAĮ), Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymu (toliau – ir PVMĮ) ir t. t. Pareiškėjo nuomone, mokesčių administratoriaus funkcijos pagal įstatymus išimtinai suteiktos VMI prie FM.

Pareiškėjo teigimu, VMI prie FM, neteisėtai ir nepagrįstai atlikusi įskaitymą, pažeidė Įmonių bankroto įstatymo 10 straipsnio 7 dalies 3 punktą, 35 straipsnį, 36 straipsnio 1 dalį, Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 6.130 straipsnio nuostatas. Pareiškėjo nuomone, iškėlus įmonei bankroto bylą, jei tarp kreditoriaus ir bankrutuojančios įmonės yra vienarūšių įsiskolinimų, šių įsiskolinimų įskaitymas yra negalimas. Tačiau ši įstatymo norma, leidžia atlikti priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymą, tuo atveju, jei bankrutuojanti įmonė turi mokestinių nepriemokų, atsiradusių iki bankroto bylos iškėlimo, ir mokestinių permokų, atsiradusių taip pat iki bankroto bylos įmonei iškėlimo.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į pareiškėjo skundą (b. l. 21–23) prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas paaiškino, kad, vadovaudamasis MAĮ 87 straipsniu, Mokesčių permokos įskaitymo mokesčių nepriemokai ir skoloms valstybei padengti taisyklėmis, patvirtintomis Lietuvos Respublikos finansų ministro 2004 m gegužės 24 d. įsakymu Nr. 1K-199 (toliau – ir Taisyklės), taip pat atsižvelgdamas į Kauno AVMI Mokestinių prievolių departamento Kauno įmonių skyriaus 2014 m. vasario 27 d. išvadą Nr. 3483291 dėl pareiškėjo mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo (įskaitymo) (toliau – ir Išvada), nusprendė negrąžinti Bendrovei jos turėtos 512 Lt PVM permokos.

Ši permoka buvo įskaityta vienarūšėms prievolėms padengti pagal įmokos kodą 8220 (įmoka pagal bankrutuojančios ar restruktūrizuojamos įmonės kreditoriaus reikalavimą). Pažymėjo, jog pareiškėjui iškėlus bankroto bylą, bankroto administratorius iš dalies tęsė įmonės veiklą, t. y. 2013 m. liepos 1 d. – 2013 m. gruodžio 31 d. laikotarpiu pirko įvairias paslaugas, atskaitė pirkimo PVM sumas, todėl susidarė permokėtos PVM sumos. Pareiškėjo prašoma grąžinti PVM permoka susidarė 2013 m. rugpjūčio 1 d. – 2014 m. sausio 1 d. laikotarpiu.

Taigi, tiek PVM permoka susidarė, tiek prašymą grąžinti PVM permoką pareiškėjas pateikė, tiek priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymą mokesčių administratorius vykdė jau įsigaliojus naujajai ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punkto nuostatos redakcijai, todėl ji ginčo byloje ir turi būti taikoma. Atsakovo teigimu, darytina išvada, jog priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymas, kai toks įskaitymas galimas pagal mokesčių įstatymuose nustatytas mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo nuostatas, yra leidžiamas.

Atsakovas nesutinka su pareiškėjo skundo argumentu, kad Kauno AVMI, perleidusi savo kreditorinį reikalavimą VĮ Turto bankui, buvo išbraukta iš Bendrovės kreditorių sąrašo, todėl jokių turtinių pretenzijų jai neturi ir negali įskaityti nesamo kreditorinio reikalavimo. VMI prie FM pažymėjo, jog mokesčių administratorius, nuspręsdamas negrąžinti pareiškėjui 512 Lt PVM permokos ir ją įskaityti priešpriešiniams vienarūšiams reikalavimams padengti, veikė ne kaip Bendrovės kreditorius jo bankroto byloje, o kaip mokesčių administratorius MAĮ nustatyta tvarka ir pagrindais.

Atkreipė teismo dėmesį į tai, jog Bendrovė minėtu laikotarpiu turėjo 512 Lt PVM permoką, tačiau Bendrovė tuo pačiu laikotarpiu turėjo kitų mokesčių nepriemokų, todėl mokesčių administratorius pagrįstai nusprendė nustatytos 512 Lt PVM permokos pareiškėjui negrąžinti ir šią mokesčio permoką įskaityti nustatytoms nepriemokos padengti.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. gegužės 25 d. sprendimu (b. l. 35–39) pareiškėjo BUAB „Irgitos miškas“ skundą tenkino. Teismas panaikino VMI prie FM 2014 m. kovo 4 d. sprendimą Nr. (20.16-06)-331-15563 ir Mokestinių ginčų komisijos 2014 m. birželio 18 d. sprendimą Nr. S-117(7-67/2014).

Teismas konstatavo, kad byloje spręstinas ginčas dėl VMI prie FM 2014 m. kovo 4 d. sprendimo Nr. (20.16-06)-331-15563 teisėtumo ir pagrįstumo. Teismas įpareigotas nustatyti, ar konkrečiu atveju nebuvo pažeistas įstatymas ar kitas teisės aktas, ar administravimo subjektai neviršijo kompetencijos, taip pat ar aktai neprieštarauja tikslams bei uždaviniams, dėl kurių institucija buvo įsteigta ir gavo atitinkamus įgaliojimus (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 3 str. 2 d.). Sprendžiant pareiškėjo BUAB „Irgitos miškas“ reikalavimo panaikinti ginčijamą sprendimą pagrįstumą, pirmiausia būtina įvertinti skundžiamo sprendimo, kuris laikytinas viešojo administravimo aktu, atitiktį Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnio 1 dalyje nurodytiems teisėtumo ir pagrįstumo kriterijams. Taip pat būtina įvertinti, ar nėra ABTĮ 89 straipsnyje nustatytų pagrindų, dėl kurių skundžiamas sprendimas turėtų būti panaikintas. Pagrindinius apmokestinimo mokesčiais teisinio reglamentavimo principus, Lietuvos Respublikoje taikomų mokesčių sąrašą, mokesčių administratoriaus funkcijas, teises ir pareigas, mokesčių mokėtojo teises ir pareigas, mokesčių apskaičiavimą ir sumokėjimą, mokesčio bei su juo susijusių sumų priverstinio išieškojimo bei mokestinių ginčų nagrinėjimo tvarką nustato MAĮ. MAĮ 94 straipsnyje įtvirtinta, kad Lietuvos Respublikos įstatymuose ir jų pagrindu priimtuose jų lydimuosiuose teisės aktuose, reglamentuojančiuose įmonių restruktūrizavimo ar bankroto procedūras, gali būti nustatomos specialios mokestinės prievolės vykdymo taisyklės, taip pat jos įvykdymo būdai bei pasibaigimo pagrindai. Tokiais atvejais šis Įstatymas taikomas tiek, kiek atitinkamų klausimų nereglamentuoja minėti įstatymai. Be MAĮ, nagrinėjamu atveju aktualios yra ir ĮBĮ bei PVMĮ nuostatos, kadangi pareiškėjas yra bankrutuojanti įmonė ir ginčo objektas yra PVM permoka.

Teismas nurodė, kad ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punkte (redakcija, galiojanti nuo 2012 m. kovo 1 d.) nustatyta, jog įsiteisėjus teismo nutarčiai iškelti bankroto bylą draudžiama vykdyti visas finansines prievoles, neįvykdytas iki bankroto bylos iškėlimo, įskaitant palūkanų, netesybų, mokesčių ir kitų privalomųjų įmokų mokėjimą, išieškoti skolas iš šios įmonės teismo ar ne ginčo tvarka, išskyrus priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymą, kai toks įskaitymas galimas pagal mokesčių įstatymuose nustatytas mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo nuostatas, o 5 punkte nustatyta, jog įmonė turi teisę vykdyti ūkinę komercinę veiklą, jeigu jos veiklos rezultatas mažina balanse rodomus nuostolius, ir iš šios veiklos gautas pajamas naudoti su šia veikla susijusioms išlaidoms. Visi atsiskaitymai, susiję su ūkine komercine veikla, vykdomi per vieną atsiskaitymams, susijusiems su ūkine komercine veikla, skirtą įmonės sąskaitą (toliau – įmonės komercinė sąskaita), iš kurios negali būti vykdomi atsiskaitymai su kreditoriais šio įstatymo 35 straipsnyje nustatyta tvarka. Iš Kauno AVMI 2014 m. vasario 21 d. operatyvaus patikrinimo pažymos Nr. FR1042-2206 nustatyta, kad pareiškėjas, jau po nutarties iškelti bankroto bylą įsiteisėjimo, t. y. laikotarpiu nuo 2013 m. liepos 1 d. iki 2013 m. gruodžio 31 d., vykdė paslaugų pirkimus, kurių apmokestinama vertė 2 438 Lt. Tokiu būdu susidarė 512 Lt PVM permoka. Pareiškėjas 2014 m. sausio 27 d. pateikė prašymą grąžinti 512 Lt PVM mokesčio permoką. Atsakovas ginčijamu 2014 m. kovo 4 d. sprendimu Nr. (20.16-06)-331-165563 nusprendė UAB „Irgitos miškas“ mokesčio permokos 512 Lt negrąžinti. Tokį sprendimą atsakovas motyvavo kitomis priežastimis – vienarūšių prievolių įskaitymu, vadovaujantis Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo išaiškinimu.

Teismas atkreipė dėmesį, kad ginčijamas sprendimas yra nepagrįstas, t. y. jam nėra nurodytos jokios faktinės aplinkybės, lėmusios sprendime išvardytų teisės normų taikymą. Aiškumo reikalavimas, t. y. reikalavimas suformuluoti aiškias nuostatas dėl akto adresato teisinio statuso pasikeitimų ir priimto sprendimo motyvų, taip pat susijęs su teisėtumo ir pagrįstumo reikalavimu tuo aspektu, kad nesant nurodytų aiškių priimto sprendimo motyvų neįmanoma spręsti, ar teisės normoje įtvirtinta dispozicija ir (ar) sankcija yra taikytos tinkamai.

Kai dėl individualaus administracinio akto neaiškumo jo teisėtumo aspektas negali būti deramai įvertintas ir patikrintas, toks aktas laikytinas neteisėtu. Taigi tikrinant viešojo administravimo subjekto sprendimą (bendrine prasme) VAĮ 8 straipsnio aspektu turi būti nustatyta, jei nėra besąlyginių skundžiamo individualaus administracinio akto naikinimo pagrindų, ar asmuo, kuriam adresuotas aktas, iš esmės galėjo ir turėjo suvokti (suprasti) priimto sprendimo faktinius ir teisinius pagrindus, jo priėmimo motyvus. Tokių aplinkybių konstatavimas (galėjo ir turėjo suprasti) įgalintų nepripažinti VAĮ 8 straipsnio 1 dalies reikalavimų pažeidimo arba esamus trūkumus, nepaneigiančius priimtino sprendimo esmės suvokimo, vertinti kaip neesminius, nesudarančius savarankiško ir pakankamo pagrindo ginčijamą sprendimą pripažinti neteisėtu bei jį panaikinti.

Priešingu atveju, atitinkamas viešojo administravimo sistemos subjekto, inter alia mokesčių administratoriaus, sprendimas turėtų būti naikinamas. Administracinis aktas, kaip numato VAĮ 2 straipsnio 8 dalis, yra viešojo administravimo subjekto išleistas nustatytos formos teisės aktas. Vidaus administravimo tikslas, kaip numato to paties įstatymo 11 straipsnio 1 dalis, yra užtikrinti, kad viešojo administravimo subjektas galėtų tinkamai atlikti viešojo administravimo funkcijas, o viešojo administravimo subjektų vidaus administravimą, kaip numato VAĮ 12 straipsnis, reglamentuoja įstatymai arba jų pagrindu priimti teisės aktai (nuostatai, statutai, veiklos (darbo) reglamentai, pareigybių aprašymai (pareiginės instrukcijos), vidaus tvarkos taisyklės).

Atsižvelgiant į šias minėto įstatymo nuostatas, galima teigti, kad mokesčių administratoriaus sprendimai, kurie atitinka MAĮ ir centrinio mokesčių administratoriaus poįstatyminiais aktais nustatytus turinio, formos ir užpildymo tvarkos reikalavimus, tuo pačiu atitinka ir VAĮ 2 straipsnio 8 dalies reikalavimus. Nagrinėjamu atveju ginčijamo sprendimo grąžinti (įskaityti) mokesčio permoką (skirtumą) forma (FR0783) yra patvirtinta Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2004 m. gruodžio 7 d.

įsakymu Nr. VA-186 (redakcija galiojusi nuo 2013 m. vasario 13 d. iki 2014 m. lapkričio 28 d.). Šioje minėtu įsakymu patvirtintoje formoje taip pat įtvirtinta, kad mokesčių administratorius, priimdamas sprendimą negrąžinti (neįskaityti) mokesčių permokos, privalo nurodyti to priežastis. Ginčijamame sprendime nurodyta, kad yra įskaitytos vienarūšės prievolės, tačiau nėra nurodyta, kokiu aktu ir kokia apimtimi tai yra padaryta. Atkreiptinas dėmesys ir į tai, kad VMI prie FM sprendimas įskaityti UAB „Irgitos miškas“ mokesčio permoką kodu 8220 (įmoka pagal bankrutuojančios ar restruktūrizuojamos įmonės kreditoriaus reikalavimą) buvo priimtas tik kitą dieną, t. y. 2014 m. kovo 5 d.

Bendro pobūdžio nuoroda į Konstitucinio Teismo išaiškinimus, nenurodant konkretaus Konstitucinio Teismo nutarimo, taip pat nelaikytina tinkamu individualaus administracinio akto teisiniu pagrindimu. Atsižvelgdamas į byloje nustatytas aplinkybes ir remdamasis anksčiau teismo sprendime išdėstytais motyvais, teismas priėjo prie išvados, kad VMI prie FM 2014 m. kovo 4 d. sprendimas Nr. (20.16-06)-331-15563 yra neteisėtas, kaip prieštaraujantis aukštesnės galios teisės aktams: VAĮ 8 straipsnio 1 daliai, VMI prie FM 2004 m. gruodžio 7 d.

įsakymui Nr. VA-186, todėl pareiškėjo reikalavimas panaikinti šį sprendimą patenkintas. Panaikinus ginčijamą sprendimą, anksčiau nurodytais pagrindais, panaikintas ir Mokestinių ginčų komisijos 2014 m. birželio 18 d. sprendimas Nr. S-117(7-67/2014), kuriuo buvo patvirtintas VMI prie FM 2014 m kovo 4 d. sprendimas Nr. (20.16-06)-331-15563.

III. Atsakovas VMI prie FM apeliaciniu skundu (b. l. 42–44) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. gegužės 25 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

1. Pagal MAĮ 94 straipsnį, Lietuvos Respublikos įstatymuose ir jų pagrindu priimtuose jų lydimuosiuose teisės aktuose, reglamentuojančiuose įmonių restruktūrizavimo ar bankroto procedūras, gali būti nustatomos specialios mokestinės prievolės vykdymo taisyklės, taip pat jos įvykdymo būdai bei pasibaigimo pagrindai. Tokiais atvejais šis Įstatymas taikomas tiek, kiek atitinkamų klausimų nereglamentuoja minėti įstatymai. ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punkte (2006 m. balandžio 20 d. įstatymo Nr. X-564 redakcija, galiojusi nuo 2006 m. gegužės 6 d. iki 2012 m. kovo 1 d.) nurodyta, kad „įsiteisėjus teismo nutarčiai iškelti bankroto bylą, draudžiama vykdyti visas finansines prievoles, neįvykdytas iki bankroto bylos iškėlimo, įskaitant palūkanų, netesybų, mokesčių ir kitų privalomųjų įmokų mokėjimą, išieškoti skolas iš šios įmonės teismo ar ne ginčo tvarka. [...]“.

Nuo 2012 m. kovo 1 d. galiojančioje minėto punkto redakcijoje (2011 m. gruodžio 22 d. įstatymo Nr. XI-1867 redakcija) nurodyta, kad „įsiteisėjus teismo nutarčiai iškelti bankroto bylą draudžiama vykdyti visas finansines prievoles, neįvykdytas iki bankroto bylos iškėlimo, įskaitant palūkanų, netesybų, mokesčių ir kitų privalomųjų įmokų mokėjimą, išieškoti skolas iš šios įmonės teismo ar ne ginčo tvarka, išskyrus priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymą, kai toks įskaitymas galimas pagal mokesčių įstatymuose nustatytas mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo nuostatas. [...]“.

Taigi, įsiteisėjus teismo nutarčiai iškelti įmonei bankroto bylą, iki 2012 m. kovo 1 d. visais atvejais buvo draudžiama vykdyti visas finansines prievoles, neįvykdytas iki bankroto bylos iškėlimo, o nuo 2012 m. kovo 1 d. įsigaliojo išimtis, numatanti, kad yra galimas priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymas, kai toks įskaitymas galimas pagal mokesčių įstatymuose nustatytas mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo nuostatas. 2011 m. gruodžio 22 d. Lietuvos Respublikos įmonių bankroto įstatymo 1, 4, 5, 6, 8, 9, 10, 11, 12, 18, 21, 23, 26, 33, 35, 36, 37 straipsnių pakeitimo ir papildymo, įstatymo papildymo 111 straipsniu ir trečiuoju skirsniu įstatymo Nr. XI-1867 20 straipsnio 4 dalyje numatyta, kad „bankroto procesams, pradėtiems iki šio įstatymo įsigaliojimo, šio įstatymo nuostatos taikomos toms teisėms ir pareigoms, kurios, nors ir atsirado iki šio įstatymo įsigaliojimo, bet įgyvendinamos šiam įstatymui įsigaliojus“.

Byloje nustatyta, kad, pareiškėjui iškėlus bankroto bylą (Kauno apygardos teismo 2011 m. vasario 2 d. nutartis civilinėje byloje Nr. B2-1753-555/2011), administratorius iš dalies tęsė įmonės veiklą, t. y. 2013 m. liepos 1 d. ‒ 2013 m. gruodžio 31 d. laikotarpiu pirko įvairias paslaugas, atskaitė pirkimo PVM sumas, todėl susidarė permokėtos PVM sumos. Pareiškėjo prašoma grąžinti PVM permoka susidarė 2013 m. rugpjūčio 1 d. ‒ 2014 m. sausio 1 d. laikotarpiu. Taigi, tiek PVM permoka susidarė, tiek prašymą grąžinti PVM permoką pareiškėjas pateikė, tiek priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymą mokesčių administratorius vykdė jau įsigaliojus naujajai ĮBĮ 10 straipsnio 7 dalies 3 punkto nuostatų redakcijai, todėl ji ginčo byloje ir turi būti taikoma.

Todėl darytina išvada, jog priešpriešinių vienarūšių reikalavimų įskaitymas, kai toks įskaitymas galimas pagal mokesčių įstatymuose nustatytas mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo nuostatas, yra leidžiamas.

2. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) 2014 m. kovo 5 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A556-922/2014 įtvirtino, „kad norint atlikti įskaitymo procedūrą pagal MAĮ 87 str. 1 dalį, turi būti konstatuotos (įvykdytos) kelios kumuliacinės sąlygos:

1) kreditoriaus ir skolininko reikalavimai turi būti priešpriešiniai, tai yra kreditorius turi būti skolininkas skolininko atžvilgiu, o skolininkas kreditoriumi kreditoriaus atžvilgiu;

2) priešpriešiniai reikalavimai turi būti vienarūšiai.“ Nagrinėjamoje byloje yra nustatyta, kad pirmoji sąlyga yra tenkintina. Pareiškėjas siekė susigrąžinti permoką, o mokesčių administratorius siekė įskaityti mokestinę nepriemoką. Vadinasi, viena bylos šalis iš kitos ir atvirkščiai reiškė tą patį piniginį reikalavimą. Dėl antrosios sąlygos LVAT anksčiau nurodytoje byloje yra nurodęs, kad negalima įskaityti tokių prievolių, kai vienos šalies prievolės dalykas yra pareiga, pvz. sumokėti pinigus, o kitos šalies suteikti paslaugas.

Lietuvos Aukščiausiasis Teismas civilinėje byloje Nr. 3K-3-699/2002 yra pažymėjęs: „<...sąvoka, „vienarūšiai reikalavimai“ yra taikytina ne prievolės rūšiai, o prievolės objektui, tai yra abiejų prievolių dalykas turi būti toks pats“. Nagrinėjamoje byloje, mokesčių administratoriaus vertinimu, nebuvo jokių kliūčių įskaityti piniginių reikalavimų, kilusių iš skirtingų teisinių pagrindų. Pareiškėjas minėtu laikotarpiu turėjo 512 Lt PVM permoką, tačiau pareiškėjas tuo pačiu laikotarpiu turėjo kitų mokesčių nepriemoką, todėl mokesčių administratorius pagrįstai nusprendė nustatytos 512 Lt PVM permokos pareiškėjui negrąžinti ir šią mokesčio permoką įskaityti nustatytoms nepriemokos padengti.

Dėl nurodytų priežasčių skundžiami sprendimai yra teisėti ir pagrįsti. Pažymėtina, jog mokesčių administratorius, nuspręsdamas negrąžinti pareiškėjui 512 Lt PVM permokos ir ją įskaityti priešpriešiniams vienarūšiams reikalavimams padengti, veikė ne kaip pareiškėjo kreditorius jo bankroto byloje, o kaip mokesčių administratorius MAĮ nustatyta tvarka ir pagrindais (LVAT 2014 m. sausio 8 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A438-2022/2013 ir Nr. A438-2143/2013). MAĮ 87 straipsnio 1 dalyje yra nustatyta, jog mokesčių mokėtojo permokėtos mokesčių sumos centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka yra įskaitomos mokesčių mokėtojo mokestinei nepriemokai padengti.

Pažymėtina, jog mokesčių administratoriaus 2014 m. kovo 4 d. sprendimas Nr. (20.16-06)-331-15563 atitinka VAĮ 8 straipsnį, kadangi sprendime pateikiama pakankamai duomenų apie sprendimo priėmimo teisinį ir faktinį pagrindus, nurodant pagrindus, kodėl pareiškėjo prašoma suma yra negražintina. Sprendimo forma ir turinys atitinka FR0783 formą, patvirtintą VMI prie FM viršininko 2004 m. gruodžio 7 d. įsakymu Nr. VA-186 (VMI prie FM viršininko 2013 m. vasario 6 d. įsakymo Nr. VA-11 redakcija).

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Pirmosios instancijos teismas padarė išvadą, kad VMI prie FM 2014 m. kovo 4 d. sprendimas Nr. (20.16-06)-331-15563 yra neteisėtas, kaip prieštaraujantis aukštesnės galios teisės aktams: VAĮ 8 straipsnio 1 daliai, VMI prie FM 2004 m. gruodžio 7 d. įsakymui Nr. VA-186, dėl ko pareiškėjo skundo reikalavimai buvo patenkinti.

Mokesčių administratorius nurodo, jog apskųstas sprendimas atitinka VAĮ 8 straipsnio reikalavimus. Apeliaciniame skunde teikiamas ir pagrindimas dėl mokesčio permokos (skirtumo) įskaitymo, tačiau, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegijos nuomone, apeliacine tvarka nagrinėjamos bylos ribos sietinos tik su patikrinimu, ar pagrįstai buvo nustatyti VAĮ 8 straipsnio 1 dalies reikalavimų nepaisymai, priimant 2014 m. kovo 4 d. sprendimą. Vilniaus apygardos administracinis teismas neatliko vertinimo teisėtumo bei pagrįstumo aspektais dėl mokesčio permokos negrąžinimo pareiškėjui.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2011 m. birželio 27 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A556‑336/2011 yra pažymėjęs, kad „Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio nuostatos reiškia, jog akte turi būti nurodomi pagrindiniai faktai, argumentai ir įrodymai, pateikiamas teisinis pagrindas, kuriuo viešojo administravimo subjektas rėmėsi priimdamas administracinį aktą; motyvų išdėstymas turi būti adekvatus, aiškus ir pakankamas. Ši teisės norma siejama su teisėtumo principu, pagal kurį reikalaujama, kad viešojo administravimo subjektai savo veikla nepažeistų teisės aktų, kad jų sprendimai būtų pagrįsti, o sprendimų turinys atitiktų teisės normų reikalavimus (pvz., žr. 2010 m. rugpjūčio 24 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A756‑450/2010, Administracinė jurisprudencija Nr. 20, 2010; 2010 m. lapkričio 15 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556‑15/2010, Administracinė jurisprudencija Nr. 20, 2010).

Taigi Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnyje yra įtvirtintos bendro pobūdžio taisyklės, kurios keliamos, visų pirma, individualaus administracinio akto turiniui (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. spalio 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438‑1116/2010. Administracinė jurisprudencija Nr. 20, 2010)“.

Tame pačiame sprendime išplėstinės teisėjų kolegijos buvo pažymėta ir tai, jog „Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalimi iš esmės yra siekiama užtikrinti, kad asmeniui, dėl kurio yra priimtas atitinkamas individualus administracinis aktas, būtų žinomi šio akto priėmimo teisinis bei faktinis pagrindai, motyvai. Todėl, išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, kai nėra pagrindo atitinkamą individualų administracinį aktą pripažinti visiškai nemotyvuotu, kiekvienu konkrečiu atveju, spręsdamas dėl tokio akto atitikties pastarosios įstatymo nuostatos reikalavimams, teismas privalo ad hoc įvertinti, ar nustatyti turinio (teisinio ir faktinio pagrindimo, motyvacijos) trūkumai yra esminiai, sukliudę šio individualaus administracinio akto adresatams suprasti atitinkamų visuomeninių santykių esmę ir turinį, identifikuoti jų teisių, pareigų bei teisėtų interesų pasikeitimą, šio pasikeitimo pagrindus ir apimtį, tinkamai įgyvendinti šiuo aktu suteiktas teises ar (ir) įvykdyti nustatytas pareigas bei įstatymų nustatyta tvarka efektyviai realizuoti teisę į (galimai) pažeistų teisių ir teisėtų interesų gynybą. Šis vertinimas turi būti atliekamas individualaus administracinio akto adresato (mokesčių mokėtojo) požiūriu, t. y. būtent to, kuris turi teisę žinoti ir suprasti, dėl kokios priežasties ir kuo remiantis priimtas konkretus sprendimas, be kita ko, atsižvelgiant ir į pastarajam asmeniui žinomas aplinkybes, lėmusias minėtą sprendimą“.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, peržiūrėjusi administracinėje byloje surinktus faktinius duomenis, atsižvelgdama į ką tik išdėstytas nuostatas, pritaria pirmosios instancijos teismo pozicijai – skundžiamas teisės aktas neatitinka VAĮ 8 straipsnio 1 dalyje įtvirtintų reikalavimų, taikytinų ir mokesčių administratoriui. Esantys trūkumai laikytini esminiais, kliudantys suprasti atitinkamų visuomeninių santykių esmę ir turinį ne tik akto adresatui, bet ir teismui. Nors mokesčių administratorius ir nurodo teisinį reguliavimą, kurio pagrindu buvo priimtas 2014 m. kovo 4 d. sprendimas, tačiau jis yra tik bendro pobūdžio. Pavyzdžiui, Mokesčių administravimo įstatymo 87 straipsnis (Mokesčių permokos įskaitymas ir grąžinimas), kuriuo remiasi VMI prie FM, turi ne vieną dalį, tačiau, kuria konkrečia dalimi buvo remtasi, nenurodoma. Ginčijamo sprendimo priėmimas, pastarąjį grindžiant mokesčių įstatymais (taip surašyta 2014 m. kovo 4 d. sprendime), yra visiškai abstraktaus pobūdžio. Administracinėje byloje nėra (kaip dokumento) mokesčių administratoriaus sprendime minimos Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos Mokestinių prievolių departamento Kauno įmonių skyriaus 2014 m. vasario 27 d. išvados. 2014 m. kovo 4 d. sprendime esančios lentelės grafos visiškai neužpildytos, todėl lieka neaiškus įmokos kodas, mokesčio permokos atsiradimo laikotarpis, mokestinės nepriemokos susidarymo momentas.

Įvardyti trūkumai iš tikro atėmė galimybę mokesčių mokėtojui tinkamai apsiginti, o teismui patikrinti, ar pagrįstai bei teisėtai buvo negrąžinta mokesčio permoka, todėl buvo pakankamas pagrindas teiginiui, jog šiuo konkrečiu atveju aptariamas mokesčių administratoriaus sprendimas nebuvo teisiškai ir faktiškai motyvuotas. Nustatyti trūkumai Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio plotmėje buvo esminiai bei sudarė pareiškėjui kliūtis efektyviai realizuoti teisę į (galimai) pažeistų teisių ir teisėtų interesų gynybą.

Dėl išdėstytų priežasčių, Vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija tvirtina, kad Vilniaus apygardos administracinis teismas tinkamai įvertino bylos faktines aplinkybes, nenukrypo nuo administracinės jurisprudencijos, dėl ko skundžiamas teismo sprendimas paliktinas nepakeistu. Apeliacinio skundo tenkinti jame nurodytais motyvais nėra pagrindo.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. gegužės 25 d. sprendimą palikti nepakeistą, o Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ramūnas Gadliauskas

Dainius Raižys

Arūnas Sutkevičius