2022-02-23 Nr. AB-4159-3-61-3-03272-2020-1 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A-1046-602/2022

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03272-2020-1

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.13.4; 12.15.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2022 m. vasario 23 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Arūno Dirvono, Veslavos Ruskan (kolegijos pirmininkė ir pranešėja) ir Ernesto Spruogio,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo pagal pareiškėjo V. V. ir atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinius skundus dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. lapkričio 24 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo V. V. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Panevėžio apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas padavė teismui skundą, kuriuo prašė: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2020 m. rugsėjo 17 d. sprendimą Nr. S-(7-104/2020) (toliau – ir Komisijos sprendimas); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2020 m. balandžio 10 d. sprendimą Nr. 68-33 (toliau – ir VMI sprendimas); 3) panaikinti Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Panevėžio AVMI) 2020 m. sausio 17 d. sprendimą Nr. (42.59)FR0682-42 (toliau – ir Panevėžio AVMI sprendimas); 4) atlyginti bylinėjimosi išlaidas. Pareiškėjas nurodė, kad:

1.1. Komisijos sprendimas yra nepagrįstas, neteisėtas, šališkas ir prieštaringas. Komisija pareiškėjo skundo ir visos bylos medžiagos neišnagrinėjo išsamiai ir objektyviai, iškraipė Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) 2014 m. lapkričio 21 d. nutarties administracinėje byloje Nr. A438-1221/2014 (toliau – ir LVAT nutartis) esmę ir prasmę, joje pateiktus išaiškinimus.

1.2. Mokesčių administratorius pats pasirinko galbūt pažeistų teisių gynybos būdą – savo galbūt pažeistas teises ginti būtent baudžiamojo proceso reglamentuota tvarka baudžiamojoje byloje Nr. 1-60-531/2018, išnagrinėtoje Panevėžio apygardos teisme, jam pareiškiant 7 339,45 Eur dydžio civilinį ieškinį dėl nesumokėtų mokesčių. Be to, Valstybinio socialinio draudimo fondo valdybos prie Socialinės apsaugos ir darbo ministerijos Panevėžio skyrius (toliau – ir Sodra) toje pačioje baudžiamojoje byloje jam pareiškė 25 593 Eur dydžio civilinį ieškinį dėl nesumokėtų įmokų.

1.3. Mokesčių administratoriaus pasirinktas pažeistų teisių gynybos būdas buvo teisėtas ir neprieštaravo įstatymams. Tai reiškia, kad mokesčių administratoriaus baudžiamojoje byloje pareikšto civilinio ieškinio dalykas buvo nesumokėti mokesčiai, tai yra tie patys, kuriuos mokesčių administratorius antrą kartą siekia gauti vykdydamas mokesčių administravimo procedūrą. Tai patvirtina, kad mokesčių administratorius pats pasirinko išieškoti mokesčių nepriemoką ne per mokesčių administravimo procedūrą, bet baudžiamojo proceso nustatyta tvarka baudžiamojoje byloje Nr. 1-60-531/2018. Tai įrodo, kad baudžiamojoje byloje Nr. 1-60-531/2018 buvo sprendžiamas ne tik nusikalstamas veikas padariusių asmenų baudžiamosios atsakomybės klausimas, bet ir jo apmokestinimo klausimas, mokesčių administratoriui pareiškus baudžiamojoje byloje civilinį ieškinį, kurio dalykas ir buvo jo nesumokėti mokesčiai.

1.4. Mokesčių administratorius, nesinaudodamas savo procesinėmis teisėmis ir neskųsdamas Panevėžio apygardos teismo 2018 m. lapkričio 12 d. nuosprendžio baudžiamojoje byloje Nr. 1-60-531/2018 (toliau – ir PAT nuosprendis), kuriuo buvo atmesti civiliniai ieškiniai, pats pasirinko elgesio variantą – atsisakyti toliau reikalauti iš jo žalos, kurią sudaro nesumokėti mokesčiai, priteisimo ir jos atlyginimo. Klausimas dėl nesumokėtų mokesčių ir įmokų yra išspręstas baudžiamojo proceso tvarka galutiniu teismo sprendimu – įsiteisėjusiu PAT nuosprendžiu. Mokestinis patikrinimas atliktas remiantis tomis pačiomis specialistų išvadomis, kuriomis grindžiamas ir PAT nuosprendis. Dėl šios priežasties kitas, administracinis procesas, yra negalimas. Todėl administracinė procedūra, taip pat skundžiamas sprendimas, kuriuo jam papildomai paskaičiuoti mokesčiai ir įmokos, o taip pat su jais susiję delspinigiai, kaip šio administracinio proceso dalis, yra neteisėtas iš esmės.

1.5. Nors Komisija savo argumentus ir grindė LVAT praktika ir išaiškinimais dėl dvigubo baudimo draudimo (lot. non bis in idem) principo pažeidimo, tačiau jo atveju šio pažeidimo nekonstatavo. Jis yra baudžiamas antrą kartą. Tai, kad pažeidimų, už kuriuos skiriamos baudos, sudėtys aprašytos skirtingais žodžiais, dar nereiškia, kad baudžiama ne už tą patį teisės pažeidimą. Mokesčių administratorius, neskųsdamas PAT nuosprendžio baudžiamojoje byloje dalies dėl atmestų civilinių ieškinių, pats sukūrė ydingą teisinę situaciją, kad Lietuvos apeliacinis teismas negalėjo patenkinti civilinių ieškinių, bet privalėjo taikyti turto konfiskavimą. Lietuvos Apeliacinis teismas 2019 m. birželio 27 d. nuosprendžiu baudžiamojoje byloje Nr. 1A-138-1076/2019 (toliau – ir LAT nuosprendis) nusprendė konfiskuoti iš pareiškėjo nesumokėtų mokesčių (45 716 Eur) ir valstybinio socialinio draudimo (toliau – VSD) įmokų (25 593 Eur) sumas, iš viso – 71 309 Eur. Per papildomų mokesčių apskaičiavimo administracinę procedūrą, nagrinėjamą šioje byloje, iš pareiškėjo būtų paimamas tas pats neteisėtai įgytas turtas neteisėtos mokestinės naudos forma, kuris iš jo jau buvo paimtas nusprendžiant konfiskuoti turtą, t. y. tie patys nesumokėti mokesčiai ir įmokos. Taigi mokesčių administratorius sukūrė ir šią ydingą teisinę situaciją, pagal kurią siekia gauti tas pačias nesumokėtas mokesčių ir įmokų sumas du kartus – vieną kartą per baudžiamąją turto konfiskavimo procedūrą, o kitą kartą – per administracinę mokesčių apskaičiavimo ar perskaičiavimo procedūrą.

1.6. Pridėtinės vertės mokestis (toliau – ir PVM), gyventojų pajamų mokestis (toliau – ir GPM), valstybinio socialinio draudimo (toliau – VSD) įmokos ir privalomojo sveikatos draudimo (toliau – ir PSD) įmokos, vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 68 straipsnio 1 dalimi, galėjo būti skaičiuojamos už einamuosius 2018 metus ir 3 prieš tai ėjusius metus – už 2017, 2016 ir 2015 metus. Šie mokesčiai už 2013 ir 2014 metus buvo perskaičiuoti neteisėtai, jau suėjus įstatyme nustatytam jų apskaičiavimo ar perskaičiavimo senaties terminui.

1.7. Apskaičiuojant GPM, VSD ir PSD įmokas nepagrįstai buvo neatimtas PVM. Net jeigu mokesčiai būtų perskaičiuojami ir už 2013–2015 metus, tai bendros 12 paskutinių mėnesių pajamos PVM mokesčiui apskaičiuoti negalėjo būti skaičiuojamos nuo 2011–2012 metų, bet turėjo būti skaičiuojamos nuo 2013 m. sausio 1 d. Ankstesnėje MAĮ 68 straipsnio 1 dalies redakcijoje (2015 m. birželio 25 d. įstatymo Nr. XII-1897 redakcija) išdėstyta nuostata, kad „mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir penkerius praėjusius kalendorinius metus“ reiškia, kad mokesčių skaičiavimai už ankstesnį nei 5 metai laikotarpį negali būti atliekami. Draudimas apskaičiuoti ar perskaičiuoti mokesčius už ilgesnį nei 5 metai laikotarpį reiškia ir tai, kad 5 metai yra naikinamasis senaties terminas, po kurio negalima ne tik apskaičiuoti ar perskaičiuoti mokesčių, bet ir vertinti gautų pajamų už ilgesnį nei 5 metai laikotarpį mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo tikslu. Todėl mokesčių administratorius PVM apskaičiavimo ar perskaičiavimo tikslu turėjo vertinti jo pajamas tik nuo 2013 m. sausio 1 d. Taip pat iš 2019 m. gruodžio 11 d. patikrinimo akto Nr. (42.59) FR0680-502 (toliau – ir Patikrinimo aktas) matyti, kad 155 000 Lt pajamų riba, nuo kurios mokesčių mokėtojas turėjo apskaičiuoti PVM, būtų pasiekta tik nuo 2014 metų sausio mėn. Todėl ir PVM mokestis netgi pagal šiuos paskaičiavimus jam galėjo būti skaičiuojamas tik nuo 2014 m. sausio mėn., kai 12 paskutinių mėnesių bendros pajamos viršijo 155 000 Lt, t. y. PVM buvo paskaičiuotas neteisingai.

1.8. Mokesčių administratorius jau nuo 2018 m. sausio 15 d. turėjo visus detalius duomenis, reikalingus ginčijamiems mokesčiams apskaičiuoti, tačiau dvejus metus vilkino mokestinio patikrinimo pabaigimą. Tai yra išskirtinė aplinkybė, sudaranti pagrindą atleisti jį nuo delspinigių mokėjimo.

2. Atsakovas VMI atsiliepimu prašė pareiškėjo skundą atmesti.

2.1. Komisija sprendime pagrįstai konstatavo, jog nėra pagrindo konstatuoti mokesčių administratoriaus vykdomos administracinės procedūros neteisėtumą, nes VMI ir Sodros ieškiniai buvo atmesti, taigi pradėjus ginčijamą administracinę procedūrą nebuvo pažeistas non bis in idem principas, be to, VMI pareikštas ieškinys neapėmė tikrinto laikotarpio (2013–2015 metų), už kurį pareiškėjui apskaičiuotos ir nurodytos sumokėti ginčijamos mokesčių ir įmokų sumos. Atsižvelgiant į PAT nuosprendyje konstatuotas aplinkybes, nėra pagrindo išvadai, kad teismo nuosprendyje būtų pripažinta, jog dėl pareiškėjo padarytų pažeidimų jis neturi pareigos mokėti GPM, PVM, VSD ir PSD įmokas. Teismas, spręsdamas civilinių ieškinių klausimą, nustatė, kad pareiškėjo gautos pajamos buvo mažesnės, be to, nepaneigta, kad jis šiuo laikotarpiu mokėjo GPM ir įmokas Sodrai, todėl teismas civilinius ieškinius atmetė.

2.2. Pareiškėjas yra neteisus, teigdamas, kad LVAT išnagrinėtos administracinės bylos Nr. A438-1221/2014 ir šios bylos aplinkybės yra identiškos. Nors LVAT nutartyje minėtoje byloje suformavo bendrąją taisyklę, pagal kurią esant įsiteisėjusiam teismo sprendimui (nuosprendžiui), administracinė procedūra dėl to paties dalyko, t. y. tų pačių mokesčių už tą patį laikotarpį, išieškojimo iš pareiškėjo negalima, tačiau iš abiejų bylų aplinkybių matyti, kad jos nėra tapačios. Nurodomoje LVAT byloje administracinė procedūra dėl biudžetui padarytos žalos išieškojimo iš pareiškėjo pagal mokesčių administratoriaus civilinį ieškinį baudžiamojoje byloje buvo užbaigta, nes teismo nuosprendžiu buvo patenkintas mokesčių administratoriaus civilinis ieškinys – iš pareiškėjo ir kitų fizinių asmenų buvo priteista į valstybės biudžetą 589 871 Lt pelno mokesčio, o dėl 579 540 Lt PVM ieškinį buvo atsisakyta tenkinti, nes pareiškėjas žalą atlygino savanoriškai, dėl ko mokesčių administratorius atsisakė ieškinio šia dalimi. Nagrinėjamu atveju civiliniai ieškiniai buvo atmesti, todėl išieškojimas pareiškėjo atžvilgiu civilinių ieškinių pagrindu nėra ir nebus vykdomas. VMI teigimu, tai, kad PAT nuosprendžiu baudžiamojoje byloje buvo sprendžiamas VMI ir Sodros civilinių ieškinių klausimas (ieškiniai buvo atmesti), nesudaro pagrindo šią aplinkybę pripažinti ribojančia mokesčių administratoriaus teisę, remiantis MAĮ nuostatomis, atliekant mokestinį patikrinimą, apskaičiuoti GPM, PVM, VSD ir PSD įmokas ir teigti, kad baudžiamojoje byloje buvo išspręstas minėtų mokesčių klausimas.

2.3. Mokesčiu administratorius, siekdamas nepažeisti non bis in idem, proporcingumo ir gero administravimo principų, neskyrė pareiškėjui baudų nuo patikrinimo metu papildomai apskaičiuotų mokesčių. Remdamasis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2011 m. lapkričio 18 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A143-2619/2011, turto konfiskavimas ir mokesčių apskaičiavimas dėl to paties teisės pažeidimo nelaikomas principo non bis in idem pažeidimu.

2.4. Pareiškėjo argumentai dėl pažeisto senaties termino yra nepagrįsti. Pareiškėjo patikrinimo akto surašymo metu galiojusi MAĮ 68 straipsnio 2015 m. birželio 25 d. įstatymo Nr. XII-1897 redakcija nustatė, kad mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir 5 praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kuriais pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos. Nuo 2020 m. sausio 1 d. įsigaliojo 2018 m. birželio 28 d. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo Nr. IX-2112 2, 38, 68, 87, 100, 132, 139, 140 straipsnių pakeitimo ir įstatymo papildymo 401 straipsniu įstatymo Nr. XIII-1329 4 straipsnis, kuriuo buvo pakeistas MAĮ 68 straipsnis. MAĮ 68 straipsnio pakeitimu, bendrasis mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminas sutrumpintas iki einamųjų metų ir 3 praėjusių kalendorinių metų. Einamieji ir praėję 3 kalendoriniai metai yra bendrasis mokesčio apskaičiavimo ir (ar) perskaičiavimo senaties terminas. Tačiau naujojo MAĮ 68 straipsnio 4, 5 bei 6 dalies redakcijoje nustatytos išimtys dėl ilgesnių mokesčio apskaičiavimo ir (ar) perskaičiavimo senaties terminų (einamieji ir 5 arba 10 praėjusių kalendorinių metų). Naujojo MAĮ 68 straipsnio nuostatos įsigaliojo nuo 2020 m. sausio 1 d., todėl iki šios dienos visiems pradėtiems ir atliekamiems mokestiniams patikrinimas buvo taikomas bendrasis, iki 2019 m. gruodžio 31 d. galiojęs einamųjų metų ir 5 praėjusių kalendorinių metų mokesčių apskaičiavimo ir (ar) perskaičiavimo terminas. Atsižvelgiant į išdėstytą, patikrinimo metu VMI pagrįstai perskaičiavo mokesčius už 2013 ir 2014 m.

2.5. Ir Patikrinimo akte, ir VMI sprendime aiškiai nurodė, kad, apskaičiuojant pareiškėjo tikrintu laikotarpiu gautas individualios veiklos pajamas, buvo atimtas patikrinimo metu apskaičiuotas PVM. VSD ir PSD įmokos buvo apskaičiuotos remiantis apskaičiuotomis pareiškėjo gautomis apmokestinamomis individualios veiklos pajamų sumomis, t. y. iš nustatytos bendros pareiškėjo gautos individualios veiklos pajamų sumos (kurią apskaičiuojant, buvo atimtos patikrinimo metu apskaičiuotos PVM sumos) atėmus leidžiamus atskaitymus Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 18 straipsnio 12 dalyje nustatyta tvarka (leidžiamais atskaitymais buvo pripažinta suma, lygi 30 proc. gautų (uždirbtų) individualios veiklos pajamų).

2.6. Nei MAĮ, nei kiti įstatymai nenustato apribojimų tiek mokesčių mokėtojui, tiek mokesčių administratoriui apskaičiuojant bei perskaičiuojant mokesčius už tam tikrą mokestinį laikotarpį remtis (vadovautis) papildoma įrodomąja medžiaga, kurioje užfiksuotos ankstesniais laikotarpiais atsiradusios faktinės aplinkybės, svarbios teisingam mokesčio apskaičiavimui (perskaičiavimui). Tokiais atvejais, vertinant šią įrodomąją medžiagą bei nustatant jos reikšmę, vadovaujamasi ne MAĮ 68 straipsnio 1 dalies nuostatomis, bet atsižvelgiama į bendrąsias įstatymuose įtvirtintas įrodinėjimo taisykles. VMI sprendimu pareiškėjui PVM už 2011 ir 2012 metus neapskaičiuotas, tačiau siekiant tiksliai nustatyti, kada buvo pasiekta Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatyme (toliau – ir PVMĮ) nurodyta 155 000 Lt riba, nuo kurios privaloma registruotis PVM mokėtoju ir mokėti PVM, buvo atsižvelgta į ankstesniais laikotarpiais pareiškėjo vykdytą ekonominę veiklą.

2.7. Atsižvelgiant į PVMĮ 84 straipsnio 1 dalį, 71 straipsnio 2 dalį, iš ginčo bylos medžiagos matyti, jog PVM 2015 metais apskaičiuotas tik už tuos mėnesius, kai paskutiniuosius 12 mėn. bendra atlygio suma viršijo 45 000 Eur sumą. VMI sprendė dėl kiekvieno mėnesio, ar tą mėnesį buvo viršyta bendra 45 000 Eur atlygio už suteiktas paslaugas suma per metus (paskutinius 12 mėnesių), o ne dėl bendrai per 2015 metus gautos pajamų sumos (34 958 Eur) pagal verslo liudijimą, kaip klaidingai teigė pareiškėjas. Paskutinių 12 mėnesių atlygio sumos skaičiavimą VMI naudojo tam, kad nustatytų, ar kiekvieną naują mėnesį atsirado prievolė mokėti PVM, tačiau pačių praėjusių mėnesių pajamų dar kartą neapmokestino. Nustačiusi, kad atitinkamą mėnesį paskutinių 12 mėnesių atlygio suma viršyta, buvo apmokestinama tik tą mėnesį, o ne praėjusiais mėnesiais gauta pajamų suma.

2.8. Mokestinis patikrinimas buvo pradėtas laikantis MAĮ 68 straipsnio nuostatų. MAĮ įtvirtina nuostatas, kad tiek mokesčių mokėtojas, tiek mokesčių administratorius, remdamiesi MAĮ 68 straipsnio 1 dalimi, turi teisę apskaičiuoti (perskaičiuoti) mokesčius už einamuosius ir 5 praėjusius metus. Esant tokiam MAĮ įtvirtintam reglamentavimui, mokesčių mokėtojui yra žinoma, kad nustatytą terminą mokesčių administratorius galės tikrinti jo mokestinių prievolių teisingumą ir už netinkamą jų vykdymą taikyti sankcijas, o po patikrinimo akto tvirtinimo nesumokėjus mokesčių, vykstant mokestiniam ginčui, delspinigiai bus skaičiuojami ir šį laiką. Todėl jeigu mokesčių administratorius kontrolės veiksmus pradeda ir atlieka jam MAĮ suteiktose ribose, pats mokestinio patikrinimo pradėjimo momentas negali būti vertinamas kaip aplinkybė, kuria gali būti grindžiamas galbūt per ilgas delspinigių skaičiavimas.

2.9. Pareiškėjo mokestinis patikrinimas pradėtas 2018 m. birželio 18 d. ir baigtas 2019 m. gruodžio 11 d. Patikrinimas buvo sustabdytas nuo 2018 m. liepos 19 d. iki 2019 m. lapkričio 12 d. (kol bus išnagrinėta baudžiamoji byla), nuo 2019 m. lapkričio 12 d. pratęstas, gavus LAT nuosprendį, o visas patikrinimas truko 1 metus ir nepilnus 6 mėnesius. Mokesčių administratorius turi kaip įmanoma mažiau trukdyti mokesčių mokėtoją ir administravimo, kontrolės veiksmus atlikti per kaip įmanoma trumpesnį (protingą) laiką. Tačiau nei MAĮ, nei kiti norminiai aktai neriboja mokestinio tikrinimo trukmės (išskyrus, kai tikrinimas atliekamas pas mokėtoją), o nustato tik rekomenduojamus tikrinimo atlikimo terminus, todėl dėl to, ar mokesčių administratoriaus kontrolės veiksmai truko protingą laiką, spręstina kiekvienu konkrečiu atveju. Šiuo patikrinimo trukmė atitiko protingumo kriterijus, o pats delspinigių dydis iš esmės yra nulemtas padarytų pažeidimų mąsto, pareiškėjo siekiu nuslėpti pajamas bei sąmoningu mokesčių administratoriui klaidingų duomenų teikimu. Atsižvelgiant į aptartas aplinkybes, nėra pagrindo pareiškėjo atleisti nuo delspinigių (ar jų dalies) mokėjimo.

3. Pareiškėjas pateikė papildomus rašytinius paaiškinimus dėl neteisėtai vykdytos administracinės procedūros, dėl dvigubo baudimo, dėl mokesčių apskaičiavimo senaties termino, dėl neteisingai apskaičiuotų mokesčių (įmokų), dėl delspinigių paskaičiavimo ir (ne)atleidimo nuo visų ar dalies delspinigių mokėjimo.

II. 4. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. gruodžio 8 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

5. Teismas konstatavo, kad mokesčių administratoriai išsamiai ištyrė visas bylos aplinkybes, tinkamai, vadovaudamiesi įstatymu, įvertino byloje esančius duomenis, teisingai taikė teisės normas ir priėmė pagrįstus ir teisėtus sprendimus. Mokestinį ginčą ikiteismine tvarka nagrinėjusi Komisija teisingai, vadovaudamasi MAĮ ir teismų praktika, paskirstė įrodinėjimo pareigą, tinkamai įvertino surinktus įrodymus, teisingai aiškino ir taikė teisės normas. Atsižvelgęs į išdėstytus motyvus, tenkinti pareiškėjo reikalavimus ir panaikinti Panevėžio AVMI, VMI ir Komisijos sprendimus teismas nenustatė pagrindo ir pareiškėjo skundą atmetė. Byloje sprendimą priėmus ne pareiškėjo naudai, teismas netenkino pareiškėjo prašymo priteisti atlyginti bylinėjimosi išlaidas.

6. Pareiškėjas padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašė: 1) panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. gruodžio 8 d. sprendimą ir jo skundą tenkinti; 2) jeigu nebūtų patenkintas pirmasis reikalavimas, atleisti nuo apskaičiuotų delspinigių ar jų dalies. Taip pat prašė priteisti atlyginti visas patirtas bylinėjimosi išlaidas.

7. Pareiškėjas nurodė, kad skundžiamas teismo sprendimas yra nepagrįstas ir neteisėtas, kadangi teismas pareiškėjo skundo ir visos bylos medžiagos neišnagrinėjo išsamiai, objektyviai ir nešališkai. Be to, buvo neteisingai aiškinamos ir taikomos teisės normos, nebuvo atsižvelgta į visas reikšmingas bylos aplinkybes.

8. Atsakovas VMI atsiliepimu prašė pareiškėjo skundą atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą, nurodydamas tuos pačius argumentus, kuriuos buvo nurodęs pirmosios instancijos teismui teiktame atsiliepime.

9. Trečiasis suinteresuotas asmuo Panevėžio AVMI atsiliepimu prašė pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti.

10. Trečiasis suinteresuotas asmuo nurodė, kad apeliacinio skundo argumentai nesudaro pagrindo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. gruodžio 8 d. sprendimą, kuris yra pagrįstas ir teisėtas, priimtas išsamiai bei objektyviai išnagrinėjus visas su byla susijusias aplinkybes.

11. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2021 m. birželio 30 d. nutartimi pareiškėjo apeliacinį skundą patenkino iš dalies – Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. gruodžio 8 d. sprendimą panaikino ir perdavė bylą Vilniaus apygardos administraciniam teismui nagrinėti iš naujo.

12. Teismas nurodė, kad įsiteisėjusiu PAT nuosprendžiu, kuris buvo pakeistas LAT nuosprendžiu, pareiškėjas buvo nuteistas už nusikalstamų veikų padarymą. Šioje baudžiamojoje byloje Panevėžio AVMI buvo pareiškusi 7 339,45 Eur ieškinį, o Sodra – 25 593 Eur ieškinį. Minėtu nuosprendžiu šie ieškiniai buvo atmesti.

13. Teismas pažymėjo, kad pirmosios instancijos teismas nesiaiškino, ar Panevėžio AVMI ir Sodros ieškiniai baudžiamojoje byloje buvo pareikšti dėl tų pačių mokesčių ir įmokų, ar sutampa laikotarpiai, už kuriuos buvo apskaičiuoti civiliniai ieškiniai baudžiamojoje byloje ir nesumokėti mokesčiai, įmokos bei su jais susijusios sumos mokesčių administravimo procedūroje. Neišsiaiškinus šių bylai reikšmingų faktinių aplinkybių, nėra galimybės spręsti, ar mokesčių administratorius pagrįstai mokesčių administravimo procedūros metu pareiškėjui papildomai apskaičiavo GPM, PVM, VSD, PSD įmokų sumas bei GPM, PVM delspinigius.

14. Teismas darė išvadą, kad pirmosios instancijos teismas, visapusiškai ir objektyviai neištyręs visų bylai reikšmingų aplinkybių, pažeidė proceso teisės normas ir dėl šios pažaidos galėjo būti neteisingai išspręsta byla, todėl skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas panaikinamas (ABTĮ 146 str. 1 d.), o byla perduodama pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo (ABTĮ 145 str. 1 d. 1 p.).

III. 15. Pareiškėjas pateikė papildomus rašytinius paaiškinimus ir nurodė, kad Panevėžio AVMI ir Sodros civiliniai ieškiniai baudžiamojoje byloje Nr. 1-60-531/2018 buvo pareikšti dėl tų pačių mokesčių ir įmokų, kurie buvo papildomai paskaičiuoti ir ginčijamais VMI ir Panevėžio AVMI sprendimais.

16. Atsakovas VMI pateikė papildomus paaiškinimus ir nurodė, kad Panevėžio AVMI baudžiamojoje byloje buvo pareiškusi civilinį ieškinį dėl 7 459,45 Eur sumos, kurią sudaro pareiškėjo nesumokėtas 1 245,37 Eur GPM ir 6 214,08 Eur PVM už 2011–2012 metus, t. y. civilinis ieškinys buvo pareikštas dėl kitų mokesčių, nei apskaičiuoti mokesčių administravimo procedūroje.

17. Trečiasis suinteresuotas asmuo Panevėžio AVMI pateikė papildomus paaiškinimus ir nurodė iš esmės tuos pačius argumentus kaip VMI savo paaiškinimuose.

IV. 18. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2021 m. lapkričio 24 d. sprendimu pareiškėjo skundą patenkino iš dalies – iš dalies panaikino Komisijos sprendimą, VMI sprendimą, Panevėžio AVMI sprendimą dėl VSD ir PSD įmokų skaičiavimo bei grąžino bylą (mokestinį ginčą) centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

19. Teismas nurodė, kad nagrinėjamoje byloje mokestinis ginčas iš esmės yra kilęs dėl mokesčių administratoriaus nurodymo sumokėti pareiškėjui papildomai apskaičiuotas GPM, PVM, VSD, PSD įmokų sumas bei GPM, PVM delspinigius. Pareiškėjas prašomų panaikinti sprendimų neteisėtumą grindžia tuo, kad jam apskaičiuotų mokesčių klausimas jau buvo išspręstas baudžiamojoje byloje.

20. Teismas nustatė, kad Panevėžio AVMI atliko pareiškėjo GPM, PVM, VSD, PSD įmokų apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2013 m. sausio 1 d. iki 2015 m. gruodžio 31 d. bei surašė Patikrinimo aktą, kuriuo pareiškėjui papildomai apskaičiavo 23 831,33 Eur GPM, 18 496,80 Eur PVM, 14 029,69 Eur VSD įmokų ir 4 178,21 Eur PSD įmokų. Panevėžio AVMI sprendimu patvirtino Patikrinimo aktą. VMI, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, sprendimu patvirtino Panevėžio AVMI sprendimą. Komisija, ikiteismine tvarka išnagrinėjusi mokestinį ginčą pagal pareiškėjo skundą, sprendimu, patvirtino VMI sprendimą. LVAT 2021 m. birželio 30 d. nutartimi perdavęs bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo, nurodė, jog pirmosios instancijos teismas nesiaiškino, ar Panevėžio AVMI ir Sodros ieškiniai baudžiamojoje byloje buvo pareikšti dėl tų pačių mokesčių ir įmokų, ar sutampa laikotarpiai, už kuriuos buvo apskaičiuoti civiliniai ieškiniai baudžiamojoje byloje ir nesumokėti mokesčiai, įmokos bei su jais susijusios sumos mokesčių administravimo procedūroje.

21. Teismo vertinimu, nagrinėjamoje byloje pateikti duomenys patvirtina, jog Panevėžio AVMI turėjo teisinį pagrindą pareiškėjui papildomai apskaičiuoti GPM ir PVM sumas, nes Panevėžio AVMI pareikštas civilinis ieškinys dėl GPM ir PVM už 2011–2012 metus neapėmė tikrinto laikotarpio (2013–2015 metų), už kurį pareiškėjui buvo apskaičiuotos ir nurodytos sumokėti ginčijamos sumos, todėl darytina išvada, jog VMI civilinis ieškinys baudžiamojoje byloje buvo pareikštas dėl kitų mokesčių, nei apskaičiuoti mokesčių administravimo procedūroje. Tačiau dėl papildomai apskaičiuotų VSD įmokų ir PSD įmokų, pažymėtina, jog ir Komisija nurodė, kad Sodros baudžiamojoje byloje pareikšto civilinio ieškinio 25 593 Eur sumą sudarė VSD įmokos ir PSD įmokos už 2011–2015 metus (23 007 Eur už 2011–2014 metus ir 2 586 Eur už 2015 metus). Todėl darytina išvada, kad pareiškėjui papildomai apskaičiuotų 14 029,69 Eur VSD įmokų ir 4 178,21 Eur PSD įmokų laikotarpis mokestinėje byloje (nuo 2013 m. sausio 1 d. iki 2015 m. gruodžio 31 d.) iš dalies sutampa su Sodros pareikštu ieškiniu baudžiamojoje byloje reikalautų priteisti įmokų laikotarpiu (23 007 Eur už 2011–2014 metus ir 2 586 Eur už 2015 m.).

22. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas pagrįstai teigia, jog mokestinis patikrinimas atliktas remiantis tomis pačiomis specialistų išvadomis, kuriomis grindžiami ir PAT bei LAT nuosprendžiai, tačiau mokesčių administratorius aiškiai skundžiamuose sprendimuose nepagrindė, jog pareiškėjui papildomai apskaičiuoti VSD ir PSD mokesčiai nepatenka į tą patį laikotarpį, dėl kurio jau buvo sprendžiama baudžiamojoje byloje. Teismo vertinimu, iš byloje esančių duomenų nėra galimybės tiksliai nustatyti, ar mokesčių administratorius, priimdamas ginčijamus sprendimus, įvertino Sodros pareikštą civilinį ieškinį dėl 25 593 Eur sumos (dėl VSD ir PSD įmokų), kadangi ginčo laikotarpis iš dalies sutampa. Paminėtina, kad šie duomenys daro įtaką mokesčių administratoriaus papildomai apskaičiuotiems mokesčiams, tačiau iš byloje pateiktų duomenų nėra galimybės nustatyti, ar mokesčių administratorius iš esmės priimdamas ginčijamus sprendimus juos įvertino.

23. Teismas, apibendrindamas išdėstytas aplinkybes, darė išvadą, kad mokesčių administratoriaus atliktas patikrinimas mokestinėje byloje buvo nevisapusiškas, todėl, atliekant mokestinį patikrinimą ir siekiant priimti objektyviais ir visapusiškais duomenimis pagrįstą sprendimą, tikslinga išsiaiškinti teismo nurodytas aplinkybes. Teismas šiuo atveju atlikti mokesčių administratoriui priskirtų mokestinio patikrinimo veiksmų neturi galimybės, nes tokie veiksmai kaip priešpriešinis informacijos surinkimas ar operatyvaus patikrinimo atlikimas, nurodymai subjektams dėl atitinkamų veiksmų atlikimo yra priskirti išimtinai mokesčių administratoriaus kompetencijai.

24. Teismas vertino kaip nepagrįstus pareiškėjo argumentus dėl senaties termino skaičiavimo. Patikrinimo akto surašymo metu galiojusi MAĮ 68 straipsnio 2015 m. birželio 25 d. įstatymo Nr. XII-1897 redakcija nustatė, kad mokesčių mokėtojas ar mokesčių administratorius mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti gali ne daugiau kaip už einamuosius ir 5 praėjusius kalendorinius metus, skaičiuojamus atgal nuo tų metų, kuriais pradedama mokestį apskaičiuoti arba perskaičiuoti, sausio 1 dienos. Nuo 2020 m. sausio 1 d. įsigaliojo 2018 m. birželio 28 d. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo Nr. IX-2112 2, 38, 68, 87, 100, 132, 139, 140 straipsnių pakeitimo ir įstatymo papildymo 40-1 straipsniu įstatymo Nr. XIII-1329 4 straipsnis, kuriuo buvo pakeistas MAĮ 68 straipsnis. MAĮ 68 straipsnio pakeitimu bendrasis mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminas sutrumpintas iki einamųjų metų ir 3 praėjusių kalendorinių metų. Einamieji ir praėję 3 kalendoriniai metai yra bendrasis mokesčio apskaičiavimo ir (ar) perskaičiavimo senaties terminas. Tačiau naujojo MAĮ 68 straipsnio 4, 5 bei 6 dalies redakcijoje nustatytos išimtys dėl ilgesnių mokesčio apskaičiavimo ir (ar) perskaičiavimo senaties terminų (einamieji ir 5 arba 10 praėjusių kalendorinių metų). Naujojo MAĮ 68 straipsnio nuostatos įsigaliojo nuo 2020 m. sausio 1 d., todėl iki šios dienos visiems pradėtiems ir atliekamiems mokestiniams patikrinimas buvo taikomas bendrasis iki 2019 m. gruodžio 31 d. galiojęs einamųjų metų ir 5 praėjusių kalendorinių metų mokesčių apskaičiavimo ir (ar) perskaičiavimo terminas. Atsižvelgiant į išdėstytą, teismo nuomone, patikrinimo metu VMI pagrįstai perskaičiavo mokesčius už 2013 ir 2014 metus.

25. Teismas konstatavo, kad nei MAĮ, nei kiti įstatymai nenustato apribojimų tiek mokesčių mokėtojui, tiek mokesčių administratoriui apskaičiuojant bei perskaičiuojant mokesčius už tam tikrą mokestinį laikotarpį remtis (vadovautis) papildoma įrodomąja medžiaga, kurioje užfiksuotos ankstesniais laikotarpiais atsiradusios faktinės aplinkybės, svarbios teisingam mokesčio apskaičiavimui (perskaičiavimui). Tokiais atvejais, vertinant šią įrodomąją medžiagą bei nustatant jos reikšmę, vadovaujamasi ne MAĮ 68 straipsnio 1 dalies nuostatomis, bet atsižvelgiama į bendrąsias įstatymuose įtvirtintas įrodinėjimo taisykles. VMI sprendimu pareiškėjui PVM už 2011 ir 2012 metus neapskaičiuotas, tačiau siekiant tiksliai nustatyti, kada buvo pasiekta PVMĮ nurodyta 155 000 Lt riba, nuo kurios privaloma registruotis PVM mokėtoju ir mokėti PVM, buvo atsižvelgta į ankstesniais laikotarpiais pareiškėjo vykdytą ekonominę veiklą. Iš ginčo bylos medžiagos matyti, jog PVM 2015 metais apskaičiuotas tik už tuos mėnesius, kai paskutiniuosius 12 mėn. bendra atlygio suma viršijo 45 000 Eur sumą. VMI sprendė dėl kiekvieno mėnesio, ar tą mėnesį buvo viršyta bendra 45 000 Eur atlygio už suteiktas paslaugas suma per metus (paskutinius 12 mėnesių), o ne dėl bendrai per 2015 metus gautos pajamų sumos (34 958 Eur) pagal verslo liudijimą, kaip klaidingai teigė pareiškėjas. Paskutinių 12 mėnesių atlygio sumos skaičiavimą VMI naudojo tam, kad nustatytų, ar kiekvieną naują mėnesį atsirado prievolė mokėti PVM, tačiau pačių praėjusių mėnesių pajamų dar kartą neapmokestino. Nustačius, kad atitinkamą mėnesį paskutinių 12 mėnesių atlygio suma viršyta, buvo apmokestinama tik tą mėnesį, o ne praėjusiais mėnesiais gauta pajamų suma.

26. Teismas nurodė, kad jeigu mokesčių administratorius kontrolės veiksmus pradeda ir atlieka jam MAĮ suteiktose ribose, pats mokestinio patikrinimo pradėjimo momentas negali būti vertinamas kaip aplinkybė, kuria gali būti grindžiamas galbūt per ilgas delspinigių skaičiavimas. Pareiškėjo mokestinis patikrinimas pradėtas 2018 m. birželio 18 d. ir baigtas 2019 m. gruodžio 11 d. Patikrinimas buvo sustabdytas nuo 2018 m. liepos 19 d. iki 2019 m. lapkričio 12 d. (kol bus išnagrinėta baudžiamoji byla), nuo 2019 m. lapkričio 12 d. pratęstas, gavus LAT nuosprendį, o visas patikrinimas truko 1 metus ir nepilnus 6 mėnesius. Mokesčių administratorius turi kaip įmanoma mažiau trukdyti mokesčių mokėtoją ir administravimo, kontrolės veiksmus atlikti per kaip įmanoma trumpesnį (protingą) laiką. Tačiau nei MAĮ, nei kiti norminiai aktai neriboja mokestinio tikrinimo trukmės (išskyrus, kai tikrinimas atliekamas pas mokėtoją), o nustato tik rekomenduojamus tikrinimo atlikimo terminus, todėl tai, ar mokesčių administratoriaus kontrolės veiksmai truko protingą laiką spręstina kiekvienu konkrečiu atveju. Šiuo patikrinimo trukmė atitiko protingumo kriterijus, o pats delspinigių dydis iš esmės yra nulemtas padarytų pažeidimų mąsto, pareiškėjo siekiu nuslėpti pajamas bei sąmoningu mokesčių administratoriui klaidingų duomenų teikimu. Teismo vertinimu, atsižvelgiant į aptartas aplinkybes, nėra pagrindo pareiškėjo atleisti nuo delspinigių (ar jų dalies) mokėjimo.

27. Teismas darė išvadą, kad pareiškėjas privalėjo PVM ir GPM apskaičiuoti, deklaruoti bei sumokėti, tačiau to nepadarė, todėl mokesčių administratorius, nustatęs pareiškėjo padarytus PVMĮ nuostatų pažeidimus, pagrįstai nurodė pareiškėjui sumokėti 23 831,33 Eur GPM ir 18 496,80 Eur PVM. Visgi pareiškėjo skundas iš dalies yra pagrįstas ir tenkintinas, naikintina Panevėžio AVMI sprendimo dalis, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti į biudžetą 14 029,69 Eur VSD įmokų ir 4 178,21 Eur PSD įmokų, ir šia apimtimi pareiškėjo skundas perduotinas mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo, bei naikintina atitinkamas dalis VMI sprendimo ir Komisijos sprendimo.

V. 28. Pareiškėjas padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašo: 1) panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – jo skundą tenkinti; 2) kitu atveju atleisti nuo paskaičiuotų delspinigių ar jų dalies; 3) priteisti atlyginti visas pareiškėjo patirtas bylinėjimosi išlaidas. Pareiškėjas nurodo, kad:

28.1. Skundžiamas teismo sprendimas yra prieštaringas, visiškai nepagrįstas, neteisingas, neteisėtas, todėl naikintinas. Teismas neįvykdė savo pareigos, pareiškėjo skundo ir visos bylos medžiagos neišnagrinėjo išsamiai, objektyviai ir nešališkai, kaip reikalauja norminiai aktai. Be to, buvo neteisingai aiškinamos ir taikomos materialiosios teisės normos, nebuvo atsižvelgta į visas reikšmingas bylos aplinkybes, jos nebuvo išnagrinėtos, teismas tik iš dalies išnagrinėjo pareiškėjo skundo dalį dėl neteisėtai vykdomos administracinės procedūros, visiškai neišnagrinėjo pareiškėjo skundo dalies dėl non bis in idem principo pažeidimo ir nepateikė jokių argumentų šiuo klausimu, o tai rodo, kad pareiškėjo skundas buvo nagrinėjamas tik formaliai, nebuvo nustatytos esminės bylos aplinkybės ir nebuvo atskleista bylos esmė. Be to, teismas nepagrįstai nesivadovavo teismų praktika, suformuota bylose, kurių esminės aplinkybės sutampa su šioje byloje nagrinėjamomis esminėmis aplinkybėmis (žr., pvz. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A143-2619/2011, 2014 m. lapkričio 21 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1221/2014). Todėl teismo procesinis sprendimas yra neteisingas, neteisėtas ir nepagrįstas, dėl to naikintinas.

28.2. Nors teismas ir teisingai vadovavosi LVAT nutartyje išdėstytais argumentais dėl to, kad negali paraleliai būti pradėtos ir vykdomos dvi procedūros, kurių dalykas yra identiškas – nesumokėti mokesčiai, viena kurių baudžiamojo proceso tvarka, o kita mokesčių administravimo tvarka, nes tokiu atveju yra pažeidžiami ir teisės principo non bis in idem reikalavimai, tačiau neteisingai konstatavo, kad šioje byloje nagrinėjama administracinė procedūra nėra paralelinė, kadangi baudžiamojoje byloje Nr. 1-60-531/2018, išnagrinėtoje Panevėžio apygardos teisme, buvo vertinami ne tie PVM ir GPM, kurie yra vertinami šioje byloje.

Pirma, kaip matyti iš byloje esančių įrodymų, LAT nuosprendžiu nusprendė konfiskuoti iš pareiškėjo nesumokėtų 45 716 Eur mokesčių, kuriuos sudaro PVM ir GPM už 2011–2015 metų laikotarpį ir 25 593 Eur PSD ir VSD įmokų sumą, kurios taip apėmė 2011–2015 metų laikotarpį, iš viso 71 309 Eur sumą. Tai reiškia, kad, priešingai teismo teiginiams, Lietuvos apeliacinis teismas baudžiamojoje byloje galutiniu baigiamuoju aktu galutinai išsprendė klausimą dėl visų mokesčių, pareiškėjo nesumokėtų 2011–2015 metų laikotarpiu – juos konfiskavo į valstybės biudžetą.

Todėl netgi nepaisant to, už kokį laikotarpį buvo pareikšti VMI ir Sodros civiliniai ieškiniai, visų už 2011–2015 m. laikotarpį pareiškėjo nesumokėtų mokesčių klausimas jau buvo išspręstas įsiteisėjusiu LAT nuosprendžiu baudžiamojoje byloje ir, atsižvelgiant į LVAT nutartyje suformuluotas taisykles, antrą kartą negalėjo būti sprendžiamas per paralelinę administracinę mokesčių administravimo procedūrą. Antra, teismas neteisingai konstatavo, kad mokesčių administratorius pagrįstai nurodė pareiškėjui sumokėti 23 831,33 Eur GPM ir 18 496,80 Eur PVM.

Nors teismas teisingai pažymėjo, kad MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatyta, jog mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas, tačiau nepagrįstai konstatavo, kad byloje yra įrodyta, jog baudžiamojoje byloje Nr. 1-60-531/2018 buvo paskaičiuoti GPM ir PVM mokesčiai tik už 2011–2012 metus. Tokių įrodymų byloje nėra, o tai reiškia, kad mokesčių administratorius nepagrindė jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotų GPM ir PVM mokesčių sumų. Todėl teismas negalėjo padaryti išvados, kad mokesčių administratorius pagrįstai nurodė pareiškėjui sumokėti 23 831,33 Eur GPM ir 18 496,80 Eur PVM.

28.3. Teismas taip pat visiškai neišnagrinėjo pareiškėjo argumentų dėl dvigubo nubaudimo principo pažeidimo tuo aspektu, kuriuo pareiškėjas juos prašė išnagrinėti. Tai taip pat sudaro pagrindą teigti, kad teismas bylą nagrinėjo formaliai, nenustatė esminių bylos aplinkybių ir neatskleidė bylos esmės. Pareiškėjui paskirta sankcija yra kriminalinio (baudžiamojo) pobūdžio. Kaip minėta, LAP nuosprendžiu nusprendė konfiskuoti iš pareiškėjo nesumokėtų mokesčių, iš viso 71 309 Eur sumą. Turto konfiskavimas, numatytas Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso 72 straipsnyje, yra baudžiamojo poveikio priemonė, o tai reiškia, kad juo pareiškėjas taip pat yra nubaudžiamas, iš jo priverstinai neatlygintinai paimamas neteisėtai įgytas turtas – šiuo atveju nesumokėti mokesčiai ir įmokos.

Per papildomų mokesčių apskaičiavimo administracinę procedūrą iš pareiškėjo būtų paimamas tas pats neteisėtai įgytas turtas neteisėtos mokestinės naudos forma, kuris iš jo jau buvo paimtas per turto konfiskavimo procedūrą – tie patys nesumokėti mokesčiai ir įmokos. Taigi pagal LVAT išplėstinės teisėjų kolegijos 2011 m. lapkričio 18 nutartyje administracinėje byloje Nr. A143-2619/2011 pateiktus išaiškinimus pareiškėjas yra baudžiamas antrąjį kartą ir yra pažeistas non bis in idem principas. Tai, kad pažeidimų, už kuriuos skiriamos baudos, sudėtys aprašytos skirtingais žodžiais, dar jokiu būdu nereiškia, kad baudžiama ne už tą patį teisės pažeidimą.

Reikšminga ir tai, kad pagal Lietuvos Aukščiausiojo Teismo išaiškinimus, jeigu mokesčių administratorius būtų apskundęs PAT nuosprendžio dalį dėl atmestų civilinių ieškinių, tai Lietuvos apeliacinis teismas nebūtų galėjęs taikyti turto konfiskavimo, bet privalėtų tenkinti mokesčių administratoriaus civilinius ieškinius. Neskųsdamas teismo nuosprendžio dalies dėl atmestų civilinių ieškinių, mokesčių administratorius pats sukūrė tokią ydingą teisinę situaciją, kad Lietuvos apeliacinis teismas negalėjo patenkinti jo civilinių ieškinių, bet privalėjo taikyti kitą nesumokėtų pareiškėjo mokesčių grąžinimo mokesčių administratoriui procedūrą – turto konfiskavimą, t. y. konfiskuoti tuos pačius nesumokėtus mokesčius kaip nusikaltimo rezultatą.

Tačiau tuo pačiu mokesčių administratorius sukūrė ir šią ydingą teisinę situaciją, pagal kurią siekia gauti tas pačias nesumokėtas mokesčių ir įmokų sumas du kartus – vieną kartą per baudžiamąją turto konfiskavimo procedūrą, o kitą kartą per administracinę mokesčių apskaičiavimo ar perskaičiavimo procedūrą. Todėl akivaizdu, kad ši administracinė mokesčių apskaičiavimo ar perskaičiavimo procedūra vykdoma neteisėtai dar ir dėl šios priežasties.

28.4. Teismas neišnagrinėjo ir pareiškėjo argumentų, kad, priimant ginčijamą mokesčių administratoriaus sprendimą dėl mokesčių apskaičiavimo, buvo suėję mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminai, todėl ginčijamas sprendimas negalėjo būti priimtas. Panevėžio AVMI sprendimas, kuriuo patvirtintas Patikrinimo aktas, buvo priimtas jau po 2020 m. sausio 1 d., kai turėjo būti taikomas einamųjų ir 3 praėjusių metų senaties terminas. Mokestinis patikrinimas galėjo prasidėti anksčiau ir tęstis ir po 2020 m. sausio 1 d. Tačiau mokestinis patikrinimas yra tik procesas, neturintis jokios juridinės galios, kadangi jo netgi apskųsti negalima, jis neįtvirtina jokių teisiškai privalomų pareigų pareiškėjui. Mokesčių administratoriaus sprendimas dėl mokesčių apskaičiavimo negalėjo būti priimtas vadovaujantis negaliojančia teisės norma ir ja grindžiamas, o galėjo būti priimtas tik pagal jo priėmimo metu galiojusią teisės normą – 2018 m. birželio 28 d. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo Nr. IX-2112 2, 38, 68, 87, 100, 132, 139, 140 straipsnių pakeitimo ir įstatymo papildymo 401 straipsniu įstatymo Nr. XIII-1329 4 straipsnį, kurio 68 straipsnio 1 dalyje nustatytas einamųjų ir 3 praėjusių kalendorinių metų senaties terminas. Todėl mokesčių administratorius turėjo teisę perskaičiuoti mokesčius už einamuosius 2018 metus ir 3 metus atgal, t. y. 2017, 2016 ir 2015 metus. Todėl mokesčiai už 2013 ir 2014 metus buvo perskaičiuoti neteisėtai, t. y. jau suėjus įstatyme nustatytam jų apskaičiavimo ar perskaičiavimo senaties terminui.

28.5. Teismas nepagrįstai atmetė pareiškėjo argumentus dėl neteisingo GPM, PVM, VSD ir PSD įmokų paskaičiavimo. Kaip minėta, mokesčiai galėjo būti perskaičiuojami tik už 2015 m., tai yra einamuosius ir 3 metus atgal, dėl ko GPM, VSD ir PSD mokesčiai ir įmokos galėjo būti skaičiuojami tik nuo 5 792,89 Eur pajamų sumos. GPM, VSD ir PSD įmokos buvo paskaičiuoti neteisingai ir dėl kitos priežasties. Kaip matyti, šie mokesčiai ir įmokos buvo paskaičiuoti neatėmus paskaičiuoto PVM. Neatėmus PVM, yra akivaizdu, kad GPM, VSD ir PSD buvo paskaičiuotas ir už PVM sumą, kurią pareiškėjas turėtų sumokėti į valstybės biudžetą, o tai akivaizdžiai yra neteisėta ir nepagrįsta.

Netgi jeigu mokesčiai būtų perskaičiuojami ir už 2013–2015 metų laikotarpį, tai bendros 12 paskutinių mėnesių pajamos PVM mokesčiui apskaičiuoti negalėjo būti skaičiuojamos nuo 2011–2012 metų, bet turėjo būti skaičiuojamos nuo 2013 m. sausio 1 d. Tokia išvada darytina iš teisinio reglamentavimo. Netgi jeigu būtų galima vadovautis pirmosios instancijos teismo pozicija, kad mokesčius galima apskaičiuoti ar perskaičiuoti už einamuosius ir 5 atgal metus, tai akivaizdu, kad senojoje MAĮ 68 straipsnio 1 dalies redakcijoje išdėstyta nuostata reiškia, kad jokie mokesčių skaičiavimai už ankstesnį nei 5 metai laikotarpį negali būti atliekami.

Draudimas apskaičiuoti ar perskaičiuoti mokesčius už ilgesnį nei 5 metai laikotarpį reiškia ir tai, kad 5 metai yra naikinamasis senaties terminas, po kurio negalima ne tik apskaičiuoti ar perskaičiuoti mokesčių, bet ir vertinti gautų pajamų už ilgesnį nei 5 metai laikotarpį mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo tikslu, kadangi MAĮ 68 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas imperatyvus draudimas apskaičiuoti ir perskaičiuoti bet kokius mokesčius už ilgesnį laikotarpį. Todėl mokesčių administratorius PVM apskaičiavimo ar perskaičiavimo tikslu turėjo vertinti pareiškėjo pajamas tik nuo 2013 m. sausio 1 d.

Todėl nepagrįsti teismo argumentai, kad mokesčių administratorius gali remtis (vadovautis) papildoma įrodomąja medžiaga, kurioje užfiksuotos ankstesniais laikotarpiais atsiradusios faktinės aplinkybės, svarbios teisingam mokesčio apskaičiavimui (perskaičiavimui). Šiuo atveju mokesčių administratorius faktiškai ne rėmėsi (vadovavosi) kokia nors papildoma įrodomąja medžiaga, bet apskaičiavo (perskaičiavo) PVM ir už ankstesnį laikotarpį, negu 5 metai atgal. Be to, 1 554 000 Lt pajamų riba, nuo kurios mokesčių mokėtojas turėjo apskaičiuoti PVM, būtų pasiekta tik nuo 2014 metų sausio mėnesio.

Todėl ir PVM netgi pagal šiuos paskaičiavimus pareiškėjui galėjo būti skaičiuojamas tik nuo 2014 m. sausio mėnesio, kai 12 paskutinių mėnesių bendros pajamos viršijo 155 000 Lt. Be to, kaip matyti pagal Patikrinimo akto 15 lentelę, pareiškėjo pajamos iš PVM apmokestinamos veiklos per 2015 metus sudarė tik 34 958 Eur ir neviršijo 45 000 Eur ribos. Todėl PVM pareiškėjui negalėjo būti skaičiuojamas.

28.6. Teismas tinkamai neišnagrinėjo ir pareiškėjo argumentų dėl jo atleidimo nuo visų ar dalies delspinigių tuo atveju, jeigu sprendimas dėl mokesčių apskaičiavimo būtų laikomas pagrįstu. Teismas tik formaliai nurodė, kad nei MAĮ, nei kiti norminiai aktai neriboja mokestinio patikrinimo trukmės (išskyrus, kai tikrinimas atliekamas pas mokėtoją), o nustato tik rekomenduojamus tikrinimo atlikimo terminus ir kad šio patikrinimo trukmė atitiko protingumo kriterijus. Tačiau tokia teismo išvada akivaizdžiai neteisinga ir prieštarauja byloje esantiems įrodymams, kurių teismas nepagrįstai net nenagrinėjo ir dėl jų net nepasisakė.

Mokestinis patikrinimas atliktas pagal Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos prie Lietuvos Respublikos vidaus reikalų ministerijos Panevėžio apygardos valdybos Ūkinės finansinės veiklos tyrimo skyriaus (toliau – ir FNTT) 2018 m. sausio 15 d. specialisto išvadą Nr. 05-5/04/14-2-8-518, 2017 m. spalio 12 d. specialisto išvadą Nr. 5-5/87, 2016 m. gruodžio 12 d. specialisto išvadą Nr. 55/78. Iš to akivaizdžiai matyti, kad mokesčių administratorius dar nuo 2018 m. sausio 15 d. turėjo visus detalius duomenis, kurie buvo reikalingi apskaičiuoti mokesčių nepriemokas.

Kaip matyti iš bylos medžiagos, pareiškėjo mokestinis patikrinimas pradėtas 2018 m. birželio 18 d., t. y., kai mokesčių administratoriui nebuvo jokių kliūčių per protingą laiką (pvz., 1 mėnesį) apskaičiuoti mokesčių nepriemokas, tai yra tik perrašyti specialistų išvadose pateiktus paskaičiavimus. Tačiau mokesčių administratorius jų neperrašė, bet tik vilkino ne tik mokesčių nepriemokų paskaičiavimą, bet ir jų išieškojimą. Todėl, priešingai teismo teiginiams, mokesčių administravimo procedūrose nebuvo taikyti protingumo ir teisingumo kriterijai, o mokesčių apskaičiavimas buvo akivaizdžiai vilkinamas.

Bendra mokestinio patikrinimo trukmė – beveik 1,5 metų, o įvertinus dar ir tą faktinę aplinkybę, kad mokesčių administratorius apie mokestines nepriemokas turėjo visus detalius duomenis dar nuo 2018 m. sausio 15 d., tai akivaizdžiai neatitiko mokesčių administratorius pareigos atlikti mokestinį patikrinimą per objektyviai įmanomą kuo trumpesnį laikotarpį, ir tuo buvo pažeista MAĮ 119 straipsnio 6 dalis. Mokesčių administratorius nepagrįstai, be jokios priežasties 2 metus vilkino mokestinio patikrinimo pabaigimą, dėl ko per visą tokio vilkinimo laikotarpį skaičiavo pareiškėjui delspinigius.

Todėl akivaizdu, kad delspinigiai susidarė ne dėl mokesčių mokėtojo, bet dėl mokesčių administratoriaus kaltės ir jo neteisėto neveikimo bei savo pareigų nevykdymo. Todėl neabejotina, kad tai ir yra ta išskirtinė aplinkybė, dėl kurios pareiškėjas turi būti atleistas nuo visų ar dalies delspinigių mokėjimo.

29. Atsakovas VMI padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti pirmosios instancijos sprendimo dalį dėl PSD ir VSD įmokų ir priimti naują sprendimą – palikti galioti VMI sprendimą ir Komisijos sprendimą. Atsakovas nurodė, kad:

29.1. Teismas, spręsdamas mokestinį ginčą, neteisingai įvertino patikrinimo metu nustatytas aplinkybes, nepagrįstai nurodė, jog nėra galimybės tiksliai nustatyti, ar mokesčių administratorius, priimdamas ginčijamus sprendimus, įvertino Sodros pareikštą civilinį ieškinį dėl 25 593 Eur sumos.

29.2. Nagrinėjamu atveju nėra pagrindo neskaičiuoti VSD ir PSD įmokų, nes Sodros ieškinys buvo atmestas, taigi pradėjus ginčijamą administracinę procedūrą nebuvo pažeistas non bis in idem principas, be to, Patikrinimo aktu apskaičiuotos VSD ir PSD įmokos už laikotarpį nuo 2013 m. iki 2015 m. imtinai, už kurį pareiškėjui apskaičiuotos ir nurodytos sumokėti ginčijamos įmokų sumos. Nėra pagrindo išvadai, kad teismo nuosprendyje būtų pripažinta, jog dėl pareiškėjo padarytų pažeidimų jis neturi pareigos mokėti VSD ir PSD įmokų, ar ieškinys buvo nepagrįstas iš esmės, tiesiog teismas, spręsdamas civilinio ieškinio klausimą, nustatė, kad pareiškėjo gautos pajamos buvo mažesnės, be to, nepaneigta, kad jis šiuo laikotarpiu mokėjo įmokas Sodrai (nenustatytas tikslus žalos dydis), taigi Sodros ieškinys atmestas dėl kitų priežasčių, todėl patikrinimo metu galima buvo skaičiuoti VSD ir PSD įmokas už laikotarpį nuo 2013 m. iki 2015 m. MAĮ nustatyta tvarka.

29.3. Teismo išvada, kad nėra galimybės tiksliai nustatyti, ar mokesčių administratorius, priimdamas ginčijamus sprendimus įvertino Sodros pareikštą civilinį ieškinį dėl 25 593 Eur sumos (dėl VSD ir PSD įmokų), yra nepagrįstas tiek faktinėmis aplinkybėmis, tiek neatitinka teisės taikymo pagrindų. Todėl teismas turėjo teisinį pagrindą patvirtinti VMI sprendimą ir Komisijos sprendimą visa apimtimi.

30. Pareiškėjas atsiliepimu prašo atsakovo VMI skundžiamą pirmosios instancijos teismo sprendimo dalį palikti nepakeistą, o atsakovo apeliacinį skundą atmesti. Taip pat prašo priteisti atlyginti bylinėjimosi išlaidas. Pareiškėjas nurodo, kad:

30.1. VMI apeliaciniame skunde neginčija faktinės aplinkybės, kad 25 593 Eur PSD ir VSD įmokų sumos už 2011–2015 metų laikotarpį apskaičiavimo ir (ar) priteisimo klausimas buvo spręstas Panevėžio apygardos teismo nagrinėtoje baudžiamojoje byloje Nr. 1-60-531/2018, kurioje 2018 m. lapkričio 12 d. nuosprendžiu VMI ir Sodros civiliniai ieškiniai buvo atmesti. Todėl šioje byloje nėra ginčo, kad Panevėžio apygardos teismas, atmesdamas civilinius ieškinius, jau išsprendė 25 593 Eur PSD ir VDS įmokų sumos už 2011–2015 metų laikotarpį klausimą. Nors atsakovas savo apeliaciniame skunde daug vietos skyrė teisės principo non bis in idem svarbai, tačiau apeliaciniame skunde pats siūlo šį teisės principą ignoruoti ir jo netaikyti šiame teisiniame ginče.

30.2. Nors mokesčių administratorius šioje administracinėje byloje bando savaip interpretuoti PAT nuosprendį, tačiau tokios mokesčių administratoriaus interpretacijos yra akivaizdžiai nepagrįstos, kadangi įstatymai nustato aiškias procedūras, kaip ir kada gali būti peržiūrimi ir revizuojami paskelbti teismų sprendimai, taip pat ir nuosprendžiai. Visiškai akivaizdu, kad PAT nuosprendis, taip pat dalis dėl atmestų civilinių ieškinių galėjo būti peržiūrėtas ir galbūt netgi pakeistas tik instancine tvarka. Tačiau nei VMI, nei Sodra tokio teismo nuosprendžio, kiek jis susijęs su atmestais civiliniais ieškiniais, apeliacine tvarka neskundė, nors tokią procesinę teisę ir turėjo. Todėl PAT nuosprendžio dalis dėl civilinių ieškinių išsprendimo (jų atmetimo) įsiteisėjo 2018 m. gruodžio 2 d. Mokesčių administratorius, nesinaudodamas savo procesinėmis teisėmis ir neskųsdamas teismo nuosprendžio, kuriuo buvo atmesti civiliniai ieškiniai, pats savo valia pasirinko atsisakyti toliau reikalauti iš pareiškėjo žalos, kurią sudaro nesumokėti mokesčiai, priteisimo ir jos atlyginimo. Atsakovo argumentai dėl Panevėžio apygardos teismo motyvų, dėl ko buvo atmesti civiliniai ieškiniai, neturi jokios įtakos nagrinėjant šią administracinę bylą, kadangi mokesčių administratorius apeliacinės instancijos teismui turėjo teisę ginčyti ir pirmosios instancijos teismo motyvus, dėl kurių buvo atmesti civiliniai ieškiniai, tačiau to nepadarė. Todėl šiuo metu atsakovo pateikiami argumentai dėl civilinių ieškinių atmetimo motyvų neturėtų būti nagrinėjami ir vertinami, kadangi civiliniai ieškiniai, taip pat ir dėl 25 593 Eur PSD ir VDS įmokų sumos už 2011–2015 metų laikotarpį, buvo atmesti teismo nuosprendžiu ir šis nuosprendis yra įsiteisėjęs ir jau nebegali būti peržiūrėtas instancine tvarka.

31. Atsakovas VMI apeliaciniu skundo prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

32. Atsakovas iš esmės nurodo tuos pačius argumentus kaip ir skunde pirmosios instancijos teismui.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

VI. 33. Nagrinėjamoje byloje ginčas iš esmės yra kilęs dėl mokesčių administratoriaus nurodymo sumokėti pareiškėjui papildomai apskaičiuotas GPM, PVM, VSD, PSD įmokų sumas bei GPM, PVM delspinigius.

34. LVAT 2021 m. birželio 30 d. nutartimi perdavus Vilniaus apygardos administraciniam teismui bylą nagrinėti iš naujo, pirmosios instancijos teismas priėmė sprendimą, kuriuo pareiškėjo skundą patenkino iš dalies – iš dalies panaikino Komisijos sprendimą, VMI sprendimą, Panevėžio AVMI sprendimą dėl VSD ir PSD įmokų skaičiavimo bei grąžino bylą (mokestinį ginčą) centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

35. Tiek pareiškėjas, tiek VMI, nesutikdami su pirmosios instancijos teismo sprendimu, padavė apeliacinius skundus. Pareiškėjas prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – jo skundą tenkinti, o kitu atveju atleisti nuo paskaičiuotų delspinigių ar jų dalies mokėjimo. Atsakovas VMI padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti pirmosios instancijos sprendimo dalį dėl PSD ir VSD įmokų ir priimti naują sprendimą – palikti galioti VMI sprendimą ir Komisijos sprendimą.

36. Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalis nustato, kad teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo teisėtumą ir pagrįstumą neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Šio straipsnio 2 dalyje numatyta, kad teismas peržengia apeliacinio skundo ribas, kai to reikalauja viešasis interesas arba kai neperžengus apeliacinio skundo ribų būtų reikšmingai pažeistos valstybės, savivaldybės ir asmenų teisės bei įstatymų saugomi interesai. Teismas taip pat patikrina, ar nėra šio įstatymo 146 straipsnio 2 dalyje nurodytų sprendimo negaliojimo pagrindų. Šiuo atveju nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai ar aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinių skundų ribos. Todėl skundžiamo teismo sprendimo teisėtumas ir pagrįstumas tikrinamas neperžengiant apeliacinių skundų ribų.

37. Šioje byloje nustatyta, kad Panevėžio AVMI atliko pareiškėjo GPM, PVM, VSD, PSD įmokų apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2013 m. sausio 1 d. iki 2015 m. gruodžio 31 d. bei 2019 m. gruodžio 11 d. surašė Patikrinimo aktą, kuriuo pareiškėjui papildomai apskaičiavo 23 831,33 Eur GPM, 18 496,80 Eur PVM, 14 029,69 Eur VSD įmokų, 4 178,21 Eur PSD įmokų. Panevėžio AVMI sprendimu patvirtino Patikrinimo aktą. VMI, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, sprendimu patvirtino Panevėžio AVMI sprendimą. Komisija, ikiteismine tvarka išnagrinėjusi mokestinį ginčą pagal pareiškėjo skundą, sprendimu patvirtino VMI sprendimą.

38. Nagrinėjamu atveju pareiškėjui buvo apskaičiuoti GPM, PVM, VSD, PSD įmokos bei GPM ir PVM delspinigiai, nustačius, kad pareiškėjas tikrintu laikotarpiu neįregistravęs individualios veiklos pagal pažymą, turėdamas verslo liudijimą, vykdė tarptautinę prekybą internete, kuri neatitiko įsigytuose verslo liudijimuose nurodytos veiklos. Iš šios veiklos pareiškėjas gavo 713 009,78 Eur pajamų, nuo kurių ir buvo apskaičiuotos GPM, VSD ir PSD įmokų sumos. Taip pat nustatyta, kad pareiškėjas, vykdydamas ekonominę veiklą, gaudamas pajamas už parduodamas automobilių detales ir aparatūrą bei iš veiklos pagal verslo liudijimą, pasiekęs nustatytą 155 000 Lt ribą, nuo 2013 m. vasario 1 d. neįsiregistravo PVM mokėtoju, neteikė PVM mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino PVM apyskaitų ir nemokėjo PVM.

39. Įsiteisėjusiu PAT nuosprendžiu baudžiamojoje byloje Nr. 1-60-531/2008, kuris buvo pakeistas LAP nuosprendžiu, pareiškėjas buvo nuteistas už nusikalstamų veikų padarymą. Šioje baudžiamojoje byloje Panevėžio AVMI dėl nesumokėtų GPM ir PVM buvo pareiškusi 7 339,45 Eur ieškinį, o Sodra dėl nesumokėtų VSD ir PSD įmokų – 25 593 Eur ieškinį. Minėtu nuosprendžiu šie ieškiniai buvo atmesti.

40. LAT nuosprendyje konstatuota, jog pareiškėjas nuteistas už tai, kad 2011–2015 metų laikotarpiu vertėsi naudotų automobilių detalių ir aparatūros internetine prekyba, iš šios veiklos į savo bei kitų asmenų sąskaitas gaudamas iš viso 648 781,47 Eur pajamų, ir taip kitokiu neteisėtu būdu vertėsi ūkine veikla. LAT nuosprendyje nurodė, kad apeliacinės instancijos teismo 2019 m. birželio 10 d. posėdyje apklausta byloje specialisto išvadas dėl pareiškėjo ūkinės veiklos teikusi specialistė paaiškino, jog pareiškėjas nesumokėjo 45 716 Eur mokesčių ir 25 593 Eur įmokų Sodrai, t. y. iš viso 71 309 Eur. Būtent ši 71 309 Eur suma, t. y. nesumokėti mokesčiai iš vykdytos veiklos, ir buvo konfiskuota LAT nuosprendžiu.

41. Nagrinėjamoje byloje priimtas pirmosios instancijos teismo sprendimas ginčijamas šiais aspektais: 1) pareiškėjas nurodo, kad priimtais teismų sprendimais baudžiamojoje byloje buvo išspręsti visi nesumokėtų mokesčių, kurie apskaičiuoti šioje byloje ginčijamais mokesčių administratoriaus sprendimais, klausimai, dėl to teismas neturėjo pagrindo pripažinti, kad mokesčių administratorius pagrįstai apskaičiavo GPM ir PVM; 2) atsakovas nurodo, kad mokesčių administratoriaus ir Sodros pateikti civiliniai ieškiniai baudžiamojoje byloje PAT nuosprendžiu buvo atmesti, dėl to šiuo atveju pareiškėjui pagrįstai buvo apskaičiuoti visi mokėtini mokesčiai, o non bis in idem principas nėra pažeidžiamas; 3) pareiškėjas taip pat nurodo, kad: i) apskaičiuojant mokesčius jau buvo suėję mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminai; ii) GPM, VSD ir PSD įmokos buvo apskaičiuotos neatėmus PVM; iii) PVM galėjo būti skaičiuojamas tik nuo 2014 m. sausio mėnesio, kai 12 paskutinių mėnesių bendros pajamos viršijo 155 000 Lt. iv) pareiškėjas turi būti atleistas nuo delspinigių ar bent dalies jų mokėjimo, tuo atveju, jeigu sprendimas dėl mokesčių apskaičiavimo būtų laikomas pagrįstu.

V. 42. LVAT 2021 m. birželio 30 d. nutartyje nagrinėdamas šią bylą apeliacinio proceso tvarka pirmąjį kartą, akcentavo LVAT praktiką, kurioje yra pažymėta, kad mokesčių administratoriui, pareiškus baudžiamojoje byloje civilinį ieškinį reikalaujant priteisti iš mokesčių mokėtojo nesumokėtus mokesčius ir teismui galutiniu procesiniu sprendimu išsprendus mokesčių administratoriaus reikalavimą, mokesčių administratorius negalėtų dar kartą reikalauti iš mokesčių mokėtojo šios sumos nei inicijuodamas atskirą civilinę bylą, nei mokestinėje byloje paskaičiuoti tos pačios mokesčių sumos, tačiau tai taikytina tik dėl tų pačių, bet ne dėl skirtingų mokesčių ir su jais susijusių sumų. Teisės aktai neįtvirtina mokesčių administratoriui nei apribojimų, nei nustato prioritetus, kokia tvarka turi būti paskaičiuoti mokesčiai, kai vyksta baudžiamasis procesas, susijęs su mokesčių nemokėjimu (žr., pvz., LVAT 2021 m. kovo 3 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-439-602/2021). Tokia LVAT praktika buvo formuojama iš esmės ir anksčiau, t. y. LVAT yra pasisakęs, kad tik tuo atveju, kai baudžiamojoje byloje nebūtų priimta galutinio baigiamojo akto, kuriuo būtų išspręstas civilinio ieškinio klausimas (pvz., kai nutraukiama baudžiamoji byla), mokesčio administratoriui atsirastų teisinės prielaidos priimti savo sprendimą pagal MAĮ nuostatas (žr., pvz., LVAT 2014 m. lapkričio 21 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1221/2014).

43. Teisėjų kolegija, vertindama šios bylos aplinkybes šios nutarties 42 punkte išdėstytos LVAT praktikos kontekste, pirmiausia pažymi, kad ne tik civilinių ieškinių, kuriais buvo prašoma priteisti nesumokėtus mokesčius, patenkinimas, bet ir jų atmetimas paneigia mokesčių administratoriaus teisę tuos pačius mokesčius apskaičiuoti MAĮ nustatyta tvarka, vykdant administracinę mokesčių apskaičiavimo procedūrą.

44. Nagrinėjama byla skiriasi nuo minėtos suformuotos praktikos mokestinėse bylose tuo požiūriu, kad nagrinėjamoje byloje nustatyta, kad piniginė suma (71 309 Eur), kuri atitinka nesumokėtus mokesčius iš vykdytos nusikalstamos veiklos, buvo konfiskuota LAT nuosprendžiu. Baudžiamojo kodekso 72 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad turto konfiskavimas yra priverstinis neatlygintinas konfiskuotino bet kokio pavidalo turto, esančio pas kaltininką ar kitus asmenis, paėmimas valstybės nuosavybėn. Tad 71 309 Eur vertės turto ar jo vertės pinigais konfiskavimas faktiškai reiškia, kad valstybė tokio teismo procesinio sprendimo pagrindu įgijo teisę iš pareiškėjo gauti jo nesumokėtus mokesčius, o tai, teisėjų kolegijos vertinimu, minėtos šios nutarties 42 punkte išdėstytos LVAT praktikos kontekste reiškia, kad mokesčių administratorius MAĮ nustatyta tvarka nebeturi teisės apskaičiuoti ir į konfiskuotą turtą (jo vertę pinigais) patenkančių nesumokėtų mokesčių.

45. Mokesčių administratorius, vykdydamas atskirus procesus ar atlikdmas atskirus veiksmus, kurie kyla iš skirtingų teisės šakų, neturėtų pažeisti mokesčių mokėtojo teisių, taip pat teisės principų – non bis in idem (asmuo už tą patį nusikaltimą negali būti dukart baudžiamas), res iudicata (teismo galutinai išspręstas klausimas, t. y. draudimas pareikšti tapatų ieškinį) (žr., pvz., LVAT 2021 m. kovo 3 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-439-602/2021).

46. Mokesčių administratorius, nustatęs, kad baudžiamojoje byloje yra priimtas nuosprendis, kuriuo iš mokesčio mokėtojo yra konfiskuota piniginė suma, atitinkanti nesumokėtus mokesčius, negali administraciniu sprendimu mokestinėje byloje paskaičiuoti tos pačios mokesčių sumos, nes yra pažeidžiamas res iudicata principas (teismo galutinai išspręstas klausimas, t. y. draudimas pareikšti tapatų ieškinį). Mokesčio mokėtojo atžvilgiu negali būti priimti du privalomi ir vykdytini sprendimai (teismo nuosprendis, kuriuo galutinai išspręstas klausimas dėl mokesčio dydžio bei jo mokėjimo ir administracinis sprendimas – mokesčių administratoriaus sprendimas, pagal kurį mokesčių mokėtojui naujai apskaičiuojamas ir nurodomas sumokėti mokestis), kuriais remiantis iš mokesčio mokėtojo galima būtų reikalauti sumokėti tas pačias nesumokėtas mokesčio sumas.

47. Pabrėžtina, kad VMI sprendime nurodyta Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. liepos 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-1533-438/2019 šiame mokestiniame ginče nėra reikšminga, nes joje pateikti išaiškinimai susiję ne su baudžiamojo poveikio priemone – turto konfiskavimu, – o su baudžiamojo poveikio priemone – įpareigojimu atlyginti turtinę žalą privačiam asmeniui.

48. Teisėjų kolegija, įvertinusi ginčijamus Panevėžio AVMI sprendimą (juo patvirtintą Patikrinimo aktą) ir VMI sprendimą, daro išvadą, kad mokesčių administratorius apskaičiuodamas pareiškėjui mokesčius neatsižvelgė į aplinkybes dėl konfiskuoto pareiškėjo turto (jo vertės pinigais) baudžiamojoje byloje, neatsižvelgė į minėtą LVAT praktiką, dėl to priėmė neteisėtus sprendimus. Atsižvelgiant į tai, yra pagrindas panaikinti skundžiamus sprendimus, kaip neteisėtus iš esmės, tai yra savo turiniu prieštaraujančius aukštesnės galios teisės aktams (ABTĮ 91 straipsnio 1 dalies 1 punktas). Pirmosios instancijos teismas neteisingai sprendė dėl mokesčių administratoriaus taikytos materialiosios teisės, todėl sprendimas keičiamas (ABTĮ 147 straipsnis).

49. Teisėjų kolegija dėl kitų pareiškėjo apeliaciniame skunde nurodomų argumentų detaliau nepasisako, kadangi jų vertinimas panaikinus mokesčių administratoriaus sprendimą kaip neteisėtą iš esmės, nėra tikslingas.

50. ABTĮ 41 straipsnio (2018 m. gruodžio 20 d įstatymo Nr. XIII-1833 straipsnio redakcija) 3 dalyje nustatyta, kad jeigu Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, neperduodamas bylos iš naujo nagrinėti, pakeičia pirmosios instancijos teismo sprendimą arba priima naują sprendimą, jis atitinkamai pakeičia bylinėjimosi išlaidų paskirstymą. Jeigu Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas bylinėjimosi išlaidų nepaskirsto, šį klausimą išsprendžia pirmosios instancijos teismas paprastai rašytinio proceso tvarka priimdamas nutartį. Remiantis šia ABTĮ 41 straipsnio nuostata klausimas dėl bylinėjimosi išlaidų turėtų pirmosios bei apeliacinės instancijos teismuose priteisimo perduodamas spręsti pirmosios instancijos teismui.

51. Sprendimas yra priimamas pareiškėjo naudai, todėl pareiškėjas turi teisę į išlaidų atlyginimą.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 3 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo V. V. apeliacinį skundą tenkinti.

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. lapkričio 24 d. sprendimą pakeisti ir jo rezoliucinę dalį išdėstyti taip:

„Pareiškėjos V. V. skundą tenkinti – panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2020 m. rugsėjo 17 d. sprendimą Nr. S-(7-104/2020), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2020 m. balandžio 10 d. sprendimą Nr. 68-33 ir Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2020 m. sausio 17 d. sprendimą Nr. (42.59)FR0682-42.”

Klausimą dėl bylinėjimosi išlaidų priteisimo perduoti spręsti pirmosios instancijos teismui.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Arūnas Dirvonas

Veslava Ruskan

Ernestas Spruogis