2013-03-19 Nr. AB-705-3-61-3-01097-2012-5 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A602-371/2013

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01097-2012-5 Procesinio sprendimo kategorija 9.3.5; 9.7; 9.9

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2013 m. kovo 19 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Veslavos Ruskan (pranešėja), Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas) ir Dalios Višinskienės, teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Neilas“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. rugsėjo 10 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Neilas“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotajam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI) 2010 m. lapkričio 8 d. atliko pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Neilas“ (toliau – ir pareiškėjas; UAB „Neilas“; Bendrovė) mokestinį patikrinimą dėl pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) mokėjimo laikotarpiu nuo 2009 m. birželio 1 d. iki 2010 m. balandžio 30 d. bei surašė patikrinimo aktą Nr. AU16-43.

Kauno AVMI viršininko pavaduotojas, išnagrinėjęs minėtąjį patikrinimo aktą Nr. AU16-43, 2011 m. sausio 4 d. sprendimu Nr. (04)-K3-1 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ (toliau – ir Sprendimas Nr. (04)-K3-1) nusprendė pavesti pakartotinai patikrinti mokesčio mokėtoją.

Kauno AVMI, atlikusi pakartotinį UAB „Neilas“ (pagrindinė veikla – elektrinių buitinių aparatų arba prietaisų didmeninė prekyba, papildoma veikla – negyvenamųjų patalpų nuoma) patikrinimą (tikrintas PVM, tikrinimo laikotarpis – 2009 m. birželio 1 d. – 2010 m. balandžio 30 d., patikrinimas pradėtas 2011 m. vasario 22 d., baigtas 2011 m. rugsėjo 15 d., 2011 m. rugsėjo 15 d. patikrinimo aktu Nr. AU16-17 (toliau – ir Patikrinimo aktas Nr. AU16-17) pareiškėjui papildomai apskaičiavo į biudžetą mokėtiną 266 313 Lt PVM.

Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas iš susijusios įmonės – UAB „Optatum“ pagal šios bendrovės 2009 m. lapkričio 1 d. – 2010 m. balandžio 30 d. laikotarpiu išrašytas PVM sąskaitas faktūras apskaitė buitinės technikos prekių, ilgalaikio turto ir paslaugų (transporto, GSM paslaugų) įsigijimą iš viso už 1 955 531,08 Lt, iš tos sumos – 333 770,92 Lt PVM. Taip pat nustatyta, kad dalis prekių (iš viso už 318 293 Lt, iš jų – 55 240 Lt PVM) už tą pačią kainą tuo pačiu laikotarpiu buvo parduota UAB „Soneda“. Pareiškėjas pagal UAB „Optatum“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras 2009 m. lapkričio 1 d. – 2010 m. balandžio 30 d. laikotarpio buhalterinės apskaitos registruose apskaitė ir deklaravo 333 771 Lt pirkimo PVM bei tuo pačiu laikotarpiu pagal UAB „Soneda“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras apskaitė ir deklaravo 55 240 Lt pardavimo PVM. Įvertinęs pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje minėtu laikotarpiu apskaitytą 333 770 Lt pirkimo PVM, atsižvelgęs į tai, kad tuo pačiu laikotarpiu UAB „Optatum“ įsiskolinimo biudžetui sumos buvo mažesnės, palyginus su pareiškėjo iš UAB „Optatum“ įsigytų prekių apskaitytomis PVM sumomis, mokesčių administratorius nepripažino pareiškėjo teisės į 266 313 Lt PVM atskaitą.

Pareiškėjas pateikė Kauno AVMI 2011 m. spalio 19 d. atsiliepimą dėl patikrinimo akto Nr. AU16-17, kuriuo prašė panaikinti Patikrinimo aktą Nr. AU16-17.

Kauno AVMI, išnagrinėjęs Patikrinimo aktą Nr. AU16-17, 2011 m. lapkričio 18 d. sprendimu Nr. (04.7.2)-K3-221 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ (toliau – ir Kauno AVMI 2011 m. lapkričio 18 d. Sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo) nusprendė patvirtinti Patikrinimo aktą Nr. AU16-17, kuriame papildomai apskaičiuota 266 313 Lt PVM, patvirtinti pareiškėjui apskaičiuotus 55 227 Lt PVM delspinigius bei skirti jam 26 631 Lt (10 proc.) PVM baudą.

Pareiškėjas pateikė Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas; VMI) 2011 m. gruodžio 13 d. skundą dėl Kauno AVMI 2011 m. lapkričio 18 d. sprendimo Nr. (04.7.2)-K3-221, prašydamas minėtąjį sprendimą panaikinti.

VMI, išnagrinėjusi UAB „Neilas“ skundą dėl Kauno AVMI 2011 m. lapkričio 18 d. sprendimo Nr. (04.7.2)-K3-221 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“, 2012 m. sausio 16 d. sprendimu Nr. 69-9 „Dėl UAB „Neilas“ 2011 m. gruodžio 13 d. skundo“ (toliau – ir VMI 2012 m. sausio 16 d. sprendimas) nusprendė patvirtinti Kauno AVMI Sprendimą Nr. (04.7.2)-K3-221.

Pareiškėjas pateikė Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK; Komisija) 2012 m. vasario 7 d. skundą dėl VMI 2012 m. sausio 16 d. sprendimo Nr. 69-9 panaikinimo.

MGK, išnagrinėjusi UAB „Neilas“ 2012 m. vasario 7 d. skundą dėl VMI 2012 m. sausio 16 d. sprendimo, 2012 m. kovo 22 d. sprendimu Nr. S-41(7-24/2012) „Dėl UAB „Neilas“ 2012 m. vasario 7 d. skundo“ (toliau – ir MGK 2012 m. kovo 22 d. sprendimas) nusprendė patvirtinti VMI 2012 m. sausio 16 d. sprendimą.

II. Pareiškėjas 2012 m. balandžio 18 d. (pagal gavimo datą) su skundu, kurį vėliau patikslino, kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti: 1) MGK 2012 m. kovo 22 d. sprendimą; 2) VMI 2012 m. sausio 16 d. sprendimą; 3) Kauno AVMI 2011 m. lapkričio 18 d. Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo; 4) nepagrįstai apskaičiuotą 266 313 Lt PVM, 55 227 Lt PVM delspinigių ir 26 631 Lt PVM baudą.

Skunde nurodė, jog MGK sprendimas teisiškai nepagrįstas, nes UAB „Optatum“ ir pareiškėjas jokių neįprastų, įtartinų ar neleistinų sandorių tarp savęs netaikė. Pažymėjo, jog jis minėtai įmonei teikė prekes nuo 2007 m., jis yra vienas iš didesnių Bendrovės prekių pirkėjų ir ginčo atveju pareiškėjas teikė prekes UAB „Optatum“ pakankamai ilgą laikotarpį, UAB „Optatum“ 2009 m. lapkričio mėn. liko skolinga 1 144 785,74 Lt. Nurodė, jog tikrinamu laikotarpiu nuo 2009 m. birželio 1 d. iki 2010 m. balandžio 30 d. Bendrovė pateikė UAB „Optatum“ prekių už 1 772 591 Lt ir, pateikdamas šias prekes, sumokėjo į valstybės biudžetą 299 090 Lt PVM. Remiantis 2008 m. gruodžio 4 d. pirkimo-pardavimo sutarties sąlygomis, UAB „Optatum“ įsipareigojo, jeigu nesumokės už gautas prekes, šias prekes grąžinti. Minėta sutartis buvo pateikta ir VMI patikrinimo metu. Teigė, jog dėl ekonominės krizės sumažėjus vartojimui ir susidarius minėtam įsiskolinimui, neturint kitos išeities, pareikalauta, kad UAB „Optatum“ už susidariusį įsiskolinimą grąžintų prekes. Prekės pareiškėjui buvo grąžintos išrašant PVM sąskaitas faktūras, be to, pagal minėtos pirkimo-pardavimo sutarties nuostatas, prekės, už kurias nebuvo apmokėta, priklausė pareiškėjui ir be jo sutikimo negalėjo būti perleistos tretiesiems asmenims. Tikino, jog šių prekių grąžinimas pasidarė probleminis, nes pareiškėjas, būdamas sąžiningu įstatymų vykdytoju, pateikdamas prekes UAB „Optatum“, kartu sumokėjo į valstybės biudžetą ir minėtą PVM. Pažymėjo, kad VMI neneigia, jog buvo sugrąžintos neparduotos prekės susidariusio įsiskolinimo dengimui. Nurodė, jog prekes buvo galima susigrąžinti ir kitokiu būdu, anuliuojant prekių pardavimą UAB „Optatum“, tačiau tokiu atveju biudžetas turėtų grąžinti pareiškėjui šiuo metu jau be pagrindo pareiškėjo sumokėtą PVM. Manė, jog ginčo atveju mokesčių administratorius turėtų atkurti tikrąsias ginčo sandorių aplinkybes ir prekių pardavimą UAB „Optatum“ bei prekių grąžinimą pareiškėjui eliminuoti, tokiu būdu neliktų UAB „Optatum“ įsiskolinimo biudžetui, o ir pačios prekės liktų ten, kur šiuo metu yra. Akcentavo, jog pareiškėjas, atsiimdamas savo prekes, negalėjo įtarti, kad UAB „Optatum“ iškils sunkumų su PVM sumokėjimu.

Dėl UAB „Optatum“ įsiskolinimo biudžetui nurodė, jog jam nėra aišku, kokios piniginių lėšų sumos trūksta UAB „Optatum“ sumokėti jai apskaičiuotam PVM, nes, kaip matyti iš mokestinio ginčo medžiagos, minėta bendrovė, nors dėl teisminių ginčų su verslo partneriais ir buvo pristabdžiusi savo veiklą, nėra likviduota arba paskelbta bankrutuojančia. Pridūrė, jog taip pat neaiški ir ta aplinkybė, kiek UAB „Optatum“ turimas turtas padengs šios bendrovės įsiskolinimus, nes minėtas turtas yra areštuotas ir dar nerealizuotas. Akcentavo, jog UAB „Optatum“ įsiskolinimas biudžetui nėra kokiu nors būdu pripažintas beviltišku ar neįvykdomu. Manė, jog šiuo atveju mokesčių administratorius galėtų taikyti Lietuvos Respublikos finansų ministro 2002 m. vasario 11 d. įsakymą Nr. 40 „Dėl skolų beviltiškumo ir pastangų šioms skoloms susigrąžinti įrodymo bei beviltiškų skolų sumų apskaičiavimo tvarkos patvirtinimo“ bei nustatyti, koks mokestinis reikalavimas yra UAB „Optatum“, koks UAB „Optatum“ įskolinimas liks tikrai nepadengtas, ir ar reikalavimas UAB „Optatum“ bei pareiškėjui dėl nesumokėtų PVM mokesčių yra netapatus, nes tai leistų daryti išvadą, kad ta pati PVM suma, kaip skola biudžetui, apskaitoma du kartus iš dviejų mokesčių mokėtojų.

Dėl susijusių asmenų sandorių nurodė, jog aplinkybė, kad pareiškėjo įmonei vadovavo V. K. P., o UAB „Optatum“ – kurį laiką jo duktė E. P., savaime nesuponuoja tos aplinkybės, kad pareiškėja buvo informuota apie UAB „Optatum“ finansines galimybes mokėti mokesčius į valstybės biudžetą. Nurodė, jog E. P. kartu su savo tėvais nebegyvena ir turi atskirą šeimą, o UAB „Optatum“ akcininkai yra kiti asmenys ir būtent jie strateguoja tos įmonės veiklą, jos nederindami su E. P. tėvu. Tikino, jog giminystės ryšys buvo svarbus bendrovių bendradarbiavime, nes leido pareiškėjui tikėtis, kad už pateiktas prekes bus atsiskaityta, arba bus grąžintos pačios prekės. Taip pat rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) administracine byla Nr. A-4-848/2004 ir pažymėjo, jog iš įmonės negalima reikalauti, kad ji, siekdama turėti verslo santykių su kitu ūkio subjektu, kiekvienu atveju atliktų išsamų kitos įmonės veiklos bei teisinį auditą, arba reikalauti iš dukros, kad ji patvirtintų, jog grąžinus pareiškėjui įsiskolinimą prekėmis, UAB „Optatum“ sumokės privalomą PVM.

Skunde nesutiko ir su atsakovo teiginiu, kad iš UAB „Optatum“ buvo perkeltas verslas į UAB „Neilas“, kuri buvo įkurta 2006 m. Pažymėjo, jog su UAB „Optatum“ bendradarbiavimas prasidėjo žymiai vėliau, kai UAB „Neilas“ jau turėjo savo rinką ir ieškojo pirkėjų savo teikiamoms prekėms, todėl tikėtina, kad UAB „Optatum“ buvo įkurta vėliau. Nurodė, jog aplinkybė, kad UAB „Optatum“ pardavinėjo prekes su per mažu antkainiu, taip pat nėra labai svarbi, nes ištikus ekonominei krizei pardavimo antkainiai krito iki minimalaus lygio, nes prekės buvo nupirktos dar nesant jokių žinių apie krizę.

Dėl įrodymų vertinimo pareiškėjas taip pat rėmėsi LVAT praktika administracinėse bylose Nr. P39-41/2008, Nr. A17-711/2007, Nr. A15-538/2005 ir Nr. A17-301/2007 bei akcentavo, jog būtent mokesčių administratorius turi paneigti pareiškėjo teikiamą aplinkybę, kad prekės buvo grąžintos ne dėl susidariusio įsiskolinimo, o dėl kitokių aplinkybių, nes tai, kad šiame mokestiniame ginče minimos įmonės yra susiję, dar nepaneigia aplinkybės, kad prekės pareiškėjui buvo grąžintos pagal sutarties sąlygas tinkamai ir laiku už jas neatsiskaičius.

Pridūrė, jog pareiškėjas savo mokestines prievoles vykdė tinkamai, pažeidimų nepadarė, todėl baudos skyrimas bei delspinigių skaičiavimas neturi teisinio pagrindo ir turi būti panaikinti. Tikino, jog dėl svetimos įmonės atsiskaitymo su biudžetu, dėl to, kad su pareiškėju menamai susijusi įmonė galimai tinkamai nevykdė savo mokestinių prievolių, sankcijos pareiškėjui negali būti taikomos. Pridūrė, jog taip pat neaišku, kodėl jam paskirta bauda, nes jis tinkamai apskaitė ir deklaravo bei mokėjo mokesčius, bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi mokestinio patikrinimo metu, laiku ir tinkamai teikė mokesčių administratoriaus pageidaujamą informaciją. Pažymėjo, jog mokesčių administratorius pripažino, kad pareiškėjui pateiktos PVM sąskaitos faktūros atitinka visus reikalavimus, o atlikus UAB „Optatum“ patikrinimus nerasta sąskaitų neatitikimo, tačiau VMI vis tiek nusprendė, jog pareiškėjas neturi teisės į pirkimo PVM atskaitą dėl to, kad UAB „Optatum“ nesumokėjo šio mokesčio ir turi į biudžetą sumokėti PVM, kurio mokėtina suma iš esmės susidaro iš pirkimo PVM sumos. Teigė, jog VMI įpareigojo pareiškėją vykdyti mokestinę prievolę, kurios vykdymas iš tiesų priklauso tretiesiems asmenims. Pridūrė, jog VMI ūkinių operacijų nepripažino neteisėtomis, o netgi kitos šalies veiksmų neteisėtumas neturi daryti įtakos Bendrovės teisei atskaityti sumokėtą pirkimo PVM, jeigu Bendrovė apie kitos sandorio šalies galimai neteisėtus veiksmus nežinojo ir negalėjo žinoti, ką yra konstatavęs ir Europos Teisingumo Teismas (toliau – ir ETT) (pavyzdžiui, 2006 m. sausio 12 d. sprendimas sujungtose bylose C-354/03, C-355/03 ir C-484/03).

Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjo skundą prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsiliepime išdėstė faktines mokestinio patikrinimo aplinkybes bei rėmėsi Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 58 straipsnio 1 dalimi ir 64 straipsniu ir vadovavosi LVAT praktika dėl teisės į PVM atskaitą (administracinėmis bylomis Nr. A1-355/2004, Nr. A438-1097/2009, Nr. A438-721/2010, Nr. A438-550/2010 ir Nr. A8-345/2007) bei atitinkama ETT praktika (bylomis C-177/99, C-440/04, C-439/04 ir C-384/04). Apibendrino, jog tam, kad mokesčių mokėtojas įgytų teisę į PVM atskaitą, būtina juridinių faktų visuma: realus ūkinės operacijos įvykimas;

šią operaciją patvirtinantis juridinę galią turintis buhalterinės apskaitos dokumentas; asmens, siekiančio įgyti teisę į PVM atskaitą, sąžiningumas, t. y. asmuo žinojo arba turėjo žinoti apie galimą ūkinių operacijų partnerio veiklos neteisėtumą, susijusį su sukčiavimu arba kita neteisėta veika PVM prievolių vykdymo srityje. Išdėstė, jog mokesčių administratorius patikrinimo metu surinko pakankamai įrodymų, iš kurių galima daryti išvadą, jog pareiškėjas nebuvo sąžiningas, todėl neturi teisės į PVM atskaitą, o būtent: pirkimo-pardavimo sandoriai buvo vykdomi, vadovaujantis PVMĮ 2 straipsnio 3 dalies 4 ir 6 punktais, tarp susijusių asmenų: pareiškėjo direktorius V.

K. P. yra UAB „Optatum“ direktorės ir akcininkės (iki 2010 m. sausio 18 d.) E. P. tėvas; UAB „Soneda“ direktorius ir akcininkas E. A. nuo 2007 m. gruodžio 4 d. iki 2010 m. sausio 11 d. dirbo UAB „Optatum“; E. P. nuo 2010 m. vasario 2 d. iki dabar dirba pas pareiškėją. Visos įmonės (UAB „Neilas“, UAB „Optatum“ ir UAB „Soneda“) vykdo tą pačią veiklą, t. y. elektrinių buitinių aparatų arba prietaisų didmeninę prekybą. Prekybos vietą, biurą ir sandėlį adresu: (duomenys neskelbtini), UAB „Soneda“ nuomoja iš UAB „Neilas“, UAB „Optatum“ sandėlį ir biurą adresu: (duomenys neskelbtini), taip pat nuomoja iš UAB „Neilas“.

Parduotuvę adresu: (duomenys neskelbtini), UAB „Optatum“ nuo 2009 m. gegužės 18 d. iki 2010 m. vasario 1 d. nuomojo iš UAB „Baldų pasažas“, o nuo 2010 m. vasario 1 d. iki 2011 m. kovo 14 d. šias patalpas nuomojo UAB „Soneda“. L. B. (UAB „Optatum“ akcininkė) 2007 m. birželio 15 d. – 2008 m. rugpjūčio 1 d. laikotarpiu tvarkė buhalterinę apskaitą pareiškėjai, o nuo 2010 m. vasario 1 d. iki dabar dirba UAB „Soneda“. Dalis UAB „Optatum“ darbuotojų perėjo dirbti į UAB „Neilas“, o UAB „Optatum“ pirkėjai iš ES šalių tapo pareiškėjos pirkėjais.

Pagal Inspekcijos informacinės bazės duomenis ir pagal mokesčių mokėtojų pateiktus buhalterinės apskaitos dokumentus nustatyta, kad ir pareiškėjui, ir susijusiai UAB „Optatum“ prekes ir medžiagas tiekė tos pačios ES valstybių narių įmonės. Pareiškėjas su UAB „Optatum“ atsiskaitydavo ne tik banko pavedimais bei grynaisiais pinigais per kasą, bet ir tarpusavio užskaitomis. Be to, pareiškėjas nuo 2009 m. gruodžio 17 d. iki 2010 m. balandžio 8 d. apmokėdavo už UAB „Optatum“ pirktas prekes tiesiogiai tiekėjams į Jungtinius Arabų Emyratus, Latviją, Lenkiją, taip pat pareiškėjas gavo apmokėjimais Vokietijos įmonės Gastroback GmbH už UAB „Optatum“ grąžintas prekes Vokietijos PVM mokėtojui.

Pareiškėjas taip pat perėmė UAB „Optatum“ kreditorinius įsiskolinimus Lietuvos bendrovėms (pagal 2010 m. balandžio 1 d. Trišalę reikalavimų įskaitymo sutartį Nr. 10/04/01-1 padarytos skolų užskaitos. Pareiškėja perėmė 256 116,94 Lt UAB „Optatum“ kreditorinį įsiskolinimą Lietuvos bendrovei UAB „T.G.S Invest“). Iš UAB „Optatum“ susigrąžintus du automobilius lizingo kompanija UAB „Citadele faktoringas ir lizingas“ perdavė jais naudotis pareiškėjui. Išanalizavus UAB „Optatum“ 2008 – 2010 metų balansų ir pelno (nuostolio) ataskaitų duomenis, nustatyta, kad 2009 m. gruodžio 31 d.

UAB „Optatum“ mokėtinos sumos ir įsipareigojimai viršijo viso turto sumą 262 346 Lt, o 2010 m. gruodžio 31 d. – jau 419 167 Lt. UAB „Optatum“ įsiskolinimas biudžetui 2010 m. birželio 1 d. buvo 358 269,14 Lt, iš to PVM – 336 901,64 Lt (2009 m. 11 mėn. – 120 290 Lt, 2009 m. 12 mėn. – 83 026 Lt, 2010 m. 01 mėn. – 56 647 Lt, 2010 m. 02 mėn. – 4 187 Lt, 2010 m. 03 mėn. – 58 706 Lt, 2010 m. 04 mėn. – 14 046 Lt). Palyginus 2008, 2009 ir 2010 metų skolas tiekėjams nustatyta, kad jos mažėjo; 2008 m. sudarė 1 958 190 Lt, 2009 m.

– 776 400 Lt, 2010 m. – 130 757 Lt, taip pat atitinkamai mažėjo įsiskolinimas lizingo bendrovei – 101 599 Lt, 95 205 Lt ir 49 424 Lt, tačiau įsipareigojimai valstybės biudžetui didėjo: 2008 m. – 172 838 Lt, 2009 m. – 223 760 Lt, 2010 m. – 340 696 Lt. Akcentavo, jog nors UAB „Optatum“ 2010 m. gavo pajamų, vykdė atsiskaitymus su tiekėjais ir lizingo bendrove, turėjo galimybę mokėti mokesčius, tačiau jų į biudžetą nemokėjo. Todėl manė, jog Komisija savo sprendime teisingai konstatavo, kad pareiškėjas, pardavęs prekes UAB „Optatum“ ir išrašęs PVM sąskaitas faktūras, kuriose buvo įformintas šių prekių pardavimas, pagrįstai apskaičiavo pardavimo PVM, o tokią pačią procedūrą atliko ir UAB „Optatum“ 2009 m. lapkričio 1 d.

– 2010 m. balandžio 30 d. laikotarpiu pareiškėjui išrašiusi PVM sąskaitas faktūras, kuriose buvo įformintas buitinės technikos prekių, ilgalaikio turto ir paslaugų pardavimas. Atsižvelgiant į tai, vertino, jog pareiškėjo skundo argumentai, kad UAB „Optatum“ nepardavė pareiškėjui prekių, o pareiškėjas atsiėmė savo prekes, laikytini nepagrįstais.

III. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2012 m. rugsėjo 10 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas apžvelgė mokestinio ginčo eigą bei su tuo susijusias faktines aplinkybes ir nurodė, jog konkrečioje byloje kilo ginčas dėl PVM atskaitos pagrįstumo. Pabrėžė, jog pagal LVAT praktiką tam, jog mokesčių mokėtojas įgytų teisę į PVM atskaitą, būtina juridinių faktų visuma: realus ūkinės operacijos įvykimas; šią operaciją patvirtinantis juridinę galią turintis buhalterinės apskaitos dokumentas; asmens, siekiančio įgyti teisę į PVM atskaitą, sąžiningumas, t. y. asmuo nežinojo arba neturėjo (negalėjo žinoti) apie galimą ūkinių operacijų partnerio veiklos neteisėtumą, susijusį su sukčiavimu arba kita neteisėta veika PVM prievolių vykdymo srityje (žr. rėmėsi LVAT administracinėmis bylomis Nr. A1-355/2004, Nr. A438-1097/2009, Nr. A438-550/2010, Nr. A438-721/2010). Akcentavo, jog šioje byloje turi reikšmę tai, ar pareiškėjas buvo sąžiningas. Pažymėjo, jog LVAT praktikoje laikomasi pozicijos, kad, paneigiant teisę į PVM atskaitą, turi būti nustatinėjamas mokesčių mokėtojo nesąžiningumas, kuris pasireiškia pretenduojančio į PVM atskaitą mokesčių mokėtojo žinojimu ar turėjimu galimybės žinoti, kad sutarties partneris už konkrečia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokėjo ar nesumokės PVM (rėmėsi LVAT administracinėmis bylomis Nr. A1-355/2004, Nr. A14-606/2007, Nr. A556-1659/2008, Nr. A556-610/2010, Nr. A556-2496/2011, Nr. A442-3146/2011).

Pabrėžė, jog Inspekcija patikrinimo metu surinko pakankamai įrodymų, iš kurių galima daryti išvadą, jog pareiškėjas nebuvo sąžiningas, todėl neturi teisės į PVM atskaitą, o būtent :

a) pirkimo–pardavimo sandoriai buvo vykdomi, vadovaujantis PVMĮ 2 straipsnio 3 dalies 4 ir 6 punktais, tarp susijusių asmenų: pareiškėjos direktorius V. K. P. yra UAB „Optatum“ direktorės ir akcininkės (iki 2010 m. sausio 18 d.) E. P. tėvas; UAB „Soneda“ direktorius ir akcininkas E. A. nuo 2007 m. gruodžio 4 d. iki 2010 m. sausio 11 d. dirbo UAB „Optatum“; E. P. nuo 2010 m. vasario 2 d. iki dabar dirba pas pareiškėją;

b) visos įmonės (UAB „Neilas“, UAB „Optatum“ ir UAB „Soneda“) vykdo tą pačią veiklą, t. y. elektrinių buitinių aparatų arba prietaisų didmeninę prekybą. Prekybos vietą, biurą ir sandėlį adresu: (duomenys neskelbtini), UAB „Soneda“ nuomoja iš UAB „Neilas“, UAB „Optatum“ sandėlį ir biurą adresu: (duomenys neskelbtini), taip pat nuomoja iš UAB „Neilas“. Parduotuvę adresu: (duomenys neskelbtini), UAB „Optatum“ nuo 2009 m. gegužės 18 d. iki 2010 m. vasario 1 d. nuomojo iš UAB „Baldų pasažas“, o nuo 2010 m. vasario 1 d. iki 2011 m. kovo 14 d.

šias patalpas nuomojo UAB „Soneda“. L. B. (UAB „Optatum“ akcininkė) 2007 m. birželio 15 d. – 2008 m. rugpjūčio 1 d. laikotarpiu tvarkė buhalterinę apskaitą pareiškėjai, o nuo 2010 m. vasario 1 d. iki dabar dirba UAB „Soneda“. Dalis UAB „Optatum“ darbuotojų perėjo dirbti į UAB „Neilas“, o UAB „Optatum“ pirkėjai iš ES šalių tapo pareiškėjo pirkėjais. Pagal Inspekcijos informacinės bazės duomenis ir pagal mokesčių mokėtojų pateiktus buhalterinės apskaitos dokumentus nustatyta, kad ir pareiškėjui, ir susijusiai UAB „Optatum“ prekes ir medžiagas tiekė tos pačios ES valstybių narių įmonės;

c) pareiškėjas su UAB „Optatum“ atsiskaitydavo ne tik banko pavedimais bei grynaisiais pinigais per kasą, bet ir tarpusavio užskaitomis. Be to, pareiškėjas nuo 2009 m. gruodžio 17 d. iki 2010 m. balandžio 8 d. apmokėdavo už UAB „Optatum“ pirktas prekes tiesiogiai tiekėjams į Jungtinius Arabų Emyratus, Latviją, Lenkiją, taip pat pareiškėja gavo apmokėjimais Vokietijos įmonės Gastroback GmbH už UAB „Optatum“ grąžintas prekes Vokietijos PVM mokėtojui. Pareiškėja taip pat perėmė UAB „Optatum“ kreditorinius įsiskolinimus Lietuvos bendrovėms (pagal 2010 m. balandžio 1 d. Trišalę reikalavimų įskaitymo sutartį Nr. 10/04/01-1 padarytos skolų užskaitos. Pareiškėjas perėmė 256 116,94 Lt UAB „Optatum“ kreditorinį įsiskolinimą Lietuvos bendrovei UAB „T.G.S Invest“). Iš UAB „Optatum“ susigrąžintus du automobilius lizingo kompanija UAB „Citadele faktoringas ir lizingas“ perdavė jais naudotis pareiškėjui;

d) išanalizavus UAB „Optatum“ 2008–2010 metų balansų ir pelno (nuostolio) ataskaitų duomenis, nustatyta, kad 2009 m. gruodžio 31 d. UAB „Optatum“ mokėtinos sumos ir įsipareigojimai viršijo viso turto sumą 262 346 Lt, o 2010 m. gruodžio 31 d. – jau 419 167 Lt. UAB „Optatum“ įsiskolinimas biudžetui 2010 m. birželio 1 d. buvo 358 269,14 Lt, iš to PVM – 336 901,64 Lt (2009 m. 11 mėn. – 120 290 Lt, 2009 m. 12 mėn. – 83 026 Lt, 2010 m. 01 mėn. – 56 647 Lt, 2010 m. 02 mėn. – 4 187 Lt, 2010 m. 03 mėn. – 58 706 Lt, 2010 m. 04 mėn. – 14 046 Lt).

Palyginus 2008, 2009 ir 2010 metų skolas tiekėjams nustatyta, kad jos mažėjo; 2008 m. sudarė 1 958 190 Lt, 2009 m. – 776 400 Lt, 2010 m. – 130 757 Lt, taip pat atitinkamai mažėjo įsiskolinimas lizingo bendrovei – 101 599 Lt, 95 205 Lt ir 49 424 Lt, tačiau įsipareigojimai valstybės biudžetui didėjo: 2008 m. – 172 838 Lt, 2009 m. – 223 760 Lt, 2010 m. – 340 696 Lt. Taigi, nors UAB „Optatum“ 2010 m. gavo pajamų, vykdė atsiskaitymus su tiekėjais ir lizingo bendrove, turėjo galimybę mokėti mokesčius, tačiau jų į biudžetą nemokėjo.

Pažymėjo ir tai, jog pareiškėjo argumentai, esą, V. K. P. (tėvas) bei E. P. (dukra) nebegyvena kartu, todėl yra nesusiję asmenys, nagrinėjamoje administracinėje byloje, teismo vertinimu, nėra įtikinami, nes tėvas ir dukra, vykdydami verslą, nors ir negyvendami kartu, yra susiję asmenys. Pridūrė, jog pareiškėjo argumentai, kad UAB „Optatum“ galėjo grąžinti prekes UAB „Neilas“, jog tai buvo įprastiniai sandoriai, nėra pagrįsti – toks prekių „siuntinėjimas“ tarp susijusių asmenų, teismo vertinimu, savaime suponuoja nesąžiningumą, ypač dar ir todėl, kad UAB „Optatum“ mokesčių į biudžetą nesumokėjo.

Nurodė ir tai, jog nėra įtikinami bei visiškai teisiškai nepagrįsti ir tie pareiškėjo argumentai, kad, esą, UAB „Optatum“, galbūt, mokesčius sumokės, nes nebankrutuoja, nes toks aiškinimas tėra grįstas prielaidomis.

Apibendrino, jog atsižvelgiant į aukščiau išdėstytus motyvus konstatuotina, jog pareiškėjo skundžiami sprendimai yra teisėti ir pagrįsti, todėl jų naikinti nėra jokio teisinio pagrindo. Pridūrė, jog pareiškėjui pagrįstai apskaičiuoti PVM – 266 313 Lt bei PVM delspinigiai – 55 227 Lt, paskirta minimali 10 proc. PVM bauda – 26 631 Lt.

IV. Pareiškėjas, nesutikdamas su Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. rugsėjo 10 d. sprendimu, pateikė apeliacinį skundą (b. l. 104 – 109), kuriuo prašo: 1) panaikinti ginčijamą teismo sprendimą; 2) panaikinti MGK 2012 m. kovo 22 d. sprendimą; 3) panaikinti VMI 2012 m. sausio 16 d. sprendimą Nr. 69-9; 4) panaikinti Kauno AVMI 2011 m. lapkričio 18 d. Sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo bei nepagrįstai apskaičiuotus 266313 Lt PVM, 55227 Lt PVM delspinigių, 26631 Lt PVM baudą; 4) priimti naują sprendimą įpareigoti Inspekciją atlikti papildomą, pakartotinį įmonės UAB „Neilas“ patikrinimą atsiradus naujoms aplinkybėms – prekių grąžinimo debetiniui dokumentui.

Apeliaciniame skunde iš esmės išdėsto tapačius argumentus, kaip ir patikslintame skunde, paduotame pirmosios instancijos teismui. Papildomai akcentuoja, jog bylą nagrinėjusiam teismui buvo pateikti įrodymai ir mokesčių inspekcija nenuginčijo to fakto, kad prieš susigrąžinant prekes iš UAB „Optatum“, tos pačios prekės minėtai įmonei buvo parduotos, bet nerealizuotos. Tikina, jog atsižvelgiant į tai, kad UAB „Optatum“ nepardavė prekių galutiniam vartojimui pridėtinės vertės mokestis nebuvo sukurtas, o UAB „Neilas“ pardavęs prekes UAB „Optatum“ jau buvo sumokėjęs PVM. Mano, jog nerealizavus prekių galutiniam vartotojui (nesukuriamas PVM mokėtinas objektas), o prekės grįžta atgal į pradinę vietą pardavėjui. Pažymi, jog pirmosios instancijos teismas neteisingai nustatė, kad UAB „Neilas“ (pirkėjas) yra nesąžiningas atsižvelgdamas vien į tai, jog UAB „Neilas“ tik pirko prekes iš UAB „Optatum“ ir nevertindamas labai svarbaus argumento, kad prieš tai UAB „Neilas“ tas pačias prekes ir pardavė UAB „Optatum“, o šiuo pirkimu jas (prekes) susigrąžino. Pažymi, jog įmonei susigrąžinti parduotas prekes iš pirkėjo galima dviem būdais, vienas iš jų: pirkėjas išrašo sąskaitas faktūras neparduotoms prekės, o antras – pirkėjas anuliuoja pirkimo sąskaitą faktūrą įrašydamas debetinį grąžinimą. Teigia, jog abu šie būdai yra teisėti, tačiau skirtingo pobūdžio. Priduria, jog pasirinkdamas grąžinimo būdą, išrašant atgal sąskaitas faktūras, jis nemanė, jog bus apkaltintas nesąžiningumu, kadangi tokio ir negali būti, atsižvelgiant į tai, jog įmonė, parduodama prekes, jau buvo sumokėjusi PVM, o susigrąžindama prekes jį tik užsiskaitė.

Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą (b. l. 145 – 147) prašo jį atmesti kaip nepagrįstą, o Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. rugsėjo 10 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą pakartoja motyvus, jau nurodytus atsiliepime į pareiškėjo pirmosios instancijos teismui teiktą skundą.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a :

V. Apeliacinis skundas atmestinas.

Nagrinėjamoje byloje kilo ginčas dėl pareiškėjo teisės į pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) atskaitą.

Iš bylos faktinių duomenų matyti, jog pareiškėjui ginčijamais Kauno AVMI 2011 m. lapkričio 18 d. Sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (04.7.2)-K3-221, VMI 2012 m. sausio 16 d. sprendimu Nr. 69-9 bei MGK 2012 m. kovo 22 d. sprendimu Nr. S-41(7-24/2012) buvo patvirtinti papildomai į biudžetą mokėtini 266 313 Lt PVM, 55 227 Lt PVM delspinigiai bei paskirta 26 631 Lt PVM bauda.

Minėtasis mokestis bei su juo susijusios sumos papildomai apskaičiuotas mokesčių administratoriui nustačius, jog pareiškėjas iš susijusios įmonės – UAB „Optatum“ pagal šios bendrovės 2009 m. lapkričio 1 d. – 2010 m. balandžio 30 d. laikotarpiu išrašytas PVM sąskaitas faktūras apskaitė buitinės technikos prekių, ilgalaikio turto ir paslaugų (transporto, GSM paslaugų) įsigijimą iš viso už 1 955 531,08 Lt, iš tos sumos – 333 770,92 Lt PVM. Taip pat nustatyta, kad dalis prekių (iš viso už 318 293 Lt, iš jų – 55 240 Lt PVM) už tą pačią kainą tuo pačiu laikotarpiu buvo parduota UAB „Soneda“. Pareiškėjas pagal UAB „Optatum“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras 2009 m. lapkričio 1 d. – 2010 m. balandžio 30 d. laikotarpio buhalterinės apskaitos registruose apskaitė ir deklaravo 333 771 Lt pirkimo PVM bei tuo pačiu laikotarpiu pagal UAB „Soneda“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras apskaitė ir deklaravo 55 240 Lt pardavimo PVM. Įvertinęs pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje minėtu laikotarpiu apskaitytą 333 770 Lt pirkimo PVM, atsižvelgęs į tai, kad tuo pačiu laikotarpiu UAB „Optatum“ įsiskolinimo biudžetui sumos buvo mažesnės, palyginus su pareiškėjo iš UAB „Optatum“ įsigytų prekių apskaitytomis PVM sumomis, mokesčių administratorius nepripažino pareiškėjo teisės į 266 313 Lt PVM atskaitą.

Pirmosios instancijos teismas, išnagrinėjęs bylą, ginčijamus sprendimus paliko nepakeistus, konstatavęs, jog jie yra teisėti ir pagrįsti, nes nors ginčo dėl to, jog ūkinės operacijos realiai įvyko bei pareiškėjas už suteiktas prekes ir paslaugas sumokėjo atitinkamas prekių ir paslaugų įsigijimo bei PVM sumas, byloje buvo konstatuotas pareiškėjo nesąžiningumas, pasireiškęs pareiškėjo žinojimu arba galėjimu žinoti, jog sutarties partneris už konkrečia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokėjo ar nesumokės PVM.

Pareiškėjas apeliaciniu skundu su tokia išvada nesutinka, teigdamas, jog jis jokių neįprastų, įtartinų ar neleistinų sandorių su kontrahentu neatliko, taip pat neigdamas, jog pareiškėjas ir UAB „Optatum“ buvo susiję asmenys bei ginčydamas pirmosios instancijos teismo išvardintas aplinkybes dėl verslo perkėlimo bei keldamas abejones dėl byloje atlikto įrodymų vertinimo. Taip pat pareiškėjas akcentuoja, jog pirmosios instancijos teismas pareiškėjo nesąžiningumą konstatavo, atsižvelgdamas į tą faktą, jog jis pirko prekes iš UAB „Optatum“ ir nevertindamas to, jog prieš tai jis tas pačias prekes pardavė UAB „Optatum“ bei atliktu pirkimu jas susigrąžino.

Savo teiginiams pagrįsti, pareiškėjas pateikė 2012 m. rugsėjo 3 d. tarp UAB „Neilas“ ir UAB „Optatum“ pasirašytą susitarimą (b. l. 111), kuriuo susitarė anuliuoti UAB „Neilas“ pirkimo sąskaitas faktūras ir prekių grąžinimą atlikti išrašant debetinę sąskaitą, bei 2012 m. rugsėjo 3 d. debetinę sąskaitą OPT Nr. 50 (b. l. 112 – 139). Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 27 d. nutartimi apelianto pateikti duomenys buvo prijungti prie bylos.

Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija, patikrinusi bylą, sprendžia, jog pareiškėjo apeliaciniame skunde dėstomi teiginiai yra nepagrįsti dėl žemiau išdėstytų motyvų.

Atkreiptinas dėmesys, jog teisės į PVM atskaitą, reglamentuojamos Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) VII ir VIII skyrių normomis, įgyvendinimas siejamas tiek su formaliųjų įstatymo reikalavimų – tokių kaip teisės aktų reikalavimus atitinkančių PVM sąskaitų faktūrų turėjimu (PVMĮ 64 straipsnis) ir buvimu PVM mokėtoju (PVMĮ 57 straipsnis) – vykdymu, tiek su ūkinių operacijų realumu bei su reikalavimo elgtis sąžiningai, kildintino iš mokesčių mokėtojų lygybės principo, laikymųsi (žr. pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2006 m. lapkričio 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A6-1845/2006).

Taip pat nurodytina, jog PVM atskaita patenka į Europos Sąjungos teisės reguliavimo sritį. Būtent – PVM atskaita yra pagrindinis Europos Sąjungos PVM sistemos elementas, o teisė atskaityti PVM yra pagrindinė ir svarbiausia mokesčio mokėtojo teisė. PVM atskaitos sistema yra pagrindinė priemonė, kuria yra įgyvendinamas svarbiausias PVM principas – neutralumo principas. Atkreiptinas dėmesys, jog siekiant užtikrinti Europos Sąjungos vidaus rinkos funkcionavimą, apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu tvarka buvo harmonizuota Sąjungos teisė, įvedant bendrą PVM sistemą. Tokios harmonizacijos pagrindu tapo 1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – ir Šeštoji direktyva) bei vėliau Šeštąją direktyvą pakeitusi 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva 2006/112/EB).

Pagal Direktyvos 2006/112/EB 168 straipsnio a) punktą, jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo. Šią direktyvos nuostatą įgyvendina PVMĮ 58 straipsnio 1 dalies 1 punktas, nustatantis, kad PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti tokiai šio PVM mokėtojo veiklai kaip PVM apmokestinamas prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas.

Nagrinėjamu atveju, kaip minėta, ginčo dėl formaliųjų įstatymo reikalavimų išpildymu, siekiu realizuoti teisę į PVM atskaitą nekilo, tačiau pareiškėjas ginčija jo pripažinimo nesąžiningu faktą. Šiuo aspektu pažymėtina, jog, kaip yra pripažinęs Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, sąžiningumas yra bendrasis teisės principas, išreiškiantis elgesio matą, atitinkantį protingumo ir teisingumo principų reikalavimus. Sąžiningas subjektas yra toks, kuris veikia rūpestingai ir teisingai. Sąžiningumas reikalauja atidumo, rūpestingumo bei draudžia piktnaudžiauti teise. Mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, kad pardavėjas už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės pridėtinės vertės mokesčio, elgiasi nesąžiningai, todėl toks mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į PVM atskaitą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinės sesijos 2004 m. spalio 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A1-355/2004; Administracinių teismų praktika Nr. 6, p. 128-142).

Pažymėtina ir tai, jog mokesčių mokėtojo nesąžiningumą, kaip pagrindą paneigti jo teisę į PVM atskaitą, turi įrodyti mokesčių administratorius, t. y. būtent jis turi paneigti mokesčių mokėtojo sutarties partnerio veiklos neteisėtumą, susijusį su konkrečia operacija ir paprastai pasireiškiantį pridėtinės vertės mokesčio nesumokėjimu bei pateikti įrodymus, keliančius abejonių mokesčių mokėtojo sąžiningumu. Tokiu atveju įrodyti, kad apie kontrahento veiklos neteisėtumą nežinojo arba neturėjo galimybės žinoti, turi pats į PVM atskaitą pretenduojantis mokesčių mokėtojas (Ibid, p. 85-97).

Atkreiptinas dėmesys ir į tai, jog teisės į PVM atskaitą ribojimą gali pagrįsti Direktyvoje 2006/112/EB pripažintas ir ja siekiamas kovos su galimu mokesčių slėpimu, mokesčių vengimu ir piktnaudžiavimu tikslas. Kaip vienas iš teisės į PVM atskaitos ribojimą pagrindų yra laikomas mokesčių mokėtojo nesąžiningumas. Sąžiningumo koncepcija Europos Teisingumo Teismo (toliau – ir Teisingumo Teismas) sprendimuose yra nurodoma tose bylose, kuriose yra pasisakoma dėl galimybės riboti teisę į atskaitą tuomet, kai subjektai dalyvauja PVM sukčiavime. Teisingumo Teismas sąžiningumo koncepciją pradėjo formuoti sujungtose bylose Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd ir Bond House Systems Ltd (C-354/03, C-35503 ir C-484/03, 52-54 p.), kuriose Teismas pripažino, kad mokesčio mokėtojo teisė į atskaitą negali priklausyti nuo to, kokiu būdu tiekimų grandinėje veikia kiti subjektai, nes tai prieštarautų Šeštosios direktyvos tikslams. Teisingumo Teismas konstatavo, kad jeigu mokesčių mokėtojas nežino apie kitų mokesčių mokėtojų vykdomą PVM sukčiavimą, tai jam negali atsirasti neigiamos pasekmės. Sąžiningumo koncepciją Teisingumo Teismas įtvirtino sprendime, priimtame sujungtose bylose Axel Kittel ir Recolta Recycling (C-439/04 ir C-440/04), kuriose jis sprendė, jog mokesčių mokėtojui, kuris nežino, kad dalyvauja mokesčių sukčiavime, ir kuris elgdamasis rūpestingai negali to žinoti, negali būti ribojama teisė į atskaitą tik todėl, kad paaiškėjo tiekėjo nesąžiningumas. Pridurtina, jog sąžiningumo koncepcija Teisingumo Teismo praktikoje toliau plėtojama (žr., pvz., 2012 m. gruodžio 6 d. sprendimą byloje Bonik, C-285/11, taip pat 2012 m. birželio 21 d. sprendimą sujungtose bylose Mahagében ir Dávid, C-80/11 ir C-142/11). Pažymėtina, kad apmokestinamasis asmuo, kuris žinojo arba turėjo žinoti, kad įsigydamas prekių jis dalyvavo su sukčiavimu PVM srityje susijusiame sandoryje, siekiant taikyti Direktyvą 2006/112/EB turi būti laikomas sukčiaujant dalyvaujančiu asmeniu, neatsižvelgiant į tai, ar perparduodamas šias prekes arba panaudodamas paslaugas savo apmokestinamiesiems pardavimo sandoriams jis gauna naudos (žr., jau minėtą sprendimą byloje Bonik, 39 p. ir jame nurodyta praktika) (taip pat plačiau žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 5 d. nutartį Nr. A602-705/2013).

Taigi, iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, jog norint paneigti teisę į atskaitą, argumentuojant tuo, kad asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, žinojo/turėjo žinoti, jog jis įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, privalu įrodyti, kad prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas sukčiavo PVM, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandoris, iš kurio kylančią teisę į atskaitą siekiama paneigti, yra susijęs su sukčiavimu PVM ir kad asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, įsigydamas prekes ir paslaugas, žinojo/turėjo žinoti apie tai. Žinodamas arba turėdamas žinoti, kad įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, pirkėjas elgiasi nesąžiningai ir tampa sukčiaujančio pardavėjo bendrininku, o tai nesuderinama tiek su Lietuvos, tiek su Europos Sąjungos teise, todėl tokio asmens teisė į atskaitą gali būti paneigta.

Konkrečiu atveju teisėjų kolegijai, atsižvelgiant į aukščiau paminėtą nacionalinę ir Teisingumo Teismo praktiką analizuojamu klausimu, nekyla abejonių dėl to, jog pareiškėjas žinojo (turėjo žinoti) tai, jog jo kontrahentas UAB „Optatum“ į biudžetą nesumokės PVM sąskaitose faktūrose išskirto pardavimo PVM. Tokią išvadą pagrindžia mokesčių administratoriaus pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu nustatytas ir pirmosios instancijos teismo nustatytas aplinkybių visetas apie tai, jog pareiškėjas ir UAB „Optatum“ buvo susiję asmenys, jog jie vykdė tą pačią veiklą, jog dalis UAB „Optatum“ darbuotojų perėjo dirbti į UAB „Neilas“, jog abiems įmonėms prekes teikė tos pačios ES valstybių narių įmonės, jog abi įmonės atsiskaitymus vykdydavo ir tarpusavio užskaitomis ir kt. Be to, pablogėjus UAB „Optatum“ finansinei būklei, susiję asmenys įsteigė UAB „Soneda“, kad pastaroji galėtų prekiauti pareiškėjo prekėmis. Pažymėtina, jog detaliai pareiškėjo ir UAB „Optatum“ tarpusavio ryšius atskleidžiančios aplinkybės yra išdėstytos bei įvertintos vietos mokesčių administratoriaus surašytame patikrinimo akte ir sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo, taip pat šioje byloje ginčijamuose mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų, įskaitant pirmosios instancijos teismą, sprendimuose. Nuodugnus šių aplinkybių kartojimas šiuo atveju būtų akivaizdžiai perteklinis, jų nepaneigia (ir negali paneigti) pareiškėjo skunduose, įskaitant apeliacinį skundą, nurodomi teiginiai.

Taigi, atsižvelgiant į išdėstytą, teisėjų kolegija sutinka su mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų vertinimu, kad pareiškėjo teisė, nustačius jo nesąžiningumą, į ginčo PVM atskaitą buvo paneigta pagrįstai. Paneigus pareiškėjo teisę į PVM atskaitą (266 313 Lt), atitinkamai, vadovaujantis PVMĮ 123 straipsnio 1 dalimi, MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punktu, 97 straipsnio 2 dalies, 98 ir 99 straipsnių nuostatomis bei PVMĮ 123 straipsnio 2 dalimi ir MAĮ 139 straipsnio 1 dalimi buvo paskaičiuotos su PVM susijusios sumos – 55 227 Lt PVM delspinigių ir 26 631 Lt PVM bauda, dėl kurių matematinio teisingumo teisėjų kolegijai nekyla abejonių (MAĮ 67 str. 2 d.).

Pridurtina ir tai, jog nors apeliantas ir tikino, kad pirmosios instancijos teismas neatsižvelgė į tą aplinkybę, jog prieš įsigydamas prekes iš UAB „Optatum“ pareiškėjas tas pačiam prekes kontrahentui ir pardavė, ką įrodo PVM sąskaitos faktūros, ši aplinkybė nelaikytina esmine ginčo baigčiai. Šiuo aspektu pažymėtina, jog sutiktina su pirmosios instancijos teismo išvada, jog toks prekių „siuntinėjimas“ tarp susijusių asmenų nagrinėjamos bylos kontekste suponuoja pareiškėjo nesąžiningumą. Pažymėtina, jog pagal PVMĮ 14 straipsnio 1 dalį prievolė apskaičiuoti PVM už šalies teritorijoje tiekiamą prekę arba teikiamą paslaugą atsiranda, kai šio Įstatymo nustatyta tvarka išrašoma PVM sąskaita faktūra, kuria įforminamas šis prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip. PVMĮ 14 straipsnio 2 dalis savo ruožtu numato, jog šio straipsnio 1 dalyje nenurodytu atveju arba kai už tiekiamą prekę arba teikiamą paslaugą PVM sąskaita-faktūra neišrašyta, prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda įvykus tam iš nurodytų įvykių, kuris įvyksta anksčiau: 1) kai prekė perduodama ar paslauga suteikiama arba 2) kai gaunamas atlygis už patiektą prekę ar suteiktą paslaugą. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjas, pardavęs prekes UAB „Optatum“ ir išrašęs PVM sąskaitas faktūras, kuriomis buvo įformintas šių prekių pardavimas, pagrįstai apskaičiavo pardavimo PVM. Analogišką procedūrą atliko ir UAB „Optatum“ 2009 m. lapkričio 1 d. – 2010 m. balandžio 30 d. laikotarpiu pareiškėjui išrašiusi PVM sąskaitas faktūras, kuriomis buvo įformintas buitinės technikos prekių, ilgalaikio turto ir paslaugų pardavimas.

Nurodytina ir tai, jog, kaip minėta, pareiškėjas, siekdamas įrodyti savo teisę į PVM atskaitą, pateikė 2012 m. rugsėjo 3 d. tarp UAB „Neilas“ ir UAB „Optatum“ pasirašytą susitarimą (b. l. 111), kuriuo susitarė anuliuoti UAB „Neilas“ pirkimo sąskaitas faktūras ir prekių grąžinimą atlikti išrašant debetinę sąskaitą, bei 2012 m. rugsėjo 3 d. debetinę sąskaitą OPT Nr. 50 (b. l. 112 – 139).

Tačiau šie duomenys, teisėjų kolegijos vertinimu, aukščiau išdėstytų išvadų dėl ginčijamų sprendimo teisėtumo nekeičia. Atkreiptinas dėmesys, jog administracinis teismas, nagrinėdamas ginčus dėl viešojo administravimo subjektų sprendimų teisėtumo, vykdo viešojo administravimo subjektų kontrolę, todėl teisminio nagrinėjimo dalyką, visų pirma, sudaro viešojo administravimo subjekto sprendimai, kuriais asmenims nustatomos teisės ir pareigos (Administracinių bylų teisenos įstatymo 3 str.). MAĮ 132 straipsnio 1 dalis, inter alia, taip pat įtvirtina, jog sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo priimamas atsižvelgiant į patikrinimo akto medžiagą bei į mokesčių mokėtojo pastabas dėl patikrinimo akto (jei jos buvo pateiktos). Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas taip pat yra pažymėjęs, jog mokestinio ginčo metu teismas patikrina ar mokesčio administratoriaus priimti sprendimai būtent jų priėmimo metu yra teisėti (žr. pvz., 2008 m. rugsėjo 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-261-1507/2008). Taigi, teismas tikrina atitinkamo sprendimo pagrįstumą pagal tas aplinkybes, kurios buvo žinomos jo priėmimo metu bei kuriomis galėjo disponuoti mokesčių administratorius. Tuo tarpu minėtų aplinkybių pasikeitimas suponuoja galimybę priimti naują sprendimą, tačiau pagal tuometines žinomas aplinkybes priimto sprendimo savaime retrospektyviai neteisėtu nedaro.

Konkrečiu atveju pareiškėjo nurodomos aplinkybės – UAB „Neilas“ ir UAB „Optatum“ pasirašytas susitarimas anuliuoti UAB „Neilas“ pirkimo sąskaitas faktūras ir bei atlikti prekių grąžinimą, išrašant debetinę sąskaitą, atsirado ne tik po ginčijamų mokesčių administratorių bei MGK priimtų sprendimų, tačiau, nepaisant jo formalios datos, ir po pirmosios instancijos teismo sprendimo, nes būtent Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. rugsėjo 11 d. sprendimas yra nurodomas pagrindu, dėl ko buvo pasiektas susitarimas tarp abejų įmonių ir išrašytas debetinis dokumentas. Atsižvelgiant į tai, teismas minėtųjų aplinkybių nevertina, kaip turinčių reikšmę ginčo baigčiai, nes jos nesudaro ginčo dalyko ir laikytinos neegzistavusiomis mokesčių administratoriaus sprendimų, kurių teisėtumas kvestionuojamas, priėmimo metu.

Pažymėtina ir tai, jog minėtais naujais dokumentais pareiškėjas, kaip suprastina, iš esmės siekia įvykdyti atskaitos į PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui (PVMĮ 58 str. 1 d. 1 p.; PVMĮ 4 str.) tikslinimą pagal PVMĮ 65 straipsnį, kuris numato, jog jeigu PVM mokėtojas po mokestinio laikotarpio PVM deklaracijos pateikimo dalį įsigytų prekių grąžino, gavo iš prekių tiekėjo arba paslaugų teikėjo papildomų nuolaidų ar dėl kokių nors kitų priežasčių sumažėjo prekių tiekėjui arba paslaugų teikėjui mokėtina PVM suma, taip pat jeigu PVM mokėtojui buvo grąžintas importo PVM, o minėtos pirkimo ir (arba) importo PVM sumos buvo įtrauktos į PVM atskaitą, PVM atskaita tikslinama to mokestinio laikotarpio, kurį paaiškėjo minėtos aplinkybės, PVM deklaracijoje atitinkamai didinant mokėtiną į biudžetą (mažinant grąžintiną iš biudžeto) PVM sumą.

PVMĮ 83 straipsnis savo ruožtu įtvirtina, jog jeigu po prekių tiekimo arba paslaugų teikimo įforminimo keičiasi tiekiamų prekių arba teikiamų paslaugų apmokestinamoji vertė ir (arba) kiekis, suteikiamos įvairios nuolaidos, prekės (ar jų dalis) grąžinamos, prekių (ar jų dalies) arba paslaugų atsisakoma ar dėl kokių nors kitų priežasčių keičiasi pirkėjo (kliento) mokėtinas atlygis, kreditinį dokumentą, kuriuo įforminami minėtų aplinkybių pasikeitimai, privalo išrašyti asmuo, kuris išrašė pradinį prekių tiekimą arba paslaugų teikimą įforminantį apskaitos dokumentą. Šalių susitarimu minėtų aplinkybių pasikeitimas gali būti įformintas ne prekių tiekėjo ar paslaugų teikėjo išrašomu kreditiniu dokumentu, o pirkėjo (kliento) išrašomu debetiniu dokumentu, jeigu pirkėjas (klientas) yra PVM mokėtojas. Šio straipsnio 2 dalis numato, jog bet kokie pasikeitimai, įforminti kreditiniais ir (arba) debetiniais dokumentais, privalo būti įtraukiami į prekių tiekėjo arba paslaugų teikėjo, taip pat pirkėjo (kliento) PVM apskaitą.

Taigi, iš nurodytų aplinkybių matyti, jog pareiškėjas, siekdamas įvykdyti PVM atskaitos tikslinimą dėl įvykusio prekių grąžinimo, tik (po pirmosios instancijos teismo sprendimo) kartu su UAB „Optatum“ susitarė anuliuoti UAB „Optatum“ pardavimo PVM sąskaitas faktūras, pareiškėjo pirkimo PVM sąskaitas faktūras ir prekių grąžinimą atlikti išrašant debetinį dokumentą pagal PVMĮ 83 straipsnį. Kaip bebūtų, pareiškėjas PVM deklaracijų nepatikslino, kaip tai jį įpareigoja padaryti PVMĮ 65 straipsnis, todėl vien buhalterinių dokumentų išrašymas, kaip teisingai pažymėjo atsakovas, mokestiniam ginčui įtakos neturi. Pastebėtina ir tai, jog pagal PVMĮ 65 straipsnį PVM atskaita tikslinama to mokestinio laikotarpio, kurį paaiškėjo minėtos aplinkybės, PVM deklaracijoje atitinkamai didinant mokėtiną į biudžetą (mažinant grąžintiną iš biudžeto) PVM sumą. Pagal PVMĮ 84 straipsnį, PVM mokestiniu laikotarpiu laikomas kalendorinis mėnuo arba kalendorinis pusmetis, o konkrečiu atveju akivaizdu, jog naujos aplinkybės (prekių grąžinimas) paaiškėjo 2012 m., pareiškėjui ir UAB „Optatum“ susitarus jas grąžinti, todėl net ir tuo atveju, jei pareiškėjas būtų atlikęs PVM atskaitos tikslinimą, manytina, jog tai neturėtų įtakos mokestinio patikrinimo metu paneigtai PVM atskaitai tikrinamu laikotarpiu nuo 2009 m. birželio 1 d. iki 2010 m. balandžio 30 d. Galiausiai, kaip minėta aukščiau, administracinis teismas nagrinėja ginčus dėl teisės viešojo administravimo srityje bei nagrinėdamas šiuos ginčus neatlieka viešojo administravimo funkcijų, o tik vertina viešojo administravimo subjektų veiksmų ar sprendimų teisėtumą (žr. pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. sausio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-101/2013). Todėl pareiškėjui neatlikus PVM atskaitos tikslinimo, teismas už jį to atlikti negali.

Iš apeliacinio skundo taip pat matyti, jog pareiškėjas ne tik prašo panaikinti ginčijamus mokesčių administratorių bei MGK priimtus sprendimus, tačiau prašo priimti ir naują sprendimą – įpareigoti mokesčių administratorių atlikti pakartotinį pareiškėjo mokestinį patikrinimą atsiradus naujoms aplinkybėms, būtent – prekių grąžinimo debetiniam dokumentui. Šiuo aspektu pažymėtina, jog pagal bendrąją taisyklę pakartotinis mokestinis patikrinimas yra ribojimas ir leidžiamas tik esant MAĮ 118 straipsnio 1 dalyje įtvirtintam baigtiniam išimčių sąrašui. Viena iš išimčių, kada galima atlikti pakartotinį patikrinimą – naujų aplinkybių, kurios nebuvo ir negalėjo būti žinomos mokesčių administratoriui ir kurios gali turėti įtakos ankstesnio patikrinimo rezultatams, paaiškėjimas, yra numatyta MAĮ 118 straipsnio 1 dalies 4 punkte. Šiai nuostatai taikyti pirmiausia yra būtina nustatyti naujų aplinkybių, kurios nebuvo ir negalėjo būti žinomos ir kurios gali turėti įtakos mokestinio patikrinimo rezultatams, buvimą (daugiau žr. LVAT 2012 m. kovo 7 d. aprobuotas LVAT praktikos, taikant mokesčių administravimą reglamentuojančias teisės normas, apibendrinimas (II dalis); Administracinė jurisprudencija 22, p. 461 – 465). Konkrečiu atveju, kaip išaiškinta aukščiau, aplinkybės, kuriomis remiasi pareiškėjas, mokestinio patikrinimo metu negalėjo būti žinomos, nes jos tuo metu neegzistavo, todėl ir negalėjo turėti įtakos mokestinio patikrinimo rezultatams. Atsižvelgus į tai, konstatuotina, jog įpareigoti mokesčių administratorių pakartotinai atlikti mokestinį patikrinimą nėra jokio pagrindo.

Apibendrintai pasakytina, jog pirmosios instancijos teismo sprendime buvo motyvuotai įvertinti byloje surinkti įrodymai bei pateikta tinkama teisinė jų kvalifikacija. Tenkinti pareiškėjo apeliacinį skundą bei naikinti pareiškėjo ginčijamus sprendimus ar įpareigoti mokesčių administratorių atlikti pakartotinį patikrinimą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo, todėl šis skundas atmetamas kaip nepagrįstas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas galioti nepakeistas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Neilas“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. rugsėjo 10 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius

Dalia Višinskienė