2023-06-14 Nr. AB-11974-3-61-3-01766-2021-8 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-521-968/2023

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01766-2021-8

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.10.4.; 12.15.3.2.; 12.15.6.

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2023 m. birželio 14 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ryčio Krasausko (pranešėjas), Beatos Martišienės ir Skirgailės Žalimienės (kolegijos pirmininkė),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2022 m. balandžio 26 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašymą pareiškėjui Danijos Karalystės įmonei „JH Import APS“ (trečiasis suinteresuotas asmuo – Kauno teritorinė muitinė) dėl sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

nustatė:

I. 1. Atsakovas Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Muitinės departamentas) kreipėsi į teismą su prašymu panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2021 m. gegužės 11 d. sprendimą Nr. S-63 (7-25/2021) „Dėl Danijos Karalystės įmonės „JH Import APS“ skundo“ (toliau – ir Komisijos 2021 m. gegužės 11 d. sprendimas).

2. Muitinės departamentas prašymą grindė tokiais argumentais:

2.1. Muitinės departamento 2020 m. gruodžio 21 d. sprendimas Nr. 1A-225 „Dėl Danijos Karalystės įmonės „JH Import APS“ skundo“ (toliau – ir Muitinės departamento 2020 m. gruodžio 21 d. sprendimas) buvo panaikintas Komisijos 2021 m. gegužės 11 d. sprendimu. Tačiau Komisija neteisingai taikė ir aiškino Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 35 straipsnio nuostatas, nepateikė teisiškai reikšmingo vertinimo dėl Danijos Karalystės mokesčių administratoriaus pateiktos informacijos apie importo pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) nesumokėjimo faktą, nepagrįstai nekonstatavo importuotojo sukčiavimo ar nesąžiningo veikimo mokesčių srityje.

2.2. Pagal 2015 m. liepos 28 d. Komisijos deleguotojo reglamento (ES) 2015/2446, kuriuo Europos Parlamento ir Tarybos reglamentas (ES) Nr. 952/2013 papildomas išsamiomis taisyklėmis, kuriomis patikslinamos kai kurios Sąjungos muitinės kodekso nuostatos (toliau – ir Deleguotasis reglamentas), II antraštinės dalies 3 skyrių, pareiškėjas Danijos Karalystės įmonė „JH Import APS“ (toliau – ir pareiškėjas) yra atsakingas už atitinkamų prievolių, susijusių su prekių, kurių tiekimui į kitą valstybę narę taikomas atleidimas nuo importo PVM, išleidimu į laisvą apyvartą ir vidaus vartojimą, muitinės procedūros įvykdymą.

2.3. Nagrinėjamu atveju nėra ginčo dėl faktinės aplinkybės, jog pareiškėjas, importavęs ginčo prekes, jų nepardavė ar kitaip neperleido kitos Europos Sąjungos (toliau – ir ES) valstybės PVM mokėtojui, o išgabeno šias prekes iš Lietuvos Respublikos (toliau – ir Lietuva) į Danijos Karalystę (toliau – ir Danija). Tai reiškia, kad ginčo atveju turėtų būti taikoma PVMĮ 51 straipsnio 1 dalis, nustatanti, jog prekių tiekimu už atlygį taip pat laikomas apmokestinamojo asmens disponuojamų prekių pervežimas verslo tikslais iš valstybės narės, kurioje prekės faktiškai yra, į kitą valstybę narę, kai prekes taip perveža pats apmokestinamasis asmuo ar jo užsakymu kitas asmuo. 4200 procedūra skirta sudaryti sąlygas sumokėti atitinkamą importo PVM mokestį toje ES valstybėje narėje, kurioje tos prekės bus faktiškai suvartotos. Taigi, minėtos muitinės procedūros esmė yra ne importo PVM sumokėjimo išvengimas, o mokestinės lengvatos atidedant importo PVM mokėjimą suteikimas. Ginčo atveju nenuginčyta, kad pareiškėjas importo PVM nei Lietuvos Respublikoje, iš kur prekes išgabeno, nei Danijos Karalystėje, į kur prekes atgabeno, nesumokėjo.

2.4. Komisija taikė tik dalį būtinų teisinių pagrindų, leidžiančių taikyti neapmokestinimą importo PVM. Komisija neatsižvelgė į tai, jog nagrinėjamu atveju pareiškėjas privalėjo pateikti mokesčių administratoriui ataskaitas apie prekių tiekimą. Tokiu būdu Komisija neteisingai interpretavo 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva) 138 straipsnio 1 dalies nuostatą, kurioje nurodyta, kad šio straipsnio 1 dalyje numatytas neapmokestinimas netaikomas tada, kai tiekėjas nesilaiko 262 ir 263 straipsniuose nustatyto įpareigojimo pateikti sumuojančią ataskaitą, arba kai jo pateiktoje sumuojančioje ataskaitoje nėra pateikta teisinga informacija apie šį tiekimą, kaip to reikalaujama pagal 264 straipsnį, išskyrus atvejus, kai tiekėjas gali tinkamai pagrįsti šį trūkumą kompetentingoms institucijoms priimtinu būdu.

2.5. PVMĮ 881 straipsnio 1 dalis reglamentuoja, jog PVM mokėtojai, tiekiantys į kitą valstybę narę prekes ir (arba) teikiantys paslaugas, kurių teikimo vieta remiantis kriterijais, nustatančiais paslaugų teikimo vietą, yra kita valstybė narė (PVMĮ 13 str. 2 d. 1 p.), pasibaigus kalendoriniam mėnesiui iki kito kalendorinio mėnesio 25 dienos, privalo pateikti vietos mokesčio administratoriui, kurio veiklos teritorijoje jie registruoti mokesčių mokėtojais, prekių tiekimo ir (arba) paslaugų teikimo į kitas valstybes nares ataskaitas. To paties straipsnio 3 dalyje numatyta, kad prekių tiekimo ir (arba) paslaugų teikimo į kitas valstybes nares ataskaitos formą, reikalaujamus joje pateikti duomenis, ataskaitos užpildymo ir pateikimo tvarką nustato centrinis mokesčio administratorius. Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau –ir VMI) viršininko 2004 m. kovo 12 d. įsakymu Nr. VA-34 patvirtintos Prekių tiekimo ir paslaugų teikimo į kitas Europos Sąjungos valstybes nares ataskaitos FR0564 formos užpildymo, teikimo ir tikslinimo taisyklės (toliau – ir Ataskaitos pildymo taisyklės), kurios, be kita ko, parengtos atsižvelgiant į PVMĮ 881 straipsnio, Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) bei PVM direktyvos nuostatas. Ataskaitos pildymo taisyklių 4.2 punktas nustato, jog prekių tiekimo ataskaitas privalo pateikti Lietuvos Respublikoje PVM mokėtojais įregistruoti asmenys per kalendorinį mėnesį PVMĮ 49 straipsnio 4 dalyje nustatyta tvarka, taikydami 0 proc. PVM tarifą, verslo tikslais disponuojamas prekes pervežę iš šalies teritorijos į kitą ES valstybę narę, kurioje jie įregistruoti PVM mokėtojais, kai prekes taip perveža patys PVM mokėtojai ar jų užsakymu – kiti asmenys, ir toks prekių pervežimas pagal PVMĮ 51 straipsnio nuostatas laikomas prekių tiekimu už atlygį. Vadovaujantis Ataskaitos pildymo taisyklių 5 punktu, ataskaitos nepateikimas, įskaitant atvejus, kai yra suformuota preliminari ataskaita, laikomas PVM mokėtojo patvirtinimu, kad jis netiekė prekių ir (ar) neteikė paslaugų į kitas ES valstybes nares kitų ES valstybių narių PVM mokėtojams Ataskaitos pildymo taisyklių 4.1–4.4 punktuose nurodytais atvejais ir (ar) negavo viso ar dalies atlygio (avanso) Ataskaitos pildymo taisyklių 4.5 punkte nurodytu atveju.

2.6. PVM ataskaitos teikimas nėra teisinis formalumas ir yra labai reikšmingas tuo atžvilgiu, jog apie 4200 procedūrą yra pranešama ne tik importo valstybės mokesčių administratoriui, taip pat ir todėl, kad PVM informacijos mainų sistemos (toliau – ir VIEŠ) pagalba apie tokią procedūrą yra informuojamas ir kitos valstybės, į kurią prekės tiekiamos, mokesčių administratorius.

2.7. Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktikoje (žr. ESTT 2017 m. vasario 9 d. sprendimą byloje Euro Tyre BV – Sucursal em Portugal prieš Autoridade Tributária e Aduaneira, C-21/16, ECLI:EU:C:2017:106; LVAT 2019 m. gruodžio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-276-602/2019) yra pažymėta, kad VIEŠ sistema siekiama suteikti ūkio subjektams galimybę gauti prekybos partnerių PVM mokėtojo kodų patvirtinimą, o nacionaliniams mokesčių administratoriams – patikrinti sandorius Bendrijos viduje ir aptikti galimus pažeidimus.

2.8. Nagrinėjamu atveju pareiškėjui nepateikus aptartų ataskaitų (pareiškėjas neteikė prekių tiekimo ataskaitų nei Lietuvos Respublikos, nei Danijos Karalystės mokesčių administratoriui), reiškia, kad prekių tiekimas vykdomas nebuvo. Pareiškėjas turėjo prievolę ne tik ginčo prekes išgabenti į kitą ES valstybę narę nustatytais terminais, bet ir pateikti PVM tiekimo ataskaitas. Vadinasi, nagrinėjamu atveju nebuvo įvykdyta viena iš esminių 4200 procedūrai keliamų sąlygų, įtvirtintų PVMĮ 35 straipsnyje.

2.9. Komisija selektyviai ir nenuosekliai taikė PVM direktyvos bei PVMĮ normas, dėl ko nepagrįstai nusprendė, kad 4200 procedūra įvykdyta tinkamai.

2.10. Šiuo atveju Muitinės departamentas pagrįstai nusprendė, kad Danijos Karalystės mokesčių administratoriaus pateikta informacija, jog pareiškėjo importuotos prekės Danijos Karalystėje nebuvo deklaruotos kaip prekės, importuotos kitoje ES valstybėje narėje taikant 4200 procedūrą, tuo pačiu nebuvo sumokėtas ir atitinkamas importo PVM.

2.11. Kritiškai vertintinas Komisijos 2021 m. gegužės 11 d. sprendime nurodytas teiginys, jog po importo pirmojoje ES valstybėje narėje susidarius tiekimo PVM objektui, kitoje ES valstybėje narėje, kurioje baigiasi prekių gabenimas, susidaro kitas PVM objektas – prekių įsigijimas už atlygį Bendrijos viduje, o ne importas. Nagrinėjamu atveju pareiškėjas nedeklaravo prekių tiekimo, taigi, negalėjo susidaryti ir kitas PVM objektas.

2.12. Komisija nepateikė jokio teisinio pagrindo dėl galimos mokestinės atskaitos įtakos 4200 procedūros įvykdymui. Šiuo aspektu Komisija rėmėsi tik prielaida, kad PVM paprastai atskaitomas. Danijos Karalystės mokesčių administratoriaus pranešime nurodytas teiginys, jog nuo įsigijimų Bendrijos viduje PVM fiziškai nėra mokamas, turi būti aiškinama įvertinus tai, kad minėta institucija neturėjo jokių duomenų apie pareiškėjo vykdomą 4200 procedūrą. Taigi Komisija nepagrįstai pareiškėjo importuotas prekes prilygino išleistoms į laisvą apyvartą, už kurias sumokėti visi importo mokesčiai. Apie teisę į PVM atskaitą galima būtų kalbėti tik tada, jei importo PVM būtų buvęs deklaruotas įtraukiant jį į prekių tiekimo ataskaitas.

2.13. Komisija nepagrįstai rėmėsi ESTT 2019 m. vasario 14 d. sprendimu byloje C-531/17 (žr. ESTT 2019 m. vasario 14 d. sprendimą byloje Vetsch Int. Transporte GmbH, C-531/17, ECLI:EU:C:2019:114). Šiame ESTT sprendime buvo nagrinėjamos kitokios tiek faktinės, tiek teisinės (dėl PVM direktyvos 143 str. 1 d. d p.) aplinkybės nei kilusiame ginče.

2.14. Nei galiojantys teisės aktai, nei ESTT praktika nenumato galimybės atleisti nuo PVM prievolės mokesčių mokėtoją (nepriklausomai sąžiningą ar ne), nevykdžiusį teisės aktais jam priskirtų prievolių ir neturintį (mokesčių administratoriui nepateikusį) įrodymų, jog deklaruotos muitinės procedūros bei pritaikytos mokesčių lengvatos reikalavimus įvykdė tinkamai (LVAT 2018 m. lapkričio 22 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-1409-662/2018).

2.15. Pagal ESTT ir LVAT suformuotą praktiką, prekių tiekėjas, norėdamas pasinaudoti PVM direktyvoje nustatyta PVM lengvata, privalo pateikti mokesčių administratoriui įrodymus, kad lengvatos suteikimo sąlygos yra įvykdytos ir tik turint tokius įrodymus bei paaiškėjus, kad prekės liko neapmokestintos importo PVM dėl pirkėjo nesąžiningumo, apie kurį tiekėjas nežinojo ir negalėjo žinoti, jam neatsiranda mokestinė prievolė.

2.16. Nagrinėjamu atveju akivaizdu, kad pareiškėjas neįvykdė teisės aktuose nustatytos prievolės pateikti PVM tiekimo ataskaitas, tuo suklaidindamas tiek Lietuvos Respublikos, tiek Danijos Karalystės mokesčių administratorius, o šių ataskaitų nepateikimas, kaip ir vengimas sumokėti importo PVM, nebuvo nulemtas trečiųjų asmenų nesąžiningumo ar neteisėtų veiksmų, o buvo išimtinai pareiškėjo teisės aktų nesilaikymo pasekmė.

2.17. Komisija neatsižvelgė į Danijos Karalystės mokesčių administratoriaus patvirtinimą, jog pareiškėjas minėtoje ES valstybėje narėje prekių įsigijimo (pervežimo verslo tikslais iš kitos valstybės narės) nedeklaravo, taip pat ir savo buhalterinėje apskaitoje ginčo prekių neapskaitė kaip prekių, kurioms taikoma 4200 procedūra.

2.18. Komisija teisiškai neįvertino, jog pareiškėjas, importuodamas ginčo prekes, teikė patvirtinimo raštus, apie jam priklausančius sandėlius Danijos Karalystėje, kur ir bus sumokėtas atitinkamas importo PVM. Tai patvirtina, kad pats pareiškėjas žinojo ir suprato apie prievolę mokėti importo PVM. Ši aplinkybė mokestinio ginčo metu nebuvo nuginčyta. Kadangi ginčo prekių siuntėjas bei gavėjas yra tas pats ūkio subjektas – pareiškėjas, kuris negali remtis prielaida, jog kitas asmuo elgėsi nesąžiningai arba neatliko atitinkamų prievolių, susijusių su 4200 procedūros taikymu.

3. Pareiškėjas atsiliepime į prašymą prašo atmesti Muitinės departamento prašymą. Pareiškėjas prašė priteisti bylinėjimosi išlaidas. Pareiškėjas atsiliepime į prašymą nurodė:

3.1. Mokestinis ginčas iš esmės kilo dėl papildomai apskaičiuoto importo PVM ir baudos, kurie buvo apskaičiuoti ir patvirtinti Kauno teritorinės muitinės (toliau – ir Kauno TM) 2020 m. rugsėjo 4 d. supaprastinto patikrinimo ataskaitoje Nr. 0KM19/38 0510S (toliau – ir Supaprastinto patikrinimo ataskaita) dėl supaprastinto pareiškėjo mokestinio patikrinimo laikotarpiu nuo 2017 m. rugsėjo 1 d. iki 2019 m. spalio 31 d. importuotų prekių pagal 4200 procedūrą (prekės, kurių tiekimui į kitą ES valstybę narę taikomas atleidimas nuo PVM, išleidžiant į laisvą apyvartą ir vidaus vartojimą vienu metu).

3.2. Nors Kauno TM Supaprastinto patikrinimo ataskaitoje nurodė, kad pareiškėjas pateikė nepakankamai dokumentų, įrodančių, kad į šalies teritoriją importuotos prekės yra skirtos išgabenti ir bus išgabentos į kitą ES valstybę narę (prekių pervežimo sutarčių, užsakymų, transportavimo dokumentų ir pan.); pareiškėjas nepateikė dokumentų, kuriuose būtų nurodyta prekių saugojimo vieta, kurioje prekės bus laikomos iki jų išgabenimo į kitą ES valstybę narę. Tačiau jokių papildomų reikalavimų, įtarimų, procedūrinių trūkumų Kauno TM nenustatė, neprašė pareiškėjo pateikti jokių kitų papildomų įrodymų dėl galimo sukčiavimo ar nesąžiningo elgesio. Nors būtent šie trūkumai ir sukėlė Kauno TM abejonių dėl pareiškėjo importuotų ir PVM neapmokestintų prekių tiekimo (pervežimo verslo tikslais iš ES valstybės narės, kurioje faktiškai yra į kitą ES valstybę narę) realumo kitos ES valstybės narės PVM mokėtojui, t. y. kad pareiškėjas galimai neišgabeno prekių į kitą ES valstybę narę per ne ilgesnį kaip 1 mėnesio terminą nuo apmokestinimo momento.

3.3. Pareiškėjas, apskundęs Supaprastinto patikrinimo ataskaitą Muitinės departamentui, kartu pateikė įrodymus (2018 m. gegužės 21 d. paslaugų sutartis Nr. 20180521/1, 2020 m. rugsėjo 8 d. įgaliojimas B/N 2020.09.08, Kauno VMI 2020 m. vasario 17 tyrimo Nr. L (7.45) FR0687-34 kopija, visos su tyrime nurodytomis EID susijusių CMR važtaraščių kopijos), kurie įrodo, kad pareiškėjo importuotos prekės buvo išgabentos per Ataskaitos pildymo taisyklių 4.5 punkte ir PVMĮ 35 straipsnio 2 dalyje nurodytą terminą.

3.4. Pareiškėjas papildomai paaiškino ir pateikė dokumentus, kurie įrodė, jog visos importuotos prekės ir su jomis susijusios eksporto procedūros atitinka teisės aktų nustatytus reikalavimus, taikomus PVM neapmokestinamoms importuojamoms prekėms, kad visos prekės buvo skirtos pareiškėjui ir per nustatytą ne ilgesnį nei mėnesio laikotarpį buvo išgabentos į kitą ES valstybę narę, kad pareiškėjas yra registruotas Lietuvos Respublikos PVM mokėtojų sąraše, teikia PVM deklaracijas ir importuotos prekės į kitą ES valstybę narę buvo pateiktos nepakeisto pavidalo. Tačiau Muitinės departamentas, nepaneigęs, kad pareiškėjas yra PVM mokėtojas, kas mėnesį teikė PVM ataskaitas, patvirtino nepagrįstą Supaprastinto patikrinimo ataskaitą.

3.5. Pareiškėjas, manydamas, kad Muitinės departamentas klaidingai interpretavo PVMĮ 35 straipsnio 1 dalies ir Ataskaitos pildymo taisyklių 4.4 punkte nurodytą prekių tiekimo sąvoką bei su tuo susijusias sąlygas, vietoje PVMĮ 51 straipsnio taikė PVMĮ 4 straipsnio 1 dalį, kreipėsi su skundu į Komisiją, kuri visiškai pagrįstai Muitinės departamento 2020 m. gruodžio 21 d. sprendimą panaikino.

3.6. Muitinės departamentas prašyme teismui pats pripažįsta, kad padarė klaidą, taikydamas ne tą PVMĮ straipsnį, nurodydamas, jog kilusio ginčo atveju turi būti vadovaujamasi PVMĮ 51 straipsnio 1 dalies norma.

3.7. Pagal PVMĮ 35 straipsnio ir Ataskaitos pildymo taisyklių 4 punkto ir jų kontekste taikytino PVM įstatymo 51 straipsnio nuostatas pareiškėjas tinkamai įvykdė visus PVMĮ ir Ataskaitos pildymo taisyklių reikalavimus tiek, kiek tai buvo kvestionuota Kauno TM Supaprastinto patikrinimo ataskaitoje.

3.8. Nei Kauno TM, nei Muitinės departamentas nenustatė ir nekonstatavo nė vieno epizodo, dėl bet kokio galimo pareiškėjo sukčiavimo ir (ar) nesąžiningo elgesio.

3.9. Valstybės instituciją atstovaujantys asmenys neturi teisės liberaliai, be jokio teisinio pagrindimo ir įrodymų remtis tokiomis sąvokomis kaip sukčiavimas ir (ar) nesąžiningas elgesys, nes tokie veiksmai meta nepagrįstą šešėlį visus imperatyvius įstatymo reikalavimus įvykdžiusiam pareiškėjui. Komisijos pateiktoje medžiagoje yra Danijos mokesčių administratoriaus patvirtinimas, kad Danijos mokesčių administratorius neturi jokios neigiamos informacijos apie pareiškėją ar jo dalyvavimą sukčiavime. Į bylą pateiktoje medžiagoje nurodoma, kad Danijos centrinis mokesčių administratorius taip pat nedviprasmiškai patvirtino, jog pareiškėjo importuotos į Daniją prekės buvo suvartotos Danijoje, daugiausiai parduodant privatiems asmenims. Tokia informacija buvo ir yra žinoma ir pačiam Muitinės departamentui, nes ji gauta tarpvalstybinio komunikavimo pagrindu. Todėl Muitinės departamentas klaidina teismą, nurodydamas priešingą informaciją.

3.10. Muitinės departamento teiginys, kad pareiškėjas neteikė PVM deklaracijų, negali reikšti pareiškėjo sukčiavimo ir (ar) nesąžiningo elgesio, todėl yra neteisingas.

3.11. Pareiškėjas nuo 2017 m. įregistruotas PVM mokėtoju Lietuvos Respublikoje ir nustatyta tvarka kas mėnesį teikia PVM deklaracijas. Šią informaciją į bylą pateikė pats Muitinės departamentas.

3.12. Pareiškėjas nepažeidė PVMĮ 51, 35 ir 881 straipsnio 1 dalies, Ataskaitos pildymo taisyklių 4 punkto bei PVM direktyvos nuostatų.

3.13. Komisijos 2021 m. gegužės 11 d. sprendimas yra išsamus, tinkamai motyvuotas, pagrįstas patikrintomis aplinkybėmis, atitinka teismų praktiką.

4. Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno TM atsiliepimo į prašymą nepateikė.

II. 5. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2022 m. balandžio 26 d. sprendimu atmetė atsakovo prašymą, netenkino pareiškėjo prašymo priteisti bylinėjimosi išlaidas.

6. Teismas nustatė, kad:

6.1. Kauno TM pateikė Supaprastinto patikrinimo ataskaitą dėl pareiškėjo laikotarpiu nuo 2017 m. rugsėjo 1 d. iki 2019 m. spalio 31 d. iš trečiųjų šalių (Kinijos) importuotų prekių, deklaruotų 15 elektroninių importo deklaracijų, kurių tiekimui į kitą ES valstybę narę taikomas atleidimas nuo PVM, išleidimo į laisvą apyvartą ir vidaus vartojimui vienu metu muitinės procedūrai (muitinės procedūros kodas 4200), tiekimo kitos ES valstybės narės PVM mokėtojui ir importo PVM perskaičiavimo. Kauno TM konstatavo, jog prekių importuotojas bei prekių gavėjas Danijos Karalystėje yra tas pats asmuo, t. y. pareiškėjas, kuris neįvykdė PVMĮ 35 straipsnyje ir Ataskaitos pildymo taisyklių 4 punkte nustatytų reikalavimų, t. y. nepateikė įrodymų, kad importuotos prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos į Danijos Karalystę per vieną mėnesį. Kauno TM nusprendė įregistruoti pareiškėjui mokestinę nepriemoką – 123 981 Eur importo PVM ir skirti minimalią 10 proc. baudą – 12 399 Eur.

6.2. Pareiškėjas 2020 m. spalio 2 d. pateikė skundą Muitinės departamentui, kuriame nurodė, jog visos importuotos prekės buvo skirtos išgabenti ir buvo išgabentos per PVMĮ nustatytą laikotarpį į kitą ES valstybę narę – Danijos Karalystę. Pareiškėjas kartu su patikslintu skundu pateikė dokumentus, kurie įrodo, jog visos importuotos prekės ir su jomis susijusios eksporto procedūros atitinka teisės aktų nustatytus reikalavimus, taikomus PVM neapmokestinamoms importuojamoms prekėms; pareiškėjas yra registruotas Lietuvos Respublikos PVM mokėtojų sąraše, teikia PVM deklaracijas; importuotos prekės į Danijos Karalystę buvo teikiamos nepakeisto pavidalo; importuotos prekės išvežtos iš Lietuvos Respublikos per nustatytą laikotarpį, todėl atitiko visus Ataskaitos pildymo taisyklių 4 punkte ir PVMĮ 35 straipsnyje nustatytus kriterijus.

6.3. Išnagrinėjęs pareiškėjo skundą, Muitinės departamentas priėmė Muitinės departamento 2020 m. gruodžio 21 d. sprendimą, kuriame patvirtino Supaprastinto patikrinimo ataskaitą. Muitinės departamentas nurodė, jog pagal PVMĮ 4 straipsnio 1 dalį, prekių tiekimu būtų laikoma tik tokia situacija, jei ginčo prekės būtų perduotos kitam Danijos Karalystėje registruotam PVM mokėtojui. Tačiau nagrinėjamu atveju pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų apie disponavimo ginčo prekėmis teisės perdavimą. Vadinasi, pareiškėjas neįvykdė vienos iš PVMĮ 35 straipsnyje numatytos sąlygos importo PVM lengvatai taikyti. Pagal Danijos Karalystės mokesčių administratoriaus pateiktą informaciją pareiškėjo importuotos prekės Danijoje nebuvo deklaruotos kaip prekės, importuotos kitoje ES valstybėje narėje taikant 4200 procedūrą, tuo pačiu nebuvo sumokėtas ir atitinkamas importo PVM.

6.4. Nesutikdamas su Muitinės departamento 2020 m. gruodžio 21 d. sprendimu, pareiškėjas pateikė 2021 m. vasario 13 d. skundą Komisijai, kuriame nurodė, jog ginčo prekių importas atitinka visus imperatyvius PVMĮ 35 straipsnio ir Ataskaitos pildymo taisyklių 4 punkto kriterijus, dėl ko 0 proc. importo PVM tarifo taikymas buvo teisėtas ir pagrįstas, o Supaprastinto patikrinimo ataskaitoje nurodyta 12 323 Eur bauda yra neteisėta.

6.5. Komisija, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, pareiškėjo skundą patenkino ir panaikino Muitinės departamento 2020 m. gruodžio 21 d. sprendimą.

6.6. Muitinės departamentas, nesutikdamas su Komisijos 2021 m. gegužės 11 d. sprendimu, padavė prašymą teismui.

7. Teismas, vadovaudamasis PVMĮ (redakcija, galiojusi nuo 2019 m. sausio 1 d. iki 2019 m. birželio 30 d.) nuostatomis (35 str. 1–2 d., 49 str. 1 d., 56 str. 1 d.), Ataskaitos pildymo taisyklių (redakcija, galiojusi nuo 2018 m. vasario 1 d. iki 2019 m. gruodžio 31 d.) nuostatomis (4 p., 6 p., 7 p., 9 p., 12 p.), pažymėjo, kad muitinės procedūra 4200 numato režimą, kuriuo importuotojas naudojasi, kad būtų atleistas nuo importo PVM tais atvejais, kai importuotos prekės bus išgabentos į kitą [ES] valstybę narę, PVM yra mokėtinas paskirties valstybėje narėje. [ES] Valstybė narė, iš kurios pradedamas tiekimas, dėl kurio atliekamas siuntimas ar gabenimas Bendrijos viduje, vykdo atleidimą nuo mokesčio, o [ES] valstybė narė, į kurią atsiunčiamos ar atgabenamos prekės vykdo įsigijimo Bendrijos viduje apmokestinimą. Šios procedūros tikslas yra perleisti mokestines pajamas [ES] valstybei narei, kurioje galutinai suvartojamos atsiųstos ar atgabentos prekės. Kontroliuojant tinkamą minėtos procedūros vykdymą svarbu nustatyti, ar importuotojas laikėsi teisės aktuose nustatytų sąlygų, t. y. ar importuotos prekės buvo išgabentos į kitą ES valstybę narę per vieną mėnesio laikotarpį deklaruotam prekių gavėjui ir ar prekės nepakliuvo į Bendrijos rinką, išvengiant apmokestinimo PVM. Atsižvelgiant į šios muitinės procedūros svarbą, jos vykdymui yra nustatyti griežti reikalavimai, kurių importuotojas privalo laikytis. Prekes įsigijęs asmuo toje valstybėje narėje, į kurią importuotos prekės yra tiekiamos, apskaičiuoja įsigijimo iš kitos valstybės narės PVM. PVM apskaičiavimui pirkėjas turi būti registruotas PVM mokėtoju valstybėje narėje, į kurią tiekiamos prekės. Tam, kad į Lietuvos Respubliką importuotos prekės būtų neapmokestintos importo PVM, privalo būti įvykdytos visos Ataskaitos pildymo taisyklių 4 punkte nurodytos sąlygos.

8. Teismas, vadovaudamasis MAĮ 159 straipsnio 2 dalimi ir nustatęs, kad nagrinėjamu atveju Komisija, įvertinusi Muitinės departamento 2020 m. gruodžio 21 d. sprendime nustatytas faktines aplinkybes, išnagrinėjusi importuotoms prekėms pareiškėjo deklaruotos 4200 muitinės procedūros ir PVMĮ 35 straipsnyje reglamentuotos PVM lengvatos taikymo sąlygas, konstatavo, kad pareiškėjo pateikti dokumentai patvirtina tinkamo tiekimo Bendrijos viduje sąlygų realizavimą, tačiau Muitinės departamentas prašyme teismui nurodo, kad Komisija visgi neteisingai aiškino PVM direktyvos, PVMĮ 51, 35 ir 881 straipsnių nuostatas, nukrypo nuo ESTT ir LVAT praktikos, konstatavo, kad nagrinėjamu atveju nėra ginčo dėl faktinių aplinkybių vertinimo ir yra keliamas tik teisės aktų nuostatų taikymo klausimas.

9. Teismas nesutiko su Muitinės departamento teiginiu, kad Komisijos 2021 m. gegužės 11 d. sprendimo išvados yra nepagrįstos ir prieštarauja ginčo teisinius santykius reglamentuojančių teisės aktų nuostatoms, todėl nurodė, kad šiuo atveju spręs, ar Komisija pagrįstai konstatavo, jog nagrinėjamu atveju buvo pagrindas importuotų prekių neapmokestinti importo PVM.

10. Teismas nurodė, kad tam, jog į Lietuvos Respubliką importuotos prekės būtų neapmokestintos importo PVM, privalo būti įvykdytos visos Ataskaitos pildymo taisyklių 4 punkte nurodytos sąlygos.

11. Teismas atkreipė dėmesį, kad nagrinėjamu atveju nėra ginčo dėl to, kad prekės buvo išgabentos į Danijos Karalystę per nustatytą vieno mėnesio laikotarpį (pareiškėjui pateikus tinkamai užpildytus dokumentus ir Danijos mokesčių administratoriui patvirtinus ginčo prekių nugabenimą į Danijos Karalystę, ši aplinkybė buvo patvirtinta Muitinės departamento 2020 m. gruodžio 21 d. sprendime).

12. Teismas atkreipė dėmesį, kad abejonių dėl pareiškėjo atitikties Ataskaitos pildymo taisyklių 4.2 punkto nuostatoms taip pat nėra, nes byloje esanti medžiaga patvirtina, jog pareiškėjas Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2017 m. rugsėjo 4 d. sprendimu Nr. (17.26-40) RES-140929 „Dėl įregistravimo pridėtinės vertės mokesčio mokėtoju“ (toliau – ir Kauno AVMI 2017 m. rugsėjo 4 d. sprendimas) nuo 2017 m. rugsėjo 4 d. įregistruotas PVM mokėtoju.

13. Teismas nurodė, kad Muitinės departamentas, pasisakydamas dėl 4200 procedūros turinio, teigia, jog minėta procedūra yra skirta sudaryti sąlygas sumokėti atitinkamą importo PVM mokestį toje ES valstybėje [narėje], kurioje tos prekės bus faktiškai suvartotos, taigi jos esmė yra ne importo PVM sumokėjimo išvengimas, o mokestinės lengvatos atidedant importo PVM mokėjimą suteikimas. Muitinės departamentas akcentavo, kad nagrinėjamu atveju importo PVM nei Lietuvos Respublikoje, nei Danijos Karalystėje sumokėtas nebuvo. Pasisakydamas šiuo aspektu, teismas nurodė, kad pagal PVM direktyvos 21 straipsnį, prekių įsigijimu už atlygį Bendrijos viduje laikomas prekių panaudojimas apmokestinamojo asmens verslo tikslais, jei tas prekes apmokestinamasis asmuo arba kitas asmuo jo vardu atsiuntė arba atgabeno iš kitos valstybės narės, kurioje jos buvo pagamintos, arba į kurią tas apmokestinamasis asmuo savo verslo tikslais jas importavo. Teismas sutiko su Komisijos išvada, kad po importo pirmojoje ES valstybėje [narėje] susidarius tiekimo PVM objektui, kitoje ES valstybėje [narėje], kurioje baigiasi prekių gabenimas, susidaro kitas PVM objektas – prekių įsigijimas už atlygį Bendrijos viduje, taigi mokėtinas PVM nesusidaro. Teismas pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju siekiant nustatyti, ar pareiškėjas įvykdė visus PVMĮ 35 straipsnyje įtvirtintus reikalavimus, Kauno AVMI pateikė paklausimą Danijos Karalystės mokesčių administratoriui, kuris patvirtino, jog nuo įsigijimų Bendrijos viduje PVM fiziškai nėra mokamas.

14. Teismas nurodė, kad Muitinės departamentas sprendime akcentavo, jog nebuvo įvykdyta viena iš sąlygų, reikalingų PVMĮ 35 straipsnyje numatytai lengvatai taikyti, t. y. prekių tiekimo į kitą ES valstybę [narę], nes, vadovaujantis PVMĮ 4 straipsnio 1 dalimi, prekių tiekimu laikomas prekių perdavimas kitam asmeniui, kai pagal sandorio sąlygas šis asmuo arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti tokiomis prekėmis kaip jų savininkas. Pareiškėjas atsiliepime į prašymą nurodė, kad nagrinėjamu atveju Muitinės departamentas klaidingai interpretavo PVMĮ 35 straipsnio ir Ataskaitos pildymo taisyklių 4.4 punkte nurodytą prekių tiekimo sąvoką bei su tuo susijusias sąlygas, nes Kauno TM vadovavosi PVMĮ 51 straipsnio nuostatomis ir būtent minėtu straipsniu rėmėsi ir jį taikė prekių tiekimo ir procedūros kontekste. Teismas, atsižvelgdamas į tai, jog Komisija, įvertinusi PVMĮ 35 straipsnio nuostatas, su šio straipsnio nuostatų aiškinimu susijusius PVM direktyvos 138 ir 143 straipsniu bei ESTT praktikoje įtvirtintos „prekių tiekimo“ sąvokos aiškinimą, padarė išvadą, kad Komisija pagrįstai konstatavo, jog PVMĮ 35 straipsnis gali būti taikomas ir tais atvejais, kai prekės pervežamos į kitą ES valstybę [narę] verslo tikslais neperleidus disponavimo teisės kitam asmeniui, kai toks pervežimas pagal PVMĮ 51 straipsnį laikomas kitu PVM objektu – prekių tiekimu.

15. Teismas, apžvelgęs Muitinės departamento prašymo argumentus, kad Komisija neatsižvelgė į tai, jog pareiškėjas privalėjo teikti mokesčių administratoriui ataskaitas apie prekių tiekimą, kad pareiškėjui nepateikus ataskaitų apie prekių tiekimą, tai laikytina konkliudentiniu veiksmu, jog prekių tiekimas vykdomas nebuvo, taigi nebuvo įvykdyta viena iš esminių 4200 procedūrai keliamų sąlygų, įtvirtintų PVMĮ 35 straipsnyje, Komisija selektyviai ir nenuosekliai taikė PVM direktyvos bei PVMĮ normas ir nepagrįstai nusprendė, kad 4200 procedūra įvykdyta tinkamai, aptarė teisinį reglamentavimą, įtvirtintą PVMĮ 51 straipsnyje, 49 straipsnio 4 dalyje, 881 straipsnio 1, 3 dalyse, Ataskaitos pildymo taisyklių 4.2 punkte, 5 punkte.

16. Teismas, vertindamas Muitinės departamento prašymo argumentus, susijusius su tuo, jog Komisijos išvada, kad pareiškėjas neteikė PVM deklaracijų nei Lietuvos Respublikoje, nei Danijos Karalystėje, yra neteisinga ir klaidinanti, nes pareiškėjas yra nuo 2017 m. įregistruotas PVM mokėtoju ir nustatyta tvarka teikia PVM deklaracijas, pažymėjo, jog byloje esanti medžiaga patvirtina, kad pareiškėjas Kauno AVMI 2017 m. rugsėjo 4 d. sprendimu nuo 2017 m. rugsėjo 4 d. įregistruotas PVM mokėtoju, taip pat iš Kauno AVMI 2020 m. vasario 17 d. pranešimo Nr. (7.45) FR0687-34 „Apie atliktą mokestinį tyrimą“ aišku, kad pareiškėjas pateikė patikslintas PVM deklaracijas, Prekių tiekimo ir paslaugų teikimo į kitas ES valstybes nares ataskaitas, deklaruodamas prekių tiekimo į ES apmokestinamąsias vertes.

17. Teismas atkreipė dėmesį, kad teismui pareiškėjo kartu su atsiliepimu į prašymą pateiktame Mano VMI išraše apie sistemoje pateiktas formas, matyti, jog pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu nuo 2017 m. rugsėjo 1 d. iki 2019 m. spalio 31 d. teikė nustatytos formos PVM deklaracijas bei Prekių tiekimo ir paslaugų teikimo į kitas ES valstybes nares ataskaitas.

18. Teismas atkreipė dėmesį, kad pareiškėjas teismui papildomai 2021 m. liepos 7 d. pateikė PVM ataskaitas Danijos Karalystėje už laikotarpius, susijusius su ginčo objektu (už 2018 m. I-III ketvirčius bei 2019 m. I, III ketvirčius).

19. Teismas padarė išvadą, kad pareiškėjas teikė ataskaitas apie prekių tiekimą. Vadinasi, priešingai nei nurodo Muitinės departamentas, prekių tiekimas buvo vykdomas ir pareiškėjas įvykdė 4200 procedūrai keliamas sąlygas, įtvirtintas PVMĮ 35 straipsnyje, todėl nėra pagrindo teigti, jog Komisija netinkamai aiškino ir taikė PVMĮ 35 straipsnį ar PVMĮ 881 straipsnį ir nepagrįstai nusprendė, kad 4200 procedūra įvykdyta tinkamai.

20. Teismas, vertindamas Muitinės departamento prašymo argumentus dėl to, kad pareiškėjas elgėsi nesąžiningai, nes neįvykdė teisės aktuose nustatytos pareigos pateikti PVM ataskaitas, taip klaidindamas Lietuvos Respublikos ir Danijos Karalystės mokesčių administratorius, atkreipė dėmesį, kad pareiškėjo sukčiavimas ir (ar) nesąžiningas veikimas mokesčių srityje Muitinės departamento 2020 m. gruodžio 21 d. sprendime nebuvo konstatuotas. Byloje esanti Danijos Karalystės mokesčių administratoriaus pateikta informacija bei pareiškėjo pateikti papildomi dokumentai, pagrindžiantys aplinkybę, jog tikrinamuoju laikotarpiu buvo teikiamos PVM deklaracijos ir ataskaitos, niekaip nepatvirtina, jog pareiškėjas elgėsi nesąžiningai ir neatliko jam įstatymuose nustatytų pareigų.

21. Teismas konstatavo, kad Komisijos 2021 m. gegužės 11 d. sprendimas yra teisėtas ir pagrįstas, jo naikinti Muitinės departamento prašyme nurodytais motyvais nėra nei teisinio, nei faktinio pagrindo.

22. Teismas, nustatęs, kad pareiškėjo atstovas 2021 m. liepos 7 d. pateikė prašymą priteisti bylinėjimosi išlaidas, kurias sudaro 175,45 Eur išlaidos už PVM ataskaitų vertinimą iš danų į lietuvių kalbą, kartu pateikė 2021 m. liepos 5 d. PVM sąskaitą faktūrą serija Nr. KC 2411, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 39 straipsnio 1 dalies 3 punktu, 40 straipsnio 1 dalimi, netenkino pareiškėjo prašymo priteisti bylinėjimosi išlaidas, konstatavęs, kad pareiškėjas nepateikė įrodymų, patvirtinančių prašomų priteisti išlaidų realumą.

III. 23. Atsakovas Muitinės departamentas apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2022 m. balandžio 26 d. sprendimą, Komisijos 2021 m. gegužės 11 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – palikti galioti Muitinės departamento 2020 m. gruodžio 21 d. sprendimą ir Supaprastinto patikrinimo ataskaitą.

24. Atsakovas, kartodamas tuos pačius argumentus, išdėstytus pirmosios instancijos teisme, nustatytas bylos aplinkybes, apeliacinį skundą, kuriuo nesutinka su pirmosios instancijos teismo sprendimu, grindžia šiais argumentais:

24.1. Nei teismas, nei kilusį ginčą išnagrinėjusi Komisija teisiškai neįvertino, kad pareiškėjas, importuodamas ginčo prekes, teikė patvirtinimo raštus, kad šios prekės bus gabenamos į pareiškėjui priklausiančius sandėlius Danijos Karalystėje, kur ir bus sumokėtas atitinkamas importo PVM, kas reiškia, kad pareiškėjas žinojo ir suprato savo prievolę mokėti importo PVM.

24.2. Teismo sprendimas ir Komisijos 2021 m. gegužės 11 d. sprendimas, kiek tai susiję su prievole mokėti importo PVM ir teikti prekių teikimo ataskaitas, yra prieštaringi.

24.3. Komisijos 2021 m. gegužės 11 d. sprendime nurodyta, kad: „po importo pirmojoje ES valstybėje [narėje] susidarius tiekimo PVM objektui, kitoje ES valstybėje [narėje], kur baigiasi prekių gabenimas, susidaro kitas PVM objektas – prekių įsigijimas už atlygį Bendrijos viduje, o ne importas. Tokiu atveju apskaičiuotas PVM paprastai yra atskaitomas, t. y. mokėtinas PVM nesusidaro (tą pagal bylos medžiagą patvirtino ir Danijos mokesčių administratorius: „nuo įsigijimų Bendrijos viduje PVM fiziškai nėra mokamas“).“ Komisija tokiu aiškinimu paneigė pareiškėjo prievolę mokėti importo PVM tiek Lietuvos Respublikoje, tiek ir Danijos Karalystėje, o dėl PVM ataskaitų teikimo prievolės apskritai nepasisakė.

24.4. Teismas aptariamu aspektu konstatavo, kad pareiškėjas prekių tiekimo ataskaitas VMI teikė. Tai reiškia, kad teismas pripažino, jog pareiškėjas visgi turėjo prievolė tokias ataskaitas teikti.

24.5. Teismas sprendime nurodo, kad: „mokėtojas <...> 2020 m. vasario 10 d. pateikė patikslintas PVM deklaracijas, Prekių tiekimo ir paslaugų teikimo į kitas ES valstybes nares ataskaitas, deklaruodamas prekių tiekimo į ES apmokestinamąsias vertes“. Toliau teismas jau konstatuoja, kad: „kartu su atsiliepimu pateiktame Mano VMI išraše apie sistemoje pateiktas formas matyti, kad pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu nuo 2017 m. rugsėjo 1 d. iki 2019 m. spalio 31 d. teikė nustatytos formos PVM deklaracijas bei Prekių tiekimo ir paslaugų teikimo į kitas ES valstybes nares ataskaitas“. Iš to visiškai neaišku, kokias ataskaitas pareiškėjas teikė, o jei teikė, nėra jokių įrodymų, jog tokios ataskaitos yra susijusios su ginčo prekėmis.

24.6. Akivaizdu, kad tiek Prekių tiekimo ataskaitų pateikimas, kaip mokesčių mokėjimas, turi būti vykdomas ne mokesčių mokėtojo nuožiūra, o teisės aktuose nustatytais terminais. Prekių tiekimo ataskaitos pateikimo terminas – vienas kalendorinis mėnuo, o šio termino pažeidimas, laikytina PVM mokėtojo patvirtinimu apie tiekimą nebuvimą.

24.7. Teismas, padaręs aptartas išvadas, neatsižvelgė į tai, kad iš VMI 2019 m. gruodžio mėn. rašto Nr. (21.6-32-1E) RKD- „Dėl informacijos pateikimo“, Kauno AVMI 2020 m. vasario 25 d. rašto Nr. (12.1E-4.2) K-2420 „Dėl informacijos pateikimo“ matyti, jog pati VMI patvirtino faktą, jog pareiškėjas PVM deklaracijoje prekių tiekimo į kitas ES valstybes nares nedeklaravo bei prekių tiekimo ir paslaugų teikimo į kitas ES valstybės nares ataskaitų dėl ginčo prekių nėra pateikęs.

24.8. Teismas aptartas išvadas padarė, remdamasis tik pareiškėjo pateikta Prekių teikimo ataskaita, nors iš pareiškėjo pateikto Mano VMI išrašo net nėra aišku, kokias prekes pareiškėjas deklaravo.

24.9. Muitinės departamentas neginčija, kad pareiškėjas, būdamas verslo subjektas, teikė atitinkamas ataskaitas. Tačiau pareiškėjas duomenų apie prekes, importuotas ginčo importo deklaracijomis, į Prekių tiekimo ataskaitas neįtraukė. Todėl nagrinėjamu atveju pareiškėjas, neįvykdęs prievolės pateikti Prekių tiekimo ataskaitų, neinformavęs ES valstybių narių mokesčių administratorių apie prekių teikimą, išvengė importo PVM sumokėjimo.

24.10. Teismas, pasinaudodamas teise neatsakyti į kiekvieną Muitinės departamento argumentą, nepasisakė dėl kilusio ginčo klausimui svarbių aplinkybių, susijusių su 4200 procedūra, jos tikslu ir prasme.

24.11. Tiek teismas, tiek Komisija neatsižvelgė į Danijos Karalystės mokesčių administratoriaus patvirtinimą, jog pareiškėjas Danijoje prekių įsigijimo nedeklaravo, savo buhalterinėje apskaitoje ginčo prekių neapskaitė kaip prekių, kurioms taikoma 4200 procedūra. Danijos Karalystės mokesčių administratorius pateikė vienareikšmišką atsakymą, kad importo PVM nebuvo mokamas, pranešė, kad pareiškėjas nedeklaravo Danijos Karalystėje prekių įsigijimo iš Lietuvos Respublikos PVM mokėtojo. Todėl Danijos Karalystės mokesčių administratorius pareiškėjo prekes laikė kaip įsigijimą Bendrijos viduje, t. y. įsigijimą po prekių išleidimo į laisvą apyvartą sumokėjus atitinkamą importo PVM [ES] valstybėje [narėje], per kurią prekės pateko į Sąjungos muitų teritoriją.

24.12. Teismui pateikti papildomi įrodymai (Danijos Karalystėje teiktos PVM ataskaitos) nėra ginčo prekių tiekimo ar importo PVM sumokėjimo įrodymas, nes nurodytų mokesčių negalima susieti su ginčo prekėmis ir jame nėra informacijos apie Prekių tiekimo ataskaitų tiekimą.

24.13. Teismas padarė neteisingas ir nepagrįstas išvadas tiek dėl prekių tiekimo, tiek dėl pareiškėjo prievolės teikti Prekių tiekimo ataskaitas.

25. Pareiškėjas atsiliepime į apeliacinį skundą prašo atsakovo apeliacinį skundą atmesti, Vilniaus apygardos administracinio teismo 2022 m. balandžio 26 d. sprendimą palikti nepakeistą. Pareiškėjas, kartodamas bylos aplinkybes ir argumentus, išdėstytus atsiliepime į prašymą, sutikdamas su teismo sprendimo motyvais, teigia, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai, išsamiai ir pagrįstai įvertino PVMĮ 51, 35 ir 881 straipsnių, Ataskaitų pildymo taisyklių 4 punkto, PVM direktyvos nuostatas ir tinkamai jas pritaikė, spręsdamas kilusį ginčą. Muitinės departamentas nepateikė argumentų dėl teismo sprendimo nepagrįstumo ar neteisėtumo. Teismo sprendimas yra išsamus, tinkamai motyvuotas, pagrįstas bylos aplinkybėmis, atitinka teismų praktiką.

26. Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno TM atsiliepime į apeliacinį skundą prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2022 m. balandžio 26 d. sprendimą, Komisijos 2021 m. gegužės 11 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – palikti galioti Muitinės departamento 2020 m. gruodžio 21 d. sprendimą, Supaprastinto patikrinimo ataskaitą. Kauno TM atsiliepime į apeliacinį skundą kartoja bylos aplinkybes, ginčui aktualų teisinį reglamentavimą, sutinka su Muitinės departamento apeliaciniame skunde išdėstytais argumentais ir jų pagrindu grindžia savo poziciją dėl teismo sprendimo nepagrįstumo ir neteisėtumo.

Teisėjų kolegija

konstatuoja:

IV. 27. Nagrinėjamoje byloje Muitinės departamentas (centrinis mokesčių administratorius) inicijavo ginčą dėl Mokestinių ginčų komisijos (Komisijos) 2021 m. gegužės 11 d. sprendimo Nr. S-63 (7-25/2021) „Dėl Danijos Karalystės įmonės „JH Import APS“ skundo“ teisėtumo ir pagrįstumo.

28. Ginčijamu sprendimu Komisija panaikino Muitinės departamento 2020 m. gruodžio 21 d. sprendimą, kuriuo centrinis mokesčių administratorius patvirtino Kauno TM 2020 m. rugsėjo 4 d. supaprastinto patikrinimo ataskaitą Nr. 0KM19/380510S (Supaprastinto patikrinimo ataskaita), pagal kurią pareiškėjui priskaičiuota į biudžetą papildomai mokėtina 123 981 Eur dydžio suma ir skirta 12 399 Eur (t. y. 10 proc.) dydžio bauda. Papildoma importo PVM suma pareiškėjui priskaičiuota mokesčių administratoriui nustačius ir konstatavus, kad nagrinėjamu atveju pareiškėjo ginčo laikotarpiu (t. y. nuo 2017 m. rugsėjo 7 d. iki 2019 m. liepos 19 d.) importuotos ginčo prekės (įvairios paskirties prekės) negalėjo būti išleistos į laisvą apyvartą pritaikius 4 200 procedūrą (prekių, kurių tiekimui į kitą valstybę narę taikomas atleidimas nuo PVM, išleidimas į laisvą apyvartą ir vidaus vartojimą vienu metu).

29. Iš Komisijos 2021 m. gegužės 11 d. sprendimo turinio matyti, kad ji su paminėta Muitinės departamento 2020 m. gruodžio 21 d. sprendime išdėstyta pozicija nesutiko. Nurodė, kad mokesčių administratorius netinkamai aiškino ir taikė teisės normas ir priėmė nepagrįstą sprendimą. Komisijos 2021 m. gegužės 11 d. sprendime, be kita ko, konstatuota, kad:

29.1. Mokestinis ginčas kilo dėl apskaičiuoto importo PVM, mokesčių administratoriui konstatavus, kad pareiškėjas neįvykdė ginčui aktualios redakcijos PVMĮ 35 straipsnyje, kuriame reglamentuojamas importuojamų ir į kitą valstybę narę prekių tiekimas, ir VMI viršininko 2004 m. kovo 12 d. įsakymu Nr. VA-34 patvirtintose Prekių tiekimo ir paslaugų teikimo į kitas Europos Sąjungos valstybes nares ataskaitos FR0564 formos užpildymo, teikimo ir tikslinimo taisyklėse (Ataskaitos pildymo taisyklės) įtvirtintų reikalavimų.

29.2. Pareiškėjui pateikus tinkamai užpildytus dokumentus ir Danijos mokesčių administratoriui patvirtinus ginčo prekių nugabenimą į Danijos Karalystę, tarp šalių neliko ginčo dėl prekių išgabenimo į Danijos Karalystę per nustatytą laikotarpį fakto, kuris buvo akcentuotas Supaprastinto patikrinimo ataskaitoje.

29.3. Ginčijamame Muitinės departamento sprendime padaryta klaidinga išvada, jog, siekiant konstatuoti prekių tiekimą pagal PVMĮ 35 straipsnį, yra būtinas prekių nuosavybės perleidimas kitam asmeniui, o PVMĮ 35 straipsnis taikomas ir tuo atveju, kai prekės po importo pervežamos į kitą ES valstybę verslo tikslais neperleidus disponavimo teisės kitam asmeniui, kai toks pervežimas pagal PVMĮ 51 straipsnį laikomas PVM objektu – prekių tiekimu. Šią išvadą Komisija padarė iš esmės konstatavusi, kad ginčui aktualioje PVMĮ 35 straipsnio teisės normoje naudojama prekių tiekimo kategorija apima ir prekių pervežimo verslo tikslais į kitą ES valstybę nepasikeitus savininkui atvejį, nes (i) pagal PVMĮ 35 straipsnio 1 dalį importo neapmokestinimas PVM susietas su vėlesniu importuotojo vykdomu prekių tiekimu Bendrijos viduje, kuris pats neapmokestinamas (taikomas 0 procentų PVM tarifas), (ii) PVMĮ VI skyriuje, į kurį pateikta nuoroda PVMĮ 35 straipsnyje, yra nustatyti atvejai, kada taikomas 0 PVM tarifas, tarp kurių PVMĮ 49 straipsnio 1 ir 4 dalyje minimas ir prekių pervežimo atvejis.

29.4. Muitinės departamentas 2020 m. gruodžio 21 d. sprendime nurodęs, kad remiantis Danijos Karalystės mokesčių administratoriaus pateikta informacija, pareiškėjo importuotos prekės minėtoje valstybėje nebuvo deklaruotos kaip prekės, importuotos kitoje valstybėje narėje taikant 4200 procedūrą, tuo pačiu nebuvo sumokėtas ir atitinkamas importo PVM, nepateikė nurodytos aplinkybės teisinio reikšmingumo vertinimo nagrinėjamoje byloje. Komisija atkreipė dėmesį į tai, kad pagal PVM direktyvos 21 straipsnį „prekių įsigijimu už atlygį Bendrijos viduje laikomas ir prekių panaudojimas apmokestinamojo asmens verslo tikslais, jei tas prekes apmokestinamasis asmuo arba kitas asmuo jo vardu atsiuntė arba atgabeno iš kitos valstybės narės, <...> į kurią tas apmokestinamasis asmuo savo verslo tikslais jas importavo“. Atsižvelgusi į tai, Komisija konstatavo, kad po importo pirmojoje ES valstybėje susidarius tiekimo PVM objektui, kitoje ES valstybėje, kur baigiasi prekių gabenimas, susidaro kitas PVM objektas – prekių įsigijimas už atlygį Bendrijos viduje, o ne importas, todėl tokiu atveju apskaičiuotas PVM paprastai yra atskaitomas, t. y. mokėtinas PVM nesusidaro (tą pagal bylos medžiagą patvirtino ir Danijos mokesčių administratorius: „nuo įsigijimų Bendrijos viduje PVM fiziškai nėra mokamas“).

29.5. Muitinės departamentas 2020 m. gruodžio 21 d. sprendime nekonstatavo importuotojo sukčiavimo ar nesąžiningo veikimo mokesčių srityje, dėl kurio būtų sukelta grėsmė bendrosios PVM sistemos veikimui, o pagal byloje esančią Danijos mokesčių administratoriaus pateiktą informaciją atsivežtos prekės buvo suvartotos Danijoje, daugiausia parduodant privatiems asmenims, Danijos administratorius nurodo neturintis neigiamos informacijos apie Pareiškėją ar dalyvavimą sukčiavime.

30. Pirmosios instancijos teismas atsakovo Muitinės departamento prašymą atmetė kaip nepagrįstą. Teismas tikrinamame sprendime konstatavo, kad Komisija 2021 m. gegužės 11 d. sprendime tinkamai išaiškino ir pritaikė mokestiniam ginčui išnagrinėti aktualias teisės normas, todėl teisėtai ir pagrįstai panaikino Muitinės departamento 2020 m. gruodžio 21 d. sprendimą.

31. Atsakovas su tokiu pirmosios instancijos teismo sprendimu nesutinka ir teigia, kad tiek Komisija, tiek pirmosios instancijos teismas nagrinėjamu atveju netinkamai aiškino ir taikė importuojamų ir į kitą valstybę narę tiekiamų prekių apmokestinimą reglamentuojančios aktualios redakcijos PVMĮ 35 straipsnio 1 dalį.

32. Nagrinėjamos bylos kontekste primintina, kad, vadovaujantis MAĮ 159 straipsnio 2 dalimi, teisę apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo centrinis mokesčių administratorius turi tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Tokiu atveju administraciniam teisme nagrinėjamo mokestinio ginčo (administracinės bylos) ribas apibrėžia būtent šioje nuostatoje minimas skirtingas ginčo teisinių santykių kvalifikavimui aktualių teisės normų interpretavimas (sprendžiamas tik ginčas dėl teisės) (žr., pvz., 2017 m. spalio 4 d. sprendimo administracinėje byloje Nr. eA-151-556/2017 15 p.).

33. LVAT praktikoje, aiškinant MAĮ 159 straipsnio 2 dalies nuostatas, yra konstatuota ir tai, kad minėta norma skirta reglamentuoti administracinio teismo kompetenciją nagrinėti mokestinius ginčus pagal centrinio mokesčių administratoriaus skundus (nustato mokestinio ginčo pagal centrinio mokesčių administratoriaus skundą sąlyginį priskirtinumą teismui) ir, antra, riboja bylos pagal mokesčių administratoriaus skundą nagrinėjimo pagrindus (mokestinį ginčą pagal mokesčių administratoriaus skundą nagrinėjantis administracinis teismas yra saistomas Komisijos nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis ir gali vertinti tik materialinės bei proceso teisės normų taikymo ir aiškinimo teisingumą) (žr., pvz., LVAT 2022 m. lapkričio 30 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-823-442/2022 ir joje nurodytą teismo praktiką).

34. Pagal šias, be kita ko, administracinės bylos nagrinėjimo ribas apibrėžiančias taisykles vertindama atsakovo Muitinės departamento prašymą pirmosios instancijos teismui, šioje byloje nagrinėtina tik tai, ar, esant tokioms aplinkybėms, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, Komisija tinkamai pritaikė aktualios redakcijos PVMĮ 35 straipsnio 1 dalies nuostatas. Atsižvelgiant į tai, kad pagal mokesčių administratoriaus skundą nagrinėjantis administracinis teismas yra saistomas Komisijos nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis, dėl Muitinės departamento teismui pateiktuose procesiniuose dokumentuose dėstomų argumentų, kuriais iš esmės nesutinkama su Komisijos atliktu bylai reikšmingų faktinių aplinkybių nustatymu ir įrodymų vertinimu, nepasisako, o pirmosios instancijos teismo sprendimo teisėtumas tikrinamas vadovaujantis Komisijos nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis.

35. Komisija nustatė, jog (i) ginčo laikotarpiu (t. y. nuo 2017 m. rugsėjo 7 d. iki 2019 m. liepos 19 d.) pareiškėjas į Danijos Karalystę importavo įvairios paskirties prekės (ginčo prekes), kurioms pritaikė importuojamoms ir į kitą valstybę narę tiekiamoms prekėms taikomą 0 proc. PVM tarifą (PVMĮ 35 str. 1 d.), (ii) pareiškėjui pateikus tinkamai užpildytus dokumentus, o Danijos mokesčių administratoriui patvirtinus ginčo prekių nugabenimą į Danijos Karalystę, tarp šalių neliko ginčo dėl prekių išgabenimo į Danijos Karalystę per nustatytą laikotarpį fakto, kuris buvo akcentuotas Supaprastinto patikrinimo ataskaitoje, (iii) nagrinėjamu atveju nebuvo konstatuotas pareiškėjo sukčiavimo ar nesąžiningo veikimo mokesčių srityje faktas, dėl kurio būtų sukelta grėsmė bendrosios PVM sistemos veikimui, (iv) ginčo prekės buvo suvartotos Danijoje.

36. PVMĮ 35 straipsnio, kuriame reglamentuojamas importuojamų ir į kitą valstybę narę tiekiamų prekių tiekimas, 1 dalyje (2010 m. lapkričio 30 d. įstatymo Nr. XI-1187 redakcija) nustatyta, kad importo PVM neapmokestinamos importuojamos prekės, jeigu importo metu žinoma, kad tos pačios prekės yra skirtos išgabenti ir bus išgabentos į kitą valstybę narę, o importuotojo prekių tiekimas iš Lietuvos Respublikos į kitą valstybę narę pagal šio Įstatymo VI skyriaus nuostatas apmokestinamas taikant 0 procentų PVM tarifą.

37. Taigi pagal PVMĮ 35 straipsnio 1 dalį importuojamos prekės importo PVM neapmokestinamos, kai tam yra dvi būtinos sąlygos: 1) importo metu yra žinoma, kad tos pačios prekės yra skirtos išgabenti ir bus išgabentos į kitą valstybę narę; ir 2) importuotojo prekių tiekimas iš Lietuvos Respublikos į kitą valstybę narę pagal šio Įstatymo VI skyriaus nuostatas apmokestinamas taikant 0 procentų PVM tarifą.

38. Pirmosios PVMĮ 35 straipsnio 1 dalies taikymo sąlygos buvimą patvirtina Komisijos nustatytos aplinkybės, kad (i) pareiškėjas pateikė tinkamai užpildytus dokumentus, (ii) Danijos mokesčių administratoriui patvirtino ginčo prekių nugabenimą į Danijos Karalystę. Pastaroji aplinkybė, atsižvelgiant į šios administracinės bylos nagrinėjimo ribas apibrėžiančias taisykles, šioje bylos nagrinėjimo stadijoje nėra vertinama iš naujo.

39. Vertinant, ar Komisija pagrįstai, konstatavo, jog nagrinėjamu atveju pareiškėjo vykdytas ginčo prekių tiekimas iš Lietuvos Respublikos į Danijos Karalystę atitinka antrąją PVMĮ 35 straipsnio 1 dalies taikymo sąlygą, reikšmingas yra PVMĮ VI skyriaus „Atvejai, kai prekių tiekimui, įsigijimui ir paslaugų teikimui taikomas 0 procentų PVM tarifas, taip pat su tarptautine prekyba susijusios specialiosios taisyklės“ 49 straipsnyje (aktuali redakcija, galiojusi iki 2020 m. sausio 1 d.), kuriame reglamentuojamas prekių, tiekimas į kitą valstybę narę, įtvirtintas teisinis reguliavimas. PVMĮ 49 straipsnio 4 dalyje nustatyta, kad „taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamas prekių pervežimas į kitą valstybę narę (kuris laikomas prekių tiekimu pagal šio Įstatymo nuostatas), jeigu, tas prekes patiekus kitam asmeniui, joms pagal šio straipsnio 1–3 dalių nuostatas galėtų būti taikomas 0 procentų PVM tarifas“. To paties straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad „taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinamos prekės, tiekiamos kitoje valstybėje narėje įregistruotam PVM mokėtojui ir išgabenamos iš šalies teritorijos į kitą valstybę narę (neatsižvelgiant į tai, kas (prekių tiekėjas, pirkėjas ar bet kurio iš jų užsakymu trečioji šalis) prekes gabena)“. Įvertinusi paminėtas nuostatas apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija neturi jokio pagrindo nepritarti Komisijos pateiktam šių nuostatų aiškinimui ir taikymui bei išvadai, kad ginčo prekių tiekimai atitiko PVMĮ 49 straipsnio 1 ir 3 dalyse reglamentuojamų tiekimų Bendrijos viduje, kuriems taikomas 0 procentų PVM tarifas, sąlygas.

40. Apibendrinant išdėstytus argumentus, darytina išvada, kad, esant tokioms aplinkybėms, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, Komisija 2021 m. gegužės 11 d. sprendime tinkamai pritaikė PVMĮ 35 straipsnio 1 dalyje, 49 straipsnio 1 ir 4 dalyse įtvirtintą teisinį reglamentavimą. Atitinkamai pirmosios instancijos teismas pagrįstai vertino, kad šiuo aspektu ginčijamas Komisijos sprendimas yra pagrįstas ir teisėtas bei pagrįstai atmetė Muitinės departamento prašymą. Teisėjų kolegijos vertinimu, kiti Muitinės departamento prašyme ir apeliaciniame skunde dėstomi argumentai, kuriais iš esmės kvestionuojamas Komisijos ir pirmosios instancijos teismo atliktas faktinių aplinkybių vertinimas, be kita ko, atsižvelgiant ir į šios administracinės bylos nagrinėjimo ribas apibrėžiančias taisykles, neturi teisinės reikšmės bylos baigčiai, todėl dėl jų plačiau nepasisakoma.

41. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas teisingai pritaikė ginčo teisinius santykius reglamentuojančias teisės normas ir priėmė pagrįstą ir teisėtą sprendimą, kurio apeliacinio skundo argumentais nėra pagrindo keisti ar naikinti. Todėl apeliacinis skundas atmetamas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Atsakovo Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2022 m. balandžio 26 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Rytis Krasauskas

Beata Martišienė

Skirgailė Žalimienė