2020-02-12 Nr. AB-3303-3-61-3-00519-2018-9 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-281-442/2020

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00519-2018-9

Procesinio sprendimo kategorija 12.15.3.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2020 m. vasario 12 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Dainiaus Raižio (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas) ir Virginijos Volskienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Pavera“ apeliacinį į skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. birželio 6 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Pavera“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – UAB) „Pavera“ (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė) su skundu kreipėsi į teismą, prašydama panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – MGK) 2018 m. sausio 19 d. sprendimą Nr. S7 (7250/2017), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI) 2017 m. spalio 13 d. sprendimą 69-102, kuriuo buvo paliktas galioti 2017 m. birželio 22 d. Nr. (7.45) FR0680-285 patikrinimo aktas ir 2017 m. rugpjūčio 21 d. sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (7.45-4.7.2) FR0682-329, kuriuo dalinai pakeitus VMI sprendimus, mokesčių mokėtojas buvo įpareigotas sumokėti 60 842,54 Eur pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM), su juo susijusius delspinigius, 6 084 Eur PVM baudą, 2 993,02 Eur PM, su juo susijusius PM delspinigius ir 299 Eur PM baudą.

2. Pareiškėjas paaiškino, kad ginčas kilo dėl 0 proc. PVM tarifo galimai nepagristo taikymo tiekiant prekes, esančias muitinio sandėliavimo režime, muitinės sandėlyje, vėliau jas eksportavus iš Europos Sąjungos (toliau – ES). Pareiškėjas iki 2013 m. birželio 30 d. vykdė didmeninę tarpininko prekybą namų ūkio reikmenų prekėmis (šepečiais, šluostėmis ir pan.), nuo 2013 m. liepos 1 d. muitinio sandėlio sąlygomis teikia prekių priėmimo, pakrovimo, iškrovimo, apskaitos ir kitas paslaugas. Pareiškėjas dalyvauja prekybinėje grandinėje prekių tiekimo iš Kinijos į Rusiją. Kadangi Lietuvos muitinės sandėlių aptarnavimo kaštai ir įkainiai buvo gana konkurencingi, todėl prekių tiekėjui buvo ekonomiškai tikslinga sandėliuoti didmenos prekes iki į importo į Rusiją Lietuvoje. Pareiškėjas netiekia prekių į Lietuvos rinką ar Lietuvos vartotojams. Prekių rūšys akivaizdžiai parodo, kad šios prekės buvo pagamintos Kinijoje ir skirtos tik Rusijos rinkai. Į Lietuvos teritoriją technine prasme šios prekės buvo įvežtos tik su tikslu sukomplektuoti tolimesniam persiuntimui į Rusiją, parduodant įmonėms, tiesiogiai dirbančioms Rusijos rinkoje. Ginčo apmokestintos prekės niekada nebuvo patiektos Lietuvos vartotojams. Pareiškėjas, kaip pardavėjas, 2013 m. gegužės 28 d. pirkimo-pardavimo sutartimi Nr. 13.05-01 ir LINSTON DEVELOPMNET LTD, kaip pirkėjas, susitarė dėl švaros prekių pardavimo. Pagal sutarties sąlygas išmuitinti (atlikti procedūras eksportui) turėjo pardavėjas. Pareiškėjas įformino namų apyvokos prekių tiekimą įmonei LINSTON DEVELOPMNET LTD už 1 000 367, 245 Lt (386 301,219 USD) sumą, pritaikė 0 proc. PVM tarifą, o sąskaitoje nurodė pagrindą – PVM 0 proc. pagal Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 41 straipsnio 1 dalį. Prekėms esant muitinės sandėlyje pareiškėjas perdavė LINSTON DEVELOPMNET LTD švaros prekes, kurioms galiojo muitinio sandėliavimo procedūra. Vėliau LINSTON DEVELOPMNET LTD pardavė šias prekes kitoms įmonėms ir eksporto procedūros atliktos 95 proc. prekių apimtyje per 3 mėnesius, o prekių likutis išgabentas per beveik dviejų metų laikotarpį, kas reiškia, kad tarp įmonių buvo vykdoma pardavimų grandinė, o ne atskiri sandoriai.

3. Mokesčių administratorius klaidingai taikė PVMĮ 53 straipsnio 1 dalies normos aiškinimą, t. y. kad šių nuostatų negalima aiškinti kaip apimančių prekių tiekimą, kuris jau įvyksta prekėms galiojant įformintai muitinio sandėliavimo procedūrai. Tiek MGK, tiek ir VMI administratoriaus nuomone, 0 proc. PVM tarifas taikomas tik tais atvejais, kai muitinio sandėliavimo procedūra yra įforminama tiekimo metu, o ne tiekimui, esant jau įformintai muitinio sandėliavimo procedūrai, tačiau toks PVMĮ aiškinimas yra ydingas. PVMĮ 53 straipsnis buvo priimtas įgyvendinant 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos Direktyvą 2006/112/EB dėl PVM bendros sistemos. Pareiškėjas pažymėjo, kad aiškinant PVM direktyvą būtina neapsiriboti žodžių lingvistine prasme. Prekių tiekimo vieta yra teisinė sąvoka, o šios teisinės sąvokos („pateikimas“, „tiekimas“, „vieta“) nesutampa su lingvistine lietuvių kalbos „tiekimo vieta“ samprata, nes įstatyme naudojama specifinė teisinė sąvoka, o ne bendrinis žodis. PVMĮ 53 straipsnis gali būti suprantamas kaip kalbantis tik apie prekių patiekimą iš už muitinės sandėlio ribų į patį sandėlį, tačiau teisine prasme šis patiekimas įvyksta nepriklausomai iš kurios vietos jis prasideda, o priklausomai nuo to kurioje vietoje jis pasibaigia. Todėl patiekimu į muitinės sandėlį laikomas bet koks tiekimas, kuris baigiasi prekių atgabenimu į sandėlį ar jų palikimu sandėlyje, nepriklausomai nuo to ar prekių gabenimas prasidėjo ne sandėlyje ar sandėlyje. Lietuvos įstatymų leidėjas iš esmės teisingai perkėlė direktyvos 156 straipsnį ir jis apima tiek situacijas, kai prekės yra patiekiamos į sandėlį, tiek situacijas kai toks tiekimas į sandėlį įvyksta pačiame sandėlyje, svarbu, kad tiekimo vieta yra sandėlis, o šios įstatymo normos aiškinimas, kad 53 straipsnis taikomas tik iš laisvos apyvartos į specialiame režime tiekiamoms prekėms yra be pagrindo susiaurinantis jo taikymo lauką ir prieštarauja direktyvos 156 straipsnio įgyvendinimui.

4. Pareiškėjas nurodė, kad patikrinimo metu jis pateikė muitinės sandėlio išvežimo važtaraščius, kurie įrodo, kad pareiškėjas buvo prekių disponentu iki prekių reeksporto, o prekės išvežtos per labai trumpą laiką. Reeksportuojant pareiškėjo prekes, kurias buvo įsigijusi LINSTON DEVELOPMNET LTD, ir pačios LINSTON DEVELOPMNET LTD įsigytas prekes „išvežimo važtaraščiuose“ nurodytas žodis „įvairūs“, kas ir įrodo, kad iki pat reeksporto pareiškėjas buvo prekių disponentu. Pareiškėjas prekių neišleido į laisvąją apyvartą, o prekės buvo reeksportuotos iš ES teritorijos, taigi nėra pagrindo taikyti standartinio PVM tarifo, nes buvo pateikti visi dokumentai, kurie ir pagrindžia 0 proc. taikymą. Tiek UAB „Pavera“, tiek LINSTON DEVELOPMNET LTD turėjo tikslą, kuris buvo žinomas abiem sandorio šalims, t. y. išgabenti prekes iš ES.

5. Atsakovas VMI pateikė atsiliepimą į skundą, kuriame prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

6. Atsakovas paaiškino, kad pareiškėjas pažeidė PVMĮ 14 straipsnio, 19 straipsnio 1 dalies, 41 straipsnio 2 dalies, 53 straipsnio, 56 straipsnio nuostatas, nes prekių tiekimui pagal 2013 m. birželio 19 d. komercinę sąskaitą serija PAU Nr. 1314 N LINSTON DEVELOPMNET LTD nepagrįstai pritaikė 0 procentų PVM tarifą ir nuo 1 106 842,745 Lt buhalterinėje apskaitoje neapskaitytų ir nedeklaruotų pajamų neapskaičiavo, nedeklaravo bei į biudžetą nesumokėjo 67 318,41 Eur pardavimo PVM. Taip pat nustatė, kad pareiškėjas pažeidė Lietuvos Respublikos pelno mokesčio 4 straipsnio 1 dalies nuostatas, nes 2013 m. buhalterinėje apskaitoje neapskaitė ir nedeklaravo 106 475,50 Lt pajamų už parduotas 63 425 vnt. namų apyvokos prekes.

7. Pareiškėjas pagal 2013 m. birželio 19 d. komercinę sąskaitą (serija PAU Nr. 1314 N) įformino namų apyvokos prekių (valymo šepečių, šluosčių, medinių ir metalinių drabužių pakabų, valymo šepečių dalių ir kt.) tiekimą Belizo įmonei LINSTON DEVELOPMNET LTD už 1 000 367, 245 Lt (386 301,219 USD) sumą, pritaikė 0 proc. PVM tarifą, sąskaitoje nurodė pagrindą – (PVM 0 proc. pagal PVMĮ) 41 straipsnio 1 dalį. Pareiškėjui įvykdžius prekių tiekimą LINSTON DEVELOPMNET LTD, šis įgijo teisę naudotis jomis kaip savo. Prekių tiekimas LINSTON DEVELOPMNET LTD vyko šalies teritorijoje. Aplinkybė, jog vėlesnėje tiekimų grandinės dalyje veikę prekių įgijėjai (Maxnet L.P., RDS Impex Limited ir kt., kurios įsigijo prekes iš LINSTON DEVELOPMNET LTD) išgabeno šias prekes iš ES teritorijos, yra neaktuali sprendžiant klausimą dėl pareiškėjo apmokestinimo PVM pagrįstumo. Atsižvelgiant į PVMĮ 41 straipsnio 1 ir 2 dalies nuostatas bei 56 straipsnio 1 dalies nuostatas, bei aktualią teismų praktiką, sudarant prekių pirkimo-pardavimo sandorius, 0 proc. PVM tarifas gali būti taikomas toje sandorių grandyje, kurioje veikiantys asmenys pirmieji atitinka būtinas 0 proc. PVM tarifo taikymo sąlygas. Šias sąlygas nagrinėjamoje byloje atitinka LINSTON DEVELOPMNET LTD prekių tiekimas užsienio įmonėms Maxnet L.P., RDS Impex Limited ir kt. (2-as tiekimas), nes būtent dėl šito tiekimo ginčo prekės buvo išgabentos iš ES teritorijos, o patį prekių išgabenimą organizavo pardavėjas (LINSTON DEVELOPMNET LTD) arba minėtos užsienio įmonės. Būtent dėl šio 2-ojo tiekimo ginčo prekių muitinio sandėliavimo procedūra buvo užbaigta įforminant prekių reeksportą ir tik šiam galutiniam prekių tiekimui yra taikytinas 0 proc. PVM tarifas pagal PVMĮ 41 straipsnio 2 dalies nuostatas.

8. Atsakovas atkreipė dėmesį, kad pareiškėjas iš Kinijos įsigytoms prekėms, padedant į A tipo muitinės sandėlį, įformino muitinio sandėliavimo procedūrą, pareiškėjui prekes muitinės sandėlyje pardavus LINSTON DEVELOPMNET LTD, prekėms muitinio sandėliavimo procedūra nebuvo keičiama (prekės liko sandėlyje palikus galioti muitinio sandėliavimo procedūrą), vėliau pirkėjas LINSTON DEVELOPMNET LTD įsigytas prekes pardavė kitai / kitoms įmonei / įmonėms ir tik galutinis pirkėjas įformino reeksportą. Taigi pareiškėjas pardavė Belizo įmonei LINSTON DEVELOPMNET LTD prekes, kurioms jau buvo įforminta (galiojo) muitinės sandėliavimo procedūra. Remdamasis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktika, atsakovas nurodė, kad taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinami prekių tiekimo, kai tiekiamoms prekėms įforminama muitinio sandėliavimo, muitinės prižiūrimo perdirbimo ar laikinojo įvežimo perdirbti neapmokestinant importo muitais muitinės procedūra, sandoriai. Todėl 0 proc. PVM tarifas yra taikomas tik tais atvejais, kai muitinio sandėliavimo procedūra yra įforminama tiekimo metu, o ne tiekimui, esant įformintai muitinio sandėliavimo procedūrai. Nagrinėjamu atveju pareiškėjas tiekė prekes, kurioms jau buvo įforminta muitinio sandėliavimo procedūra ir prekių tiekimo metu ši procedūra nebuvo keičiama (prekės liko sandėlyje palikus galioti muitinio sandėliavimo procedūrą), todėl pareiškėjas minėtam tiekimui negalėjo taikyti 0 proc. PVM tarifo, nes pareiškėjo prekių Belizo įmonei LINSTON DEVELOPMNET LTD pardavimo sandoris nepatenka į PVMĮ 53 straipsnio reguliavimo sritį – šis straipsnis neapima situacijų, kai prekių tiekimas vyksta esant įformintai muitinio sandėliavimo procedūrai.

9. Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – Kauno AVMI) atsiliepimo į pareiškėjo skundą nepateikė.

II. 10. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. birželio 6 d. sprendimu pareiškėjo UAB „Pavera“ skundą atmetė.

11. Teismas nustatė, kad nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl 0 proc. PVM tarifo taikymo prekių tiekimui muitinės sandėlyje bei 0 proc. PVM tarifo taikymo prekių reeksportui pagal PVMĮ 41 straipsnio nuostatas pareiškėjui nepateikus pakankamai įrodymų, patvirtinančių, kad pareiškėjas ar jo prekių pirkėjas LINSTON DEVELOPMNET LTD ginčo prekes išgabeno iš ES teritorijos.

12. Teismas nurodė, kad Kauno AVMI 2017 m. rugpjūčio 21 d. sprendimu Nr. (7.45-4.7.2) FR0682-329 patvirtino 2017 m. birželio 22 d. patikrinimo aktą Nr. (7.45) FR0680-285.VMI 2017 m. spalio 13 d. sprendimu Nr. 69-102 patvirtino Kauno AVMI 2017 m. rugpjūčio 21 d. sprendimą Nr. (7.45-4.7.2)FR0682-329. MGK nusprendė VMI 2017 m. spalio 13 d. sprendimą Nr. 69-102 pakeisti ir nurodė pareiškėjui sumokėti 60 842,54 Eur PVM, su juo susijusius PVM delspinigius, 6 084 Eur PVM baudą, 2 993,02 pelno mokesčio (toliau – PM), su juo susijusius PM delspinigius ir 299 Eur PM baudą. Teismas sprendė, kad šiuo atveju yra svarbu nustatyti, ar AVMI, VMI ir MGK pagrįstai nustatė, kad pareiškėjas prekių tiekimui negalėjo taikyti 0 proc. PVM tarifo. Teismas nurodė, kad nagrinėjamoje byloje iš esmės sprendžiamas ginčas, ar pareiškėjas pagrįstai tiektoms prekėms taikė 0 proc. PVM tarifą pagal PVMĮ 41 straipsnio 1 dalį. Taip pat teismas pažymėjo, kad svarbu nustatyti, ar mokesčių administratorius, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 70 straipsnio 1 dalies nuostatomis, pareiškėjui pagrįstai apskaičiavo 4 625 Eur PM už 2013 m. dėl prekių kiekių neatitikimo apskaitos dokumentuose.

13. Teismas pažymėjo, kad apmokestinimą PVM, taip pat apmokestinamųjų asmenų, PVM mokėtojų ir kitų asmenų prievoles, susijusias su šio mokesčio mokėjimu, nustato PVMĮ redakcija, galiojusi nuo 2017 m. sausio 1 d. Taip pat ginčui aktualios atitinkamos MAĮ nuostatos (redakcija, galiojusi nuo 2017 m. sausio 1 d.).

14. Teismas nurodė, kad PVM įstatyme nustatytos dvi sąlygos 0 proc. PVM tarifui taikyti – faktinis prekių išgabenimas iš ES teritorijos ir šią aplinkybę patvirtinančių dokumentų pateikimas. LVAT yra pažymėjęs, kad PVMĮ 41 straipsnio 1 dalyje nėra imperatyviai nustatyta (apibrėžta) kitų jos taikymo sąlygų (pavyzdžiui, dėl eksporto procedūros pradžios vietos, momento ir pan.) (žr. LVAT nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1355/2012).

15. Teismas atmetė pareiškėjo argumentus dėl netinkamo PVMĮ 53 straipsnio aiškinimo. LVAT administracinėje byloje Nr. A556-1669/2012 pažymėjo, kad PVMĮ 53 straipsnis neapima situacijų, kai prekių tiekimas vyksta jų sandėliavimo metu. Tokios pat nuomonės teismas laikėsi ir kitoje administracinėje byloje Nr. A575-1562/2013. Nagrinėjamu atveju, kaip nurodė teismas, nustatyta, kad ginčo prekių pardavimai vyko muitinės sandėlyje, prekės iš muitinės sandėlio nebuvo išvežtos. Be to, pardavus pareiškėjo prekes LINSTON DEVELOPMNET LTD nebuvo leista jau įforminta muitinės sandėliavimo procedūra, kas reiškia, kad prekės buvo parduodamos su jau įforminta ir galiojančia procedūra. Atsižvelgdamas į tai, teismas atmetė visus pareiškėjo argumentus, susijusius su PVMĮ 53 straipsnio kitokiu interpretavimu.

16. Iš į byla pateiktų duomenų teismas nustatė, jog pareiškėjas ir Belizo įmonė LINSTON DEVELOPMNET LTD 2013 m. gegužės 28 d. pasirašė pirkimo-pardavimo sutartį, pagal kurią pareiškėjas įsipareigojo parduoti švaros prekes, esančias muitinės sandėlyje Lietuvoje, o pirkėjas įsipareigojo priimti prekes ir sumokėti už jas pagal pareiškėjo pateiktą sąskaitą. Sutartimi sulygta, kad prekių nuosavybės teisė pirkėjui perduodama nuo faktinio perdavimo pirkėjui momento muitinės sandėlyje, (duomenys neskelbtini), o pirkėjas patvirtina, kad prekės yra gautos ir bus išgabentos iš Lietuvos teritorijos (Sutarties 1.2. punktas). Iš į bylą pateiktos medžiagos teismas taip pat nustatė, jog pareiškėjas prekių tiekimą Belizo įmonei įformino 2013 m. birželio 19 d. išrašyta PVM sąskaita faktūra (duomenys neskelbtini), taikydamas 0 proc. PVM tarifą. Pareiškėjas minėtoje sąskaitoje faktūroje pateikė nuorodą į PVMĮ 41 straipsnio 1 dalį, taip pat nurodė prekių pristatymo vietą – Kaunas. Mokesčių administratoriaus surinkti duomenys patvirtina, kad eksporto procedūroms prekėms įformintos per beveik dviejų metų laikotarpį, reeksporto procedūros įformintos ne pareiškėjos pirkėjo vardu.

17. Vien faktas, kad pardavimų grandinėje prekės buvo išvežtos iš Lietuvos, nereiškia, kad pareiškėjas jos vykdomam sandoriui galėjo taikyti 0 proc. PVM tarifą. Teismas akcentavo, kad aplinkybė, jog galimai vėlesnėje tiekimų grandinės dalyje veikę prekių įgijėjai (Maxnet L.P, RDS Impex Limited, Princetown LLP, Dako Systems B.V.) išgabeno šias prekes iš Lietuvos Respublikos teritorijos, yra neaktuali sprendžiant klausimą dėl pareiškėjo apmokestinimo PVM pagrįstumo. Atsižvelgdamas į PVM įstatymo 41 straipsnio 1 dalies nuostatas bei aktualią teismų praktiką, teismas nurodė, kad sudarant prekių pirkimo-pardavimo sandorius 0 proc. PVM tarifas iš esmės gali būti taikomas tik tiems sandoriams, kuriuose kaip pardavėjas ar pirkėjas (nagrinėjamu atveju – pareiškėjas ar Belizo įmonė LINSTON DEVELOPMNET LTD) dalyvaujantis asmuo kartu yra ir asmuo, atsakingas už prekių išgabenimą iš ES, t. y. 0 proc. PVM tarifas gali būti taikomas toje sandorių grandyje, kurioje veikiantys asmenys pirmieji atitinka būtinas 0 proc. PVM tarifo taikymui sąlygas (žr. LVAT nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1890/2012). Nagrinėjamu atveju nustačius, kad prekes iš Lietuvos Respublikos eksportavo įmonės Maxnet L.P, RDS Impex Limited, Princetown LLP, Dako Systems B.V., teismas sprendė, kad būtent šios įmonės turėtų teisę savo vykdytiems prekių tiekimams taikyti 0 proc. PVM tarifą pagal kitas PVM įstatymo nuostatas, t. y. pagal PVM įstatymo 41 straipsnio 1 dalį, kuri reglamentuoja prekių išgabenimą iš ES teritorijos. Teismas pažymėjo, kad byloje nenustatyta, jog pats pareiškėjas, veikdamas kaip pardavėjas, būtų išgabenęs švaros prekes iš Lietuvos Respublikos teritorijos į trečiąsias valstybes ir kad šiuos veiksmus būtų sąlygoję sandoriai su LINSTON DEVELOPMNET LTD.

18. Teismas vertino, kad pareiškėjo pateikti eksporto patvirtinimai, išvežimo važtaraščiai, tarptautiniai krovinių transportavimo važtaraščiai, eksporto deklaracijos taip pat nepatvirtina, kad būtent pareiškėjas išgabeno prekes iš šalies. Iš byloje esančios medžiagos nustatė, kad laikotarpiu nuo 2013 m. birželio 18 d. iki 2015 m. liepos 31 d. atliekant išvežimo procedūrą iš muitinės sandėlio prekės eksportuotos pagal Maxnet L.P, RDS Impex Limited, Princetown LLP, Dako Systems B.V., išrašytas sąskaitas faktūras. Bendrovės, kurių vardu išrašytos sąskaitos faktūros prekių eksportui, taip pat nurodytos kaip prekių siuntėjos. Teismas taip pat sutiko su MGK pozicija, kad pareiškėjas nepateikė pakankamai įrodymų, pagrindžiančių, jog prekių pirkėjas LINSTON DEVELOPMNET LTD organizavo prekių išgabenimą iš ES teritorijos. Šiuo atveju, pareiškėjo nurodomi argumentai, kad tiek pats UAB „Pavera“, tiek LINSTON DEVELOPMNET LTD turėjo tikslą, kuris buvo žinomas abiem sandorio šalims, t. y. išgabenti prekes iš ES, neturi teisinės reikšmės, vertinant 0 proc. PVM taikymo pagrįstumą. Pagrindas taikyti 0 proc. PVM vertintinas pagal išvežimo iš ES faktą ir tai patvirtinančius dokumentus, o vien pirkimo-pardavimo sandorių šalies ketinimai nėra pakankami pagrįsti taikytiną 0 proc. PVM.

19. Teismas nesutiko su pareiškėjo teiginiais, kad prekių kiekiai atitiko dokumentuose nurodytus prekių kiekius, nes Bendrovė, neįtraukdama į 2013 m. birželio 19 d. komercinę sąskaitą (duomenys neskelbtini) 63 425 vienetų prekių pozicijų, suklydo ir šias prekes LINSTON DEVELOPMNET LTD perleido be atlygio. Vadovaujantis PMĮ 31 straipsnio nuostatomis 63 425 vnt. prekių pozicijų įsigijimo savikaina, kaip kitos nesusiję su pajamų uždirbimu ir neįprastinės vieneto vykdomai veiklai sąnaudos, yra priskirtinos neleidžiamiems atskaitymams. Atsižvelgdamas į tai teismas vertino 63 425 vnt. prekių įsigijimo savikainą, nurodytą patikrinimo akto 14 psl. – 68 895,43 Lt priskirtina neleidžiamiems atskaitymams, 2013 m. apmokestinamasis pelnas mažintinas 68 895,43 Lt suma ir nustatomas papildomai mokėtinas PM taikant 15 proc. PM tarifą – 10 334,31 Lt (2 993,02 Eur).

20. Teismas vertino, kad šiuo atveju mokesčių administratorius visapusiškai ir objektyviai išnagrinėjo bei įvertino pareiškėjo paaiškinimus ir kitus surinktus duomenis, aiškiai, išsamiai ir detaliai pagrindė pareiškėjui apskaičiuotų mokesčių ir su jais susijusias sumas, kaip tai numato MAĮ 67 straipsnio 1 dalis, todėl būtent pareiškėjui nesutinkant su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, jam teko pareiga pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Nagrinėjamu atveju pareiškėjui nepateikus teisiškai reikšmingų įrodymų, kurių pagrindu, mokesčių administratoriaus padarytos išvados būtų pripažintomis neteisingomis, teismas neturi teisinio pagrindo su mokesčių administratoriaus pozicija nesutikti.

21. Teismas padarė išvadą, kad pareiškėjo pateikti dokumentai įrodė prekių pagal 2013 m. birželio 19 d. išrašytą PVM sąskaitą faktūrą (duomenys neskelbtini) pardavimą Belizos įmonei LINSTON DEVELOPMNET LTD, tačiau neįrodė prekių realaus išgabenimo iš Lietuvos fakto, t. y. pareiškėjas nepateikė objektyvios informacijos, neabejotinai patvirtinančios ginčo prekių išgabenimą iš ES teritorijos pagal PVM įstatymo 41 straipsnio 1 dalies nuostatas, todėl neįvykdė įstatymais jam nustatytos pareigos (PVM įstatymo 56 straipsnio 1 dalis), siekiant pasinaudoti PVM lengvata. Nagrinėjamu atveju ginčijamas sprendimas buvo priimtas MAĮ, PVMĮ ir kitų teisės aktų pagrindu, vadovaujantis mokesčių administratoriaus disponuojamais duomenimis apie Bendrovę, atliktais priešpriešiniais patikrinimais, o priskaičiuoti 60 842,54 Eur PVM, su juo susiję PVM delspinigiai, 6 084 Eur PVM bauda, 2 993,02 PM, su juo susiję PM delspinigiai, 299 Eur PM bauda yra proporcingos ir motyvuotos (ginčijamo sprendimo motyvai išdėstyti mokesčio administratoriaus ir Komisijos sprendimuose). Teismas pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju nėra ginčo dėl mokesčių administratoriaus naudoto metodo ar aritmetinių skaičiavimų.

22. Pareiškėjas ginčijamus sprendimus gavo laiku, juos apskundė nustatyta tvarka ir terminais. Įvertinęs ginčijamų sprendimų turinius, teismas laikė, kad ginčijami sprendimai dalyse dėl apskaičiuotų PVM, PVM delspinigių ir paskirtos PVM baudos, atitinka Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – VAĮ) 8 straipsnio reikalavimus, nes jie pagrįsti objektyviais duomenimis ir teisės aktų normomis, taikomos priemonės motyvuotos, sprendimuose nebuvo apsiribota vien tik nuorodomis į teisės aktų nuostatas, aiškiai išdėstytos faktinės aplinkybės, jos susietos su taikomomis teisės normomis.

23. Teismas papildomai pastebėjo, kad pareiškėjas skunde teismui nenurodė argumentų, susijusių su mokesčio administratoriaus patikrinimo metu nustatytu prekių kiekiu ir MGK pozicija šiuo klausimu. Kadangi MGK, vertindama mokesčių administratoriaus išvadas dėl prekių kiekio jas pripažino nepagrįstomis ir priskaičiuotą mokėti PM tarifą sumažino, teismas toliau dėl šių aplinkybių nepasisakė.

24. Teismas konstatavo, kad MGK tinkamai įvertino faktines bylos aplinkybes bei ginčo situacijoje taikytinas teisės aktų nuostatas, todėl naikinti MGK sprendimo ir juo vertinto VMI 2017 m. spalio 13 d. sprendimo Nr. 69-102, kuriuo vertintas Kauno AVMI 2017 m. rugpjūčio 21 d. sprendimas Nr. (7.45-4.7.2)FR0682-329, nėra teisinio pagrindo, pareiškėjo skundą visa apimtimi atmetė kaip nepagrįstą (ABTĮ 56 straipsnis, 88 straipsnio 1 dalies 1 punktas).

III. 25. Pareiškėjas UAB „Pavera“ pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprenimą.

26. Pareiškėjas nurodo, kad VMI administratorius klaidingai taikė PVMĮ 53 straipsnio 1 dalies normos aiškinimą, kad šias nuostatos negalima aiškinti, kaip apimančias prekių tiekimą, kuris jau įvyksta prekėms galiojant įformintai muitinio sandėliavimo procedūrai, o tik galima taikyti kai yra ketinama ją taikyti. MGK ir VMI administratoriaus nuomone, 0 proc. PVM tarifas taikomas tik tais atvejais, kai muitinio sandėliavimo procedūra yra įforminama tiekimo metu, o ne tiekimui esant jau įformintai muitinio sandėliavimo procedūrai. MGK rėmėsi LVAT teismo praktika, tačiau toks PVM įstatymo aiškinimas yra ydingas. Pareiškėjas pažymi, kad Lietuvos įstatymų leidėjas iš esmės teisingai perkėlė Direktyvos 156 straipsnį ir jis apima tiek situacijas, kai prekės yra patiekiamos į sandėlį, tiek situacijas kai toks tiekimas į sandėlį įvyksta pačiame sandėlyje, svarbu, kad tiekimo vieta yra sandėlis, o šios įstatymo normos aiškinimas, kad 53 straipsnis taikomas tik iš laisvos apyvartos į specialiame režime tiekiamoms prekėms yra be pagrindo susiaurinantis jo taikymo lauką ir prieštarauja Direktyvos 156 straipsnio įgyvendinimui. Papildomai pareiškėjas pažymi ir PVM apmokestinimo sistemos vientisumo principą, kuris būtų pažeistas, jeigu būtų laikomasi VMI taikomo įstatymo aiškinimo.

27. Pareiškėjas teigia, kad net ir tuo atveju, jeigu nebūtų taikomas PVMĮ 53 straipsnis, turi būti taikomas PVM 0 proc., nes pardavimų grandinėje prekės buvo išvežtos iš Lietuvos (eksportuotos į ES) pagal PVMĮ 41 straipsnį. Pareiškėjas paaiškina, kad UAB „Pavera“ prekių neišleido į laisvąją apyvartą, o prekės buvo reeksportuotos iš ES teritorijos, todėl nėra pagrindo taikyti standartinio PVM tarifo, nes buvo pateikti visi dokumentai, kurie ir pagrindžia 0 proc. taikymą. Šiuo atveju Bendrovė įvykdė visas aplinkybes nustatytas PVMĮ 41 straipsnio 2 dalyje, todėl tokiu atveju standartinis PVM netaikomas, ne iš vieno dokumento nustatomas faktas, tik iš visų pateiktų dokumentų nustatomas tikrasis ūkinės operacijos turinys. Muitinės deklaracijose nurodytas konkretus prekių kiekis buvo išgabentas iš ES teritorijos ir prekių išgabenimą organizavo pirkėjas, t. y. LINSTON DEVELOPMNET LTD, kuris Lietuvoje neįsikūręs.

28. Pareiškėjas nesutinka su teismo išvada, kad jo pateikti eksporto patvirtinimai, išvežimo važtaraščiai, tarptautiniai krovinių transportavimo važtaraščiai, eksporto deklaracijos taip pat nepatvirtina, kad būtent pareiškėjas išgabeno prekes iš šalies. Pareiškėjas teigia, jog pagal byloje esančią medžiagą matyti, kad laikotarpiu nuo 2013 m. birželio 18 d. iki 2015 m. liepos 31 d. atliekant išvežimo procedūrą iš muitinės sandėlio, prekės eksportuotos pagal UAB „Pavera“ deklaracijas, o Maxnet L.P, RDS Impex Limited, Princetown LLP, Dako Systems B.V., tik vežimo tikslu nurodytos kaip prekių siuntėjos. LVAT administracinėje byloje Nr. A-3010-438/2018 padarė išvadą, kad pagal PVMĮ 56 straipsnio 1 dalies nuostatas tinkamas pirminis ir pagrindinis įrodymas, jog prekės buvo išgabentos iš ES teritorijos, yra kompetentingos eksporto muitinės patvirtinimas (pranešimas IE599), kad prekės faktiškai išvežtos. Todėl negalima sutikti su pozicija, kad pareiškėjas nepateikė pakankamai įrodymų, pagrindžiančių, jog prekių pirkėja LINSTON DEVELOPMNET LTD organizavo prekių išgabenimą iš ES teritorijos. Šiuo atveju, tiek FCA naudotos incoterms sąlygos, tiek eksperto procedūros vykdymas UAB „Pavera“, tiek tai, kad UAB „Pavera“, tiek LINSTON DEVELOPMNET LTD turėjo tikslą, kuris buvo žinomas abiem sandorio šalims, t. y. išgabenti prekes iš ES, turi teisinės reikšmės, vertinant 0 proc. PVM taikymo pagrįstumą. Pareiškėjas taip pat pabrėžia, kad LINSTON DEVELOPMNET LTD nenumatė parduoti prekių ir jų nepardavė Lietuvos rinkoje, o tai įrodo, kad sandoriai vyko ne kaip pavieniai sandoriai, o kaip pardavimų grandinė. Šiuo atveju vyko pardavimų grandinės neatskiriamos laike, kurių metu iš anksto buvo žinoma, jog prekės bus išvežtos iš ES teritorijos.

29. VMI įvertino pareiškėjo pateiktus įrodymus ir laikė, kad pateikti dokumentai nėra be trūkumų: CMR, kurių (CMR) 24 eilutėje „Krovinys gautas, data, atvykimas iškrovimui, išvykimas, gavėjo parašas ir spaudas“ žymų, patvirtinančių krovinio gavimą, nėra. Pareiškėjas teigia, kad toks trūkumas, kuomet yra akivaizdūs muitinės išgabenimo iš Lietuvos teritorijos dokumentai, negali būti pagrindu neleisti taikyti PVMĮ 41 straipsnio. Būtina skirti situacijas, kuomet prekės yra išgabenamos į kitą ES narę, kai nėra sienų kontrolės ir kai prekės yra eksportuojamos iš ES, esant sienų ir muitinės kontrolei. Būtent, kai prekės yra išgabenamos į kitą narę, Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (toliau – ESTT) yra pripažinęs, kad panaikinus sienų kontrolę tarp valstybių narių, mokesčių institucijos tikrinimą, ar prekės fiziškai tebėra, ar ne tiekimo valstybės narės teritorijoje, iš esmės atlieka remiantis mokesčių mokėtojų pateiktais įrodymais bei jų deklaracijomis, todėl principas, pagal kurį teisės naudotis leidimu nukrypti arba atleidimu nuo mokesčio įrodinėjimo našta tenka tam, kuris prašo leisti naudotis tokia teise, nepažeidžia Bendrijos teisės, kas lemia, jog būtent tam, kad būtų taikoma Šeštosios PVM direktyvos 28 c straipsnio A skirsnio a punkto pirmoji pastraipa, prekių tiekėjas turi pateikti įrodymų, kad šio atleidimo nuo mokesčio sąlygos yra tenkinamos. Paprastai, nors nebūtinai, tokiu atveju turi būti ne tik CMR važtaraščiai, bet ir gavėjo atžyma. Pareiškėjas teigia, kad šiuo atveju nekyla abejonių, jog prekės buvo tinkamai eksportuotos (pateikta muitinės deklaracija), todėl tai, kad dėl dalies prekių CMR važtaraščiuose yra muitinės atžymos, bet ne visada gavėjo atžyma yra nereikšminga, nes abejonių, kad prekės eksportuotos nėra. Šią aplinkybę, kad abejonių nėra dėl prekių eksporto patvirtino ir VMI atstovai bylos nagrinėjimo metu, tačiau vis tiek VMI administratorius be reikalo, turint muitinės deklaracijas ir atžymas, reikalavo visais atvejais ir CMR gavėjo atžymos. Pareiškėjas pabrėžia, kad be pagrindo suabsoliutinta PVMĮ frazė dėl to, kad prekės turi būti išgabentos paties tiekėjo ar jo užsakymu aiškinant šią nuostatą, kad tik tiesioginiu ir betarpišku užsakymu gali būti išgabenamos prekės.

30. Visos prekės iš UAB „Pavera“ kitiems grandinės pirkėjams buvo patiektos FCA sąlygomis (FCA įrašyta pardavimo faktūrose). FCA (Franko transportuotojas) – pagal šį terminą eksportuotojas, gavęs muitinės leidimą išvežti prekes, jas perduoda pirkėjo nurodytas transportui paskirtame punkte. Jei prekių perdavimas vyksta pardavėjo patalpose, tai pardavėjas turi ir pakrauti prekes. FCA (Free Carrier) reiškia, kad pardavėjas atlieka eksporto procedūrą ir pristato prekes pirkėjo nurodytam vežėjui į pirkėjo nurodytą vietą. Taigi pagal šias sąlygas būtent UAB „Pavera“ turėjo organizuoti (ji tai ir atliko) visą prekių eksportą iki muitinės procedūros užbaigimo. Tik užbaigus procedūros prekių perdavimas nuosavybėn perėjo LINSTON DEVELOPMNET LTD, t. y. prekių tiekimo momentas įvyko jau išvežus prekes iš Lietuvos, todėl teismas turėjo nustatyti, kad tiekimo momentas įvyko ne sąskaitos išrašymo metu, o eksperto įvykdymo metu, todėl PVM 41 straipsnis buvo tinkamai pritaikytas, atsižvelgiant į prekių tiekimo tikrąjį momentą. Vien sąskaitos išrašymas su tikslu gauti apmokėjimą nepakeičia tikrojo perdavimo momento, t. y. tikrojo prekių tiekimo momento. Dėl šių priežasčių matyti, kad už prekių išvežimą buvo atsakingas pareiškėjas UAB „Pavera“, nes jis liko jų muitinės disponentu iki eksporto procedūros užbaigimo. Pareiškėjas pažymi, kad pagal PVMĮ 41 straipsnį prekes išvežti turi ne būtinai pardavėjas, bet gali ir kitas asmuo pardavėjo užsakymu – iniciatyva, įskaitant ir prekių pirkėją. Visose sutartyse buvo numatyta sąlyga, kad parduodamos prekės bus išvežtos iš Lietuvos teritorijos, jų paskirties vieta buvo numatyta iš anksto (Rusija), todėl turi būti laikoma, kad UAB „Pavera“ užsakė, jog likusius grandinės pirkėjus prekių išvežimą, t. y. 41 straipsnio sąlyga tenkinta.

31. Dėl kreipimosi į ESTT pareiškėjas nurodo, kad bylos teisinis ginčas yra kilęs iš ES teisės taikymo. LVAT praktika bylose A556-1669/2012 ir A575-1562/2013 aiškiai yra nukrypusi nuo PVM direktyvos tinkamo aiškinimo, kuris išdėstytas ESTT byloje C-571/15 dėl 2015 m. rugsėjo 29 d. Hessisches Finanzgericht (Heseno finansų teismas, Vokietija) sprendimu, byloje Wallenborn Transports SA prieš Hauptzollamt Gießen nebuvo daromas skirtumas tarp prekių pateikimo į muitinės sandėlį ir tiekimo, kuris vyko jau muitinės sandėliavimo procedūros metu. Todėl jei teismas vertins, kad šioje byloje jį varžo minėta LVAT praktika, prašome kreiptis į ESTT teismą.

32. Pažymėtina, jog pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodė, jog nepageidauja bylos nagrinėjimo rašytinio proceso tvarka, nes tik žodinis bylos nagrinėjimas padės atskleisti bylos esmę ir faktinę bei teisinę situaciją.

33. Atsakovas VMI pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą, kuriame prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti.

34. Atsakovas iš esmės nurodo tapačius argumentus kaip ir atsiliepime į skundą, papildomai nurodydamas, kad pirmosios instancijos teismas 19 punkte atmetė kaip nepagrįstus pareiškėjo argumentus dėl netinkamo PVMĮ 53 straipsnio aiškinimo. LVAT administracinėje byloje Nr. A556-1669/2012 pažymėjo, kad PVMĮ 53 straipsnis neapima situacijų, kai prekių tiekimas vyksta jų sandėliavimo metu. Tokios pat nuomonės teismas laikėsi ir kitoje administracinėje byloje Nr. A575-1562/2013. Nagrinėjamu atveju nustatyta, kad ginčo prekių pardavimai vyko muitinės sandėlyje, prekės iš muitinės sandėlio nebuvo išvežtos. Be to, pardavus pareiškėjo prekes LINSTON DEVELOPMNET LTD nebuvo leista jau įforminta muitinės sandėliavimo procedūra, vadinasi, prekės buvo parduodamos su jau įforminta ir galiojančia procedūra. Todėl teismas atmeta visus pareiškėjo argumentus, susijusius su PVMĮ 53 straipsnio kitokiu interpretavimu nei jis atliktas minėtose bylose.

35. Pareiškėjo prašymas kreiptis į ESTT dėl pirmojo jo pateikto klausimo nepagrįstas, nes LVAT 2013 m. spalio 28 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A575-1562/2013 išaiškino, jog PVMĮ 53 straipsnio 1 dalies 3 punkto (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija), nustatančio, jog taikant 0 proc. PVM tarifą apmokestinamas „prekių tiekimo, kai tiekiamoms prekėms įforminama muitinės sandėliavimo <...> procedūra“ aiškinimas, kaip apimančio ginčo teisinius santykius, negali būti kildinamas iš PVM direktyvos (2006/112EB) 156 straipsnio 1 dalies c punkto, įtvirtinusio valstybių narių galimybę „PVM neapmokestinti sandorių, pagal kuriuos <...> tiekiamos prekės, kurioms taikomos muitinės sandėliavimo procedūros arba muitinės prižiūrimo perdirbimo procedūros“ ir konstatavo, jog PVMĮ 53 straipsnio 1 dalies 3 punkto nuostatos negalima aiškinti, kaip apimančios prekių tiekimą, kuris įvyksta prekėms galiojant įformintai muitinės sandėliavimo procedūrai. Be to, teismas pastebėjo, kad PVM direktyvos (2006/112/EB) 160 straipsnio 1 dalies a punktas numato valstybių narių teisę, bet ne pareigą PVM neapmokestinti šioje nuostatoje numatyto tiekimo (inter alia (be kita ko)) prekių, kurioms taikoma muitinės sandėliavimo procedūra, tiekimo). Apibendrinant tai, kas išdėstyta, konstatuotina, jog pareiškėjo ginčo prekių tiekimui LINSTON DEVELOPMNET LTD, kuris įvyko esant įformintai muitinės sandėliavimo procedūrai, t. y. muitinės sandėlyje, 0 proc. PVM tarifas pagal PVMĮ 53 straipsnio 1 dalies nuostatas nėra taikytinas.

36. Dėl ginčo nagrinėjimo žodinio proceso tvarka atsakovas nurodo, kad nagrinėjamu atveju prašymas bylą nagrinėti žodinio proceso tvarka iš esmės motyvuojamas tuo, kad apeliacinės instancijos teisme nagrinėjant bylą žodinio proceso tvarka būtų atskleistos esminės bylos aplinkybės, kurių nenustatė ir neišaiškino pirmosios instancijos teismas, taip pat teigiama, kad pirmosios instancijos teismas ir atsakovas netinkamai taikė LVAT suformuotą praktiką. Atsakovo nuomone, minėti teiginiai iš esmės yra tik deklaratyvūs, abstraktūs ir nepagrįsti jokiais duomenimis, pareiškėjas nenurodė jokių bylai reikšmingų aplinkybių, kurių nebūtų nustatęs ir įvertinęs pirmosios instancijos teismas bei kurias byloje dar reikėtų nustatyti, kaip galbūt skiriasi teismų praktika nagrinėjamoje byloje ginčijamais klausimais ir pan. Bylos proceso šalių pozicija ir iš esmės visos nagrinėjamai bylai reikšmingos aplinkybės yra aiškiai išdėstytos raštu pateiktuose į bylą procesiniuose dokumentuose. Be to, nagrinėjamu atveju byla žodinio proceso tvarka buvo nagrinėjama pirmosios instancijos teisme ir pareiškėjo atstovai dalyvavo bylos nagrinėjime. Atsižvelgdamas į nurodytas aplinkybes, bei į tai, kad atsakovo nuomone, nėra būtinumo skirti žodinį bylos nagrinėjimą, prašo apeliacinės instancijos teismo bylą nagrinėti rašytinio proceso tvarka.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 37. Nagrinėjamoje byloje ginčas yra kilęs dėl 0 proc. PVM tarifo taikymo prekių tiekimui muitinės sandėlyje bei 0 procentų PVM tarifo taikymo prekių reeksportui pagal PVMĮ 41 straipsnio nuostatas.

38. Kauno AVMI 2017 m. rugpjūčio 21 d. sprendimu Nr. (7.45-4.7.2)FR0682-329 patvirtino pareiškėjo 2017 m. birželio 22 d. patikrinimo aktą Nr. (7.45) FR0680-285.

39. VMI, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, 2017 m. spalio 13 d. sprendimu Nr. 69-102 patvirtino Kauno AVMI 2017m. rugpjūčio 21 d. sprendimą Nr. (7.45-4.7.2)FR0682-329.

40. Mokestinių ginčų komisija, išnagrinėjusi mokestinį ginčą ikiteismine tvarka pagal pareiškėjo skundą, 2018 m. sausio 19 d. sprendimu Nr. S7 (7250/2017), nusprendė VMI 2017 m. spalio 13 d. sprendimą Nr. 69-102 pakeisti ir įpareigoti pareiškėją sumokėti 60 842,54 Eur PVM, su juo susijusius PVM delspinigius, 6 084 Eur PVM baudą, 2 993,02 PM, su juo susijusius PM delspinigius ir 299 Eur PM baudą.

41. Pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodė, jog nepageidauja bylos nagrinėjimo rašytinio proceso tvarka, nes tik žodinis bylos nagrinėjimas padės atskleisti bylos esmę ir faktinę bei teisinę situaciją. Teisėjų kolegija, vertindama šį pareiškėjo prašymą, pažymi, kad Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 141 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta bendra taisyklė, jog apeliacinis skundas nagrinėjamas rašytinio proceso tvarka, t. y. nekviečiant į nagrinėjimą teisme proceso dalyvių ir jiems nedalyvaujant, išskyrus atvejus, kai teismas pripažįsta, kad žodinis bylos nagrinėjimas yra būtinas; proceso šalys apeliaciniame skunde, atsiliepime į apeliacinį skundą arba kitame procesiniame dokumente gali pateikti motyvuotą prašymą nagrinėti bylą žodinio proceso tvarka, tačiau atsižvelgti į šį prašymą teismui neprivaloma.

42. Pareiškėjo atstovas dalyvavo pirmosios instancijos teismo posėdyje, bylos šalių pozicija yra išsamiai išdėstyta raštu į bylą pateiktuose procesiniuose dokumentuose. Taigi nėra būtinumo administracinę bylą apeliacinės instancijos teisme nagrinėti žodinio proceso tvarka, todėl administracinė byla yra nagrinėjama rašytinio proceso tvarka.

43. ABTĮ 140 straipsnio 1 dalis nustato, kad teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Šio straipsnio 2 dalyje numatyta, jog teismas peržengia apeliacinio skundo ribas, kai to reikalauja viešasis interesas arba kai neperžengus apeliacinio skundo ribų būtų reikšmingai pažeistos valstybės, savivaldybės ir asmenų teisės bei įstatymų saugomi interesai. Teismas taip pat patikrina, ar nėra šio įstatymo 146 straipsnio 2 dalyje nurodytų sprendimo negaliojimo pagrindų. Nagrinėjamu atveju, nesant pagrindų, dėl kurių apeliacinės instancijos teismas turėtų peržengti apeliacinio skundo ribas, byla nagrinėtina šio pagal šio skundo ribas.

44. Byloje nustatyta, kad pareiškėjas iš Kinijos įmonių įsigijo prekes, kurios laivu buvo atplukdytos į Klaipėdą ir, šias prekes pervežus į Kauną, jos buvo patalpintos į A tipo muitinės sandėlį, priklausantį UAB „Craft Bearings“, esantį Draugystės g. 19, Kaune. Pareiškėjas 2013 m. gegužės 28 d. pirkimo-pardavimo sutartimi Nr. 13.05-01, sudaryta su įmone LINSTON DEVELOPMENT LTD susitarė dėl prekių pardavimo. Pareiškėjas pagal 2013 m. birželio 19 d. komercinę sąskaitą serija PAU Nr.1314 N pardavė įmonei LINSTON DEVELOPMENT LTD prekių, už 1 000 367,245 Lt (386 301,219 USD), kurioms galiojo muitinio sandėliavimo procedūra (7100). Prekių pardavimas įvyko joms esant muitinės sandėlyje. Sąskaitoje nurodyta, kad prekių pardavimui yra pritaikytas 0 procentų PVM tarifą pagal PVMĮ 41 straipsnio 1 dalį. Ginčo dėl šių faktinių aplinkybių nėra.

45. PVMĮ 4 straipsnio 1 dalis (2006 m. lapkričio 28 d. įstatymo Nr. X-932 redakcija, galiojusi iki 2020 m. sausio 1 d.) nustatė, kad prekių tiekimu laikomas: 1) prekių perdavimas kitam asmeniui, kai pagal sandorio sąlygas šis asmuo arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti tomis prekėmis kaip jų savininkas, išskyrus prekių, atgabentų iš kitos valstybės narės šio įstatymo 41 straipsnio 6 dalyje nurodytomis sąlygomis, nuosavybės perdavimą toje dalyje nurodytam PVM mokėtojui, arba 2) prekių išgabenimas iš šalies teritorijos kitos valstybės narės PVM mokėtojui, kuriam pagal sandorio sąlygas numatytas prekių nuosavybės perdavimas, o prekės yra padedamos saugoti į šiam PVM mokėtojui nuosavybės teise priklausančius ar kitais teisėtais pagrindais naudojamus sandėlius ar kitas patalpas, jeigu toje valstybėje narėje yra taikomos nuostatos, iš esmės atitinkančios šio įstatymo 41 straipsnio 6 dalies nuostatas. Toks prekių išgabenimas laikomas prekių tiekimu kitos valstybės narės PVM mokėtojui.

46. Pagal 2013 m. gegužės 28 d. pirkimo-pardavimo sutartį Nr. 13.05-01, sudarytą tarp pareiškėjo (pardavėjo) ir įmonės LINSTON DEVELOPMENT LTD (pirkėjo), pardavėjas įsipareigojo parduoti švaros prekes, esančias muitinės sandėlyje Lietuvoje, o Pirkėjas įsipareigojo priimti prekes ir sumokėti už jas pagal sąskaitą (sutarties 1.1. punktas); šalys susitarė, jog prekių nuosavybės teisė pirkėjui perduodama nuo jų faktinio perdavimo pirkėjui momento muitinės sandėlyje, adresu (duomenys neskelbtini), Kaunas, o pirkėjas patvirtina, kad prekės yra gautos ir bus išgabentos iš Lietuvos teritorijos (sutarties 1.2. punktas); numatyta, kad prekės perduodamos Pirkėjo įgaliotam atstovui, kuris patvirtina tinkamų prekių gavimo faktą savo parašu pirkimo dokumentuose, ir nuo to momento prekės tampa Pirkėjo nuosavybe (Sutarties 3.2. punktas) (MGK byla, 3 t, b. l. 137-138).

47. Taigi pagal minėtos sutarties sąlygas, pareiškėjui 2013 m. birželio 19 d. išrašius komercinę sąskaitą serija (duomenys neskelbtini), įmonė LINSTON DEVELOPMENT LTD įgijo teisę disponuoti tomis prekėmis kaip jų savininkas, t. y. įvyko prekių tiekimas pagal PVMĮ 4 straipsnio 1 dalį (2006 m. lapkričio 28 d. įstatymo Nr. X-932 redakcija). Todėl pareiškėjo tvirtinimas, jog po šio prekių jis ir toliau disponavo įmonei LINSTON DEVELOPMENT LTD patiektomis prekėmis yra nepagrįstas. Taip pat, sprendžiant dėl šio prekių tiekimo apmokestinimo PVM nėra reikšmingos pareiškėjo apeliaciniame skunde nurodytos aplinkybės, susijusios su pareiškėjo dalyvavimu įmonei LINSTON DEVELOPMENT LTD vykdant prekių tiekimą tretiesiems asmenims.

48. PVMĮ 41 straipsnio (2010 m. lapkričio 30 d. įstatymo Nr. XI-1187 redakcija) 1 dalis nustato, kad jeigu šiame skyriuje nenustatyta kitaip, tiekiamos prekės apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą, jeigu jas tiekėjas ar jo užsakymu kitas asmuo išgabena iš Europos Sąjungos teritorijos. Šio straipsnio 2 dalyje numatyta, jog, jeigu šiame skyriuje nenustatyta kitaip, tiekiamos prekės apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifą, jeigu jas pirkėjas, įsikūręs už šalies teritorijos ribų ir neturintis šalies teritorijoje padalinio, ar jo užsakymu kitas asmuo išgabena iš Europos Sąjungos teritorijos, išskyrus atvejus, kai pirkėjas išgabena įrangą, atsargines dalis ar atsargas, skirtas asmeniniams poreikiams naudojamiems laivams, orlaiviams ar kitoms transporto priemonėms. Kai prekės išgabenamos asmeniniame keleivio bagaže, 0 procentų PVM tarifas taikomas šio įstatymo 42 straipsnyje nustatyta tvarka.

49. LVAT yra pažymėjęs, kad PVMĮ 41 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatytas 0 procentų PVM tarifas prekių tiekimo eksportui, tačiau ši lengvata reglamentuoja du skirtingus atvejus, atitinkančius 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 146 straipsnio 1 dalies a ir b punktus. Pagal PVMĮ 41 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatytą reglamentavimą 0 procentų PVM tarifas taikomas, kai įvyksta prekių tiekimas, prekės išgabenamos iš Europos Sąjungos teritorijos, tačiau priklausomai nuo to, kas išgabena prekes – tiekėjas (ar jo užsakymu kitas asmuo) ar pirkėjas (įsikūręs už šalies teritorijos ribų ir neturintis šalies teritorijoje padalinio, ar jo užsakymu kitas asmuo) – taikoma PVMĮ 41 straipsnio 1 arba 2 dalis, nustatanti skirtingas prekių eksporto rūšis (tiesioginį ir netiesioginį) (LVAT 2017 m. rugsėjo 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-854-602/2017).

50. Įvykdžius prekių tiekimą pagal 2013 m. birželio 19 d. komercinę sąskaitą serija PAU Nr. 1314 N, prekės nebuvo išgabentos iš Europos Sąjungos teritorijos, jos liko muitinės sandėlyje ir teisę jomis disponuoti kaip savininkas įgijo įmonė LINSTON DEVELOPMENT LTD. Šiame prekių tiekime nei tiekėjas (pareiškėjas) ar jo užsakymu kitas asmuo nei pirkėjas (įmonė LINSTON DEVELOPMENT LTD) ar jo užsakymu kitas asmuo neišgabeno patiektų prekių iš Europos Sąjungos teritorijos, t. y. nebuvo įvykdytos visos PVMĮ 41 straipsnyje numatytos 0 procentų PVM tarifo taikymo sąlygos. Todėl minėtam tiekimui negalėjo būti taikomas 0 procentų PVMĮ tarifas PVMĮ 41 straipsnio pagrindu.

51. Tai, kad įmonė LINSTON DEVELOPMENT LTD iš pareiškėjo įgytas prekes laikotarpiu nuo 2013 m. birželio 20 d. iki 2015 m. liepos 31 d. dalimis pardavė kitiems pirkėjams, t. y. vykdė naujus savarankiškus iš pareiškėjo įsigytų prekių teikimus, dėl kurių šių prekių muitinio sandėliavimo procedūra buvo užbaigta įforminant prekių reeksportą (3171) ir prekės buvo išgabentos iš Europos Sąjungos teritorijos, nėra reikšminga sprendžiant dėl prekių tiekimo pagal 2013 m. birželio 19 d. komercinę sąskaitą serija PAU Nr.1314 N apmokestinimo PVM, nes pareiškėjo vykdytas prekių tiekimas įmonei LINSTON DEVELOPMENT LTD ir šios įmonės vykdytas prekių tiekimas tretiesiems asmenis tai skirtingi prekių tiekimai, kurių kiekvieno apmokestinimas PVM turi būti sprendžiamas atskirai.

52. PVMĮ 53 straipsnio 1 dalis (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija, galiojusi iki 2017 m. sausio 1 d.) nustatė, kad taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinami šie sandoriai: 1) prekių tiekimo, kai tiekiamos prekės pateikiamos laikinai saugoti muitinės prižiūrimose laikino prekių saugojimo vietose; 2) prekių tiekimo, kai tiekiamos prekės įvežamos į laisvąją zoną arba padedamos į laisvąjį sandėlį; 3) prekių tiekimo, kai tiekiamoms prekėms įforminama muitinio sandėliavimo, muitinės prižiūrimo perdirbimo ar laikinojo įvežimo perdirbti neapmokestinant importo muitais muitinės procedūra; 4) prekių, kurios laikinai saugomos muitinės prižiūrimose laikino prekių saugojimo vietose, laikomos laisvojoje zonoje ar laisvajame sandėlyje, taip pat prekių, kurioms taikoma muitinės prižiūrimo perdirbimo ar laikinojo įvežimo perdirbti neapmokestinant importo muitais muitinės procedūra, tiekimo, jeigu ir tiekimo metu minėtosios aplinkybės tebegalioja; 5) prekių, kurioms taikoma laikinojo įvežimo visiškai atleidžiant nuo importo muitų, išorinio tranzito muitinės procedūra ar vidinio tranzito procedūra, tiekimo, jeigu tiekimo metu minėtosios aplinkybės tebegalioja; 6) prekių tiekimo, kai tiekiamos prekės išgabenamos į PVM lengvatų sandėlį; 7) prekių, kurioms taikomas PVM lengvatų sandėlyje galiojantis režimas, tiekimo šalies teritorijoje, jeigu tiekimo metu ši aplinkybė tebegalioja.

53. Pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodo, jog mokesčių administratorius, nurodydamas, kad 0 procentų PVM tarifas taikomas tik tais atvejais, kai muitinio sandėliavimo procedūra yra įforminama tiekimo metu, o ne tiekimui, esant jau įformintai muitinio sandėliavimo procedūrai, neteisingai aiškino minėtas PVMĮ 53 straipsnio 1 dalies nuostatas. Nors pareiškėjas apeliaciniame skunde nenurodo, kokia konkrečiu PVMĮ 53 straipsnio 1 dalies (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) punktu reikėtų vadovautis sprendžiant dėl ginčo prekių tiekimo apmokestinimo 0 procentų PVM tarifu, tačiau, atsižvelgiant į byloje nustatytas ginčo prekių tiekimo aplinkybes bei apeliaciniame skunde dėstomus motyvus, spręstina, jog, pareiškėjo nuomone, minėtam prekių tiekimui 0 procentų PVM tarifas taikytinas vadovaujantis PVMĮ 53 straipsnio 1 dalies (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) 3 punktu (prekių tiekimas, kai tiekiamoms prekėms įforminama muitinio sandėliavimo, muitinės prižiūrimo perdirbimo ar laikinojo įvežimo perdirbti neapmokestinant importo muitais muitinės procedūra).

54. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra nurodęs, kad PVMĮ 53 straipsnio 1 dalies 3 punkto (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX‑1960 redakcija) nuostatos, kuri lingvistiškai yra tapati Direktyvos 2006/112 156 straipsnio 1 dalies c punkto nuostatai, negalima aiškinti, kaip apimančios ginčo prekių tiekimą, t. y. tiekimą, kuris įvyksta prekėms galiojant įformintai muitinio sandėliavimo procedūrai (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. kovo 2 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-1669/2012; 2013 m. spalio 28 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-1562/2013)

55. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, taip pat yra pažymėjęs, jog PVMĮ 53 straipsnio 1 dalies 3 punkte (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) nustatyta, kad taikant 0 procentų PVM tarifą apmokestinami prekių tiekimo, kai tiekiamoms prekėms įforminama muitinio sandėliavimo, muitinės prižiūrimo perdirbimo ar laikinojo įvežimo perdirbti neapmokestinant importo muitais muitinės procedūra sandoriai. Iš šios normos seka, kad 0 proc. PVM tarifas yra taikomas tik tais atvejais, kai muitinio sandėliavimo procedūra yra įforminama tiekimo metu, o ne tiekimui, esant įformintai muitinio sandėliavimo procedūrai (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. birželio 13 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1466-575/2017).

56. Nagrinėjamu atveju, pareiškėjas įmonei LINSTON DEVELOPMENT LTD tiekė prekes, kurioms galiojo muitinio sandėliavimo procedūra (7100), todėl, pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje suformuluotą PVMĮ 53 straipsnio 1 dalies 3 punkto (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) aiškinimą, šiam sandoriui minėta PVMĮ nuostata netaikytina, t. y. ginčo prekių tiekimui netaikytinas 0 procentų PVM tarifas PVMĮ 53 straipsnio 1 dalies 3 punkto (2004 m. sausio 15 d. įstatymo Nr. IX-1960 redakcija) pagrindu.

57. Iš Lietuvos Respublikos Konstitucijos kyla maksima, kad tokios pat (analogiškos) bylos turi būti sprendžiamos taip pat, t. y. jos turi būti sprendžiamos ne sukuriant naujus teismo precedentus, konkuruojančius su esamais, bet paisant jau įtvirtintų; teismų praktika atitinkamų kategorijų bylose turi būti koreguojama ir nauji teismo precedentai tų kategorijų bylose gali būti kuriami tik tada, kai tai yra neišvengiamai, objektyviai būtina; teismų, priimančių sprendimus atitinkamų kategorijų bylose, susisaistymas savo pačių sukurtais precedentais (sprendimais analogiškose bylose) neišvengiamai suponuoja tai, kad teismai turi vadovautis tokia atitinkamų teisės nuostatų (normų, principų) turinio, taip pat šių teisės nuostatų taikymo samprata, kokia buvo suformuota ir kokia buvo vadovaujamasi taikant tas nuostatas (normas, principus) ankstesnėse bylose, inter alia anksčiau sprendžiant analogiškas bylas; iš Konstitucijos kylančios maksimos, kad tokios pat (analogiškos) bylos turi būti sprendžiamos taip pat, nepaisymas reikštų ir Konstitucijos nuostatų dėl teisingumo vykdymo, konstitucinių teisinės valstybės, teisingumo, asmenų lygybės teismui principų, kitų konstitucinių principų nepaisymą) (Konstitucinio Teismo 2006 m. kovo 28 d. nutarimas). Taigi, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas privalo užtikrinti savo jurisprudencijos tęstinumą (nuoseklumą, neprieštaringumą) remdamasis savo sukurtais precedentais. Nagrinėjamu atveju nesilaikyti minėtos Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos dėl aplinkybių, nurodytų pareiškėjo apeliaciniame skunde, nėra pagrindo.

58. PVMĮ 56 straipsnio 1 dalis (2010 m. lapkričio 30 d. įstatymo Nr. XI-1187 redakcija) nustatė, kad PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio įstatymo 41 straipsnį, privalo turėti dokumentus, įrodančius, kad prekės išgabentos iš Europos Sąjungos teritorijos. PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą pagal šio įstatymo 49 straipsnį, privalo turėti įrodymus, kad prekės išgabentos iš šalies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 procentų PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, – ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas, o kai 0 procentų PVM tarifas taikomas prekes tiekiant atvejais, nurodytais šio įstatymo 4 straipsnio 1 dalies 2 punkte, – ir įrodymus, kad tenkinamos šio įstatymo 4 straipsnio 1 dalies 2 punkte nurodytos sąlygos.

59. PVMĮ 56 straipsnio 2 dalis (2002 m. kovo 5 d. įstatymo Nr. IX-751 redakcija) nustatė, kad PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą 53 straipsnio 1 dalies 1–5 punktuose nurodytais atvejais, privalo turėti atitinkamus muitinės dokumentus, įrodančius prekių pateikimą saugoti muitinės prižiūrimoje laikino prekių saugojimo vietoje, įvežimą į laisvąją zoną, padėjimą į laisvąjį sandėlį ar atitinkamų muitinės procedūrų įforminimą.

60. Nustačius, kad ginčo prekių tiekimui netaikytinos PVMĮ 41 straipsnio ir 53 straipsnio 1 dalies nuostatos, įrodymai patvirtinantys šių prekių išgabenimą iš Europos Sąjungos teritorijos neturi reikšmės nagrinėjamam ginčui, todėl teisėjų kolegija nepasisako dėl pareiškėjo apeliaciniame skunde nurodytų aplinkybių, susijusių dokumentų, patvirtinančių ginčo prekių išgabenimą iš Europos Sąjungos teritorijos, vertinimu.

61. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo kreiptis į Europos Sąjungos Teisingumo Teismą (toliau – ir ESTT) dėl prejudicinio sprendimo priėmimo. Prašymą grindžia tuo, kad, pareiškėjo nuomone, Lietuvos Vyriausiojo administracinio teismo praktika administracinėse bylose Nr. A556-1669/2012 ir Nr. A575-1562/2013 aiškiai yra nukrypusi nuo PVM direktyvos tinkamo aiškinimo, kuris išdėstytas Europos Teisingumo Teismo byloje C-571/15 Wallenborn Transports SA prieš Hauptzollamt Gießen.

62. Administracinių bylų teisenos įstatymo 4 straipsnio 3 dalis nustato, kad, taikydamas Europos Sąjungos teisės normas, teismas taip pat vadovaujasi Europos Sąjungos teisminių institucijų sprendimais. Įstatymų nustatytais atvejais teismas kreipiasi į kompetentingą Europos Sąjungos teisminę instituciją prašydamas prejudicinio sprendimo dėl Europos Sąjungos teisės aktų aiškinimo ar galiojimo.

63. Teisėjų kolegija pažymi, kad ESTT 2017 m. birželio 1 d. sprendime byloje Wallenborn Transports SA/Hauptzollamt Gießen (dėl Hessisches Finanzgericht (Vokietija) prašymo priimti prejudicinį sprendimą) buvo nuspręsta dėl 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2007 m. gruodžio 20 d. Tarybos direktyva 2007/75/EB, 61 straipsnio pirmos pastraipos, 71 straipsnio 1 dalies aiškinimo, t. y. dėl ų minėtos direktyvos normų, kurios nėra taikytinos nagrinėjamoje byloje, aiškinimo. Todėl pareiškėjo prašymas kreiptis į Europos Sąjungos Teisingumo Teismą dėl prejudicinio sprendimo netenkintinas.

64. Įvertinus ginčo teisinius santykius reguliuojančias teisės normas, teisėjų kolegijai nekyla pagrįstų abejonių dėl Europos Sąjungos teisės aktų nuostatų aiškinimo.

65. Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, naikinti ar pakeisti skundžiamą pirmosios instancijos teismo sprendimą pareiškėjo apeliaciniame skunde išdėstytais motyvais nėra pagrindo, todėl skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas, o pareiškėjo apeliacinis skundas atmetamas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Pavera“ apeliacinį skundą atmesti

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. birželio 6 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ramūnas Gadliauskas

Dainius Raižys

Virginija Volskienė