A-438-365-12 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A-438-365/2012

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00528-2010-1

Procesinio sprendimo kategorija 7.5.1 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

SPRENDIMAS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2012 m. liepos 5 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio, Romano Klišausko (pranešėjas) ir Veslavos Ruskan (kolegijos pirmininkė),

sekretoriaujant Lilijai Andrijauskaitei,

dalyvaujant pareiškėjo atstovams Š. G., R. M.,

atsakovo atstovei Jurgitai Narkevičiūtei,

viešame teismo posėdyje išnagrinėjo pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Informacijos saugumo agentūra“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. lapkričio 22 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Informacijos saugumo agentūra“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotajam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Pareiškėjas UAB „Informacijos saugumo agentūra“ skunde teismui nurodė, jog Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2010 m. liepos 30 d. priėmė sprendimą dėl UAB „Informacijos saugumo agentūra" (toliau – ir Bendrovė) 2010 m. birželio 3 d. skundo. Komisija, atsižvelgdama į išdėstytus motyvus ir vadovaudamasi Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 155 straipsnio 4 dalimi nusprendė patvirtinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, centrinis mokesčių administratorius arba Inspekcija) 2010 m. gegužės 21 d. sprendimą Nr. 69-136.

Pareiškėjas akcentavo, kad su šiuo Komisijos sprendimu nesutinka iš esmės. Pareiškėjo nuomone, Komisija neišsamiai ir netinkamai įvertino skundo Inspekcijai motyvus, rašytinius bylos įrodymus, neatidžiai išanalizavo ginčo teisinį santykį reglamentuojančius teisės aktus, bei aktualią teismų praktiką. Dėl šių priežasčių Komisijos sprendimas, pareiškėjų nuomone, atmesti jų 2009 m. birželio 3 d. skundą yra neteisingas. Ginčas byloje vyksta dėl to, ar pagrįstai Inspekcija nepripažino Bendrovės teisės į PVM atskaitą pagal UAB „Kestalga" vardu išrašytą PVM sąskaitą faktūrą. Ginčo dėl to ar ūkinė operacija, atvaizduota ginčo PVM sąskaitoje faktūroje įvyko, nėra. Tiek Inspekcija, tiek Komisija pripažįsta dvi iš trijų teisės į PVM atskaitą sąlygų buvimą: 1) ūkinės operacijos tikrą įvykdymą, 2) jos įvykdymo aplinkybių patvirtinimą apskaitos dokumentuose. Pareiškėjo nuomone, mokestinis ginčas vyksta tik dėl vienos teisės į PVM atskaitą sudėtinės dalies - sąžiningumo. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo kolegija 2004 m. spalio 27 d. nutartyje (administracinė byla Nr. A-l-355-2004) išaiškino, kad sąžiningumas yra viena iš sudėtinių PVM atskaitos pripažinimo sąlygų, nes jei mokesčių mokėtojas, dalyvaudamas ūkinėje operacijoje, elgiasi nesąžiningai, t. y. žino arba atsižvelgiant į teisiškai reikšmingas aplinkybes turi galimybę žinoti, kad pardavimo PVM nėra sumokėtas ar nebus sumokėtas, jis teisę į PVM atskaitą praranda. Pareiškėjas pabrėžė, jog Inspekcijos ir Komisijos sprendimuose pripažįstama, kad Bendrovė nežinojo, kad PVM sumokėtas nebus, bet savo sprendimuose konstatuoja, kad Bendrovė nebuvo sąžininga, o jos teisė į PVM atskaitą neva paneigta pagrįstai. Pareiškėjas akcentavo, jog nesutinka su šia nuomone.

Pareiškėjas atkreipė dėmesį į tai, kad Lietuvos Respublikos Civilinio kodekso (toliau – ir CK) 6.156 straipsnyje yra įtvirtintas sutarties laisvės principas, t. y. šalis gali laisvai sudaryti sutartį su bet kuria kita šalimi bei laisvai nustatyti teises ir pareigas. Vadovaudamasi šiuo principu UAB „Informacijos saugumo agentūra" sudarė sutartį su UAB „Kestalga". Kitos sandorio šalies, UAB „Kestalga" patikimumą tikrinosi viešuose registruose, sutartį pasirašė ir įmonei atstovavo UAB „Kestalga" direktorė I. Š., kuriuos tapatybė buvo nustatyta naudojant tinklalapį www.cr.lt, taip pat atvykusios direktorės buvo paprašyta pateikti (ji pateikė) asmens tapatybės kortelę. UAB „Kestalga" nesukėlė jokių įtarimų dar ir dėl to, kad pasirengimo darbai buvo pradėti nedelsiant po sutarties pasirašymo. Pareiškėjo manymu, UAB „Informacijos saugumo agentūra" dėjo visas galimas, būtinas, normalaus atidumo ir rūpestingumo kriterijus, bei verslo praktiką atitinkančias pastangas tam, kad įsitikintų kitos šalies sąžiningumu, todėl turi teisę į PVM atskaitą. Pareiškėjo teigimu, nepagrįstas teiginys, jog Bendrovė turėjo galimybę žinoti apie UAB „Kestalga" nesąžiningumą. Inspekcijos sprendime nurodoma, kad „UAB „Kestalga" vardu veikė nenustatyti asmenys, neteisėtai buvo naudojamas bendrovės vardas, antspaudas bei rekvizitai". Inspekcija, kuri turi galimybę atliekant tyrimus pasitelkti ir kitas, tame tarpe teisėsaugos, institucijas nenustatė asmenų veikusių UAB „Kestalga" vardu, nesugebėjo apklausti I. Š., A. V. ir t.t. Taigi, anot pareiškėjo, VMI nesugebėjo atlikti veiksmų, kuriuos turėjo atlikti pati Bendrovė, viršydama savo kompetenciją,.

Pareiškėjas atkreipė dėmesį į tai, kad PVM įstatymu yra įgyvendinama 2006 m. lapkričio 28 d. direktyva Nr. 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau - ir PVM direktyva). Vadovaujantis Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo 288 straipsniu (ex EB 249 straipsniu), direktyva yra privaloma kiekvienai valstybei narei, kuriai ji skirta, rezultato, kurį reikia pasiekti, atžvilgiu. Remiantis nusistovėjusia Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau - ir Europos Teisingumo Teismo, ETT) praktika, visais atvejais, kai direktyvos nuostatos savo turiniu yra besąlygiškos ir pakankamai tikslios, asmenys gali jomis remtis nacionaliniuose teismuose prieš valstybę, jei per nurodytą laikotarpį ji neperkėlė direktyvos į nacionalinę teisę ar ją perkėlė netinkamai (žr., be kita ko, 1991 m. lapkričio 19 d. sprendimo Francovich ir kt, C-6/90 ir C-9/90, Rink. p. 1-5357, 11 punktą; 2002 m. liepos 11 d. sprendimo Marks & Spencer, C-62/00, Rink. p. I-6325, 25 punktą ir 2004 m. spalio 5 d. sprendimo Pfeiffer ir kt., C-397/01-C-403/01, Rink. p. I-8835, 103 punktą). Pareiškėjo nuomone, Vilniaus apygardos administracinis teismas privalo atsižvelgti į minėtos direktyvos nuostatas bei Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktiką PVM srityje, nes to nepadarė Inspekcija ir Komisija. Europos Teisingumo Teismo praktikoje vadovaujamasi nuostata, kad, vertinant mokesčių mokėtojo sąžiningumą, negali būti reikalaujama imtis neprotingų ir neproporcingų priemonių sutarties partnerio veiklos teisėtumui nustatyti (Europos Teisingumo Teismo 2006 m. gegužės 11 d. sprendimas byloje C-384/04 Commissioners of Customs & Exice, Attorney General prieš Federation of Technological Industries).

Pareiškėjo nuomone, Bendrovė ėmėsi protingų ir proporcingų priemonių sutarties partnerio veiklos teisėtumui nustatyti. Bendrovės pasirinktų priemonių pakankamumo neginčija nei Inspekcija, nei Komisija, nors ir teigia, kad Bendrovė buvo nesąžininga. Bendrovės ir kitų ūkio subjektų, kurie dalyvavo įrangos tiekimo grandinėje, veiksmai yra paaiškinti kitų ūkio subjektų, kurie yra nesusiję su Bendrove, vadovų paaiškinimais. UAB „Legrana" įrangos pirkimą - pardavimą vykdė siekdama įvykdyti tokio pobūdžio sutartinius įsipareigojimus, kad ateityje galėtų dalyvauti pirkimų konkursuose, nes, dalyvaujant juose būtina sąlyga, kad įmonė būtų suteikusi analogišką darbą ir/ar analogišką paslaugą todėl teikti, kad UAB „Legrana" atliko ekonominei logikai prieštaraujantį sandorį yra neteisinga. Mokesčio mokėtojo žinojimas arba turėjimas galimybės žinoti apima ne visą kitos sandorio šalies ūkinę veiklą o tik tą jos dali, kurioje dalyvavo į PVM atskaitą pretenduojantis subjektas" (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. spalio 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. Al - 355/2004). Anot pareiškėjo, Bendrovė, prieš pasirašant sandorį, tikrino UAB „Kestalga" atstovės tapatybę, domėjosi apie kompaniją viešuosiuose registruose ir taip atliko veiksmus reikalingus kontrahento sąžiningumui nustatyti, todėl nepagrįsta tikėtis ir reikalauti, kad Bendrovė žinotų apie visą UAB „Kestalga" ūkinę veiklą.

Pareiškėjas pabrėžė, jog Inspekcija atkreipė dėmesį į tai, kad šiuo metu jau yra priimtas sprendimas dėl UAB „Kestalga" patikrinimo akto tvirtinimo. Sprendime konstatuota, kad UAB „Kestalga" 2008 m. kovo 3 d. - 2008 m. gruodžio 31 d. laikotarpiu faktiškai ekonominės veiklos nevykdė. Inspekcijos nuomone, šią informaciją reikėtų vertinti dviem aspektais: 1) šios, Inspekcijos nurodomos, aplinkybės vertintinos kritiškai, nes iš susidariusių aplinkybių galimai pagrįstai teigė , kad UAB „ Kestalga" nepasinaudos savo teisėmis teikti pastabas ir skundus dėl VMI priimamų sprendimų, todėl remtis UAB „Kestalga" patikrinimo akte nurodytomis aplinkybėmis negalima; 2) mokestinis patikrinimas - mokesčių administratoriaus atliekamas mokesčių mokėtojo patikrinimas siekiant kontroliuoti, kaip mokesčių mokėtojas vykdo mokesčių įstatymų reikalavimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo, sumokėjimo, o įstatymų numatytais atvejais - ir kitose srityse (MAĮ 2 straipsnio 21 dalis). Mokestinio patikrinimo metu analizuojami ir vertinami įmonės finansiniai ir buhalteriniai dokumentai ir tai yra išimtinė mokesčių administratoriaus prerogatyva. Anot pareiškėjo, VMI išvadas dėl UAB „Kestalga" galimybių atlikti apskaitos dokumentuose įformintų ūkines operacijas padarė tik po išsamaus mokestinio patikrinimo, todėl tampa akivaizdu, kad Bendrovė neturėjo pakankamai teisių ir galių kontrahento sąžiningumui ir galimybėms įvykdyti mokestines prievoles nustatyti. Inspekcija, kaip vieną iš Bendrovės nesąžiningumą patvirtinančių argumentų nurodė tai, kad medicinos prietaisų pasai, naudojimosi instrukcijos, garantinio remonto įsipareigojimai yra BĮ UAB „Hostex Diagnostics Kaunas" vardu, todėl neva Bendrovės asmenys turėjo galimybę žinoti, kad šios įrangos pardavėjas BĮ UAB „Hospitex Diagnostics Kaunas", o ne UAB „Kestalga". Pareiškėjas akcentavo, kad sy šia nuomone nesutinka, nes pagal pirkimo - pardavimo sutartį Bendrovė yra pirkėjas, o UAB „Kestalga" yra pardavėjas. Sutartis įpareigoja atlikti ne tik tai, kas tiesiogiai joje numatyta, bet ir visa tai, ką lemia sutarties esmė arba įstatymai (CK 6.189 straipsnio 1 dalis). Anot pareiškėjo, BĮ UAB „Hospitex Diagnostics Kaunas" neturi pareigų Bendrovei, o Bendrovė neturi jokios reikalavimo teisės minėtai įmonei, todėl Inspekcijos padarytą išvadą laiko nepagrįsta.

Pareiškėjas atkreipė dėmesį į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinės sesijos 2004 m. spalio 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. Al-355/2004, kurioje buvo aiškinti mokesčio mokėtojo teisės į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą apimties ir šios teisės įgyvendinimo sąlygų klausimai. LVAT 2007 m. balandžio 2 d. išnagrinėtoje administracinėje byloje Nr. A -345/2007 išsakyta pozicija, jog asmens sąžiningumas, žinant arba galint žinoti, kad jo kontrahentas nesumokės pardavimo PVM į biudžetą, yra siejamas su praradimu teisės į PVM atskaitą ne bet kokiais PVM nesumokėjimo i biudžetą atvejais, o tik tais atvejais, kai yra sukčiaujama šio mokesčio atžvilgiu. Bendrovė nesukčiavo PVM atžvilgiu neįrodyta, todėl teisė į PVM atskaitą neprarandama. Mokestinio ginčo dalyviai dėl jų skirtingo profesinio statuso, materialinės padėties ir kitų priežasčių yra akivaizdžiai nelygus. Mokesčių mokėtojas yra silpnoji mokestinio ginčo šalis, todėl mokesčių administratorius privalo pateikti neginčijamų įrodymų, pagrindžiančių Patikrinimo akte nurodytas aplinkybes. Atsižvelgiant į onus probandi (įrodinėjimo našta) principą, įrodyti turi tas, kuris teigia, o ne tas, kuris neigia. Todėl būtent mokesčių administratorius turi įrodyti savo teiginius, o ne daryti apibendrinimus atsižvelgdamas į įvairias aplinkybes. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra pažymėjęs, jog draudžiama savo išvadas grįsti prielaidomis arba prieštaringais įrodymais. Mokesčių administratorius turėtų pats surinkti pakankamai įrodymų, o ne reikalauti jų iš mokesčių mokėtojo. Jis privalo analizuoti jų turinį, tikrumą, pakankamumą, sąsajumą, leistinumą, tarpusavio ryšį ir juos vertinti objektyviai ir nešališkai. Pareiškėjo nuomone, mokesčių administratorius nesurinko įrodymų savo išvadoms pagrįsti ir šališkai įvertino patikrinimo metu surinktus duomenis.

Pareiškėjas akcentavo, jog Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalis numato, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Mokesčių mokėtojas neprivalo įrodinėti savo teisumo, jeigu mokesčių administratorius neįrodė mokesčių mokėtojo kaltės. Mokesčių administratorius tik subjektyviai vertina tam tikras aplinkybes ir daro sau naudingas prielaidas, todėl, pareiškėjo nuomone, UAB „Informacijos saugumo agentūra" teikti įrodymų dėl savo sąžiningumo neprivalėjo (neprivalo).

Atsakovas - VMI - atsiliepime teismui nurodė, kad su skundu nesutinka.

Atsakovas pabrėžė, jog mokestinis ginčas vyksta dėl patikrinimo akte papildomai priskaičiuotos 214046 Lt PVM sumos ir pareiškėjo elgesio vertinimo kaip nesąžiningo. Atsakovas atkreipė dėmesį į tai, jog sąžiningumo, kaip principo, turinys nusakomas pagal protingumo ir teisingumo principų reikalavimus. Tai reiškia, kad sąžiningas yra tas asmuo, kuris veikia rūpestingai ir teisingai. Elgesio vertinimo kriterijai yra du - objektyvusis ir subjektyvusis. Ar objektyviuoju požiūriu asmuo sąžiningas, nustatoma pagal tai, ar jis privalėjo ką nors žinoti, ką nors daryti ar nedaryti. Ar asmuo faktiškai yra sąžiningas (subjektyvus sąžiningumas), spręstina pagal subjektyvius gebėjimus ir galimybes konkrečioje situacijoje - ar asmuo galėjo ką nors žinoti, daryti ar nedaryti. Sandoriai, kad Pareiškėjas įsigijo medicininę įrangą (ultragarsinės diagnostikos aparato MyLab 20, osteodensitometro DXL Calscan ir MRI aparato S-scan), kurią vėliau išnuomojo Šilainių poliklinikai, neginčijami. Tačiau, iš mokestinės bylos dokumentų matyti, kad pareiškėjas buvo nesąžiningas, nes žinojo, arba turėjo galimybę žinoti, kad realiai įrangą įsigyja ne iš UAB „Kestalga“, o iš BĮ UAB „Hospitex Diagnostics Kaunas", kad UAB „Kestalga" nesumokės į biudžetą 214046 Lt pardavimo PVM pagal 2008 m. gruodžio 29 d. PVM sąskaitą faktūrą KES Nr. 112291 ir kad tokiu būdu įsigydama prekes jis dalyvauja į sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje.

Atsakovo vertinimu, PVM permoka (skirtumas) susidarė dėl buhalterinėje apskaitoje pagal 2008 m. gruodžio 29 d. PVM sąskaitą faktūrą KES Nr. 112291 užfiksuoto medicininės įrangos (ultragarsinės diagnostikos aparato MyLab 20, osteodensitometro DXL CALCAN ir MRI aparato S-scan) pirkimo iš UAB „Kestalga" už 2207161,68 Lt (apmokestinamoji vertė 1870476 Lt, PVM 336685,68 Lt). Patikrinimo metu nustačius, jog pirminėje prekių (paslaugų) grandinėje dalis PVM pagal UAB „Kestalga" vardu išrašytą 2008 m. gruodžio 29 d. PVM sąskaitą faktūrą KES Nr. 112291 nebuvo deklaruotas ir sumokėtas, akte konstatuota, jog pareiškėjas neturi teisės į 214046 Lt PVM atskaitą. Įvertinus mokestinio patikrinimo rezultatus ir tai, kad 2009 m. gruodžio 17 d. patikrinimo akte Nr. (20)-AU16-56 buvo papildomai apskaičiuota ir 2010 m. vasario 20 d. sprendimu Nr. (04)-K3-47 dėl patikrinimo akto tvirtinimo patvirtinta 215341 Lt mokėtina į biudžetą PVM suma (nepripažįstant dalies PVM atskaitos už įsigytą ilgalaikį turtą, kurio pirkimo PVM įtraukta į 2008 m. gruodžio mėn. atskaitą), Inspekcija priėmė pagrįstą 2010 m. vasario 22 d. sprendimą Nr. (04)-AP-03 negrąžinti (neįskaityti) 215000 Lt PVM permokos (skirtumo) pareiškėjui pagal Inspekcijai pateiktą 2009 m. rugsėjo 28 d. prašymą.

Atsakovas taip pat atkreipė dėmesį į tai, jog CK 6.156 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad šalys turi teisę laisvai sudaryti sutartis ir savo nuožiūra nustatyti tarpusavio teises bei pareigas, taip pat sudaryti ir šio kodekso nenumatytas sutartis, jeigu tai neprieštarauja įstatymams. Tačiau sutartys turi būti aiškinamos sąžiningai. Sutarties aiškinimo tikslas yra nustatyti tikruosius sutarties šalių ketinimus ir tikslus. Aiškinant sutartį būtina vadovautis ir CK 1.5 straipsnyje nurodytais bendraisiais teisės principais. Aiškinant sutartį, jos šalių tikruosius ketinimus tam tikrais atvejais gali atskleisti ir šalių elgesys po sutarties sudarymo ir kitos panašios aplinkybės. Nagrinėjamu atveju nėra sprendžiamas klausimas dėl sutarties teisinio galiojimo ir iš to kylančių civilinių pasekmių, o vertinami susiklostę civiliniai teisiniai santykiai mokestiniais teisiniais aspektais. PVM sistemą įtvirtinančios nuostatos turi būti aiškinamos taip, jog jos draudžia apmokestinamojo asmens teisę atskaityti perkant sumokėtą PVM, jei sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant. Ūkio subjekto teisės ir pareigos negali kilti iš nesąžiningų ir/ar apgaulingų veiksmų.

Atsakovo nuomone, pagal MAĮ įtvirtintas taisykles, įrodinėjimo pareiga (onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius privalo tam tikrais duomenimis pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Mokesčių mokėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuoto mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pateikti duomenis, kurie pagrįstų, kodėl mokestis ir su juo susijusios sumos yra apskaičiuotos neteisingai. Nustačius, kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą, mokesčių mokėtojui, kuris nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiavimu, tenka pareiga įrodyti, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokesčio ir su juo susijusias sumas. Tokiu būdu, MAĮ 67 straipsnio 2 dalyje nustatyta, jog mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos, tačiau to nepadarė. Atsakovo manymu, Inspekcija pagrįstai nepripažino dalies, t. y. 214046 Lt PVM atskaitos pagal UAB „Kestalga" vardu išrašytą 2008 m. gruodžio 29 d. PVM sąskaitą faktūrą KES Nr. 112291, o pareiškėjas neįgijo teisės į PVM atskaitą, bei Inspekcija priėmė pagrįstą 2010 m. vasario 22 d. sprendimą Nr. (04)-AP-03 negrąžinti (neįskaityti) 215000 Lt PVM permokos (skirtumo) pareiškėjui pagal pateiktą 2009 m. rugsėjo 28 d. prašymą.

Tretysis asmuo - Kauno apskrities VMI - atsiliepime nurodė iš esmės tas pačias aplinkybes, kurios sutapo su atsakovo išvadomis ir prašė pareiškėjo skundo netenkinti.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2010 m. lapkričio 22 d. sprendimu pareiškėjo UAB „Informacijos saugumo agentūra“ skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas konstatavo, jog bendrovę „Kestalga“ nuo 2008 m. vasario 4 d. perėmė I. Š., o nuo 2008 m. kovo 3 d. ji tapo šios bendrovės direktore. Ši bendrovė nerasta registracijos adresu, o bendrovės direktorė nerasta jos gyvenamojoje vietoje. 2009 m. balandžio 22 d. bendrovės „Kestalga“ akcijas I. Š. pardavė fiziniam asmeniui A. V., gim. 1988 metais. Teismui pateikta bendrovės „Kestalga“ veiklos analizė liudija, jog ši bendrovė užsiiminėjo drabužių siuvimu, o 2009 m. rugpjūčio 12 d. išregistruota iš PVM registro kaip įmonė, nevykdanti ekonominės veiklos. Teismas akcentavo, jog 2008 m. gruodžio 29 d. buvo išrašyta PVM sąskaita faktūra, neva konstatuojanti, kad UAB „Informacijos saugumo agentūra“ pirko iš UAB „Kestalga“ prekes 2008 m. spalio 6 d. už 2207161,68 Lt. Dalyvaujantys teisminio nagrinėjimo metu asmenys patvirtino, kad VšĮ „Kauno Šilainių poliklinika“ skelbtame konkurse dalyvavo realiai tik dvi įmonės: pareiškėjas ir bendrovė „Kestalga“. Konkursą laimėjo UAB „Kestalga“, tačiau, pastarajai neatvykus sudaryti sutarties, nugalėtoju buvo paskelbtas pareiškėjas. Nurodytos aplinkybės patvirtina atsakovo padarytas išvadas, kad pareiškėjui buvo žinoma kas dalyvavo konkurse ir kokių tikslų siekė dalyviai, t. y. kad abi šias įmones siejo tie patys verslo ryšiai. Sandoryje dėl medicininės įrangos pirkimo dalyvavo įmonės UAB „Legrana“, UAB „Kestalga“ , pareiškėja ir UAB „Hospitex diagnostics Kaunas“. Teismas akcentavo, jog realiai įrangą pirko ir po to pardavė minėta UAB „Hospitex diagnostics Kaunas“. Įrangą iš pastarosios bendrovės nupirko UAB „Legrana“, kuri pardavė ją UAB „Kestalga“. UAB „Kestalga“ pirktą įrangą pardavė pareiškėjui. Parduodama įrangą pareiškėjui, UAB „Kestalga“ žymiai padidino įrangos kainą ir pardavimo PVM, kurio didžiosios dalies - 214046 Lt nedeklaravo ir nesumokėjo į biudžetą. Teismas pabrėžė, jog UAB „Kestalga“ vardu išrašyta sąskaita faktūra turi visus formaliuosius nustatytus rekvizitus.

Teismas konstatavo ir tai, jog pareiškėjas teigė, kad domėjosi pardavėjo – UAB „Kestalga“ patikimumu ir aiškinosi, kuo ta įmonė užsiima. Teismo vertinimu, nežiūrint į tai, teisminio nagrinėjimo metu pareiškėjo atstovas negalėjo pasakyti kuo, kokia veikla užsiėmė UAB „Kestalga“, negalėjo nieko konkretaus papasakoti apie konkrečią šios bendrovės veiklą ar buvimo vietą, taip pat negalėjo nieko papasakoti apie bendrovės vadovus. Pareiškėjo atstovas negalėjo paaiškinti kokiu būdu pasirinko UAB „Kestalga“ pasiūlymą kaip geriausią ir patikimiausią, negalėjo paaiškinti kodėl nepirko iš kitų minėtų įmonių. Teismas akcentavo, jog teisminio nagrinėjimo metu pareiškėjo atstovas neneigė žinojęs, kuri įmonė turėjo teisę montuoti įrangą ir ją prižiūrėti, tačiau negalėjo paaiškinti kodėl ją pirko iš bendrovės „Kestalga“. Kauno Šilainių poliklinikos konkursas įvyko 2008 m. rugpjūčio 29 d., šį konkursą laimėjo pareiškėjas, o UAB „Kestalga“, faktiškai laimėjusi konkursą, neatvyko pasirašyti sutarties. Neturėdama įrangos, pareiškėjas sudarė su poliklinika įrangos nuomos sutartį 2008 m. rugsėjo 29 d., o pačią įrangą įsigijo tik 2008 m. spalio 6 d., t. y. prisiėmė nuomos įsipareigojimus realiai neturėdama reikiamos įrangos. Kaip akcentavo teismas, teisminio nagrinėjimo metu pareiškėjas negalėjo paaiškinti ir pateisinti tokios gamybinės rizikos, kai prisiimami įsipareigojimai neturint garantijų, kad reikiama įranga bus laiku įsigyta; pareiškėjas negalėjo paaiškinti, kuo buvo grindžiamas įsitikinimas, kad gaus reikiamą nuomai įrangą. Nagrinėjimo metu pareiškėjo direktorius neneigė po konkurso telefonu bendravęs su įmonėmis „Kestalga“, „Legrana“ „Hospitex diagnostics Kaunas“ ir visos šios įmonės siūlė pirkti įrangą iš jų. Kodėl įranga buvo pirkta būtent iš įmonės, besiverčiančios drabužių siuvimu, paaiškinti negalėjo. Teismo nuomone, minėti faktai liudija, jog pareiškėjas užsiėmė verslu, kuriame figūravo minėtos aukščiau įmonės, t. y. pareiškėjas ir minėtos įmonės užsiėmė tuo pačiu verslu ir turėjo informacija apie viena kitos veiklą, t. y. tarp įmonių buvo sąsajos. Teismas nurodė, jog mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos pagrįstai nepripažino pardavimo sandorio realiu ir padarė teisingą išvadą.

Pirmosios instancijos teismas akcentavo ir tai, jog Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuota praktika vienareikšmiška - pirmenybė teikiama ūkinės operacijos turiniui, o ne formaliesiems rekvizitams (turinio viršenybės prieš formą principas). Teisė atskaityti PVM tampa absoliuti tik tuomet, kai pardavėjas realiai sumoka PVM už realiai įvykusį prekių ar paslaugų tiekimą (teikimą). Mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į PVM, jeigu elgiasi nesąžiningai ir žino ar turi galimybę žinoti, kad pardavėjas nesumokės PVM. Sąžiningu laikomas asmuo, kuris elgiasi rūpestingai ir teisingai. Pareiškėjas žinojo ar turėjo galimybę realiai žinoti, kad, sudarydamas sutartį su UAB „Kestalga“, įrangą jis įgyja ne iš pastarosios , o iš UAB „Hospitex diagnostics Kaunas“. Teismas atkreipė dėmesį į tai, jog pareiškėjo atstovas negalėjo paaiškinti kuo realiai užsiima „Kestalga“, kas yra jos vadovas, kokia apyvarta ar buveinė, t. y. elgėsi nerūpestingai ir nesidomėjo pardavėjo patikimumu. Žinodama, kad bendrovė „Kestalga“, laimėjusi konkursą, atsisakė įforminti konkurso rezultatus, žinodama kas realiai prekiauja reikiama įranga, t. y. žinodama, kad įranga prekiauja ne UAB „Kestalga“, pareiškėjas turėjo realią galimybę abejoti pastarosios įmonės patikimumu, tačiau elgėsi nerūpestingai ir tuo nesidomėjo. Teismo nuomone, yra pagrįstos atsakovo išvados, jog pareiškėjas žinojo ar turėjo realią galimybę žinoti, kad UAB „Kestalga“ realiai nemokės priklausančio mokėti PVM. Todėl, pirmosios instancijos teismo nuomone, mokestinio ginčo nagrinėjimo metu buvo padarytos teisingos išvados ir pareiškėjo skundą pagrįstai atsisakyta tenkinti.

III. Apeliaciniu skundu pareiškėjas prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – jo skundą tenkinti. Apeliacinį skundą grindžia pirmosios instancijos teismui išdėstytais motyvais bei argumentais.

Atsiliepimu į apeliacinį skundą atsakovas bei tretysis suinteresuotasis asmuo prašo šį skundą atmesti kaip nepagrįstą, atsiliepimus grindžia pirmosios instancijos teismui išdėstytais motyvais bei argumentais.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Iš bylos medžiagos matyti, jog Bendrovė buhalterinėje apskaitoje užfiksavo medicininės įrangos (ultragarsinės diagnostikos aparato, kaulų tankio matavimo aparato bei magnetinio rezonanso aparato) įsigijimą iš UAB „Kestalga“ už 2,2 mln. Lt pagal 2008 m. gruodžio 29 d. PVM sąskaitą faktūrą KES Nr. 112291. Inspekcija, įvertinusi byloje nustatytas aplinkybes, konstatavo, kad Bendrovė, įtraukdama pirkimo PVM į atskaitą nebuvo sąžininga, nes žinojo ar galėjo žinoti, kad kontrahentas PVM nesumokės, todėl PVM atskaita negalima. Savo ruožtu Bendrovė nurodo, kad ūkinė operacija, užfiksuota ginčo PVM sąskaitoje faktūroje, realiai įvyko. Bendrovė teigimu, ji patikrino kontrahento patikimumą viešuosiuose registruose. Bendrovės nuomone, jos veiksmuose nenustatyta sukčiavimo požymių, todėl ji turėtų būti pripažinta sąžininga.

Bylos medžiaga patvirtina, jog Inspekcija UAB „Kestalga“ nesąžiningumą grindžia tuo, jog atliekant Bendrovės mokestinį patikrinimą buvo nustatyta, kad VšĮ „Kauno Šilainių poliklinika“ 2008 m. birželio 5 d. paskelbė konkursą medicininei įrangai išsinuomoti. Šiame 2008 m. rugpjūčio 11 d. vykusiame konkurse dalyvavo Bendrovė ir UAB „Kestalga“, kurį laimėjo pastaroji, tačiau ji neatvyko pasirašyti sutarties, tuomet sutartį dėl įrangos tiekimo pasirašė apeliantė. Pati įranga buvo pateikta UAB „Hospitex Diagnostic Kaunas“, kuri, savo ruožtu, įsigijo medicininę įrangą už 968 000 Lt iš užsienio gamintojų.

Vėliau ši įranga 2008 m. gruodžio 23 d. buvo parduota UAB „Legrana“ už 1260000 Lt, kuri 2008 m. gruodžio 24 d. taip pat pardavė įrangą kitam pirkėjui, t. y. UAB „Kestalga“, tačiau šios įmonės atstovų mokesčių administratorius (Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) nesurado. 2008 m. gruodžio 29 d. buvo išrašyta PVM sąskaita faktūra Nr. KES Nr. 112291, konstatuojanti, kad UAB „Informacijos saugumo agentūra“ pirko iš UAB „Kestalga“ prekes 2008 m. spalio 6 d. už 2207161,68 Lt. 2009 m. sausio 8 d. bankiniu pavedimu pareiškėja sumokėjo UAB „Kestalga“ (pinigai buvo pervedami tik po pareiškėjo atlikto sumokėjimo), o tai, mokesčių administratoriaus nuomone, leidžia daryti išvadą, kad visi sandoriai buvo susiję, juose dalyvavusios įmonės žinojo viena apie kitą.

Visuose įrangos perdavimo – priėmimo aktuose įrangos naudotoju buvo nurodyta Šilainių poliklinika, taigi, kaip konstatavo mokesčių administratorius, visos įmonės žinojo, kam medicinos įranga yra skirta (visos sutartys tarp įmonių dėl medicininės įrangos (ultragarsinės diagnostikos aparato, kaulų tankio matavimo aparato bei magnetinio rezonanso aparato) įsigijimo buvo sudarytos jau po įvykusio konkurso. Mokestinio patikrinimo akte buvo konstatuota ir tai, jog UAB „Kestalga“ pagal 2008 m. gruodžio 29 d. PVM sąskaitą faktūrą KES Nr. 112291 nedeklaravo ir nesumokėjo į biudžetą dalį pardavimo PVM (214046 Lt).

Atsižvelgdamas į šiuos Bendrovės mokestinio patikrinimo metu surinktus įrodymus, mokesčių administratorius nusprendė, jog pareiškėjas elgėsi nesąžiningai ir remdamasi Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 64 straipsnio 9 dalies nuostatomis pripažino, kad nors 2008 m. gruodžio 29 d. PVM sąskaita faktūra Nr. KES Nr. 112291 atitiko visus formaliuosius reikalavimus, tačiau pareiškėjas žinodamas arba galėdamas žinoti, kad pridėtinės vertės mokestis pagal šį apskaitos dokumentą nebus sumokėtas elgėsi nesąžiningai ir neįgijo teisės į 214046 Lt PVM atskaitą (mok. byla, b. l. 60 - 63).

Įvertinusi šias aplinkybes, teisėjų kolegija konstatuoja, jog nagrinėjamu atveju iš esmės keliamas klausimas dėl teisės į PVM atskaitą realizavimo sąlygų ir tvarkos. Akcentuotina, jog aiškindami teisės normas, reguliuojančias teisę į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą, administraciniai teismai savo praktikoje yra suformulavę šias pagrindines teisės aiškinimo ir taikymo taisykles:

1. Pirmenybė teikiama ūkinės operacijos turiniui, o ne ūkinės operacijos įforminimo formaliesiems rekvizitams (turinio prieš formą viršenybės principas);

2. Mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą, jei jis piktnaudžiauja ūkinėmis operacijomis ar prisideda prie ūkinių operacijų, kuriomis yra nesumokamas pridėtinės vertės mokestis ar įgyjama neteisėta mokestinė nauda (mokesčio mokėtojo nepiktnaudžiavimo teise, sąžiningumo principas).

Aiškindama pirmosios (1) taisyklės turinį Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinė sesija yra konstatavusi, kad „prielaida teisei į PVM atskaitą atsirasti yra šių veiksmų atlikimas: pirma, PVM mokėtojas turi prekę įsigyti ir sumokėti už ją prekės pardavėjui atitinkamą PVM sumą (pirkimo PVM); antra, sukūręs su šia preke pridėtinę vertę, prekę turi realizuoti“; „aplinkybė, jog mokesčio mokėtojas turi įstatymo reikalaujamus formaliuosius rekvizitus turinčią PVM sąskaitą faktūrą dar pati savaime nepagrindžia jo teisės į PVM atskaitą, jeigu turimų įrodymų visuma leidžia teigti, kad ūkinė operacija neįvyko arba jos turinys yra ne toks, koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose“; „aplinkybė, jog mokesčio mokėtojo turimoje PVM sąskaitoje – faktūroje nėra nurodyti ar neteisingai nurodyti visi formalieji rekvizitai dar pati savaime nepaneigia teisės į PVM atskaitą, jeigu įrodymų visuma leidžia teigti, kad įvyko būtent tokio turinio ūkinė operacija, kuri atsispindi buhalterinės apskaitos dokumentuose“; „pardavėjui sumokėjus PVM už realiai įvykusį prekių ar paslaugų teikimą, pirkėjo teisė jį atskaityti tampa absoliuti ir negali būti paneigta remiantis ūkinės operacijos įforminimo trūkumais. Teigiant priešingai būtų iškreipta apmokestinimo PVM esmė bei paneigtas dvigubo apmokestinimo draudimo principas: pardavėjui sumokėjus PVM, o pirkėjui neleidžiant jo atskaityti, parduotos prekes (suteiktos paslaugos) PVM galimai būtų apmokestinamos du ar daugiau kartų“; „jeigu buhalterinės apskaitos dokumentai, kuriais remdamasis mokesčių mokėtojas siekia įgyti teisę į PVM atskaitą yra įforminti netinkamai, ir tai neleidžia nustatyti tikrojo ūkinės operacijos turinio, įrodyti tikrąjį ūkinės operacijos turinį turi į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas“ (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. spalio 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A1 – 355/2004).

Minėtoje byloje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinė sesija aiškindama antrosios (2) taisyklės turinį (mokesčio mokėtojo nepiktnaudžiavimo teise, sąžiningumo principą) konstatavo, kad „mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas, ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, jog pardavėjas už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės pridėtinės vertės mokesčio, elgiasi nesąžiningai, todėl toks mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į PVM atskaitą“; „mokesčio mokėtojo žinojimas arba turėjimas galimybės žinoti apima ne visą kitos sandorio šalies ūkinę veiklą, o tik tą jos dalį, kurioje dalyvavo į PVM atskaitą pretenduojantis subjektas. Todėl kitos sandorio šalies padaryti mokesčių įstatymų pažeidimai, kurie tiesiogiai nėra susiję su mokesčio mokėtojo vykdoma ūkine operacija, paprastai neįtakoja mokesčio mokėtojo sąžiningumo“; „teisė į PVM atskaitą gali būti paneigta tik nustačius juridinių faktų visumą, t.y. aplinkybę, kad konkrečios ūkinės operacijos dalyvis atliko mokesčių įstatymų pažeidimus, susijusius su šia ūkine operacija (už konkrečia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokėjo PVM), bei aplinkybę, kad į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas apie savo sutarties partnerio veiklos neteisėtumą žinojo arba turėjo galimybę žinoti. Ir priešingai, jei prekių ar paslaugų pirkėjas nežinojo ir neturėjo galimybės žinoti, kad pardavėjas nesumokės pardavimo PVM, jo kaip sąžiningo mokesčių mokėtojo teisė į PVM atskaitą išlieka. Jei mokesčių mokėtojas dalyvaudamas ūkinėje operacijoje elgiasi nesąžiningai, t. y. žino ar atsižvelgiant į teisiškai reikšmingas aplinkybes turi galimybę žinoti, kad pardavimo PVM nėra sumokėtas ar nebus sumokėtas, jis teisę į PVM atskaitą praranda. Tokiu atveju nesuteikus pirkėjui teisės į PVM atskaitą nėra paneigiamas ir dvigubo apmokestinimo draudimo principas, nes pardavėjas už ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę PVM į biudžetą nesumokėjo“.

Europos Teisingumo Teismo praktikoje aiškinant mokesčio mokėtojo nepiktnaudžiavimo teise, sąžiningumo principą taip pat konstatuota, kad „Šeštoji direktyva turi būti aiškinama taip, jog ji draudžia apmokestinamojo asmens teisę atskaityti perkant sumokėtą pridėtinės vertės mokestį, jei sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant. Kad būtų pripažintas piktnaudžiavimas, reikalaujama, pirma, kad nagrinėjamais sandoriais, neatsižvelgiant į formalų atitinkamų Šeštosios direktyvos ir šią direktyvą į nacionalinę teisę perkeliančių nacionalinės teisės aktų nuostatose numatytų sąlygų taikymą, būtų įgyjamas mokestinis pranašumas, kurio suteikimas pažeistų šiomis nuostatomis siekiamą tikslą. Antra, objektyvių požymių visuma taip pat turi patvirtinti, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas. Nustačius piktnaudžiavimą, jam panaudoti sandoriai turi būti apibrėžti iš naujo taip, kad būtų atstatyta situacija, kuri būtų egzistavusi nesant piktnaudžiaujant sudarytų sandorių“ (Europos Teisingumo Teismo 2006 m. vasario 21 d. sprendimas byloje C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd and County Wide Property Investments Ltd v Commissioners of Customs & Excise). Šioje byloje Europos Teisingumo Teismas taip pat nurodė, „kad piktnaudžiavimo nustatymas turi lemti ne baudą, kuriai paskirti būtinas aiškus ir nedviprasmiškas teisinis pagrindas, bet paprasčiausią pareigą iš dalies ar visiškai atlyginti nepagrįstai įgytas perkant sumokėto PVM atskaitas“ (par. 97); mokesčių administratorius „taip pat turi leisti apmokestinamajam asmeniui, kuris, nesant piktnaudžiaujant sudarytų sandorių, būtų buvęs gavėjas pagal pirmąjį sandorį, nesudarytą piktnaudžiaujant, atskaityti šiam pirkimo sandoriui tenkantį PVM pagal Šeštojoje direktyvoje nustatytos atskaitos tvarkos nuostatas.“ (par. 97).

Plėtodamas Šeštosios PVM direktyvos nuostatų, susijusių su teisę į PVM atskaitą, aiškinimo ir taikymo praktiką, Europos Teisingumo Teismas 2012 m. birželio 21 d. prejudiciniame sprendime sujungtose bylose Mahagében kft ir Péter Dávid (C 80/11 ir C 142/11) yra konstatavęs, kad:

1. Direktyvos 2006/112 167 straipsnį, 168 straipsnio a punktą, 178 straipsnio a punktą ir 273 straipsnį reikia aiškinti taip, kad jais draudžiama nacionalinė praktika, pagal kurią mokesčių institucija atsisako suteikti teisę į atskaitą dėl to, kad apmokestinamasis asmuo nepatikrino, ar sąskaitą faktūrą už prekes, dėl kurių prašoma leisti pasinaudoti teise į atskaitą, išrašęs asmuo turi apmokestinamojo asmens statusą, taip pat turi atitinkamas prekes ir gali jas pristatyti ir ar įvykdė savo pareigas deklaruoti ir sumokėti pridėtinės vertės mokestį, arba dėl to, kad šis apmokestinamasis asmuo, be šios sąskaitos faktūros, neturi kitų dokumentų, galinčių įrodyti, kad egzistuoja šios aplinkybės, nors įvykdytos materialios ir formalios Direktyvoje 2006/112 numatytos sąlygos pasinaudoti teise į atskaitą ir apmokestinamasis asmuo neturi duomenų, leidžiančių įtarti, kad šis sąskaitą faktūrą išrašęs asmuo daro pažeidimus ar sukčiauja (par. 66) ;

2. Pareiga pakankamai teisiškai nustatyti objektyvius įrodymus, leidžiančius daryti išvadą, kad apmokestinamasis asmuo žinojo ar galėjo žinoti, jog sandoris, kuriuo remiamasi siekiant pagrįsti teisę į atskaitą, susijęs su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio tiekimo grandinėje, atliekamu sukčiavimu, tenka mokesčių administratoriui (par. 49)..

Apibendrinant tai, kas išdėstyta, darytina, išvada, jog aktualioje Europos Teisingumo Teismo praktikoje, aiškinant teisės į PVM atskaitą atsiradimo sąlygas, yra laikomasi nuostatos, jog aplinkybė, kad apmokestinamasis asmuo žinojo ar galėjo žinoti, kad sandoris, kuriuo remiamasi siekiant pagrįsti teisę į atskaitą, susijęs su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio tiekimo grandinėje, atliekamu sukčiavimu, negali būti kildinama vien iš aplinkybių, kad šis asmuo prieš sudarydamas sandorius nepatikrino kontrahento PVM mokėtojų registre, pareigų deklaruoti ir mokėti PVM vykdymo ar nepasidomėjo jo galimybe įvykdyti sandorį. Siekdamas paneigti teisę į PVM atskaitą aptariamu pagrindu, mokesčių administratorius iš esmės privalo įrodyti, kad apmokestinamųjų sandorių sudarymo metu pirkėjas (paslaugos gavėjas) iš kitų objektyvių aplinkybių žinojo arba galėjo žinoti (įtarti) apie dalyvavimą sukčiavime.

Taikant šias tiek Lietuvos Respublikos administracinių teismų praktikoje, tiek ir Europos Teisingumo Teismo praktikoje suformuotas teisės aiškinimo ir taikymo taisykles nagrinėjamos bylos kontekste pastebėtina, jog, visų pirma, byloje iš esmės nėra surinkta įrodymų, kurie paneigtų medicininės įrangos (ultragarsinės diagnostikos aparato MyLab 20, osteodensitometro DXL Calscan ir MRI aparato S-scan) perleidimo sandorių realumą, priešingai, pačiame mokestinio patikrinimo akte yra nurodyta, jog ši įranga buvo realiai pristatyta galutiniam jos gavėjui bei naudotojui VšĮ „Kauno Šilainių poliklinika“, sumontuota (prijungta) šioje įstaigoje bei pradėjo pilnai funkcionuoti 2009 m. sausio pradžioje (mok. byla, t. 1, b. l. 162). Iš apeliacinės instancijos teismui papildomai pateiktų dokumentų (Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos prie Lietuvos Respublikos vidaus reikalų ministerijos Kauno apygardos valdybos 2011 m. spalio 27 d. raštas Nr. 25-2/28-3163 ir prie jo pridėta medžiaga, b. l. 155 – 167) matyti, jog ultragarsinės diagnostikos aparato, osteodensitometro (kaulų tankio densitometro) ir magnetinio rezonanso aparato įsigijimo operacijos buvo užfiksuotos UAB „Kestalga“ buhalterinės apskaitos dokumentuose, t. y. prekių užpajamavimo orderyje Nr. 9 (b. l. 163) Taigi šiuo atveju mokesčių administratorius nėra surinkęs įrodymų (paneigęs fakto), kad realiai įvyko šių prekių tiekimas.

Antra, kaip jau buvo minėta, remiantis Europos Teisingumo Teismo 2012 m. birželio 21 d. prejudiciniu sprendimu sujungtose bylose Mahagében kft ir Péter Dávid (C 80/11 ir C 142/11), pareiga pakankamai teisiškai nustatyti objektyvius įrodymus, leidžiančius daryti išvadą, kad apmokestinamasis asmuo žinojo ar galėjo žinoti, jog sandoris, kuriuo remiamasi siekiant pagrįsti teisę į atskaitą, susijęs su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio tiekimo grandinėje, atliekamu sukčiavimu, tenka mokesčių administratoriui. Teisėjų kolegijos nuomone, byloje tokių objektyvių įrodymų, leidžiančių daryti vienareikšmišką išvadą, kad pareiškėjas žinojo ar galėjo žinoti, jog sandoris, kuriuo remiamasi siekiant pagrįsti teisę į atskaitą, susijęs su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio tiekimo grandinėje, atliekamu sukčiavimu, nėra surinkta.

Priešingai, apeliacinės instancijos teismui papildomai pateikti įrodymai (Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos prie Lietuvos Respublikos vidaus reikalų ministerijos Kauno apygardos valdybos 2011 m. spalio 27 d. raštas Nr. 25-2/28-3163 ir prie jo pridėta medžiaga, b. l. 155 – 167) patvirtina, jog UAB „Kestalga“ įgalioti asmenys (direktorė I. Š.) sudarydama sandorį su UAB „Informacijos saugumo agentūra“ klastojo dokumentus, t. y. išrašė ir pateikė UAB „Informacijos saugumo agentūra“ 2008 m. gruodžio 29 d. PVM sąskaitą faktūrą KES Nr. 112291, kurioje buvo išskirtas 18 % PVM (336685,68 Lt), nors buhalterinę apskaitą tvarkančios įmonės atstovui buvo pateikta 2008 m. gruodžio 31 d.

PVM sąskaita faktūra KES Nr. 112311 su išskirta mažesne PVM suma - 5% PVM (93523,8 Lt), kuris buvo įtrauktas į UAB „Kestalga“ 2008 m. gruodžio mėn. PVM apskaitą ir deklaruotas Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai. Finansinių nusikaltimų tyrimo tarnybos prie Lietuvos Respublikos vidaus reikalų ministerijos Kauno apskrities skyriaus 2011 m. birželio 15 d. pranešime apie įtarimą buvo konstatuota, jog UAB „Informacijos saugumo agentūra“ mokėjimo pavedimais ir grynais pinigais atsiskaičius su UAB „Kestalga“ už perkamą medicinos įrangą (viso 1801861 Lt, tame tarpe 18 % PVM, kuris sudaro 336685,68 Lt), o UAB „Kestalga“ PVM deklaracijoje už 2008 m. gruodžio mėn. deklaravus 5% PVM, kuris sudaro 93523,8 Lt), I.

Š. UAB „Kestalga“ naudai apgaule išvengė turtinės prievolės Lietuvos Respublikos biudžetui, t. y. sumokėti 243161,88 Lt PVM. Teisėjų kolegija pažymi, jog šios aplinkybės iš esmės patvirtina pareiškėjo teiginius, kad jam nebuvo žinoma ir negalėjo būti žinoma apie UAB „Kestalga“ vykdomą neteisėtą veiką ir apie šios įmonės siekį nuslėpti (nesumokėti) į valstybės biudžetą atitinkamos PVM dalies. Šiuo aspektu pažymėtina, kad sukčiavimas, pasireiškiantis dokumentų klastojimu, neteisingų duomenų į juos įrašymu ir pan., atima arba ženkliai sumažina kito asmens galimybes suprasti apie jo atžvilgiu sukčiaujančio asmens tikrąją veiklą bei ketinimus, nes tokia veika – sukčiavimas, - yra susijęs su intelektualiu kito asmens klaidinimu, tikrovės neatitinkančių duomenų (dokumentų) pateikimu, sudarant įvaizdį, kad tokios aplinkybės realiai egzistuoja.

Įvertinus šias aplinkybes, darytina išvada, kad teisinio pagrindo atimti iš pareiškėjo teisę į pridėtinės vertės mokesčio atskaitą dėl ūkinės operacijos su UAB „Kestalga“, nėra, nes ūkinės operacijos realiai įvyko, taip pat nenustatyta duomenų, kad pareiškėjas žinojo arba galėjo žinoti apie UAB „Kestalga“ vykdomą neteisėtą veiką, byloje taip pat nesurinkta duomenų, patvirtinančių, jog pareiškėjo atstovai dalyvavo UAB „Kestalga“ atstovų atliktuose veiksmuose susijusiuose su dokumentų klastojimu ar prie šių veiksmų kaip nors prisidėjo (juos įtakojo). Dėl šių priežasčių atsakovo sprendimas nurodyti pareiškėjui sumokėti atitinkamas pridėtinės vertės mokesčio sumas ir su jomis susijusius delspinigius bei baudas yra nepagrįstas ir neteisingas.

Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta, pareiškėjo apeliacinis skundas tenkinamas, pirmosios instancijos teismo sprendimas panaikinamas ir priimamas naujas sprendimas, kuriuo Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2010 m. liepos 30 d. sprendimas Nr. S-191(7-156/2010) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2010 m. gegužės 21 d. sprendimas Nr. 69-136 panaikinami.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 2 punktu, teisėjų kolegija,

n u s p r e n d ž i a:

Panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2010 m. lapkričio 22 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą:

pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės Informacijos saugumo agentūra“ apeliacinį skundą tenkinti.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2010 m. liepos 30 d. sprendimą Nr. S-191(7-156/2010), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2010 m. gegužės 21 d. sprendimą Nr. 69-136 ir Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2010 m. vasario 22 d. sprendimą Nr. (04)-AP-03.

Sprendimas neskundžiamas.

Teisėjai Stasys Gagys

Romanas Klišauskas

Veslava Ruskan