5306d933-2c19-4238-b588-11c18dfd885d · Vilniaus apygardos administracinis teismas

? Administracinė byla Nr. I-1030-1047/2019 Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03677-2018-7 Procesinio sprendimo kategorijos: 12.15.1; 55.1 (S) VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMAS SPRENDIMAS LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU 2019 m. rugsėjo 23 d. Vilnius Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Beata MartiÅ¡ienė, vieÅ¡ame teismo posėdyje raÅ¡ytinio proceso tvarka iÅ¡nagrinėjo administracinę bylÄ pagal pareiÅ¡kėjo E. Ž. skundÄ atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Teismas, iÅ¡nagrinėjęs bylÄ , nustatė: PareiÅ¡kėjas E. Ž. kreipėsi į teismÄ su skundu, praÅ¡ydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2018 m. spalio 3 d. sprendimÄ Nr. S-165(7-147/2018) (toliau – ir Komisijos Sprendimas) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2018 m. liepos 11 d. sprendimÄ dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5)FR0682-231 (toliau – ir VMI Sprendimas).

Skunde pareiÅ¡kėjas nurodė, kad VMI tikrino pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) ir gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) laikotarpį nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2016 m. gruodžio 31 d. Mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratorius papildomai apskaičiavo 17 200 Eur PVM, GPM sumažintas 1 335 Eur suma. PareiÅ¡kėjo nuomone, nėra jokio pagrindo pripažinti, kad jis tikrinamu laikotarpiu vykdė ekonominę veiklÄ . Visų pirma, ta aplinkybė, kad 2005 m. ir 2007 m.

įsigytus žemės Å«kio paskirties sklypus jis padalino į mažesnius bei pakeitė jų paskirtį, nėra pakankamas pagrindas pripažinti, kad pareiÅ¡kėjas vykdė ekonominę veiklÄ . Antra, tai, kad siekdamas gauti didesnę kainÄ už žemės sklypus, pareiÅ¡kėjas pakeitė žemės sklypų paskirtį, nėra esminė aplinkybė, nustatanti, kad tai yra ekonominė veikla. Taip pat ir Å¡ių sandorių trukmė ar iÅ¡ jų gaunamų pajamų dydis Visos Å¡ios aplinkybės yra susijusios su pareiÅ¡kėjo asmeniniu turto valdymu.

Trečia, sklypų kiekis (žemės sklypai) negali bÅ«ti pagrindas darant iÅ¡vadÄ dėl ekonominės veiklos vykdymo fakto. Ketvirta, pareiÅ¡kėjas 2014 m. balandžio 25 d., 2014 m. spalio 22 d. ir 2015 m. vasario 9 d. pardavė žemės sklypų dalis bendroje žemėje, kur buvo pakeista žemės paskirtis. Pati žemė buvo įsigyta 2007 m. kaip vienas sklypas. Penkta, pakeitus žemės paskirtį ir kartu padalinus į atskirus sklypus, nebuvo daromi jokie aktyvÅ«s veiksmai kaip tai pažymėjo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) 2012 m. liepos 5 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-602-200/2012.

Å eÅ¡ta, du žemės sklypai buvo ne parduoti, bet iÅ¡mainyti į kitus sklypus. Å ie faktai taip pat rodo, kad nėra ekonominės veiklos požymių. PareiÅ¡kėjas taip pat pažymėjo, kad 2016 m. kovo 30 d. nekilnojamojo turto mainų sutartimi Nr. 508 buvo iÅ¡mainytas žemės sklypas, kuris buvo įvertintas 50 000 Eur suma. Sandorio sudarymo metu Nekilnojamojo turto registre nurodyta žemės sklypo paskirtis – žemės Å«kio. Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMÄ®) 32 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad PVM neapmokestinamas žemės pardavimas ar kitoks perdavimas, kai pagal sandorio sÄ lygas asmuo, kuriam tokia žemė perduodama, arba trečioji Å¡alis įgyja teisę disponuoti ja kaip jos savininkas.

PVM lengvata netaikoma: žemei, perduodamai kartu su naujais pastatais ar statiniais ar jų dalimis; žemei statyboms. Šiuo atveju buvo parduota žemės ūkio paskirties žemė, todėl PVMĮ 32 straipsnio 2 dalis netaikytina. Vertinant, ar gyventojo veikla atitinka individualios veiklos požymius, turi būti vertinamos visos veiklos aplinkybės, t. y. kriterijų visuma. Kai turto įsigijimas negali būti siejamas su ekonominės naudos siekimu, turto pardavimu (šiuo atveju mainai), neturėtų būti laikomas individualios veiklos vykdymu.

Minėto žemės sklypo dalį (žemės Å«kio paskirties) pareiÅ¡kėjas paveldėjo iÅ¡ tėvų 2004 m. ir dalį sklypo pirko 2005 m. Žemė nebuvo dirbama, ji dirvonavo, sklype nebuvo atlikti jokie darbai, tik buvo pateikta pareiÅ¡kėjo vardu paraiÅ¡ka dėl elektros įvado, nes pažįstamas rekomendavo ir tai nieko nekainavo, tačiau iki mainų sandorio elektra į sklypÄ nebuvo atvesta. Kadangi pareiÅ¡kėjas sklypÄ paveldėjo iÅ¡ tėvų, jis jame neketino nieko nedaryti, suplanavo, kad sklypÄ paliks dukrai.

Statybų žemės sklype neplanavo, nes neturi tam lėšų ir patirties. PareiÅ¡kėjo draugas pasiÅ«lė šį žemės sklypÄ iÅ¡mainyti į tris jo turimus tapataus ploto sklypus. PareiÅ¡kėjui nebuvo jokio skirtumo, nes sklypai buvo panaÅ¡Å«s, jis sutiko. Jokių priemokų už iÅ¡mainytus sklypus pareiÅ¡kėjas negavo. Manydamas žemę pareiÅ¡kėjas realizuoja savo kaip savininko nuosavybės teises, tačiau nėra jokių požymių, kad pareiÅ¡kėjas ketina parduoti Å¡iuos sklypus, todėl paveldėtų žemės sklypų mainų sandorį nėra jokio pagrindo priskirti ekonominei veiklai.

Taigi nėra pagrindo nuo šio žemės sklypų mainų sandorio apskaičiuoti PVM. LVAT plenarinė sesija 2003 m. gruodžio 15 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-11-648/2003 dėl įrodinėjimo naštos paskirstymo išaiškino, kad Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 67 straipsnio 2 dalies nuostatos neleidžia daryti išvados, kad mokesčių administratorius gali nevykdyti MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytos pareigos, t. y. apskaičiuodamas mokesčius remtis prielaidomis ir spėliojimais, kuriuos vėliau turi paneigti mokesčių mokėtojas.

LVAT 2011 m. vasario 4 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-438-201/2011, analizuodamas MAÄ® 67 straipsnio nuostatas, taip pat konstatavo, kad mokesčių administratorius privalo pateikti pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumÄ ir teisingumÄ . Mokesčių administratorius turi laikytis MAÄ® 32 straipsnio. LVAT, aiÅ¡kindamas Å¡io straipsnio nuostatas, yra konstatavęs, kad mokesčių administratoriaus veikla privalo griežtai atitikti įstatymų reikalavimus, bÅ«ti pagrįsta teisinėmis ir faktinėmis aplinkybėmis, tiesiogiai susieta su įstatymų pavestų funkcijų ir uždavinių įgyvendinimu.

Tik tokia mokesčių administratoriaus veikla laikytina teisėta (2011 m. birželio 27 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-556-336/2011 ir kt.). Pažymėjo, kad VieÅ¡ojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAÄ®) 3 straipsnio 1 dalies 2 punkte įtvirtintas objektyvumo principas, kuris reiÅ¡kia, kad sprendimo priėmimas ir kiti oficialÅ«s vieÅ¡ojo administravimo subjekto veiksmai turi bÅ«ti neÅ¡aliÅ¡ki ir objektyvÅ«s, t. y. vieÅ¡ojo administravimo subjekto sprendimai turi atitikti tikrÄ sias faktines aplinkybes, kurios nustatomos iÅ¡aiÅ¡kinus visas aplinkybes, turinčias reikÅ¡mės priimant sprendimÄ ir kritiÅ¡kai, neÅ¡aliÅ¡kai vertinant įrodymus.

Darytina loginė iÅ¡vada, kad mokesčių administratoriaus sprendimai negali bÅ«ti grindžiami prielaidomis ir spėjimais. PareiÅ¡kėjo nuomone, VMI savo sprendimo dėl mokestinės nepriemokos nepagrindė nustatyta tvarka surinktais įrodymais. Atsakovė atsiliepime į pareiÅ¡kėjos skundÄ su pareiÅ¡kėjo skundu nesutiko ir prašė teismo pareiÅ¡kėjo skundo netenkinti. Atsiliepime atsakovė nurodė, kad mokesčių administratorius patikrinimo metu konstatavo, jog pareiÅ¡kėjas vykdė ekonominė veiklÄ â€“ nekilnojamojo turto paradavimo veiklÄ , 2012–2016 m. laikotarpiu penkiais nekilnojamojo turto pardavimo ir dviem mainų sandoriais perleido 8 žemės sklypus.

PareiÅ¡kėjo per metus (paskutinius 12 mėnesių) gautas bendras atlygis už parduotÄ nekilnojamÄ jį turtÄ Å¡alies teritorijoje nuo 2014 m. spalio mėnesio iki 2015 m. rugpjūčio mėnesio virÅ¡ijo 45 000 Eur ribÄ , todėl jam nuo 2015 m. rugpjūčio mėnesio yra prievolė skaičiuoti ir į biudžetÄ mokėti PVM. Metinėje pajamų deklaracijoje pareiÅ¡kėjas nedeklaravo nekilnojamojo turto pajamų, vertybinių popierių pardavimo pajamų ir įsigijimo iÅ¡laidų. Mokesčių administratorius mokestinę prievolę apskaičiavo vadovaudamasis PVMÄ® 2 straipsnio 8 dalies, 3 straipsnio 1 dalies, 32 straipsnio 1–2 dalių, 71 ir 92 straipsnių nuostatomis.

Patikrinimo aktu pareiÅ¡kėjui papildomais apskaičiuota mokėti 17 200 Eur PVM, iÅ¡ jų: 6 439 Eur PVM už 2015 m., 10 761 Eur PVM už 2016 m. Mokesčių administratorius, atsižvelgęs į apskaičiuota PVM, peržiÅ«rėjo 2012–2016 m. pareiÅ¡kėjo pateiktas metines GPM deklaracijas ir konstatavo, kad GPM mažinamas 1 335 Eur, iÅ¡ jų: 2015 m. mažinamas 685 Eur, 2016 m. mažinamas 650 Eur. Atsakovė nesutinka su pareiÅ¡kėjo teiginiais, kad nėra jokio pagrindo pripažinti, kad jis vykdė ekonominę veiklÄ .

Mokesčių administratorius pagal Registrų centro duomenis nustatė, kad pareiÅ¡kėjas sudarė nekilnojamojo turto perleidimo sandorius. Mokesčių administratorius vadovavosi Direktyvos 2006/112/EB 9 straipsnio 1 dalimi, 12 straipsnio 1 dalimi, PVMÄ® 2 straipsnio 8 ir 15 dalimis, Europos SÄ jungos Teisingumo Teismo iÅ¡aiÅ¡kinimais. PareiÅ¡kėjo veikla buvo vykdoma savarankiÅ¡kai, t. y. pareiÅ¡kėjas savarankiÅ¡kai sprendė su Å¡ia veikla susijusius klausimus, pats ieÅ¡kojo pirkėjų, nustatinėjo žemės sklypų kainas, savarankiÅ¡kai sprendė, ar pirkti, parduoti, dalinti ar mainyti žemės sklypus, pats dengė savo iÅ¡laidas, susijusias su veiklos vykdymu.

PareiÅ¡kėjo veiklos tęstinumÄ Ä¯rodo nevienkartinis, nuolatinis nekilojamojo turto pirkimo-pardavimo sandorių sudarymas, jų skaičius (pareiÅ¡kėjas 2003 m. įsigijo du, 2004 m. Å¡eÅ¡is, 2005 m. du, 2006 m. vienÄ , 2007 m. tris ir pardavė vienÄ , 2009 m. vienÄ , 2011 m. tris ir pardavė tris, 2012 m. vienÄ , 2013 m. vienÄ ir pardavė vienÄ , 2014 m. pardavė du, 2015 m. pardavė du, 2016 m. iÅ¡mainė du į keturis nekilnojamojo turto objektus bei 2016 m. gruodžio 31 d. nuosavybės teise valdė 10 nekilnojamojo turto objektų) tęstinis jų sudarymo laikotarpis.

Mokestinio patikrinimo metu buvo nustatytas ir ekonominės naudos siekimo aspektas: pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu sudarė atlygintinio pobūdžio sandorius, pajamos iš nekilnojamojo turto pardavimo buvo vienas iš pagrindinių pajamų šaltinių ir sudarė 2013 m. 85,55 proc., 2014 m. – 79,31 proc. 2015 m. – 80,69 proc., 2016 m. – 80,81 proc. visų gautų pajamų (paskolos nevertinamos). Tai atitinka versliškumo požymį. Mokesčių administratorius vadovavosi PVMĮ 3 straipsniu, 14 straipsnio 2 dalimi, 10 straipsniu.

Dėl PVM 32 straipsnio 2 dalies nuostatų ir 2016 m. kovo 30 d. mainų sutarties dėl žemės Å«kio paskirties žemės sklypo atsakovė pažymėjo, kad pagal LVAT 2012 m. liepos 5 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-602-200/2012 iÅ¡aiÅ¡kinimus tuomet, kai pagal parengtus ir patvirtintus specialiuosius teritorinio planavimo dokumentus ir (ar) detaliuosius planus nustatoma tokia žemės pagrindinė tikslinė naudojimo paskirtis, jos naudojimo bÅ«das bei pobÅ«dis, kurie leidžia joje vykdyti statybÄ , atsiranda objektyvi teise paremta galimybė žemės sklypÄ skirti statybai.

Konkretus žemės sklypas gali bÅ«ti priskirtas statybos sklypų kategorijai inter alia (be kita ko) „žemei statyboms“ PVMÄ® 32 straipsnio 2 dalies taikymo prasme, kai teisės aktuose nustatyto subjekto sprendimu pagal parengtus ir patvirtintus specialiuosius teritorinio planavimo dokumentus ir (ar) detaliuosius planus nustatoma tokia žemės pagrindinė tikslinė naudojimo paskirtis, kurios naudojimo bÅ«das bei pobÅ«dis leidžia joje vykdyti statybÄ . Sprendžiant klausimÄ , ar pagal PVMÄ® 32 straipsnio 2 dalį žemė turėtų bÅ«ti laikoma apmokestinamu PVM objektu, reikėtų vadovautis sekančiais kriterijais: teisės aktuose nustatyto subjekto sprendimo dėl paskirties pakeitimo priėmimu; detaliojo plano patvirtinimu; detaliajam planui prilyginto teritorijų planavimo dokumento, kuriame nustatyta galimybė užstatyti sklypÄ bei sklypo užstatymo sÄ lygos, patvirtinimu; duomenų dėl žemės paskirties, naudojimo bÅ«do ar pobÅ«džio, įraÅ¡ymu į Nekilnojamojo turto kadastrÄ ir registrÄ ; bendrojo ar specialiojo teritorijų planavimo dokumento patvirtinimu.

Visi minėti kriterijai gali bÅ«ti reikÅ¡mingi sprendžiant, ar žemės tiekimas turėtų bÅ«ti apmokestintas PVM, ar Å¡io tiekimo dalykas yra statybos sklypas, ar žemė yra skirta statyboms. Teisėjų kolegija daro iÅ¡vadÄ , kad lemiamÄ reikÅ¡mę turi kriterijai dėl žemės paskirties nustatymo bei patvirtintų teritorijų planavimo dokumentų, pagal kuriuos yra nustatytos konkrečių sklypų ar jų grupių užstatymo sÄ lygos, buvimo. Atsižvelgiant į tai, kad iki sandorio sudarymo (2016 m. kovo 30 d.) pagal Vilniaus rajono savivaldybės tarybos 2011 m. gegužės 27 d. sprendimÄ Nr. T3-239 „Dėl Vilniaus rajono savivaldybės teritorijos dalies urbanizuotos zonos (pagal Vilniaus rajono bendrÄ jį planÄ U zonos Avižienių, JuodÅ¡ilių, Nemėžio, Pagirių, Riešės, Rudaminos ir ZujÅ«nų seniÅ«nijose) bendrojo plano rengimo”, pagal Vilniaus rajono savivaldybės administracijos direktoriaus 2016 m. kovo 4 d.

įsakymÄ Nr. KADI-88, buvo patvirtintas žemės sklypo detalusis planas, kuriame numatyti trys kitos paskirties (vienbučių ir dvibučių gyvenamųjų pastatų teritorijos) žemės sklypai po 0,15 ha bei 0,0583 ha dydžio kitos paskirties (atskirųjų želdynų teritorijos) žemės sklypas, 0,0017 ha dydžio kitos paskirties (susisiekimo ir inžinerinių tinklų koridorių teritorijos) žemės sklypas, mokestinio patikrinimo metu teigiama, jog žemės sklypas, PVM tikslais – laikomas žeme statyboms.

VMI prie FM nesutinka su pareiÅ¡kėjo teiginiais, jog jis nedarė jokių aktyvių veiksmų dėl perleistų žemės sklypų, kadangi VMI prie FM vertinimu pareiÅ¡kėjas 2013–2016 m. laikotarpiu vykdė aktyvius prekybos turtu veiksmus, kurių metu perleido 6 žemės sklypus (2 iÅ¡ Å¡ių žemės sklypų perleido mainų sutartimis) septyniais sandoriais. PareiÅ¡kėjas ėmėsi priemonių siekdamas padidinti žemės sklypų vertę, padalindavo įsigytus žemės sklypus į mažesnius žemės sklypus ir pakeisdavo Å¡ių žemės sklypų paskirtį iÅ¡ žemės Å«kio į kitÄ , kurių naudojimo bÅ«das – vienbučių ir dvibučių gyvenamųjų pastatų teritorijos bei atliko kitus aktyvius veiksmus: teikė paraiÅ¡kas AB „Lesto“ dėl elektros įvedimo, ieÅ¡kojo pirkėjų.

Taigi pareiÅ¡kėjas tikrintu laikotarpiu vykdė nekilnojamojo turto prekybos ekonominę veiklÄ ir iÅ¡ Å¡ios veiklos gavo pajamas, kurios yra PVM objektas. Atsakovės nuomone, mokesčių administratorius iÅ¡samiai ir visapusiÅ¡kai iÅ¡nagrinėjo bylÄ , tinkamai įvertino byloje surinktus duomenis bei padarė faktines aplinkybes atitinkančias iÅ¡vadas, remdamasi mokesčių teisės aktų nuostatomis, todėl VMI vertinimu, pareiÅ¡kėjo argumentai, kad mokesčių administratorius nesurinko pakankamai įrodymų dėl ekonominės veiklos yra nepagrįsti.

Pastebėjo, kad pateiktame skunde pareiÅ¡kėjas remiasi vien tik abstrakčiais teiginiais, tačiau nepakanka tik kontrargumentų teikimo, privalo bÅ«ti pateikti tai pagrindžiantys įrodymai (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. sausio 20 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-47-556/2015), todėl pareiÅ¡kėjo skundo argumentus laiko deklaratyviais. VMI vertinimu, Komisija nuodugniai bei visapusiÅ¡kai įvertino visus pareiÅ¡kėjo skundo argumentus bei bylos medžiagÄ , tinkamai iÅ¡analizavo bei taikė teismų praktikÄ ir teisės aktus priėmė teisėtÄ ir pagrįstÄ teisės aktais sprendimÄ .

Be to, pareiÅ¡kėjo nesutikimas su Komisijos atliktu įrodymų vertinimu bei subjektyvi nuomonė negali bÅ«ti pakankamas pagrindas iÅ¡vadoms, kad Komisija priėmė nepagrįstÄ ir neteisėtÄ sprendimÄ , todėl Å¡is sprendimas turėtų bÅ«ti paliktas galioti. Teismas konstatuoja: Skundas atmestinas. Byloje nustatyta, kad 2013 m. gruodžio 19 d. pareiÅ¡kėjas sudarė pirkimo-pardavimo sutartį dėl žemės sklypo pardavimo už 96 000 Lt (Å«kinis pastatas 5000 Lt, žemės sklypas 91000 Lt) (Mokestinės bylos 2 t., b. l. 159–169); 2014 m. balandžio 25 d. pirkimo-pardavimo sutartį dėl žemės sklypo dalies pardavimo už 15 500 Lt (Mokestinės bylos 1 t., b. l. 90–101); 2014 m. spalio 22 d. pirkimo-pardavimo sutartį dėl žemės sklypo dalies pardavimo už 3 000 Lt (Mokestinės bylos 3 t., b. l. 1–9); 2015 m. vasario 9 d. pirkimo-pardavimo sutartį dėl žemės sklypo dalies pardavimo už 7 240,50 Eur (Mokestinės bylos 1 t., b. l. 102–112); 2015 m. rugpjūčio 27 d. pirkimo-pardavimo sutartį dėl dviejų žemės sklypų pardavimo už 37 100 Eur (Mokestinės bylos 2 t., b. l. 188–199); 2016 m. kovo 30 d. nekilnojamojo turto mainų sutartį dėl žemės sklypo, įvertinto 50 000 Eur, mainų (Mokestinės bylos 1 t., b. l. 143–144, 2 t., b. l. 71–89); 2016 m. balandžio 12 d. mainų sutartį dėl žemės sklypo, įvertinto 12000 Eur, mainų (Mokestinės bylos 2 t., b. l. 90–104). 2018 m. balandžio 11 d.

VMI priėmė patikrinimo aktÄ Nr. (21.60-32) FR0680-145 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriuo pareiÅ¡kėjui papildomai apskaičiuota 17 200 Eur PVM ir GPM mažinamas 1 335 Eur. 2018 m. gegužės 18 d. pareiÅ¡kėjas mokesčių administratoriui pateikė raÅ¡ytines pastabas dėl 2018 m. balandžio 11 d. patikrinimo akto Nr. (21.60-32) FR0680-145. VMI 2018 m. liepos 11 d. sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5) FR0-231 patvirtino Patikrinimo aktÄ ir jame apskaičiuotÄ PVM sumÄ , apskaičiavo 4069,02 Eur PVM delspinigių, skyrė 1720 Eur PVM baudÄ , patvirtino Patikrinimo aktu sumažintÄ 1335 Eur GPM sumÄ â€“ 685 Eur už 2015 m. ir 650 Eur už 2016 m. bei nurodė pareiÅ¡kėjui Å¡ias sumas sumokėti į biudžetÄ .

PareiÅ¡kėjas nesutikdamas su VMI prie FM priimtu sprendimu pateikė skundÄ Komisijai, kuri 2018 m. spalio 3 d. sprendimu „Dėl E. Ž. 2018 m. rugpjūčio 2 d. skundo“ Nr. S-165(7-147/2018) patvirtino VMI 2018 m. liepos 11 d. sprendimÄ dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (21.131-31-5) FR0-231. Nesutikdamas su Komisijos Sprendimu ir VMI sprendimu pareiÅ¡kėjas kreipėsi į teismÄ . PareiÅ¡kėjas neginčija aritmetinio mokesčių, baudų ir delspinigių apskaičiavimo. Jis iÅ¡ esmės nesutinka su skundžiamuose sprendimuose pateiktu mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų vertinimu: teigia, kad jo veikla negali bÅ«ti laikoma ekonomine veikla, apmokestinama PVM.

Ginčui aktualiu laikotarpiu galiojo PVMÄ® 3 straipsnis, kurio 1 dalyje nustatyta, kad PVM objektas yra prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, tenkinantis visas Å¡ias sÄ lygas: prekės tiekiamos ir (arba) paslaugos teikiamos už atlygį (1 punktas), prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal Å¡io Ä®statymo nuostatas vyksta Å¡alies teritorijoje (2 punktas) ir prekes tiekia ir (arba) paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo vykdydamas savo ekonominę veiklÄ , t. y. veikdamas kaip toks. PVMÄ® 2 straipsnio 8 dalyje ekonominė veikla apibrėžiama kaip veikla (įskaitant gamybÄ , prekybÄ , paslaugų teikimÄ , žemės Å«kio veiklÄ , žuvininkystę, kasybÄ , profesinę veiklÄ , naudojimÄ si turto ir (arba) turtinių teisių turėjimu), kuriÄ vykdant siekiama gauti bet kokių pajamų (neatsižvelgiant į tai, ar jÄ vykdant siekiama gauti pelno), iÅ¡skyrus darbo veiklÄ , kaip ji apibrėžta Å¡io straipsnio 7 dalyje ir valstybės ir savivaldybių veiklÄ , kaip ji apibrėžta Å¡io straipsnio 38 dalyje, net jeigu už tokiÄ veiklÄ mokami mokesčiai ar rinkliavos.

LVAT praktikoje pripažįstama, kad GPMÄ® 2 straipsnio 7 dalyje apibrėžta individualios veiklos sÄ voka iÅ¡ esmės atitinka PVMĮ vartojamos sÄ vokos „ekonominė veikla“ požymius (žr., pvz., LVAT 2010 m. spalio 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1073/2010). AiÅ¡kinant minėtoje įstatymo nuostatoje pateikiamÄ individualios veiklos sÄ vokÄ , pažymėta, kad vertinant, ar gyventojo veikla gali bÅ«ti kvalifikuojama kaip individuali veikla, bÅ«tina nustatyti veiklos savarankiÅ¡kumo, versliÅ¡kumo, tęstinumo požymių ir tokios veiklos tikslo – ekonominės naudos siekimo – buvimÄ , o taip pat tokios veiklos priskirtinumÄ iÅ¡vardytoms veiklos rÅ«Å¡ims (žr., pvz., LVAT iÅ¡plėstinės teisėjų kolegijos 2006 m. birželio 6 d. sprendimÄ administracinėje byloje Nr. A5-902/2006.) Individualia laikytina tokia veikla, kuriÄ vykdydamas asmuo veikia savo valia ir nuožiÅ«ra, nepriklausomai nuo kitų asmenų, ir iÅ¡ kurios tiesiogiai gauna pajamas (žr., pvz., LVAT iÅ¡plėstinės teisėjų kolegijos 2006 m. spalio 20 d. sprendimÄ administracinėje byloje Nr. A14-916/2006).

SavarankiÅ¡kai veikdamas fizinis asmuo pats sprendžia su savo veikla susijusius klausimus, pats investuoja (savo nuosavomis ar skolintomis lėšomis (turtu)), dengia su veiklos vykdymu susijusias iÅ¡laidas, paskirsto ir naudoja gautas pajamas (žr., pvz., LVAT 2007 m. liepos 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A8-693/2007). Be to, tam, kad atitinkamÄ veiklÄ galima bÅ«tų pripažinti individualia, turi bÅ«ti nustatytas ir Å¡ios veiklos tęstinumas. LVAT ne kartÄ yra pažymėjęs, kad tokios veiklos vykdymo aplinkybės kaip nevienkartinis, nuolatinis sandorių sudarymas, jų skaičius, tęstinis jų sudarymo laikotarpis (pasikartojimas) sudaro pagrindÄ konstatuoti tokios veiklos tęstinumo požymį (žr., pvz., LVAT iÅ¡plėstinės teisėjų kolegijos 2006 m. spalio 20 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A14-916/2006, 2006 m. birželio 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A5-902/2006).

AiÅ¡kindamas Direktyvos nuostatas, apibrėžiančias ekonominę veiklÄ , Europos SÄ jungos Teisingumo Teismas (toliau – ir Teisingumo Teismas) yra pažymėjęs, kad atvejai, kai suinteresuotasis asmuo pradeda aktyvius prekybos žeme veiksmus ir imasi panaÅ¡ių priemonių į gamintojo, prekybininko ar paslaugas teikiančio asmens, kaip jie apibrėžti Direktyvos Nr. 2006/112/EB 9 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje, naudojamas priemones, tai nėra suinteresuoto asmens asmeninio turto valdymas. Tokie aktyvÅ«s veiksmai visų pirma gali bÅ«ti Å¡ių žemės sklypų parengimo darbų atlikimas ir rinkodaros priemonių įgyvendinimas.

Å ie veiksmai paprastai nepatenka į asmeninio turto valdymÄ , ir tokiu atveju statybai skirtos žemės tiekimas negali bÅ«ti laikomas tik savininko nuosavybės teisių įgyvendinimu (Å¡iuo aspektu žr. Teisingumo Teismo 2011 m. rugsėjo 15 d. sprendimÄ byloje J. S. prieÅ¡ M. F. (C-180/10) ir E. K. ir H. J.-Kuć prieÅ¡ Dyrektor I. S. w Warszawie (C-181/10), 36-41, 45 punktas). Teismas, susipažinęs su Komisijos byloje surinkta medžiaga (pareiÅ¡kėjo sandoriai dėl nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo, mainų, praÅ¡ymais įvesti elektrÄ , padalinti sklypÄ , pakeisti paskirtį, patvirtinti detalųjį planÄ , kitais dokumentais, kuriais buvo priimti sprendimai padalinti pareiÅ¡kėjo nekilnojamÄ jį turtÄ Ä¯ atskirus savarankiÅ¡kus daiktus, pakeisti žemės naudojimo paskirtį), o ir pareiÅ¡kėjui neginčijant Å¡ių faktinių aplinkybių, daro iÅ¡vadÄ , kad pareiÅ¡kėjo vykdyta veikla priskirtina ekonominei veiklai PVMÄ® įstatymo prasme.

Byloje esantys raÅ¡ytiniai įrodymai patvirtina, kad pareiÅ¡kėjas dėl turėto nekilnojamojo turto (žemės sklypų) per ilgesnį ar trumpesnį laikotarpį savo pastangomis, tikslingais veiksmais ir lėšomis inicijavo žemės sklypų padalijimÄ , paskirties pakeitimÄ Ä¯ vienbučių ir dvibučių gyvenamųjų namų pastatų teritorijas, teikė paraiÅ¡kas AB „Lesto“ dėl elektros įvedimo, ieÅ¡kojo pirkėjų, pardavė sklypus už rinkos kainÄ . Paminėti veiksmai, jų seka ir nuoseklumas, teismo vertinimu, vienareikÅ¡miÅ¡kai patvirtina, kad pareiÅ¡kėjas savo veiksmais padidindavo įsigyto nekilnojamojo turto vertę, paversdavo jį paklausiu daiktu, t. y. pritaikytu statybai žemės sklypu, ir, pardavęs šį turtÄ , gaudavo ekonominę naudÄ .

PareiÅ¡kėjo įvykdyti sandoriai (žemės sklypų pirkimas-pardavimas, mainai, padalijimas, naudojimo paskirties pakeitimas, elektros įvedimas) jų pobÅ«dis ir pasikartojimas patvirtina, kad sandoriai nebuvo atsitiktiniai. Sandoriai buvo sudaromi per ilgÄ laikotarpį (nuo 2005 m. iki 2016 m.), pareiÅ¡kėjas turėjo motyvÄ uždirbti pajamų iÅ¡ sudaromų sandorių. PareiÅ¡kėjo veiklos tęstinis pobÅ«dis, kuriam buvo bÅ«dingas versliÅ¡kumas, nustatytas ir dėl to, kad pareiÅ¡kėjo gautos pajamos iÅ¡ nekilnojamojo turto veiklos sudarė didžiÄ jÄ dalį jo pajamų.

PareiÅ¡kėjo argumentai, kad Å¡ie sandoriai vykdyti siekiant valdyti asmeninį turtÄ , yra nepagrįsti jokiais įrodymais ir teismo vertinami kaip gynybinė pozicija. PareiÅ¡kėjas tiesiog nesutinka su jo atliktų veiksmų vertinimu ir tuos pačius argumentus, į kuriuos pagrįstai ir iÅ¡samiai atsakė Komisija, kartoja teismui. Nei mokesčių administratoriui, nei Komisijai, nei teismui pareiÅ¡kėjas nepateikė jokių duomenų, objektyviai pagrindžiančių, kad žemės sklypai buvo naudojami asmeninėms pareiÅ¡kėjo reikmėms.

Šiuo aspektu pabrėžtina, kad pareiga argumentuotai paneigti mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes ir išvadas tenka mokesčių mokėtojui. LVAT praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad apsiribojimas vien teiginiais, atsikirtimais, nepagrįstais jokiais įrodymais, negali nulemti sprendimo priėmimo mokesčių mokėtojo naudai (žr., pvz., LVAT 2010 m. lapkričio 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556?1527/2010). Taigi pagal MAĮ 67 straipsnyje įtvirtintas įrodinėjimo taisykles, neigiamos pasekmės dėl neįrodytų aplinkybių, paneigiančių mokesčių administratoriaus argumentus, tenka būtent mokesčių mokėtojui (žr., pvz., LVAT 2009 d. rugsėjo 21 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556?1024/2009, 2010 d. birželio 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556?862/2010, 2010 m. rugsėjo 16 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442?863/2010).

Teismas atmeta pareiÅ¡kėjo argumentus dėl PVMÄ® 32 straipsnio 2 dalies taikymo, nes 2016 m. kovo 30 d. mainų sutartimi pareiÅ¡kėjas iÅ¡mainė žemės sklypÄ , kurio paskirtis buvo žemės Å«kio, tačiau pagal LVAT praktikÄ tuomet, kai pagal parengtus ir patvirtintus specialiuosius teritorinio planavimo dokumentus ir(ar) detaliuosius planus nustatoma tokia žemės pagrindinė tikslinė naudojimo paskirtis, jos naudojimo bÅ«das bei pobÅ«dis, kurie leidžia joje vykdyti statybÄ , atsiranda objektyvi teise paremta galimybė žemės sklypÄ skirti statybai.

Taigi konkretus žemės sklypas gali bÅ«ti priskirtas statybos sklypų kategorijai inter alia (be kita ko) „žemei statyboms“ PVMÄ® 32 straipsnio 2 dalies taikymo prasme, kai teisės aktuose nustatyto subjekto sprendimu pagal parengtus ir patvirtintus specialiuosius teritorinio planavimo dokumentus ir(ar) detaliuosius planus Å¡iame sklype esančiai žemei nustatoma tokia pagrindinė tikslinė žemės naudojimo paskirtis, kurios naudojimo bÅ«das bei pobÅ«dis leidžia Å¡ioje žemėje vykdyti statybÄ .

Sprendžiant klausimÄ , ar pagal PVMÄ® 32 straipsnio 2 dalį žemė turėtų bÅ«ti laikoma apmokestinamu PVM objektu, reikėtų vadovautis sekančiais kriterijais: teisės aktuose nustatyto subjekto sprendimo dėl paskirties pakeitimo (bylai aktualiu laikotarpiu – apskrities virÅ¡ininko sprendimo) priėmimu; detaliojo plano patvirtinimu; detaliajam planui prilyginto teritorijų planavimo dokumento, kuriame nustatyta galimybė užstatyti sklypÄ bei sklypo užstatymo sÄ lygos, patvirtinimu; duomenų dėl žemės paskirties, naudojimo bÅ«do ar pobÅ«džio, įraÅ¡ymu į Nekilnojamojo turto kadastrÄ ir registrÄ ; bendrojo ar specialiojo teritorijų planavimo dokumento patvirtinimu.

Visi minėti kriterijai gali bÅ«ti reikÅ¡mingi sprendžiant, ar žemės tiekimas turėtų bÅ«ti apmokestintas PVM, ar Å¡io tiekimo dalykas yra statybos sklypas, ar žemė yra skirta statyboms. LemiamÄ reikÅ¡mę turi kriterijai dėl žemės paskirties nustatymo bei patvirtintų teritorijų planavimo dokumentų, pagal kuriuos yra nustatytos konkrečių sklypų ar jų grupių užstatymo sÄ lygos, buvimo (LVAT 2012 m. liepos 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-602-200/2012). Nagrinėjamu atveju pritartina atsakovės pozicijai, kad iki sandorio sudarymo pagal Vilniaus rajono savivaldybės tarybos 2011 m. gegužės 27 d. sprendimÄ Nr. T3-239 „Dėl Vilniaus rajono savivaldybės teritorijos dalies urbanizuotos zonos (pagal Vilniaus rajono savivaldybės teritorijos dalies urbanizuotos zonos (pagal Vilniaus rajono bendrÄ jį planÄ U zonos Avižienių, JuodÅ¡ilių, Nemėžio, Pagirių, Riešės ir ZujÅ«nų seniÅ«nijose) bendrojo plano rengimo“, pagal Vilniaus rajono savivaldybės administracijos direktoriaus 2016 m. kovo 4 d.

įsakymÄ Nr. KADI-88 buvo patvirtintas žemės sklypo detalusis planas, kuriame nustatyti trys kitos paskirties (vienbučių ir dvibučių gyvenamųjų pastatų teritorijos) žemės sklypai po 0,15 ha bei 0,0583 ha kitos paskirties (atskirųjų želdynų teritorijos) žemės sklypas, 0,0017 ha dydžio kitos paskirties (susisiekimo ir inžinerinių tinklų koridorių teritorijos) žemės sklypas. Taigi žemės sklypas PVM tikslais laikytinas žeme statyboms. Nustačius, kad pareiÅ¡kėjo veikla atitiko PVMÄ® 2 straipsnio 8 dalyje apibrėžtÄ ekonominės veiklos sÄ vokÄ , mokesčių administratorius turėjo pagrindÄ konstatuoti, kad pareiÅ¡kėjo parduotas ir iÅ¡mainytas turtas laikytinas preke, parduota vykdant ekonominę veiklÄ PVMÄ® prasme.

Ä®vertinus tai, kas iÅ¡dėstyta, darytina iÅ¡vada, kad VMI ir ikiteismine tvarka iÅ¡nagrinėjusi ginÄÄ Komisija visapusiÅ¡kai ir objektyviai iÅ¡nagrinėjo bei įvertino surinktus duomenis, todėl, prieÅ¡ingai, nei teigia pareiÅ¡kėjas, skundžiami sprendimai laikytini pagrįstais ir teisėtais. Atsižvelgiant į tai, pareiÅ¡kėjo skundas netenkintinas. Proceso dalyviai procesiniuose dokumentuose iÅ¡dėstė daugiau argumentų, tačiau, teismo nuomone, jie nėra esminiai sprendžiant Å¡iÄ administracinę bylÄ ir niekaip nekeičia Å¡iame sprendime padarytos iÅ¡vados, todėl jų teismas nenagrinės. Å iame kontekste paminėtina, kad Europos Žmogaus Teisių Teismo (toliau – EŽTT) ir LVAT praktikoje ne kartÄ pažymėta, jog teismo pareiga pagrįsti priimtÄ spendimÄ neturėtų bÅ«ti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvienÄ argumentÄ (EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimas Van de Hurk prieÅ¡ OlandijÄ ; 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimas Helle prieÅ¡ SuomijÄ ;

LVAT 2011 m. lapkričio 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A261-3555/2011). Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84, 86–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi ir 133 straipsniu, n u t a r i a: PareiÅ¡kėjo E. Ž. skundÄ atmesti. Sprendimas per trisdeÅ¡imt kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo dienos gali bÅ«ti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, apeliacinį skundÄ paduodant per Vilniaus apygardos administracinį teismÄ .

Teisėja Beata Martišienė