2016-12-05 Nr. AB-22999-3-61-3-00762-2014-5 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinės byla Nr

Administracinė byla Nr. A-1302-602/2016

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00762-2014-5

Procesinio sprendimo kategorijos: 9.2.1.1; 9.3.6

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2016 m. gruodžio 5 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko, Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas), teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo bankrutuojančios uždarosios akcinės bendrovės „Milgusta“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. liepos 27 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo bankrutuojančios uždarosios akcinės bendrovės „Milgusta“ (skundo padavimo metu – uždarosios akcinės bendrovės „Milgusta“) skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI, Inspekcija) atliko pareiškėjo bankrutuojančios uždarosios akcinės bendrovės „Milgusta“ (skundo padavimo metu – uždarosios akcinės bendrovės „Milgusta“) (toliau – ir UAB „Milgusta“, pareiškėjas, Bendrovė) mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. Inspekcija 2013 m. vasario 25 d. patikrinimo aktu Nr. (04.1.1)-AU16-11 (toliau – ir Patikrinimo aktas) pareiškėjui nurodė sumokėti į valstybės biudžetą 142 265 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 82 039 Lt PVM delspinigių, 30 proc. 42 679 Lt PVM baudą, 34 631 Lt pelno mokesčio (toliau – ir PM), 12 605 Lt PM delspinigių, 30 proc. 10 389 Lt PM baudą, 491 Lt nekilnojamojo turto mokesčio (toliau – ir NTM), 113 Lt NTM delspinigių, 10 proc. 49 Lt NTM baudą (Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) byla, I t., b. l. 82–102).

Kauno AVMI 2013 m. gegužės 24 d. sprendimu Nr. (0.4)-K3-132 patvirtino 2013 m. vasario 25 d. patikrinimo aktą Nr. (04.1.1)-AU16-11 ir nurodė pareiškėjui sumokėti į valstybės biudžetą 142 265 Lt PVM, 82 039 Lt PVM delspinigių, 30 proc. 42 679 Lt PVM baudą, 34 631 Lt PM, 12 605 Lt PM delspinigių, 30 proc. 10 389 Lt PM baudą, 491 Lt NTM, 113 Lt NTM delspinigių, 10 proc. 49 Lt NTM baudą (MGK byla. I t., b. l. 54–62).

Kauno AVMI 2013 m. gegužės 24 d. sprendimą Nr. (04)-K3-132 pareiškėjas 2013 m. birželio 28 d. apskundė Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) (MGK byla, I t., b. l. 16–22).

VMI 2013 m. rugpjūčio 29 d. sprendimu Nr. 69-111 patvirtino Kauno AVMI 2013 m. gegužės 24 d. sprendimą Nr. (04)-K3-132 (MGK byla, I t., b. l. 12–14).

Pareiškėjas, nesutikdamas su VMI 2013 m. rugpjūčio 29 d. sprendimu Nr. 69-111, 2013 m. rugsėjo 25 d. kreipėsi skundu į MGK (MGK byla, I t., b. l. 1–9).

MGK 2014 m. sausio 10 d. sprendimu Nr. S-8(7-191/2013) patvirtino VMI 2013 m. rugpjūčio 29 d. sprendimo Nr. 69-111 nurodymus pareiškėjui sumokėti į valstybės biudžetą 142 265 Lt PVM, 82 039 Lt PVM delspinigių, 34 631 Lt PM, 12 605 Lt PM delspinigių, 491 Lt NTM, 113 Lt NTM delspinigių ir 49 Lt NTM baudą, o vietoje nurodymų sumokėti 30 proc. dydžio 42 679 Lt PVM baudą ir 10 389 Lt PM baudą, nurodė sumokėti 20 proc. dydžio 28 453 Lt PVM baudą ir 6 926 Lt PM baudą (I t, b. l. 36–48).

II. Pareiškėjas UAB „Milgusta“ kreipėsi į teismą su skundu, kuriame prašė panaikinti MGK 2014 m. sausio 10 d. sprendimo Nr. S-8(7-191/2013), VMI 2013 m. rugpjūčio 29 d. sprendimo Nr. 69-111 ir Kauno AVMI 2013 m. gegužės 24 d. sprendimo Nr. (04)-K3-132 dalis, kuriomis buvo apskaičiuoti ir nurodyti sumokėti į biudžetą PVM ir PM, šių mokesčių delspinigiai ir baudos. Skunde nurodė, kad PVM ir PM sumos buvo apskaičiuotos pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Patikrinimo akte Inspekcija padarė išvadą, kad Bendrovė buhalterinėje apskaitoje neapskaitė ir nefiksavo gautų išmokų už mirusius asmenis ir Kauno miesto, Kauno rajono ir kitų rajonų savivaldybių administracijų bei iš Valstybinio socialinio draudimo fondo valdybos prie Socialinės apsaugos ir darbo ministerijos (toliau – ir VSDFV) gautų pensijų už mirusius pensijų gavėjus, apskaitoje neapskaitė ir nedeklaravo dalies gautų pajamų už suteiktas laidojimo paslaugas ir parduotas prekes.

Pažymėjo, kad pareiga apskaityti gautas pinigines įplaukas Bendrovei atsiranda tik tuo atveju, jeigu minėtas išmokas tikrai gavo Bendrovė ir (ar) jos vardu veikę atstovai. Pareiškėjo teigimu, VSDFV skyrių bei savivaldybių administracijų pateikti duomenys atskleidžia tik tai, jog fiziniams asmenims buvo išmokėtos išmokos, tačiau neįrodo, jog išmokos buvo išmokėtos Bendrovės įgaliotiems asmenims. Pabrėžė, kad pagal tuo metu galiojusį teisinį reglamentavimą jokių įgaliojimų gaunant aptariamas išmokas nebuvo reikalaujama.

Poziciją, kad ne visos išmokos gali būti laikomos Bendrovės įplaukomis, pareiškėjas grindžia ir tuo, jog mokesčių administratorius prie Bendrovės piniginių įplaukų priskyrė ir tas išmokas, kurias fiziniai asmenys gavo net nebūdami Bendrovės darbuotojais.

Pareiškėjas nurodė, kad mokesčių administratoriaus nurodytas informacijos šaltinis – VSDFV bei miestų ir rajonų savivaldybių administracijų pateikta informacija apie išmokas už mirusiuosius, gali pagrįsti tik piniginių įplaukų gavimo aplinkybes, tačiau ne pareiškėjo pajamų apimtį, nes piniginės įplaukos tampa pajamomis tik už atitinkamą sumą atlikus paslaugų ir pardavus prekių, tuo tarpu mokesčių administratoriaus išvada, jog beveik visos iš atitinkamų institucijų gautos išmokos laikytinos pareiškėjo pajamomis, padaryta remiantis iš esmės dviem šaltiniais: gyventojų, kurie tikrinamuoju laikotarpiu iš pareiškėjo pirko mirusių artimųjų laidojimo paslaugas, pateikta informacija bei mokesčių administratoriaus turima informacija apie laidojimo paslaugų kainą analogišką veiklą vykdančiose bendrovėse, kuri, pareiškėjo nuomone, yra nepakankama. Pareiškėjas pažymėjo, kad tiek mokestinio tyrimo, tiek mokestinio patikrinimo metu iš viso buvo apklausti tik šeši asmenys – R. P., M. Š., A. K., A. M., R. S. ir R. R., kurių paaiškinimais Patikrinimo akte remiasi mokesčių administratorius, darydamas išvadą, jog pareiškėjas į buhalterinę apskaitą neįtraukė dalies pajamų, gautų už suteiktas paslaugas ir parduotas prekes, ir kurie yra pridėti prie bylos medžiagos. Tačiau tokią išvadą mokesčių administratorius padarė ne tik anksčiau paminėtiems asmenims suteiktų paslaugų ir parduotų prekių atžvilgiu, bet ir visiems kitiems asmenims suteiktų paslaugų ir parduotų prekių atžvilgiu, kurių mokesčių administratorius nustatė 562, įvertinęs tai, kad laidojimo išmokos buvo išmokėtos būtent už tokį mirusiųjų skaičių, tuo tarpu, pareiškėjo nuomone, apklaustųjų ir davusių parodymus skaičius yra aiškiai per mažas, kad būtų galima spręsti apie į apskaitą neįtrauktų suteiktų paslaugų ir parduotų prekių visumą. Pareiškėjas pažymėjo, jog jis kartu su skundu dėl Kauno AVMI sprendimo pateikė nurašymų aktus, kurie patvirtina, jog jis visa apimtimi galėjo atlikti tik 228 laidojimo apeigas, nes tik tiek karstų buvo parduota per visą 2007–2010 metų laikotarpį, o mokesčių administratorius dėl šios reikšmingos bylos nagrinėjimui aplinkybės savo sprendime iš viso nepasisakė.

Pareiškėjas taip pat nurodė, jog mokesčių administratorius netinkamai taikė ekonominių modelių metodą. Jo taikytas metodas, pareiškėjo nuomone, savo esme laikytinas analogijų metodu, kurį mokesčių administratorius taip pat taikė netinkamai (t. y. Patikrinimo akte nenurodė, kokių įmonių veikla yra lyginama su pareiškėjo veikla). Pareiškėjui nesuprantamos lyginimui pateiktos vieno asmens laidojimo paslaugų/prekių pajamos, nurodant, jog „pagal Bendrovės buhalterinės apskaitos duomenis daugeliu atveju vieno asmens laidojimo paslaugų/prekių pajamos sudarė nuo 575 Lt (166,53 Eur) iki 859 Lt (248,78 Eur)“, tuo tarpu lyginamų įmonių „A“, „B“ ir „C“ pateikiami vieno asmens laidojimo paslaugų/prekių pajamų vidurkiai – nuo 2 000 Lt (579,24 Eur) iki 3 000 Lt (868,86 Eur). Atsižvelgdamas į tai, jog iš Patikrinimo akto 3 –6 priedų matyti, kad daugeliu atvejų jo vieno asmens laidojimo paslaugų/prekių pajamos sudarė 1 500 (434,43 Eur) –4 000 Lt (1 158,48 Eur), pareiškėjas nurodė, jog jo realus vidurkis turėtų būti žymiai didesnis nei nurodė mokesčių administratorius Patikrinimo akte. Atkreipė dėmesį ir į tai, kad įmonių „A“ „B“ ir „C“ duomenis apie vieno asmens laidojimo paslaugų/prekių pajamų vidurkius mokesčių administratorius apskaičiavo remdamasis ne šių įmonių deklaruotais duomenimis, o mokesčių administratoriaus sprendimuose dėl šių įmonių patikrinimo aktų tvirtinimo perskaičiuotais duomenimis, taikant Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnio nuostatas, kas nėra teisinga atsižvelgiant į tai, jog įmonių „A“, „B“ ir „C“ mokestiniai ginčai pasibaigė joms pasirašius susitarimus su mokesčių administratoriumi, t. y. pripažįstant, kad nei viena iš šalių neturi pakankamai įrodymų savo apskaičiavimams pagrįsti.

Pareiškėjas rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išaiškinimu, kad MAĮ 70 straipsnio 1 dalies norma skirta tam, jog būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo, bei, kiek tai objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus. Tai reiškia, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokėtinos prievolės dydis laikytinas pagrįstu tiek, kiek neperžengia šių įvertinimo kriterijų. Todėl tam, kad būtų paneigtas tokiu būdu nustatytos mokestinės prievolės dydis, mokesčių mokėtojas turi pateikti įrodymus, patvirtinančius, jog nurodytu įvertinimo kriterijų buvo nesilaikyta, t. y.

įrodyti, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka protingumo ir teisingumo kriterijų. Įstatymų nustatyta tvarka konstatavus, kad bent dalis mokesčio mokėtojo atliktų ūkinių operacijų neatspindi jų tikrojo turinio, įrodymų pakankamumo prasme tai gali sudaryti prielaidas bei pagrindą mokesčio bazę nustatyti netiesiogiai ir kitų ūkinių operacijų atžvilgiu. Tačiau, pareiškėjo nuomone, minėta taisyklė nesudaro pagrindo mokesčio bazės netiesioginio nustatymo metodus taikyti neribotai, neatsižvelgiant į atliktų ūkinių operacijų pobūdį, jų skaičių, laikotarpį, per kurį jos buvo atliktos, ir kitas teisiškai reikšmingas aplinkybes.

Pareiškėjas teigė, kad, pirma, mokesčių administratorius privalėjo patikrinti pakankamą mokesčių mokėtojo atliktų ūkinių operacijų skaičių ir tokiu būdu surinktų įrodymų pagrindu turėtų būti konstatuojama, kad per tam tikrą laikotarpį atliktų vienų ūkinių operacijų vertinimas gali reprezentuoti kitas ūkines operacijas, antra, mokesčių bazė netiesiogiai gali būti nustatoma tik analogiškų ūkinių operacijų atžvilgiu, kurias sieja bendras požymis – atliekamų operacijų sistemiškumas, ir, trečia, siekiant mokesčio bazę nustatyti netiesiogiai, svarbu įsitikinti, kad laikotarpiu, kuriuo apskaičiuojama mokesčio bazė, nepakito situacija rinkoje, infliacijos lygis, o taip pat nepasikeitė mokesčių mokėtojo veiklos pobūdis.

Laikotarpis, už kurį siekiama netiesiogiai apskaičiuoti mokesčio bazę, turi būti santykinai apibrėžtas atsižvelgiant į minėtąsias ir kitas teisiškai reikšmingas aplinkybes. Nagrinėjamu atveju tik apie 1 proc. sandorių patikrinimas ir nustatytų aplinkybių pritaikymas visų kitų atvejų atžvilgiu, pareiškėjo įsitikinimu, negali būti laikomas pakankamu ir atitinkančiu protingumo bei teisingumo kriterijus, apskaičiuojant mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Be to, neatsižvelgta į tai, jog 2007, 2008, 2009 ir 2010 metų laikotarpiai negali būti tapatinami, nes visais jais ekonominė situacija Lietuvoje buvo skirtinga: 2007 m.

– ekonominio pakilimo, klestėjimo laikotarpis, 2008 m. – pasaulinės krizės pradžios laikotarpis, 2009 ir 2010 m. – pasaulinės krizės įsivyravimo laikotarpis.

Anksčiau išdėstytų argumentų pagrindu pareiškėjas darė išvadą, jog mokesčių administratorius savo apskaičiavimams pagrįsti nepateikė jokių objektyvių ir pakankamų įrodymų, kaip to reikalauja MAĮ 67 straipsnio 1 dalis, todėl nebuvo jokio pagrindo konstatuoti, jog mokesčio mokėtojo apmokestinamų veikos pajamų apimtis yra didesnė, nei mokesčių mokėtojas ją deklaravo iki mokestinio patikrinimo. Atitinkamai darė išvadą, jog mokesčių administratorius nepagrįstai visas atitinkamų institucijų išmokas priskyrė prie Bendrovės pajamų ir apskaičiavo mokestines sumas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.

Pareiškėjas taip pat atkreipė dėmesį, kad MGK netinkamai išanalizavo ir atsakė į jo skundo argumentus dėl Patikrinimo akte apskaičiuojant PM ir PVM už 2009 m. padarytų aritmetinių klaidų. Pareiškėjo vertinimu, aptariamu atveju MGK nepagrįstai rėmėsi vien VMI 2014 m. sausio 6 d. patvirtinimu, jog skaičiuotėse nėra klaidos ir Kauno AVMI paaiškinimu dėl atliktų skaičiavimų, įrodančiu, kad visos sumos apskaičiuotos teisingai. Mano, kad MGK aptariamus pareiškėjo argumentus turėjo įvertinti pati, o ne dėl jų teisingumo kreiptis į bylos baigtimi suinteresuotą bylos šalį ir jos nurodytą patvirtinimą laikyti pakankamu pagrindu atmesti pareiškėjo argumentą.

Pareiškėjas nesutiko su paskirtų mokesčių baudų dydžiais. Darydamas prielaidą, jog PVM ir PM mokesčiai jam apskaičiuoti pagrįstai, manė, kad jam galėjo būti skirtos tik minimalios 10 proc. baudos. Šį teiginį grindė tuo, kad Bendrovės atstovai su mokesčių administratoriumi geranoriškai bendravo nuo pat pradžių ir nuolatos, tiek Bendrovės mokestinio patikrinimo, tiek ir ankščiau atliktų Bendrovės, jos direktorės D. R., S. R., M. R. mokestinių tyrimų, kurių ataskaitos yra pridėtos prie bylos medžiagos, metu. Bendrovė sudarė visas sąlygas atlikti mokestinį patikrinimą, pateikė visus mokesčių administratoriaus pageidautus dokumentus, atsakė į visus mokesčių administratoriaus pateiktus klausimus. Be to, Bendrovės atstovai tiek teritoriniam, tiek ir centriniam mokesčių administratoriui siūlė ginčą baigti taikiai ir pasirašyti susitarimą dėl mokestinių sumų, tačiau iš abiejų mokesčių administratorių nesulaukė pritarimo tokiai iniciatyvai.

Pažymėjo ir tai, kad mokesčių administratorius Bendrovei iš viso apskaičiavo ir nurodė sumokėti į biudžetą didelę mokesčių sumą, neatsižvelgdamas į jos realias galimybes sumokėti apskaičiuotas sumas. Be to, delspinigių ir baudų bendra suma yra artima apskaičiuotai mokesčių (PVM ir PM) sumai, todėl laikė, kad pareiškėjui paskirta neproporcinga sankcija už mokesčių įstatymų pažeidimą.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos su skundu nesutiko.

Atsakydamas į pareiškėjo skundo argumentus, atsiliepime dėl laidojimo išmokų priskyrimo Bendrovės pajamoms nurodė, kad Inspekcija 2012 m. balandžio 30 d. raštu Nr. (13.2-04.1.1)-K-4268 kreipėsi į VSDFV, prašydama pateikti informaciją apie pareiškėjui bei jo darbuotojams 2007–2010 metais išmokėtas išmokas pagal įgaliojimą ir mirusiųjų artimųjų sutikimus, nurodant mokėjimo būdą, datą, dydį bei už kurį mirusį asmenį išmokėta išmoka. Inspekcija analogiškus prašymus pateikė savivaldybių administracijoms. VSDFV skyrių bei savivaldybių administracijų pateiktų duomenų pagrindu Inspekcija padarė išvadą, jog pareiškėjo įgaliotų asmenų gautos laidojimo išmokos traktuotinos kaip pareiškėjo pajamos, nes jie veikė Bendrovės vardu.

Nurodė, kad Inspekcija nustatė buhalterinės apskaitos pažeidimus ir atliko išsamią pareiškėjo pajamų analizę ir pagrindė apskaičiuotas mokesčių ir su jais susijusias sumas. Patikrinimo metu įvertinę gautą informaciją, nustatytus faktus ir aplinkybes – išmokų, gautų už mirusiuosius asmenis iš savivaldybių administracijų bei VSDFV skyrių, gyventojų, kurie tikrinamuoju laikotarpiu iš pareiškėjo pirko mirusių artimųjų laidojimo paslaugas, pateiktą informaciją, Inspekcijos turimą informaciją apie laidojimo paslaugų kainas analogišką veiklą vykdančiose įmonėse bei pareiškėjo patikrinimo metu pateiktą informaciją (direktorės paaiškinimai, informacija apie patirtas išlaidas, apskaitytas pajamas ir t. t.) nustatė, kad: pareiškėjas neišsaugojo ir patikrinimo metu nepateikė paslaugų-prekių pirkėjams išrašytų užsakymų formų, kuriose nurodytos faktinės parduotų paslaugų-prekių kainos; pareiškėjo sąskaitose faktūrose, PVM sąskaitose faktūrose įrašyta informacija apie atliktas paslaugas bei parduotas prekes yra neinformatyvi; dalis laidojimo paslaugas-prekes pirkusių asmenų duomenų visai nėra apskaityti pareiškėjo buhalterinės apskaitos dokumentuose; daugeliu atvejų pajamų už atliktas laidojimo paslaugas bei pirktas prekes dydis pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje artimas laidojimo išmokų, kurias už mirusiuosius VSDFV bei miestų ir rajonų savivaldybių administracijos pareiškėjui pervedė banko pavedimais, sumai; pareiškėjas nevedė už mirusįjį gautų laidojimo pašalpų (išmokų) apskaitos, t. y. iš patikrinimo metu pateiktų buhalterinės apskaitos dokumentų nėra galimybės nustatyti, kiek tiksliai išmokų už mirusiuosius gavo pareiškėjas ar jo darbuotojai, kam minėtos išmokos buvo panaudotos, kokia dalis išmokų buvo nepanaudota (išskyrus patikrinimo metu nustatytas grąžintas nepanaudotas išmokas 2008 m. – 643,97 Lt (186,51 Eur), 2009 m. – 3 982,71 Lt (1 153,47 Eur), 2007 ir 2010 metais užsakovams nepanaudotų laidotuvių išmokų grąžinta nebuvo).

Atsakovas nesutiko su pareiškėjo skundo argumentu, kad nėra pagrindo vadovautis analogiškų laidojimo paslaugas teikiančių įmonių rodikliais, nes įmonės sudarė su Inspekcija susitarimus dėl mokesčių dydžio (MAĮ 71 str. 1 d.). Nurodė, kad įstatymų leidėjas nustatė, jog pasirašius tokį susitarimą, mokesčių mokėtojas praranda teisę ginčyti mokesčio apskaičiavimo teisingumą, o mokesčių administratorius – apskaičiuoti didesnę sumą negu nurodyta susitarime, t. y. šis susitarimas galioja susitarimą pasirašančių šalių atžvilgiu ir nėra taikomas trečiųjų asmenų atžvilgiu. Šiuo atveju, pareiškėjas nėra susitarimo šalis, todėl jam šio susitarimo teisinės pasekmės negalioja.

Dėl laidojimo išmokų apskaitos paaiškino, kad Inspekcija nustatė Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymo (toliau – ir BAĮ) pažeidimus, susijusius su išmokų apskaita: 1) pareiškėjo apskaitoje neapskaityta dalis Bendrovės gautų pajamų, apskaitos registruose ir pateiktose metinėse pelno mokesčio deklaracijose už 2007, 2008, 2009 metus neteisingai apskaičiuota pajamų, įtrauktų į mokestinio laikotarpio pelno mokesčio bazę, suma ir neteisingai deklaruotas pelno mokestis (BAĮ 3 str.); 2) pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu neteisingai apskaičiavo ir deklaravo įmonės pajamas, t. y. neapskaitė dalies gautų pajamų ir dėl to neteisingai apskaičiavo ir deklaravo PVM, NTM bei PM (BAĮ 4 str.); 3) pareiškėjas buhalterinėje apskaitoje neapskaitė ir nefiksavo gautų išmokų už mirusius asmenis iš Kauno miesto, Kauno rajono ir kitų rajonų savivaldybių administracijų bei iš VSDFV gautų pensijų už mirusius pensijų gavėjus, apskaitoje neapskaitė ir nedeklaravo dalies gautų pajamų už suteiktas laidojimo paslaugas ir parduotas prekes (BAĮ 6 str. 2 d.); 4) pareiškėjas neužtikrino, kad visos ūkinės-finansinės operacijos būtų įtrauktos į apskaitą, užfiksuotos kasos knygoje bei pagrįstos apskaitos dokumentais (BAĮ 12 str. 1 d.); 5) pareiškėjas apskaitos registruose neregistravo iš Kauno miesto, Kauno rajono ir kitų rajonų savivaldybių administracijų gautų laidojimo išmokų bei iš VSDFV gautų pensijų už mirusius pensijų gavėjus, apskaitoje neapskaitė ir nedeklaravo dalies gautų pajamų už suteiktas laidojimo paslaugas ir parduotas prekes (BAĮ 16 str. 1 d.). Pabrėžė, kad mokesčių mokėtojas privalo teisės aktų nustatyta tvarka tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos dokumentus ir registrus, taip pat kitus dokumentus (MAĮ 40 str. 6 p.). Apskaitos duomenų fiksavimas, sisteminimas ir saugojimas nėra savitikslis dalykas – šių duomenų pagalba mokesčių administratorius gali patikrinti, ar mokesčių mokėtojas laiku ir tiksliai vykdo mokestinę prievolę, esant pagrindui, tiksliai suformuoti minėtą prievolę, todėl mokesčių mokėtojas privalo tvarkyti apskaitą taip, kad mokesčių administratorius galėtų gauti visapusišką informaciją apie mokėtojo turtines teises ir pareigas. Todėl pareiškėjo teiginius, kad ginčo sumos neturėjo būti fiksuojamos apskaitoje, laikė nepagrįstais.

Atsakovas taip pat laikė nepagrįstais pareiškėjo skundo argumentus dėl mokesčių už 2009 metus klaidingo aritmetinio apskaičiavimo. Tvirtino, kad Inspekcija pagrindė mokesčių apskaičiavimą, kuris atsispindi Patikrinimo akto prieduose.

Dėl baudų dydžio atsakovas paaiškino, kad nagrinėjamu atveju Inspekcija nustatė atsakomybę sunkinančių (pareiškėjas nevykdė savo pareigos apskaičiuoti aukščiau minėtus mokesčius, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos dokumentus (MAĮ 40 str. 1, 4, 6 p.), savo veiksmais padarė didelę žalą valstybės biudžetui – nesumokėta 177 387 Lt (51 374,82 Eur) mokesčių (Lietuvos Respublikos socialinės apsaugos išmokų atskaitos rodiklių ir bazinio bausmių ir nuobaudų dydžio nustatymo įstatymo 4 str. 2 d., Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2008 m. spalio 14 d. nutarimas Nr. 1031 „Dėl bazinio bausmių ir nuobaudų dydžio patvirtinimo“), ir švelninančių aplinkybių (pareiškėjas patikrinimo metu geranoriškai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, pateikė turimus dokumentus, teikė paaiškinimus (MAĮ 40 str. 2, 8 p.), todėl nuo papildomai apskaičiuotų PVM ir PM skyrė vidutinę – 30 proc. dydžio baudą. Manė, kad nėra pagrindo remtis pareiškėjo nurodytoje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. balandžio 16 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A602-1217/2012 suformuota praktika, kadangi šios ir nagrinėjamos bylos aplinkybės skiriasi.

Anksčiau išdėstytų argumentų pagrindu teigė, kad Kauno AVMI, VMI ir MGK išsamiai ir motyvuotai išdėstė savo sprendimus, todėl pareiškėjo skundas atmestinas (I t., b. l. 111–114).

III. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. liepos 27 d. sprendimu pareiškėjo UAB „Milgusta“ skundą atmetė.

Teismas konstatavo, jog mokesčių administratorius nagrinėjamu atveju iš esmės įvykdė jam MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą pareigą pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Nurodė, kad MGK ikiteisminėje ginčo nagrinėjimo stadijoje išsamiai ir objektyviai išnagrinėjo pareiškėjo skundą, teisingai taikė ginčą reglamentuojančius teisės aktus, todėl priėmė teisėtą sprendimą.

Teismas nurodė, kad mokestinio tyrimo metu surinkta medžiaga patvirtino, jog pareiškėjas netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuojant mokesčius į mokesčio deklaracijas įrašydamas neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis ir tvarkant apskaitą (ją tvarkė nesilaikydamas BAĮ 3, 4, 6, 12, 13, 16 ir 19 straipsnių reikalavimų), nes į buhalterinę apskaitą neįtraukė ir nedeklaravo dalies pajamų už suteiktas laidojimo paslaugas ir parduotas prekes tiems asmenims, už kurių mirusius artimuosius laidojimo išmokas iš VSDFV Kauno skyriaus ir Kauno miesto bei rajono savivaldybių administracijų grynais pinigais paėmė pareiškėjo darbuotojai. Tai, kad pareiškėjo buhalterinė apskaita buvo tvarkoma netinkamai, patvirtina įsiteisėjęs Kauno apylinkės teismo baudžiamasis įsakymas, priimtas 2014 m. kovo 13 d. baudžiamojoje byloje Nr. 1-1194-347/2014, kuriuo pareiškėjo direktorė D. R. pripažinta kalta padarius nusikalstamą veiką, numatytą Lietuvos Respublikos baudžiamojo kodekso (toliau – ir BK) 222 straipsnio 1 dalyje ir jai skirta bauda.

Įvertinęs byloje esančius rašytinius įrodymus: Bendrovės pateiktus buhalterinės apskaitos pirminius dokumentus ir registrus, informaciją apie patirtas išlaidas ir apskaitytas pajamas, UAB „Milgusta“ direktorės paaiškinimus, mokestinio tyrimo ir patikrinimo metu surinktą informaciją, gautą informaciją iš trečiųjų šaltinių – miestų ir rajonų savivaldybių administracijų ir VSDFV teritorinių skyrių, teismas darė išvadą, kad pareiškėjo buhalterinė apskaita buvo tvarkoma nesilaikant teisės aktų reikalavimų (mokesčių mokėtojas neišsaugojo ir patikrinimo metu nepateikė paslaugų-prekių pirkėjams išrašytų užsakymo formų, kuriose nurodytos faktinės parduotų paslaugų-prekių kainos; sąskaitose faktūrose, PVM sąskaitose faktūrose įrašyta informacija apie atliktas paslaugas bei parduotas prekes yra neinformatyvi; dalis laidojimo paslaugas-prekes pirkusių asmenų duomenų visai nėra apskaityti Bendrovės buhalterinės apskaitos dokumentuose; daugeliu atvejų pajamų už atliktas laidojimo paslaugas bei pirktas prekes dydis Bendrovės buhalterinėje apskaitoje artimas laidojimo išmokų, kurias už mirusiuosius VSDFV bei miestų ir rajonų savivaldybių administracijos Bendrovei pervedė banko pavedimais, sumai; Bendrovė nevedė už mirusįjį gautų laidojimo pašalpų (išmokų) apskaitos). Dėl pareiškėjo padarytų teisės aktų pažeidimų nebuvo galimybės nustatyti, kiek tiksliai išmokų už mirusiuosius gavo Bendrovė ar jos darbuotojai, kam minėtos išmokos buvo panaudotos, kokia dalis išmokų buvo nepanaudota (išskyrus patikrinimo metu nustatytas grąžintas nepanaudotas išmokas 2008 m., 2009 m.). Dėl buhalterinę apskaitą reglamentuojančių teisės aktų pažeidimų iš dalies negalima nustatyti UAB „Milgusta“ veiklos, turto ir įsipareigojimų dydžio bei struktūros, patikrinti mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo už laikotarpį nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. Pažymėjo, jog tokia pati išvada padaryta ir įsiteisėjusiame Kauno apylinkės teismo 2014 m. kovo 13 d. baudžiamajame įsakyme, priimtame baudžiamojoje byloje Nr. 1-1194-347/2014.

Pažymėjo, kad pareiškėjas nei mokesčių administratoriui, nei teismui nepateikė visų dokumentų, reikiamų mokestinės prievolės dydžio nustatymui, deklaravo mažesnes pajamas, nei patyrė realių sąnaudų, dalies pajamų neapskaitė buhalterinėje apskaitoje. Atsižvelgęs į šias išdėstytas aplinkybes, teismas darė išvadą, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius įgijo MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje numatytą teisę mokestinę prievolę apskaičiuoti pagal jo įvertinimą.

Pirmosios instancijos teismas savo sprendime pažymėjo, jog tai, kad D. R., S. R., M. R., E. L., V. B., S. B., R. B. teikdami prašymus laidojimo išmokoms gauti ne visais atvejais nurodė, jog veikia UAB „Milgusta“ vardu, nepaneigė aplinkybės, kad išmokas daugeliu atvejų gavo būtent pareiškėjo atstovai. Pažymėjo, kad ginčui aktualiu laikotarpiu galioję teisės aktai nereikalavo pateikti įgaliojimo gauti atitinkamą išmoką. Išmoka buvo išmokama tam asmeniui, kuris pateikdavo mirties faktą patvirtinančius dokumentus. Mokestinio tyrimo medžiaga patvirtino, kad Bendrovės vadovei 2007 metais VSDFV Kauno l-ojo, 2-ojo ir 3-ojo pensijų skyriai išmokėjo 95 846,61 Lt (27 759,10 Eur) vienkartinių išmokų už mirusius pensijų gavėjus, Kauno rajono savivaldybės administracijos Socialinės paramos skyrius – 40 898 Lt (11 844,88 Eur) laidojimo pašalpų, Kauno miesto savivaldybės administracija – 11 531 Lt (3 339,61 Eur) laidojimo pašalpų, iš viso per 2007 metus jai buvo išmokėti 148 275,61 Lt (42 943,58 Eur), kas sudaro 45,98 proc. visų tais metais pareiškėjo darbuotojų iš pirmiau minėtų institucijų gautų laidojimo išmokų (iš viso 322 487,70 Lt (93 398,89 Eur)). Be to, Bendrovės vadovės D. R. mokestinio tyrimo metu nustatyta, kad ji ir jos šeimos nariai M. R. ir S. R., gaudami mažas pajamas, disponavo didelėmis grynųjų pinigų sumomis.

Pirmosios instancijos teismas atkreipė dėmesį į tai, kad išmokas iš atitinkamų institucijų gavo ne fiziniai asmenys, o UAB „Milgusta“ darbuotojai. Tai patvirtino ir Bendrovės klientai, apklausti jau minėtoje baudžiamojoje byloje, kurie nurodė, kad išmokų iš VSDFV ir savivaldybių socialinės rūpybos skyrių gavimo klausimus tvarkė UAB „Milgusta“ darbuotojai. Bendrovės klientų atsakymuose teigiama, kad pašalpa buvo panaudota laidojimo paslaugoms padengti, nepanaudota dalis jiems buvo grąžinama arba dar reikėjo papildomai susimokėti. Mirusiųjų artimieji taip pat paaiškino, kad jiems buvo pateikiamas lapas, ant kurio buvo surašyta, kas ir kiek kainavo. Nei vienas iš apklaustų liudytojų nenurodė, kad išmokas jie prašė paimti ne užsakant Bendrovės paslaugą, o tiesiogiai konkrečių fizinių asmenų. Liudytojų S. B. ir E. L. teiginiai, kad laidojimo pašalpas tam tikrais atvejais jie ėmė kaip fiziniai asmenys pažįstamų prašymu, byloje teismo vertinimu jokiais objektyviais įrodymais nepatvirtinti, todėl buvo vertinami kritiškai.

Teismas darė išvadą, kad išmokas iš nurodytų institucijų gavo Bendrovės darbuotojai, o ne atskiri fiziniai asmenys, todėl jos pagrįstai priskirtos Bendrovės piniginėms įplaukoms. Iš Patikrinimo akto turinio nustatė, kad laikotarpiai, kuriais išmokos išmokėtos atskiriems asmenims 2010 metais jau nesant Bendrovės darbuotojais, mokesčių administratoriaus nebuvo įtraukti nustatant mokesčio bazę.

Remdamasis atsargų nurašymo aktais teismas nurodė, jog negalima identifikuoti, kada ir kokios paslaugos buvo suteiktos ar įsigytos prekės. Be to, pareiškėjas nėra išsaugojęs užsakymo lapų. Taigi, įvertinęs byloje surinktus įrodymus, kad laidojimo pašalpomis, kurias gavo su pareiškėju darbo santykiais susiję asmenys, buvo dengiamos laidojimo išlaidos, pirmosios instancijos teismas padarė išvadą, jog pareiškėjo įgaliotų asmenų gautos laidojimo išmokos priskirtinos pareiškėjo pajamoms. Todėl mokesčių administratorius, nustatęs, kad surinktų įrodymų pakanka įrodyti, jog dalis pajamų buhalterinėje apskaitoje nebuvo apskaitytos, pasinaudojo MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta teise mokesčių administratoriui mokesčius apskaičiuoti pagal jo atliktą įvertinimą. Nagrinėjamu atveju būtent gautų pašalpų sumos, pritaikius ekonominių modelių metodą, ir buvo naudojamos neapskaitytai mokesčių bazei nustatyti.

Teismo vertinimu, pareiškėjo argumentas, kad apklaustų mirusiųjų artimųjų skaičius yra per mažas objektyviai tiesai nustatyti, yra nepagrįstas. Teismas sutiko su MGK sprendimo pastebėjimu, kad MAĮ ir poįstatyminiais aktais nėra nustatyta, koks apklaustųjų ir/ar jų parodymų skaičius yra pakankamas mokesčių administratoriui darant išvadas apie pažeidimo apimtį. Nustatė, kad mokestinio tyrimo metu buvo remiamasi 8 Bendrovės klientų paaiškinimais. Baudžiamojoje byloje buvo apklausta dar 15 Bendrovės klientų. Tiek baudžiamojoje byloje, tiek mokestinio tyrimo metu apklaustų asmenų, pasinaudojusių Bendrovės paslaugomis, parodymai iš esmės sutampa, teismui abejonių dėl jų nekilo. Šie parodymai atskleidė Bendrovės veiklos pobūdį, t. y. kad išmokos už mirusius asmenis užsakovų pageidavimu buvo išmokamos Bendrovės darbuotojams. Išmokos buvo skirtos padengti užsakovų įsigytoms Bendrovėje paslaugoms, tačiau jų gavimas nebuvo atspindimas Bendrovės buhalterinėje apskaitoje; nepanaudotų išmokų grąžinimas nebuvo įforminamas. Kai kurie Bendrovės klientai net pateikė užsakymų lapus. Įvertinęs tai, kad duomenys apie už mirusius asmenis sumokėtas išmokų sumas tikrinamuoju laikotarpiu mokesčių administratoriui yra žinomi, o Bendrovės veiklos pobūdis atskleistas tiek pačios Bendrovės direktorės, tiek apklaustų klientų, teismas darė išvadą, kad didesnio Bendrovės klientų skaičiaus apklausa šiuo atveju nėra tikslinga. Galima Bendrovės pajamų suma buvo nustatyta remiantis institucijų pateiktais duomenimis apie išmokėtas išmokas ir kitų tokias pačias paslaugas teikusių įmonių mokestinių tyrimų metu surinktais duomenimis.

Pirmosios instancijos teismas atkreipė dėmesį, jog tai, kad su įmonėmis “A”, “B” ir “C” buvo sudaryti susitarimai dėl mokestinės prievolės dydžio dar nereiškia, kad mokestinių patikrinimų metų surinkti duomenys yra neteisingi. Vadovaudamasis MGK byloje esančiais sprendimais dėl patikrinimo akto tvirtinimo teismas nurodė, kad mokesčių administratoriaus pasirinktos įmonės taip pat vykdė veiklą tokiu pačiu principu, kaip ir pareiškėjas, o mokesčių administratorius mokesčio bazę nustatė vadovaudamasis MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi, taikydamas teisės aktais nustatytus palyginamąjį (buvo remiamasi ankstesnių laikotarpių teisiškai įvertintais duomenimis) ir ekonominių modelių metodus. Nurodė, kad MAĮ 70 straipsnio 1 dalies norma skirta ne tam, kad būtų nustatytas tikslus (t. y. objektyviais duomenimis paremtas) mokestinės prievolės dydis, o tam, kad būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus. Atsižvelgdamas į tai, pažymėjo, jog nėra pagrindo teigti, kad pasirinktų įmonių „A“, „B“ ir „C“ naudoti duomenys neatitinka teisingumo kriterijaus. Tai, kad mokesčiai pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą susitarimu buvo sumažinti iki 30–40 proc., tokiu būdu atitinkamai sumažinant ir šių mokesčių mokėtojų apmokestinamas pajamas, vertintina kaip mokesčių mokėtojui (pareiškėjui) palanki aplinkybė, mažinanti mokesčio bazę.

Teismas pabrėžė, kad dėl ekonominio nuosmukio 2008–2009 m. įtakos pareiškėjo pajamoms, MGK pagrįstai vertino, kad šis nuosmukis esminės įtakos tiek mirusiųjų, už kurių artimuosius pareiškėjas gavo laidojimo išmokas, skaičiui, tiek laidojimo išmokoms neturėjo.

Palyginęs nustatytą vidutinės paslaugos vienam asmeniui kainą su pareiškėjo deklaruojama bei atsižvelgęs į Bendrovės klientų parodymus, kad laidojimo paslaugų kaina buvo didesnė už laidojimo išmokas, mokesčių administratorius padarė išvadą, kad pareiškėjas nedeklaravo dalies pajamų. Iš Patikrinimo akto nustatė, kad galimas pajamų dydis buvo apskaičiuojamas remiantis Bendrovės atitinkamais metais apskaitytų išlaidų ir deklaruotų pajamų santykio procentine išraiška. Teismui nekilo abejonių dėl tokio apskaičiavimo teisingumo.

Apibendrindamas pirmosios instancijos teismas konstatavo, kad ikiteisminėje mokestinio ginčo stadijoje surinktų įrodymų visuma, mokesčių administratoriaus pasirinktas įvertinimo metodas bei pateiktas faktinių aplinkybių vertinimas teismui leido daryti išvadą, jog mokestinė bazė nustatyta atsižvelgus į visas reikšmingas aplinkybes bei nepažeidžiant minėtame straipsnyje įtvirtintų teisingumo bei protingumo kriterijų. Teismui nekilo abejonių ir dėl pareiškėjui apskaičiuotos mokestinės prievolės dydžio. Pareiškėjo skundo teiginiai dėl aritmetinės klaidos apskaičiuojant mokesčius už 2009 metus atmesti.

Dėl pareiškėjui paskirtų baudų dydžio teismas akcentavo, kad atsižvelgęs į pažeidimo pobūdį (neteisėtai, per tęstinį 2007–2010 m. laikotarpį sumažintos pajamos, siekiant sumažinti mokėtinus mokesčius, dėl ko buvo padaryta žala valstybės biudžetui), atsakomybę lengvinančias aplinkybes (UAB „Milgusta“ patikrinimo metu geranoriškai bendravo su mokesčių administratoriumi, vykdė mokesčių administratoriaus nurodymus ir netrukdė Kauno AVMI įgyvendinti įstatyme suteiktų teisių, teikė mokestiniam patikrinimui atlikti reikalingus buhalterinės apskaitos dokumentus, registrus bei kitą informaciją), darė išvadą, kad MGK pareiškėjui pagrįstai sumažino mokesčių baudas iki 20 proc. dydžio, t. y. 28 453 Lt (8 240,56 Eur) PVM ir 6 926 Lt (2 005,91 Eur) PM baudų. Tai, kad pareiškėjui paskirtų delspinigių ir baudų suma yra beveik tokio paties dydžio, kaip pagrindinė mokestinė prievolė, atsižvelgiant į padarytų pažeidimų mastą, pobūdį, nelaikytina neproporcinga poveikio priemonė. Teismo vertinimu, pareiškėjui MGK paskirtų baudų dydis atitinka padarytus pažeidimus ir yra teisingas, todėl nagrinėjamu atveju nėra pagrindo teigti, jog teisingumo ar proporcingumo principai reikalautų pareiškėjui skirtas baudas ir (ar) delspinigius dar labiau sumažinti ar visiškai jų neskirti. Pareiškėjas ginčo dėl baudų ir delspinigių apskaičiavimo teisingumo nekėlė.

IV. Apeliaciniu skundu pareiškėjas UAB „Milgusta“ prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. liepos 27 d. sprendimo, MGK 2014 m. sausio 10 d. sprendimo Nr. S-8(7-191/2013), VMI 2013 m. rugpjūčio 29 d. sprendimo Nr. 69-111 ir Kauno AVMI 2013 m. gegužės 24 d. sprendimo Nr. (04)-K3-132 dalis, kuriomis buvo apskaičiuoti, nurodyti sumokėti į biudžetą ir (ar) patvirtinti PVM ir pelno mokestis, šių mokesčių delspinigiai ir baudos. Netenkinus pirmojo reikalavimo, pareiškėjas prašo panaikinti minėtų sprendimų dalis, kuriomis buvo apskaičiuoti, nurodyti sumokėti į biudžetą ir (ar) patvirtinti PVM ir pelno mokestis, šių mokesčių delspinigiai ir baudos, ir Bendrovės skundą (mokestinį ginčą) perduoti VMI nagrinėti iš naujo (V t., b. l. 20–59).

Apeliantas dėl mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą nurodo, kad pajamomis nelaikomos trečiųjų asmenų vardu gautos sumos. Teigia, kad išmokos, avansinės (piniginės) įplaukos ir pajamos nėra tapačios kategorijos, 2) gautos išmokos laikytinos Bendrovės avansinėmis įplaukomis ir apskaitytinos įmonės buhalterinėje apskaitoje, jeigu jos gaunamos Bendrovės arba jos įgaliotų atstovų; 3) avansinės įplaukos automatiškai nelaikomos pajamomis, nuo kurių atsiranda pareiga skaičiuoti ir mokėti mokesčius; 4) apskaitytos avansinės įplaukos pripažįstamos pajamomis už suteiktas laidojimo paslaugas tuo laikotarpiu, kai paslauga yra atlikta ir paslaugos atlikimo faktas yra įforminamas dokumentais; 5) tuo atveju, jeigu mirusiojo artimieji atsisako laidojimo paslaugų, gautos išmokos turi būti grąžintos mirusiojo artimiesiems ir jos niekada netampa Bendrovės pajamomis, nuo kurių atsiranda pareiga apskaičiuoti ir mokėti mokesčius. Nors Bendrovė galimai ir atliko tam tikrus buhalterinės apskaitos tvarkymo pažeidimus, šie pažeidimai neturėjo jokios esminės įtakos teisingam mokestinių prievolių dydžio nustatymui įprastine tvarka ir mokesčių sumokėjimui. O tai reiškia, kad mokesčių administratorius neturėjo teisės apskaičiuoti Bendrovei ginčijamų mokesčių pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, kadangi neegzistavo viena iš būtinųjų šios procedūros taikymo sąlygų – mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka.

Dėl dalies išmokų pripažinimo Bendrovės piniginėmis įplaukomis pareiškėjas pažymi, kad vietos mokesčio administratoriaus padaryta išvada šiuo klausimu, jog visos atitinkamų institucijų fiziniams asmenims, aktualiu laikotarpiu buvusiems arba jau nebebuvusiems Bendrovės darbuotojais, išmokėtos išmokos laikytinos Bendrovės gautomis piniginėmis įplaukomis ir turėjo būti apskaitytos Bendrovės buhalterinėje apskaitoje, yra nepagrįsta, nes pareiga apskaityti gautas pinigines įplaukas Bendrovei atsiranda tik tuo atveju, jeigu minėtas išmokas tikrai gavo Bendrovė ir (ar) jos vardu veikę atstovai. Akcentuoja, kad į VSDFV teritorinius skyrius dėl išmokų gavimo paminėti asmenys kreipėsi ne kaip Bendrovės atstovai, o kaip fiziniai asmenys, todėl išmokos buvo pervestos į jų asmenines sąskaitas, o ne į Bendrovės sąskaitą banke. Tai taip pat reiškia, kad šios išmokos negali būti laikomos Bendrovės gautomis piniginėmis įplaukomis ir jos neturėjo būti apskaitytos įmonės apskaitoje. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, jog atitinkamos institucijos, pateikdamos informaciją Kauno AVMI, apie fiziniams asmenims išmokėtas išmokas, visiškai nevertino aplinkybės, ar asmenys tuo metu buvo Bendrovės darbuotojais. Todėl mokesčių administratoriaus padaryta bei MGK ir teismo patvirtinta išvada, jog išmokos visais atvejais buvo išmokėtos Bendrovės atstovams šiuo pagrindu yra paneigiama. Asmenims, kurie nebuvo Bendrovės darbuotojai, išmokėtos išmokos objektyviai negali būti laikomos Bendrovės gautomis įplaukomis. Taip pat nurodo, kad teismas nesurinko ir neištyrė visų įrodymų bei neįvertino visų bylai reikšmingų aplinkybių.

Dėl išmokų pripažinimo Bendrovės pajamomis pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad mokesčių administratoriaus išvada, jog beveik visos iš atitinkamų institucijų gautos išmokos (99,68 proc.) laikytinos Bendrovės pajamomis, nes už visą šią sumą buvo atlikta paslaugų arba parduota prekių, padaryta remiantis iš esmės dviem šaltiniais: gyventojų, kurie tikrinamuoju laikotarpiu iš Bendrovės pirko mirusių artimųjų laidojimo pasaugas, pateikta informacija bei VMI turima informacija apie laidojimo paslaugų kainas analogišką veiklą vykdančiose bendrovėse. Šie šaltiniai negali būti laikomi pagrindžiančiais mokesčių administratoriaus padarytas išvadas. Pažymi, kad tiek mokestinio tyrimo, tiek mokestinio patikrinimo metu iš viso buvo apklausti tik šeši asmenys, o mokesčių administratorius surinkęs abejotiną informaciją tik dėl apie 1 proc. sandorių, išvadą padarė viso 100 proc. atvejų atžvilgiu. 1 proc. sandorių patikrinimas ir nustatytų aplinkybių pritaikymas visų kitų 100 proc. atvejų atžvilgiu negali būti laikomas pakankamu ir atitinkančiu protingumo bei teisingumo kriterijus, apskaičiuojat mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Šešių fizinių asmenų paaiškinimai ir jų pateikti dokumentai, kuriais mokesčių administratorius patikrinimo metu rėmėsi apskaičiuodamas mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, dėl savo neišsamumo ir akivaizdžiai per mažos apimties negali būti taikomi ir kitų Bendrovės sandorių atžvilgiu, kurių mokesčių administratorius nepatikrino. Apeliaciniame skunde daroma išvada, jog mokesčių administratorius savo apskaičiavimams pagrįsti nepateikė jokių objektyvių ir pakankamų įrodymų, kaip to reikalauja MAĮ 67 straipsnio 1 dalis. Todėl nėra jokio pagrindo konstatuoti, jog mokesčio mokėto apmokestinamų veikos pajamų apimtis yra didesnė, nei mokesčių mokėtojas ją deklaravo iki mokestinio patikrinimo. Atitinkamai daro išvadą, jog mokesčių administratorius nepagrįstai visas atitinkamų institucijų išmokas priskyrė prie Bendrovės pajamų ir apskaičiavo mokestines sumas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.

Dėl ūkinių operacijų įforminimo teisingumo pažymima, kad šį mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų argumentai ir motyvai yra nepagrįsti, kadangi Bendrovė neatliko jokių buhalterinės apskaitos pažeidimų, taip įformindama ūkines operacijas. Teigia, kad pareiškėjo naudojamas paslaugų suteikimo ir pinigų gavimo įforminimas yra visiškai teisėtas, vadovaujantis Mokesčiams apskaičiuoti naudojamų apskaitos dokumentų išrašymo ir pripažinimo taisyklių, patvirtintų Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2002 m. gegužės 29 d. nutarimu Nr. 780 su vėlesniais pakeitimais, 19, 19.1 ir 28 punktais, kurie reglamentuoja, jog paslaugų teikimui ir (ar) prekių tiekimui fiziniams asmenims įforminti pakanka išduoti kasos aparato kvitą, PVM sąskaita faktūra privalo būti išrašoma tik pirkėjui (klientui) pareikalavus. Užsakymo lapai nelaikytini buhalterinės apskaitos dokumentais, kadangi jais nėra įforminama jokia ūkinė operacija. Šie dokumentai laikytini tik savotiškais laisvos formos ketinimų protokolais, kuriuose būdavo įrašomos orientacinės paslaugų kainos.

Dėl baudžiamosios bylos medžiagos duomenų nurodoma, jog tai, kad baudžiamoje byloje Bendrovės buvusiai direktorei buvo taikyta baudžiamoji atsakomybė, dar nereiškia, jog Bendrovei pagrįstai apskaičiuoti ginčijami mokesčiai, iš baudžiamosios bylos medžiagos turinio negalima daryti išvados, jog Bendrovės direktorės atlikti tam tikri buhalterinės apskaitos pažeidimai būtinai lėmė Bendrovės mokestinus pažeidimus.

Pažymi, kad Patikrinimo akte apskaičiuojant mokesčius už 2009 metus buvo padaryta klaida, todėl mokesčiai už 2009 metus net ir pagal patikrinimo metu nustatytas aplinkybes yra apskaičiuoti neteisingai. Atkreipia dėmesį, jog Patikrinimo akto 7 puslapio 4 pastraipoje nurodoma, kad mokėtojo buhalterinėje apskaitoje 2009 metais apskaityta 108 282 Lt (31 360,63 Eur), tame skaičiuje 18 108 Lt (5 244,44 Eur) PVM, nenustatytos rūšies pajamų. Šaltiniu nurodomi 5 ir 20 priedai. Patikrinimo akto 10 puslapio 2 pastraipoje jau nurodoma, jog vertinama mokėtojo buhalterinėje apskaitoje 2009 metais apskaitytų 99 106 Lt (28 703,08 Eur) nenustatytos rūšies pajamų. Šaltiniu nurodomi 9 ir 20 priedai. Pažymi, kad šio skaičiaus atsiradimo aplinkybės yra visiškai neaiškios, tačiau tolimesniuose skaičiavimuose naudojamas būtent šis 99 106 Lt (28 703,08 Eur) skaičius, nors jis yra akivaizdžiai klaidingas.

Dėl skirtingų baudų dydžio apeliaciniame skunde pareiškėjas nurodo, kad skirdamas PVM ir PM baudas, mokesčių administratorius nepagrįstai neatsižvelgė į MAĮ 139 straipsnio 1 dalyje nurodytą vertintiną reikšmingą aplinkybę, t. y. mokesčių mokėtojo bendradarbiavimą su mokesčių administratoriumi. Pažymi, kad Bendrovės atstovai su mokesčių administratoriumi geranoriškai bendravo nuo pat pradžių ir nuolatos tiek Bendrovės mokestinio patikrinimo, tiek ir ankščiau atliktų Bendrovės, jos direktorės D. R., S. R., M. R. mokestinių tyrimų metu. Be to, bylos medžiagoje esančių dokumentų analizė pareiškėjui leidžia daryti išvadą, jog Bendrovės atstovai su Kauno AVMI pareigūnais bendradarbiavo iškirtinai operatyviai ir išsamiai, taip sudarydami visas sąlygas atlikti Bendrovės mokestinį patikrinimą. Bendrovės atstovai tiek teritoriniam mokesčių administratoriui, tiek ir centriniam mokesčių administratoriui iš viso net 4 kartus siūlė ginčą baigti taikiai ir pasirašyti susitarimą dėl mokestinių sumų, tačiau iš abiejų mokesčių administratorių nesulaukė pritarimo tokiai iniciatyvai. Apeliaciniame skunde pažymi ir tai, kad mokesčių administratorius Bendrovei iš viso apskaičiavo ir nurodė sumokėti į biudžetą 325 261 Lt (94 202,09 Eur) mokesčių ir su jais susijusių sumų, o tai yra didelė suma Bendrovei, kurios 3 metų pardavimo pajamos neviršijo 200 000 Lt (57 924 Eur) ir ji tikrai neturės jokių objektyvių galimybių šios sumos sumokėti. Atkreipia dėmesį, kad mokesčių administratorius, skirdamas baudą, atsižvelgė į tik vieną aplinkybę (pažeidimo pobūdį), kurios visiškai nemotyvavo, nepagrindė ir tinkamai neatskleidė, o MGK savo sprendime šią mokesčių administratoriaus nurodytą aplinkybę (pažeidimo pobūdį) įvertino kaip patį pažeidimą, todėl daro išvadą, jog byloje nėra nustatyta jokių baudą sunkinančių aplinkybių. Paskirtą sankciją laiko neproporcinga, kadangi tokios sankcijos nei prevencinis, nei nubaudimo poveikis neatitiktų teisingumo ir protingumo kriterijų, o Bendrovei galėjo būti skirtos tik minimalios 10 proc. PVM ir PM baudos.

Pareiškėjas apeliaciniame skunde apibendrindamas nurodo, kad Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. liepos 27 d. sprendimo, MGK 2014 m. sausio 10 d. sprendimo Nr. S-8(7-191/2013), VMI 2013 m. rugpjūčio 29 d. sprendimo Nr. 69-111 ir Kauno AVMI 2013 m. gegužės 24 d. sprendimo Nr. (04)-K3-132 dalys, kuriomis buvo apskaičiuoti ir nurodyti sumokėti į biudžetą PVM ir PM, šių mokesčių delspinigiai ir baudos, laikytinos nepagrįstomis ir neteisėtomis, todėl turėtų būti panaikintos.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepimu nesutinka su pareiškėjo apeliaciniu skundu ir prašo jį atmesti (V t., b. l. 67–73). Atsiliepime atsakovas nurodo tuos pačius argumentus, kaip ir 2014 m. kovo 20 d. atsiliepime į UAB „Milgusta“ skundą Nr. (24.9-31-5)-R-2288.

Papildomai nurodo tai, kad nesutinka su pareiškėjo teiginiais, jog baudžiamosios atsakomybės taikymas nepatvirtina mokesčių apskaičiavimo teisingumo, o apskaitos pažeidimai nebūtinai lemia pažeidėjo mokestinius pažeidimus. Pažymi, kad pripažinti ir teismo patvirtinti pažeidimai (pareiškėjo apskaitos dokumentų netvarkymas) lėmė pagrįstą MAĮ 70 straipsnio taikymą, todėl mokesčių mokėtojas prisiima riziką, jog mokesčių administratorius suformuos mokestinę prievolę pagal turimus duomenis, kurie objektyviai negali tiksliai atspindėti visų ūkinių operacijų, turinčių įtakos mokesčio bazės nustatymui. Pažymi, kad teismo įsakymas ir baudžiamosios bylos medžiaga patvirtina D. R. veiksmus, kurie sukelia pareiškėjui mokestines teisines pasekmes.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a :

V. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl MGK 2014 m. sausio 10 d. sprendimo Nr. S-8(7-191/2013), VMI 2013 m. rugpjūčio 29 d. sprendimo Nr. 69-111 ir Kauno AVMI 2013 m. gegužės 24 d. sprendimo Nr. (04)-K3-132 dalių, kuriomis buvo apskaičiuoti ir nurodyti sumokėti į biudžetą PVM ir PM, šių mokesčių delspinigiai ir baudos, teisėtumo.

Ginčijamas Kauno AVMI 2013 m. gegužės 24 d. sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo pakeistas mokestinį ginčą nagrinėjusios MGK ir pareiškėjui nurodyta sumokėti į valstybės biudžetą 142 265 Lt PVM, 82 039 Lt PVM delspinigių, 34 631 Lt PM, 12 605 Lt PM delspinigių, 491 Lt NTM, 113 Lt NTM delspinigių ir 49 Lt NTM baudą, o vietoje nurodymų sumokėti 30 proc. dydžio 42 679 Lt PVM baudą ir 10 389 Lt PM baudą, nurodyta sumokėti 20 proc. dydžio 28 453 Lt PVM baudą ir 6 926 Lt PM baudą. Toks sprendimas priimtas mokesčių administratoriui nustačius, kad surinktų įrodymų pakanka įrodyti, jog dalis pajamų pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje nebuvo apskaitytos, todėl mokesčių administratorius pasinaudojo MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta teise mokesčius apskaičiuoti pagal mokesčių administratorius įvertinimą.

Nustatyta, kad pareiškėjas UAB „Milgusta“ teikia laidojimo paslaugas, tarp kurių dokumentų tvarkymo – įmonės darbuotojai užsakovo pageidavimu su jo duotu mirusiojo mirties liudijimu pateikia reikalingus dokumentus ir paima išmokas bei jų apskaičiavimą pagrindžiančius dokumentus iš savivaldybių socialinės rūpybos skyrių bei iš VSDFV skyrių. Ginčas kilo dėl 2007–2009 metais pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje neregistruotų ir nedeklaruotų pajamų už suteiktas laidojimo paslaugas ir parduotas prekes tiems asmenims, už kurių artimuosius laidojimo išmokas iš VSDFV skyrių ir savivaldybių administracijų paėmė pareiškėjo darbuotojai bei jų apmokestinimo PM ir PVM pagrįstumo.

Pareiškėjas nesutinka su vietos mokesčių administratoriaus ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų vertinimu pirmiausiai teigdamas, kad mokesčių administratorius neturėjo teisės apskaičiuoti Bendrovei ginčijamų mokesčių pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, kadangi neegzistavo viena iš būtinųjų šios procedūros taikymo sąlygų – mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka.

Primintina, kad mokesčio apskaičiavimas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą įtvirtintas MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje, kur numatyta, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Vadovaujantis šio įstatymo 70 straipsnio 2 dalimi, detalią minėto straipsnio įgyvendinimo tvarką pagal savo kompetenciją nustato centrinis mokesčių administratorius, suderinęs su finansų ministru.

Ši tvarka buvo nustatyta Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintose Mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėse, kurių 4 ir 4.1 punktai numato, jog įvertinimas gali būti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuojant mokesčius: nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatytąja tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento, į mokesčio deklaraciją įrašo neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir/ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitais atvejais (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. vasario 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-554/2014).

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant dviem būtinoms sąlygoms, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus (2010 m. lapkričio 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1542/2010; 2011 m. sausio 26 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-146/2011; 2012 m. lapkričio 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1984/2012; 2013 m. balandžio 15 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A602-27/2013; 2015 m. gruodžio 2 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-2210-502/2015, 2016 m. vasario 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-384-442/2016).

Be to, pažymėtina, kad kurio nors Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalyje nurodyto mokesčių mokėtojo netinkamo elgesio buvimo konstatavimas savaime dar nereiškia, jog kartu yra konstatuojama, kad yra tokia teisinė situacija, kai mokestinės prievolės dydžio negalima nustatyti įprastine tvarka. Nuostata, kad mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, kai negali nustatyti mokestinės prievolės dydžio įprastine tvarka, reiškia, kad net esant kuriam nors nurodytam mokesčio mokėtojo elgesio atvejui, visada būtina įvertinti ir spręsti, ar dėl to mokestinės prievolės dydžio negalima nustatyti įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka (tiesiogiai). Ši sąlyga turi būti konstatuota atsižvelgiant į faktus, aplinkybes bei kitą turimą informaciją, t. y. jų pagrindu, o pareiga pagrįsti būtinybę mokestinės prievolės dydį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą tenka mokesčių administratoriui (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. lapkričio 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1984/2012; 2013 m. balandžio 15 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A602-27/2013).

Vietos mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu nustatė, kad pareiškėjas per mažas pajamas apskaitė 2007–2009 metais. Ši išvada padaryta įvertinus tai, jog pareiškėjas buhalterinę apskaitą tvarkė pažeisdamas BAĮ 3, 4, 6, 12, 13, 16 ir 19 straipsnių nuostatas. Be to, Kauno apylinkės teismo 2014 m. kovo 13 d. baudžiamuoju įsakymu konstatuota, jog UAB „Milgusta“ direktorei D. R. nepateikus duomenų buhalterinę apskaitą tvarkančiai įmonei uždarajai akcinei bendrovei „Jūsų auditorius“, į UAB „Milgusta“ buhalterinę apskaitą laikotarpiu nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. nebuvo įtraukta UAB „Milgusta“ gautų 758 330 Lt pajamų, gautų kaip išmokos ir pensijos iš VSDFV Kauno skyriaus ir Kauno miesto bei rajono savivaldybių. Taip pat nustatyta, jog į UAB „Milgusta“ buhalterinę apskaitą minėtu laikotarpiu nebuvo įtrauktos ikiteisminio tyrimo metu nenustatytos patirtos išlaidos už suteiktas laidojimo paslaugas asmenims, už kurių artimuosius buvo paimtos išmokos ir pensijos (baudžiamoji byla Nr. 1-1194-347/2014, II t., b. l. 102–104). Nors minėtas baudžiamasis įsakymas priimtas baudžiamojoje byloje, kurioje pareiškėjas nebuvo šalimi, tačiau jis vertintinas kaip vienas iš rašytinių įrodymų nagrinėjamoje administracinėje byloje.

Taigi nagrinėjamu atveju nustatyta, jog pareiškėjas netinkamai vykdė savo pareigą tvarkyti buhalterinę apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus. Šios aplinkybės neginčija ir pats pareiškėjas apeliaciniame skunde, tačiau mano, kad tai neturėjo sukliudyti mokesčių administratoriui apskaičiuoti mokesčių įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka. Tačiau pareiškėjo apeliaciniame skunde išdėstytus argumentus ir pateiktus pavyzdžius dėl Bendrovės gautų pajamų apskaitymo paneigia aptartos aplinkybės, nustatytos UAB „Milgusta“ direktorės D. R. baudžiamojoje byloje, kurioje konstatuota, jog dėl jos kaltės į UAB „Milgusta“ buhalterinę apskaitą laikotarpiu nuo 2007 m. sausio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 31 d. nebuvo įtraukta UAB „Milgusta“ gautų 758 330 Lt pajamų. Pareiškėjui buhalterinėje apskaitoje neatspindėjus visų gautų pajamų, tai paneigė mokesčių administratoriaus galimybę apskaičiuoti mokesčius įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka. Todėl konstatuotina, kad mokesčių administratorius padarė pagrįstą išvadą, jog pareiškėjas netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, į mokesčio deklaracijas įrašė neteisingus duomenis apie savo pajamas, todėl mokesčių mokėtojo (pareiškėjo) mokestinės prievolės neįmanoma nustatyti įprastine, atitinkamų mokesčių įstatyme nustatyta tvarka, o tai yra pagrindas apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taikant MAĮ 70 straipsnio 1 dalį.

Teisėjų kolegija pažymi, kad mokesčių administratorius gali apskaičiuoti mokesčius Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio nustatyta tvarka ir tuo atveju, jeigu, atsižvelgiant į atliktų ūkinių operacijų pobūdį, jų skaičių, laikotarpį, per kurį jos buvo atliktos ir kitas teisiškai reikšmingas aplinkybes, bent dalis mokesčių mokėtojo atliktų operacijų neatspindi tikrojo jų turinio. Jeigu nustatoma, jog yra pagrindas apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą dėl to, jog dalis mokesčių mokėtojo per tikrinimo laikotarpį atliktų ūkinių operacijų neatspindi tikrojo jų turinio, tai mokesčiai pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą gali būti perskaičiuojami ir likusių analogiškų ūkinių operacijų, atliktų per tikrinimo laikotarpį, atžvilgiu. Taigi pareiškėjo teiginiai, jog nagrinėjamu atveju buvo apklausta tik dalis asmenų, kuriems paslaugas teikė Bendrovė, ir nepagrįstai analogiškai įvertintos visos likusios ūkinės operacijos, atmestini kaip nepagrįsti.

MAĮ 67 straipsnio 1 dalis nustato, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalis nustato, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Pagal šiame Mokesčių administravimo įstatymo straipsnyje įtvirtintas taisykles, įrodinėjimo pareiga (onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius privalo tam tikrais duomenimis pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Mokesčių mokėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuoto mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pateikti duomenis, kurie pagrįstų, kodėl mokestis ir su juo susijusios sumos yra apskaičiuotos neteisingai. Nustačius, kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą, mokesčių mokėtojui, kuris nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiavimu, tenka pareiga įrodyti, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokesčio ir su juo susijusias sumas. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė.

Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) (redakcija, galiojusi iki 2016 m. liepos 1 d.) 57 straipsnio 4 dalis nustato, kad įrodymus pateikia proceso šalys ir kiti proceso dalyviai. Prireikus teismas gali pasiūlyti minėtiems asmenims pateikti papildomų įrodymų arba šių asmenų prašymu ar savo iniciatyva išreikalauti reikiamus dokumentus, pareikalauti iš pareigūnų paaiškinimų. Teisėjų kolegijos nuomone, nagrinėjant mokestinius ginčus teisme, bendrosios įrodinėjimo taisyklės, įtvirtintos ABTĮ 57 straipsnio 4 dalyje, yra taikytinos atsižvelgiant ir į Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio nuostatas. Sistemiškai aiškinant ABTĮ 57 straipsnio 4 dalies ir Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio nuostatas, administracinėse byloje dėl mokestinių ginčų įrodinėjimo pareiga tenka ne tik mokesčių administratoriui, bet ir mokesčių mokėtojui. Mokesčių mokėtojas, siekdamas paneigti mokesčių administratoriaus mokesčių ir su jais susijusių sumų apskaičiavimo teisėtumą ir pagrįstumą, privalo ne tik nurodyti savo abejones dėl mokesčių ir su jais susijusių sumų apskaičiavimo teisėtumo ir pagrįstumo, bet ir pateikti tokias abejones pagrindžiančius įrodymus.

Atliekant mokesčių apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, objektyviai yra įmanomi tam tikri netikslumai, nes mokesčių administratorius yra priverstas vadovautis ne tiksliais, o tikėtinais ir galimais paskaičiavimais (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. balandžio 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-635/2010). Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalies norma skirta ne tam, kad būtų nustatytas tikslus (t. y. objektyviais duomenimis paremtas) mokestinės prievolės dydis, o tam, kad būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus. Tai reiškia, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokėtinos prievolės dydis laikytinas pagrįstu tiek, kiek neperžengia šių įvertinimo kriterijų. Todėl tam, kad būtų paneigtas tokiu būdu nustatytas mokestinės prievolės dydis, mokesčių mokėtojas turi pateikti įrodymus, patvirtinančius, jog nurodytų įvertinimo kriterijų buvo nesilaikyta, t. y. įrodyti, kad mokesčio administratoriaus nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka protingumo bei teisingumo kriterijų (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. birželio 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-603/2007).

Teisėjų kolegija, įvertinusi nagrinėjamoje byloje surinktų įrodymų visumą, daro išvadą, kad mokesčių administratorius surinko pakankamai duomenų tam, kad pagrįstų pareiškėjui papildomai apskaičiuotus mokesčius ir su jais susijusias sumas, t. y. įvykdė Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalyje nustatytą pareigą pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčių ir su jais susijusias sumas. Ši išvada darytina įvertinus tai, kad Kauno AVMI patikrinimo metu įvertino informaciją apie išmokas, gautas už mirusiuosius asmenis iš savivaldybių administracijų bei VSDFV skyrių, gyventojų, kurie tikrinamuoju laikotarpiu iš pareiškėjo pirko mirusiųjų laidojimo paslaugas, pateiktą informaciją, turimą informaciją apie laidojimo paslaugų kainą analogišką veiklą vykdančiose bendrovėse, pareiškėjo patikrinimo metu pateiktą informaciją. Minėti mokesčių administratoriaus surinkti duomenys leido daryti pagrįstą išvadą, jog Bendrovė neapskaitė dalies pajamų už suteiktas laidojimo paslaugas ir parduotas prekes tiems asmenims, už kurių artimuosius laidojimo išmokas iš VSDFV skyrių ir savivaldybių administracijų paėmė pareiškėjo darbuotojai. Minėtą išvadą patvirtina ir baudžiamojoje byloje, kurioje buvo sprendžiamas buvusios Bendrovės direktorės D. R. baudžiamosios atsakomybės klausimas, surinkti duomenys, parodantys, jog į UAB „Milgusta“ apskaitą nebuvo įtrauktos pajamos, gautos kaip išmokos ir pensijos iš VSDFV Kauno skyriaus ir Kauno miesto bei rajono savivaldybių.

Pareiškėjo išdėstyta pozicija, jog Bendrovės darbuotojai užsakovo pageidavimu paimdavo išmokas už mirusįjį iš savivaldybių socialinės rūpybos skyrių bei VSDFV skyrių ne kaip Bendrovės atstovai, o kaip fiziniai asmenys, teikdami dokumentų tvarkymo paslaugą, laikytina neatitinkančia ekonominės logikos, teisingumo ir protingumo kriterijų, kuriais mokesčių administratorius įpareigotas vadovautis pagal MAĮ 8 straipsnio 3 dalį. Patikrinimo metu nustatyti 562 mirusieji, kurių artimiesiems buvo suteikta dokumentų tvarkymo paslauga. Bendrovės klientai, apklausti jau minėtoje baudžiamojoje byloje (baudžiamoji byla Nr. 1-1194-347/2014), nurodė, kad išmokų iš VSDFV ir savivaldybių socialinės rūpybos skyrių gavimo klausimus tvarkė UAB „Milgusta“ darbuotojai. Pareiškėjas iš esmės neneigia, jog šiems asmenims Bendrovė suteikė tam tikras paslaugas, nesutinka tik su tuo, jog visiems asmenims buvo suteiktos visos su jų artimųjų laidojimu susijusios paslaugos. Taigi iš esmės nustatyta, jog Bendrovės darbuotojai paimdavo išmokas už mirusįjį iš savivaldybių socialinės rūpybos skyrių bei VSDFV skyrių, o vėliau Bendrovė suteikdavo už tai paslaugas (pareiškėjo teigimu, skirtingos apimties), todėl šiuo atveju nėra pagrindo sutikti su pareiškėjo pozicija, jog Bendrovės darbuotojai neveikė Bendrovės vardu. Minėto vertinimo nepaneigia pareiškėjo apeliacinio skundo teiginys, jog dalis fizinių asmenų išmokas gavo nebūdami Bendrovės darbuotojais. Šiuo aspektu pirmosios instancijos teismas teisingai pažymėjo, kad laikotarpiai, kuriais išmokos išmokėtos atskiriems asmenims 2010 metais jau nesant Bendrovės darbuotojais, mokesčių administratoriaus nebuvo įtraukti nustatant mokesčio bazę. Tai, kad viena Bendrovės darbuotoja, paimdama kai kurias išmokas, Bendrovėje nedirbo, taip pat nėra pagrindas abejoti mokesčių administratoriaus vertinimu, nes ji dirbo Bendrovėje skirtingais laikotarpiais prieš ir po išmokų paėmimo, taip pat remiantis aptartais mokestinį ginčą nagrinėjant surinktais duomenimis dėl Bendrovės paslaugų, susijusių su artimųjų laidojimu, suteikimo.

Pažymėtina, kad mokesčių mokėtojas, siekdamas paneigti mokesčių administratoriaus mokesčių ir su jais susijusių sumų apskaičiavimo teisėtumą ir pagrįstumą, privalo ne tik nurodyti savo abejones dėl mokesčių ir su jais susijusių sumų apskaičiavimo teisėtumo ir pagrįstumo, bet ir pateikti tokias abejones pagrindžiančius įrodymus. Pareiškėjas iš esmės nepateikė jokių įrodymų, kuriais remiantis galima būtų paneigti mokesčių administratoriaus išvadas, o savo nesutikimą dėl papildomų mokesčių apskaičiavimo grindė tik abejonėmis. Nors pareiškėjas dėstė atitinkamus argumentus, tačiau nepateikė įrodymų, kad pareiškėjo darbuotojų gautos laidojimo išmokos, atskaičius dokumentų tvarkymo išlaidas, buvo grąžintos mirusiųjų artimiesiems, kurie buvo laidojimo paslaugų užsakovai. Taip pat nepateikta įrodymų, kad konkretiems asmenims buvo suteiktos ne visos jų artimųjų laidojimo paslaugos, kad minėtų paslaugų suma būtų mažesnė nei už juos pareiškėjo darbuotojų paimtos laidojimo išmokos, ir nepanaudotų laidojimo išmokų likutis būtų grąžintas užsakovams. Atsižvelgiant į tai ir įvertinus ABTĮ 57 straipsnio 4 dalies ir Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio nuostatas, nėra pagrindo spręsti, kad mokesčių administratoriaus atliktas mokesčių bazės nustatymas pagal jo įvertinimą yra neobjektyvus ir neatitinka protingumo ir teisingumo kriterijų.

Įvertinusi Patikrinimo akte išdėstytą informaciją, atsakovo atsiliepime pateiktą detalų aptariamų skaičiavimų paaiškinimą, teisėjų kolegija atmeta pareiškėjo apeliacinio skundo argumentą, kad Patikrinimo akte apskaičiuojant mokesčius už 2009 metus buvo padaryta aritmetinė klaida, kaip nepagrįstą.

Pareiškėjas taip pat nesutinka su jam paskirtų PVM ir PM baudų dydžiais. Nurodo, kad mokesčių administratorius skirdamas baudą neįvertino svarbios aplinkybės – kad jis bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi. Be to, nurodo, jog pareiškėjui nurodyta sumokėti mokesčių ir su jais susijusių sumų suma viršija pastarųjų trejų metų vidutines metines pardavimo pajamas. Todėl tai gali lemti pareiškėjo bankrotą, darbuotojų atleidimą ir tai, kad į biudžetą nebus sumokėta visa apskaičiuotų mokesčių, delspinigių ir baudų suma.

Remiantis Mokesčių administravimo įstatymo 139 straipsnio 1 dalyje įtvirtintais bendraisiais baudų skyrimo principais, skiriant baudą asmeniui, padariusiam mokesčių įstatymų pažeidimus, individualizuojant jos dydį, privaloma atsižvelgti į atsakomybę lengvinančias bei sunkinančias aplinkybes, kurias lemia pažeidimo pobūdis, mokesčių mokėtojo bendradarbiavimas su mokesčių administratoriumi, mokesčio mokėtojo pripažinimas, padarius mokesčių įstatymų pažeidimus, taip pat ir į kitas svarbias panašaus pobūdžio aplinkybes (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. gruodžio 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1117/2010).

Pažymėtina, kad MGK savo sprendime įvertino pareiškėjo nurodytas aplinkybes dėl bendradarbiavimo su mokesčių administratoriumi, taip pat tai, jog 30 proc. baudos skirtos atsižvelgiant tik į pažeidimo pobūdį, o tai pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką (2012 m. balandžio 16 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602-1217/2012) nėra tinkamas vertinimas, sumažino pareiškėjui skirtas baudas iki 20 proc. Teisėjų kolegija sutinka su MGK ir pirmosios instancijos teismo išvadomis dėl pareiškėjui paskirtų baudų dydžio. Teisėjų kolegijos nuomone, daugiau mažinti pareiškėjui paskirtas baudas dėl apeliaciniame skunde išdėstytų aplinkybių nėra pagrindo, nes minėtos aplinkybės jau buvo įvertintos ir paskirtos baudos sumažintos.

Įvertinusi tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, jog pirmosios instancijos teismas padarė pagrįstą išvadą, kad skundžiami vietos mokesčių administratoriaus ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų sprendimai laikytini iš esmės atitinkančiais teisės aktų reikalavimus, todėl yra teisėti. Kadangi pareiškėjo apeliacinį skundą tenkinti jame išdėstytais motyvais nėra teisinio pagrindo, pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmetamas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Pareiškėjo bankrutuojančios uždarosios akcinės bendrovės „Milgusta“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. liepos 27 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ričardas Piličiauskas

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius