2019-04-03 Nr. AB-8604-3-61-3-03790-2016-1 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eP-18-442/2019

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03790-2016-1

Procesinio sprendimo kategorijos: 60.3.10; 60.3.12

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

2019 m. balandžio 3 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Dainiaus Raižio (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas) ir Skirgailės Žalimienės,

teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Sunergus“ prašymą atnaujinti procesą administracinėje byloje Nr. eA-1409-662/2018 pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Sunergus“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. vasario 15 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašymą pareiškėjui uždarajai akcinei bendrovei „Sunergus“ (trečiasis suinteresuotas asmuo – Vilniaus teritorinė muitinė) dėl sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Atsakovas Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Departamentas) kreipėsi į teismą su prašymu, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2016 m. rugpjūčio 29 d. sprendimą Nr. S-177(7-281/2015) (toliau – ir Sprendimas).

Atsakovas paaiškino, kad Komisijos Sprendimas priimtas neteisingai interpretuojant ir taikant teisės aktus ir neįsigilinus į Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) praktiką, yra nepagrįstas ir neteisėtas. Departamento 2015 m. spalio 30 d. sprendimas Nr. 1A-489 ir Vilniaus teritorinės muitinės 2015 m. balandžio 22 d. patikrinimo ataskaita Nr. 5VM320037M priimti tinkamai išnagrinėjus ir įvertinus visus turimus įrodymus bei teisingai pritaikius teisės aktus, todėl jų naikinti nėra teisinio pagrindo. Komisija nepagrįstai panaikino Departamento 2015 m. spalio 30 d. sprendimą Nr. 1A-489 ir pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Sunergus“ skundą grąžino Departamentui nagrinėti iš naujo.

Vilniaus teritorinė muitinė, atlikusi mokestinį patikrinimą ir patikrinusi UAB „Sunergus“ importuotam dyzeliniam kurui įformintas 4200 procedūrai elektronines muitinės deklaracijas, nustatė, kad pagal 153 deklaracijas prekės nebuvo išgabentos per vieno mėnesio laikotarpį deklaruotiems gavėjams ir nebuvo kreiptasi teisės aktų nustatyta tvarka į teritorinę muitinę dėl duomenų taisymo deklaracijose. Tuo pagrindu Vilniaus teritorinė muitinė 2015 m. balandžio 22 d. patikrinimo ataskaita Nr. 5VM320037M pakeitė UAB „Sunergus“ importuotų dyzelinių degalų, deklaruotą 4200 muitinės procedūros kodą, pagal 1993 m. liepos 2 d.

Komisijos reglamento (EEB) Nr. 2454/93, išdėstančio Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/92, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą, įgyvendinimo nuostatų (toliau – ir Įgyvendinimo nuostatos) 38 priede išdėstytą muitinės deklaracijos 37 langelio „Procedūra“ apibūdinimą, reiškiantį „prekių, kurių tiekimui į kitą valstybę narę taikomas atleidimas nuo PVM, išleidimas į laisvą apyvartą ir vidaus vartojimą vienu metu“, į 4000 procedūrą, kai „prekių, kurių tiekimui į kitą valstybę narę netaikomas atleidimas nuo PVM, išleidimas į laisvą apyvartą ir vidaus vartojimą vienu metu“, ir, perskaičiavusi importo mokesčius taikydama standartinį 21 procento pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) tarifą, pareiškėjui apskaičiavo importo mokesčių skolą muitinei.

Pareiškėjas, įvežęs prekes ir ieškojęs joms pirkėjų, importo metu neteisingai deklaravo 4200 muitinės procedūrą, nes nežinojo, kur bus išgabenamos importuotos prekės. Taip pat pareiškėjas prekių neišgabeno deklaruotam gavėjui į kitą Europos Sąjungos (toliau – ir ES) valstybę narę per laiką, ne ilgesnį kaip 1 mėnuo nuo apmokestinimo momento, bei neinformavo muitinės apie pirkėjo pasikeitimą. Mokestinio patikrinimo metu pareiškėjas nepateikė įrodymų, kad jis prekes perdavė sąskaitose nurodytiems pirkėjams bei tinkamai įvykdė teisės aktais nustatytas PVM lengvatos taikymo sąlygas.

Pareiškėjo padaryti Importuotų ir tiekiamų į kitą Europos Sąjungos valstybę narę prekių neapmokestinimo importo pridėtinės vertės mokesčiu taisyklių, patvirtintų Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos generalinio direktoriaus ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. balandžio 29 d. įsakymu Nr. 1B-439/VA-71 (toliau – ir Taisyklės) 4.1 ir 4.5 punktų reikalavimų pažeidimai sudarė pagrindą importo PVM apskaičiavimui. Neįvykdžius bent vienos iš Taisyklių 4 punkte nurodytų sąlygų, pagal Taisyklių 12 punktą muitinei kilo pagrindas apskaičiuoti pareiškėjui importo PVM ir išieškoti mokestinę nepriemoką.

Komisija Sprendime pagrįstai konstatavo, kad pareiškėjas nepateikė pakankamai įrodymų, jog jis tinkamai įvykdė teisės aktais nustatytas deklaruotos 4200 muitinės procedūros ir pritaikytos PVM lengvatos sąlygas. Su tokiu byloje surinktų faktinių aplinkybių vertinimu bei teisės aktų dėl minėtos muitinės procedūros reikalavimų taikymu atsakovas nurodė sutinkantis, tačiau nesutinka su Komisijos Sprendimo motyvais dėl Departamento sprendimo panaikinimo bei grąžinimo iš naujo skundą nagrinėti centriniam mokesčių administratoriui, įpareigojant pareiškėjo vykdytus sandorius vertinti sąžiningumo aspektu.

Atsakovas teigė, kad Sprendime nepagrįstai nurodyta, jog mokesčių administratorius, vertindamas pareiškėjo sandorius, nesirėmė ESTT ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika dėl prekių tiekimo ES viduje, jų nevertino sąžiningumo aspektu ir kad mokesčių administratorius šalia bendrųjų tiekimo sąlygų pareiškėjo sandorius privalėjo vertinti sąžiningumo aspektu ir tuo atveju, jeigu įrodoma, kad tiekėjas buvo sąžiningas ir elgėsi rūpestingai, ėmėsi visų būtinų ir reikalingų priemonių, kad įsitikinti, jog nedalyvauja mokesčių sukčiavime, papildomas PVM jam neturi būti apskaičiuojamas.

Pareiškėjo sąžiningumas ir rūpestingumas buvo įvertintas teritorinės muitinės ir Departamento sprendimuose. Nei galiojantys teisės aktai, nei ESTT praktika nenumato galimybės atleisti mokesčių mokėtoją (nepriklausomai sąžiningą ar ne), nevykdžiusį teisės aktais jam priskirtų prievolių ir neturintį (mokesčių administratoriui nepateikusį) įrodymų, jog deklaruotos muitinės procedūros bei pritaikytos mokesčių lengvatos reikalavimus įvykdė tinkamai. Mokestinio patikrinimo ataskaitoje pareiškėjui apskaičiuotas ne „papildomas PVM“, tačiau pareiškėjo importuotos prekės apmokestintos standartiniu PVM tarifu netaikant mokestinės lengvatos.

Departamentas atsižvelgė į ESTT praktikoje įtvirtintus principus dėl prekių tiekimo Bendrijos viduje ir Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymas) reikalavimus, kad prekių tiekėjas turi pateikti įrodymus, jog atleidimo nuo PVM sąlygos yra tenkinamos. Departamento nuomone, ginčo muitinės procedūros įforminimo metu, siekiant tinkamo šios procedūros realizavimo ir taikytino atleidimo nuo PVM, informacija apie paskirties valstybės mokesčių mokėtoją turėjo būti atskleista pareiškėjo mokesčių administratoriui pateiktoje importo deklaracijoje, t. y.

žinoma prekių importo metu (tuo momentu, kai mokėtojas naudojasi atleidimu). Pareiškėjas, deklaruodamas prekes 4200 muitinės procedūrai ir nurodydamas paskirties šalis bei PVM mokėtojų kodus, iki mokestinio patikrinimo momento neinformavo muitinės apie gavėjų pasikeitimus (nepatikslino muitinės deklaracijose deklaruotų gavėjų). Taigi pareiškėjas klaidino muitinę ir apsunkino PVM kontrolę. Pareiškėjas, siekdamas pasinaudoti PVM importo lengvata, turėjo pareigą pateikti abejonių nekeliančius įrodymus apie prekių išvežimą iš šalies teritorijos.

Neatlikęs pareigos pateikti įrodymus apie prekių išvežimą iš Lietuvos Respublikos pareiškėjo deklaruotiems gavėjams, pareiškėjas neįgijo teisės pasinaudoti 0 procentų PVM tarifu.

Pareiškėjas UAB „Sunergus“ atsiliepime į atsakovo prašymą prašė jį atmesti.

Pareiškėjas nurodė, kad Departamento prašymas neatitinka Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 159 straipsnio 2 dalies reikalavimų, todėl negali būti nagrinėjamas teisme. Komisijos Sprendimo motyvai nesusiję su skirtingu įstatymų ar teisės aktų nuostatų interpretavimu, o tik su įrodymų bei faktų vertinimu. Šiuo atveju ginčas vyksta dėl pareiškėjo ir muitinės surinktų įrodymų bei nustatytų faktų vertinimo, todėl atsakovas neturi teisės ginčyti teisme Komisijos Sprendimo.

Pareiškėjas pažymėjo, kad Komisijos reikalavimas įvertinti pareiškėjo sudarytus sandorius sąžiningumo aspektu yra pagrįstas, o Departamento prašyme išdėstyti argumentai yra nepagrįsti. Departamentas nepagrįstai teigia, kad pareiškėjas klaidino muitinę importo deklaracijose nurodydamas ne tuos tiekėjus. Importo deklaracijose nurodomas pirkėjo PVM kodas, iš kurio galima identifikuoti, kurios šalies tai bendrovė, tačiau tokia aplinkybė nereiškia, kad būtent į tą šalį ir bus gabenamos prekės. Atsakovas nepagrįstai teigia, kad tuo atveju, jeigu gavėjas nenurodomas muitinės deklaracijoje, importuotojas neturi teisės taikyti 0 proc.

PVM tarifo. Nei viena iš Taisyklių 4 punkte įtvirtintų sąlygų nesieja importuojamų prekių atleidimo nuo importo PVM su prievole pateikti muitinei importo PVM deklaracijos duomenis apie prekių pirkėją ar vėliau pasikeitusį prekių pirkėją ir tokie duomenys importo deklaracijoje iki 2013 m. sausio 21 d. neprivalėjo būti nurodomi. Muitinės departamento generalinio direktoriaus 2013 m. sausio 21 d. įsakymu Nr. 1B-33 buvo pakeista importo deklaracijos pildymo tvarka nustatant, kad importo deklaracijoje vietoje iki šio pakeitimo galiojusio reikalavimo nurodyti ES valstybės narės, į kurią gabenamos prekės, raidinį kodą ir asmens – prekių gavėjo PVM mokėtojo kodą, importo deklaracijoje turi būti nurodomas ir asmens, kuriam tiekiamos prekės, PVM mokėtojo kodas.

Minėtas importo deklaracijos pildymo tvarkos pakeitimas patvirtina, kad informacija apie konkretų prekių pirkėją, kuriam ketinama patiekti importuotas prekes, iki 2013 m. sausio 21 d. nebuvo privaloma. Todėl aplinkybė, kad pareiškėjas neinformavo muitinės apie pasikeitusį pirkėją, turi būti vertinama tik kaip formalus informacijos pateikimo tvarkos pažeidimas, nesukuriantis jokių mokestinių pasekmių. Atsakovas plečiamai aiškina Taisyklių 4 punkto nuostatas, numatydamas papildomas, išvestines iš patikrinimo metu gautų duomenų prievoles mokesčių mokėtojui, siekdamas sukurti naujus įpareigojimus mokesčių mokėtojui, kurie teisės aktuose nėra įtvirtinti.

Pažymėjo, kad atsakovas neatsižvelgė į pareiškėjo pateiktų įrodymų, kurie vienareikšmiškai patvirtina, jog visos 4200 muitinės procedūrai deklaruotos prekės ne tik buvo skirtos išgabenti į kitą ES valstybę narę, bet ir fiziškai buvo išgabentos, visumą, ir apsiribojo vien tik muitinės deklaracijose nurodyto šalies gavėjos ir PVM mokėtojo kodų palyginimu su pirkėjais, kuriems pagal PVM sąskaitas faktūras prekės realiai buvo parduotos ir išgabentos. Aplinkybė, kad pasikeitus deklaracijoje nurodytam prekių pirkėjui, pareiškėjas neinformavo muitinės ir nepataisė importo deklaracijų, nesudaro pagrindo teigti, jog prekės nebuvo išgabentos į kitą ES valstybę narę, PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems pirkėjams.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus teritorinė muitinė atsiliepime į prašymą prašė jį tenkinti.

Trečiasis suinteresuotas asmuo paaiškino, kad palaiko Departamento prašyme nurodytus argumentus. Papildomai nurodė, kad, vadovaujantis PVM įstatymo 56 straipsnio 1 dalimi, PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifą tiekiant prekes kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, privalo turėti įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės išgabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. vasario 15 d. sprendimu atsakovo Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašymą patenkino ir panaikino Mokestinių ginčų komisijos 2016 m. rugpjūčio 29 d. sprendimą Nr. S-177(7-281/2015).

Teismas nustatė, kad Vilniaus teritorinė muitinė, mokestinio patikrinimo metu patikrinusi 4200 procedūrai UAB „Sunergus“ įformintas importo deklaracijas įvežtiems dyzeliniams degalams, 2015 m. balandžio 22 d. patikrinimo ataskaita Nr.5VM320037M pakeitė UAB „Sunergus“ importuotų dyzelinių degalų, deklaruotą 4200 muitinės procedūros kodą ir, perskaičiavusi importo mokesčius taikydama standartinį 21 procento PVM tarifą, pareiškėjui apskaičiavo importo mokesčių skolą muitinei: 2 313 763,87 Eur importo PVM, 761 691,00 Eur PVM delspinigių ir paskyrė 10 procentų nuo nesumokėtų mokesčių sumos baudą – 231 376,00 Eur, t. y. iš viso – 3 306 830,87 Eur. Teismas taip pat nustatė, kad Departamentas, vykdydamas Komisijos 2015 m. rugsėjo 25 d. sprendimą Nr. S-l 80(7-180/2015), pakartotinai išnagrinėjo UAB „Sunergus“ skundą ir 2015 m. spalio 30 d. sprendimu Nr. 1A-489 jį atmetė bei patvirtino Vilniaus teritorinės muitinės 2015 m. balandžio 22 d. patikrinimo ataskaitą Nr. 5VM320037M. Komisija 2016 m. rugpjūčio 29 d. sprendimu Nr. S-177(7-281/2015) panaikino Departamento 2015 m. spalio 30 d. sprendimą Nr. 1A-489 ir skundą grąžino centriniam mokesčių administratoriui (Departamentui) nagrinėti iš naujo.

Teismas konstatavo, kad šioje byloje ginčas kilęs dėl to, ar pagrįstai ir teisėtai Vilniaus teritorinė muitinė 2015 m. gegužės 22 d. patikrinimo ataskaita Nr. 5VM320037M pareiškėjo deklaruotam dyzeliniam kurui muitinės procedūros kodą 4200 pakeitė į kodą 4000 (prekių išleidimas į laisvą apyvartą ir vidaus vartojimas vienu metu, netaikant atleidimo nuo PVM) bei apskaičiavo pareiškėjui importo PVM.

Teismas pažymėjo, kad muitinės procedūra 4200 numato režimą, kuriuo importuotojas naudojasi, kad būtų atleistas nuo PVM tais atvejais, kai importuotos prekės bus išgabentos į kitą valstybę narę. PVM yra mokėtinas paskirties valstybėje narėje. Kontroliuojant tinkamą minėtos procedūros vykdymą, svarbu nustatyti ar importuotojas laikėsi teisės aktuose nustatytų sąlygų, t. y., ar importuotos prekės buvo išgabentos į kitą ES valstybę narę per 1 mėnesio laikotarpį deklaruotam prekių gavėjui ir ar prekės nepakliuvo į Bendrijos rinką, išvengiant apmokestinimo PVM. Atsižvelgiant į šios muitinės procedūros svarbą, jos vykdymui yra nustatyti griežti reikalavimai, kurių importuotojas privalo laikytis. Prekes įsigijęs asmuo toje valstybėje narėje, į kurią importuotos prekės yra tiekiamos, apskaičiuoja įsigijimo iš kitos valstybės narės PVM. PVM apskaičiavimui pirkėjas turi būti registruotas PVM mokėtoju valstybėje narėje, į kurią tiekiamos prekės. Tam, kad į Lietuvos Respubliką importuotos prekės būtų neapmokestintos importo PVM, privalo būti įvykdytos visos Taisyklių 4 punkte nurodytos sąlygos. Importuojami dyzeliniai degalai yra akcizų objektas, o importo mokesčių skola atsiranda importavus prekes (išskyrus įstatyme nustatytus atvejus), todėl importavus prekes importuotojui tenka pareiga apskaičiuoti ir sumokėti importo PVM.

Teismas nurodė, kad byloje nėra ginčo dėl faktinių aplinkybių vertinimo, o tik keliamas teisės aktų nuostatų taikymo klausimas, todėl pareiškėjas nepagrįstai teigia, kad Departamentas neturėjo teisės pateikti teismui skundo dėl Komisijos Sprendimo. Teismas sutiko su Departamento teiginiu, kad Komisijos Sprendimo išvados, kurių pagrindu panaikintas Departamento 2015 m. spalio 30 d. sprendimas Nr. 1A-489 ir pareiškėjo skundas gražintas Departamentui nagrinėti iš naujo, yra nepagrįstos ir prieštarauja ginčo teisinius santykius reglamentuojančių teisės aktų nuostatoms.

Teismas nustatė, kad pareiškėjas nuo 2011 m. rugsėjo 1 d. iki 2013 m. birželio 30 d. importuotoms prekėms (dyzelinis kuras) vykdė muitinės procedūras, įformindamas 153 elektronines importo deklaracijas (toliau – ir EID) išleidimo į laisvą apyvartą muitinės procedūrai su galutiniu vartojimu (procedūros kodas – 4200), kurių tiekimui į kitą ES valstybę narę taikomas atleidimas nuo PVM. Taigi pareiškėjui pateikus muitinei 153 EID (4200 procedūra), kilo pareiga tinkamai įvykdyti teisės aktais nustatytus deklaruotos muitinės procedūros taikymo reikalavimus. Vilniaus teritorinė muitinė nustatė, kad UAB „Sunergus“ EID pateikė neteisingą informaciją apie galutinį prekių gavėją kitoje valstybėje narėje ir importuoto dyzelinio kuro pardavimo sąskaitas išrašė ir kitoms EID nenurodytoms Lenkijos, Kipro ir Latvijos įmonėms. Remdamasi ES valstybių narių mokesčių administratorių informacija, susijusia su 4200 muitinės procedūros vykdymu, Vilniaus teritorinė muitinė nustatė, kad dalis UAB „Sunergus“ procedūrai deklaruoto dyzelinio kuro ir parduoto ES šalių įmonėms, nebuvo gauta galutinio gavėjo arba nėra patvirtinimo, kad prekės buvo nugabentos galutiniam gavėjui. Todėl Vilniaus teritorinė muitinė konstatavo, kad iš UAB „Sunergus“ akcizais apmokestinamų prekių (dyzelinio kuro) nurodytų šalių įmonės negavo, o po muitinio įforminimo pareiškėjas parduodavo degalus ne muitinės deklaracijose nurodytoms įmonėms, tačiau kitiems subjektams, neturėjusiems teisės vykdyti akcizais apmokestinamų prekių veiklos, arba fiktyvioms įmonėms.

Teismas pažymėjo, kad UAB „Sunergus“ muitinei pateiktų dokumentų (sutartys, užsakymai ir kt.) turinys nepatvirtina aplinkybės, jog muitinio įforminimo metu pareiškėjas įvykdė deklaruotos 4200 muitinės procedūros reikalavimus, t. y. kad importo metu importuotojui (pareiškėjui) buvo žinoma, jog tos pačios prekės yra skirtos išgabenti ir bus išgabentos į kitą valstybę narę ir kad prekės deklaruotam gavėjui į kitą ES valstybę narę bus išgabentos per laiką, ne ilgesnį kaip 1 mėnuo nuo apmokestinimo momento. Teismas nustatė, kad pagal 153 deklaracijas prekės nebuvo išgabentos per vieno mėnesio laikotarpį deklaruotiems gavėjams. Be to, pareiškėjas, į Lietuvos Respubliką įvežęs prekes, ieškojo šioms prekėms pirkėjų, t. y. nežinojo, kur bus išgabenamos importuotos prekės ir kas bus atsakingas už PVM mokėjimą kitoje valstybėje narėje. Apie pasikeitusius prekių gavėjus ar prekių pristatymo vietas pareiškėjas muitinės neinformavo ir apie pasikeitusius pareiškėjo importuotų prekių pirkėjus muitinė sužinojo tik mokestinio patikrinimo metu. Pareiškėjas nepateikė muitinei objektyvių įrodymų, patvirtinančių, kad jis prekes perdavė sąskaitose nurodytiems pirkėjams. Todėl teismas padarė išvadą, kad pareiškėjas EID nurodė neteisingą informaciją apie prekių gavėjus ir klaidino muitinę žinodamas, jog nebus įvykdyti 4200 procedūros reikalavimai (prekių išgabenimas per vieno mėnesio laikotarpį ir tiekimas deklaruotam kitos ES valstybės narės gavėjui) ir tokiais veiksmais neįvykdė būtinų PVM įstatymo 35 straipsnyje ir Taisyklių 4 punkte (4.1 ir 4.5 p.) nurodytų PVM lengvatos taikymui nustatytų sąlygų, todėl pagal Taisyklių 12 punktą muitinė turėjo teisinį pagrindą pareiškėjo muitinei pateiktose EID deklaruotą procedūros kodą 4200 pakeisti į 4000 ir apskaičiuoti pareiškėjui importo PVM.

Teismas pažymėjo, kad deklaruota procedūra 4200 betarpiškai susijusi su mokestinės lengvatos taikymu, o nenurodant konkretaus valstybės narės PVM mokėtojo, kuriam importuota prekė bus tiekiama, kodo, turi būti deklaruojamas 4000 procedūros kodas, nesuteikiantis PVM lengvatos importo metu, tačiau suteikiantis teisę importuotojui į PVM atskaitą, pardavus ir išgabenus prekes į kitą valstybę narę. Nors Lietuvos Respublikoje reikalavimas nurodyti PVM kodą Taisyklėse nėra atskirai įvardytas, kaip papildoma atleidimo nuo importo PVM sąlyga, tačiau Taisyklių 7.2 punkte nustatytas reikalavimas be kitų dokumentų pateikti ir dokumentus, kuriuose nurodytas pirkėjo – kitos valstybės narės PVM mokėtojo kodas, pavadinimas ir adresas. Todėl teismas sprendė, kad teisės aktai nustato imperatyvų reikalavimą visą teisingą informaciją apie deklaruojamą procedūrą ir prekes nurodyti deklaracijoje. Kiti muitiniam tikrinimui pateikiami dokumentai tik papildo ir (arba) pagrindžia deklaracijoje nurodytą informaciją, už teisingą prekių deklaravimą ir deklaruotos procedūros reikalavimų tinkamą įvykdymą atsakomybė tenka importuotojui.

Dėl importuotojo sąžiningumo vertinimo teismas nurodė, kad teisės aktų nuostatos nenumato galimybės atleisti mokesčių mokėtoją, nevykdžiusį teisės aktais jam priskirtų prievolių ir nepateikusį įrodymų, jog deklaruotos muitinės procedūros bei pritaikytos mokesčių lengvatos reikalavimus jis įvykdė tinkamai, nuo PVM mokesčio mokėjimo priklausomai nuo jo sąžiningumo (PVM įstatymo 56 str. 1 d.).

Teismas, vadovaudamasis ESTT ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuota praktika, nurodė, kad prekių tiekėjas, norėdamas pasinaudoti minėtoje direktyvoje nustatyta PVM lengvata, privalo pateikti mokesčių administratoriui įrodymus, kad lengvatos suteikimo sąlygos yra įvykdytos ir tik turint tokius įrodymus bei paaiškėjus, kad prekės liko neapmokestintos importo PVM dėl pirkėjo nesąžiningumo, apie kurį tiekėjas nežinojo ir negalėjo žinoti, jam neatsiranda mokestinė prievolė. Šiuo atveju pareiškėjo sąžiningumas ir rūpestingumas buvo įvertintas Departamento 2015 m. liepos 3 d. sprendime Nr. 1A-301 konstatuojant, kad jau importo įforminimo metu pareiškėjas deklaracijose nurodė neteisingą informaciją apie pirkėjus ir klaidino muitinę žinodamas, kad nebus įvykdytas vienas iš 4200 procedūros, taip pat ir PVM įstatymo 35 straipsnio, reikalavimų – prekių tiekimas (nuosavybės ar disponavimo teisių perleidimas) deklaruotam gavėjui, todėl pareiškėjas, deklaruodamas šią procedūrą, siekė išvengti importo PVM. Komisija Sprendime neatsižvelgė į aplinkybę, kad nagrinėjamu atveju nėra nustatyta nei pirkėjų sukčiavimo faktų, nei nesąžiningų sandorių grandinė, todėl nėra ir negali būti įrodymų dėl pareiškėjo dalyvavimo (nedalyvavimo) tokių veiksmų atlikime. Atsižvelgdamas į nurodytas aplinkybes, teismas sprendė, jog Komisija Sprendime nepagrįstai konstatavo, kad muitinė neįvertino pareiškėjo sandorių sąžiningumo aspektu, todėl Komisijos Sprendimą panaikino kaip neteisėtą ir nepagrįstą.

III. Pareiškėjas UAB „Sunergus“ padavė apeliacinį skundą, prašydamas panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. vasario 15 d. sprendimą.

Pareiškėjo nuomone, teismas padarė nepagrįstą išvadą, kad Komisija 2016 m. rugpjūčio 29 d. sprendime neteisingai sprendė, jog neteisingas duomenų nurodymas BAD17A ir 44 langeliuose yra tik „BAD pildymo trūkumai“, o mokesčių lengvatos taikymo sąlyga nesiejama su žinojimu, į kurią konkrečiai ES valstybę narę bus išgabentos importuotos prekės. Pareiškėjas teigė, kad muitinės nustatyti Bendrojo deklaravimo dokumento (BAD) pildymo trūkumai yra siejami su 4200 muitinės procedūros taikymu, kai verslo subjektas, importavęs prekes į Lietuvą ir žinodamas, kad prekės bus išgabentos į kitą ES valstybę narę, gali nemokėti importo PVM, t. y. importuotojui atidedamas importo PVM sumokėjimas.

Pažymėjo, kad šios muitinės procedūros nuostatos nuo 2013 m. kovo 1 d. praktiškai nebetaikomos. Šiuo atveju įrodymų visuma pagrindžia, kad importo deklaracijose iš trečiosios valstybės importuotam dyzeliniam kurui, kuris skirtas išgabenimui į kitą ES valstybę narę, teisėtai ir pagrįstai naudojo 4200 muitinės procedūrą. Pareiškėjo nuomone, teismas nepagrįstai apsiriboja vien tik muitinės deklaracijose nurodyto šalies gavėjos ir PVM mokėtojo kodų palyginimu su pirkėjais, kuriems pagal PVM sąskaitas faktūras prekės faktiškai buvo parduotos ir išgabentos.

Pažymėjo, kad prekių išgabenimas į kitą ES valstybę narę nėra išimtinai siejamas su konkrečiais pirkėjais, nurodytais tik muitinei pateiktose deklaracijose. Aplinkybė, kad pasikeitus deklaracijoje nurodytam prekių pirkėjui, pareiškėjas neinformavo muitinės, nesudaro pagrindo teigti, jog prekės nebuvo išgabentos PVM sąskaitose faktūrose nurodytiems pirkėjams. Net ir nustačius aplinkybes, kad pareiškėjas nustatyta tvarka laiku neinformavo teritorinės muitinės apie Taisyklių 7–1 punkte nurodytų duomenų pasikeitimą, neturi jokios teisinės reikšmės prekių apmokestinimui PVM.

Teismas nepagrįstai sprendė, kad pagal 153 elektronines importo deklaracijas prekės nebuvo išgabentos per vieno mėnesio laikotarpį deklaruotiems gavėjams. Pareiškėjo teigimu, šio mokestinio ginčo bylos aplinkybės ir byloje esančių įrodymų apimtis yra visai kitokie, negu administracinėje byloje Nr. A442-1257/2014, kuria remiasi pirmosios instancijos teismas. Teismas neįsigilino į akcizinių prekių gabenimo ypatumus. Šiuo atveju būtina įvertinti tarp pareiškėjo ir pirkėjų sudarytų tipinių pirkimo – pardavimo sutarčių nuostatas, reglamentuojančias prekių perdavimo pirkėjo dispozicijon sąlygas bei tvarką.

Sutartyse buvo nurodyta, kad prekės yra skirtos išgabenimui iš Lietuvos Respublikos teritorijos ir bus gabenamos į pirkėjo naudojamą akcizais apmokestinamų prekių sandėlį Lenkijoje. Todėl ginčo objektu esančių prekių gavėju visada yra ir privalo būti akcizinis sandėlis, priimantis prekes kliento vardu. Šiuo atveju pareiškėjas pagal sutarčių nuostatas niekada neprisiėmė išlaidų ar rizikos, susijusių su prekių transportavimu, be to, sutartyse aiškiai numatytas nuosavybės teisės perleidimo momentas. Aplinkybę, kad akcizais apmokestinamų prekių išgabenimo iš Lietuvos Respublikos akcizais apmokestinamų prekių sandėlio į kitos valstybės narės akcizais apmokestinamų prekių sandėlį faktą patvirtina ir AIS duomenys (e-AD ir e-RoR).

Taigi įrodymų, kad prekės buvo išgabentos iš Lietuvos Respublikos į Lenkijos Respublikos teritoriją visiškai pakanka, taip pat byloje esantys dokumentai patvirtina, kad prekių disponavimo teisė yra perėjusi prekių pirkėjui, o pirmosios instancijos teismo argumentai dėl prekių išgabenimo įrodinėjimo pareigos ir faktinių aplinkybių vertinimo prieštarauja Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo formuojamai praktikai. Pareiškėjas teigė, kad teismas nepagrįstai sprendė, jog pareiškėjo sąžiningumas ir rūpestingumas buvo įvertintas muitinės konstatuojant, jog jau importo įforminimo metu pareiškėjas deklaracijoje nurodė neteisingą informaciją apie pirkėjus ir klaidino muitinę.

Pareiškėjo vertinimu, visiškai pagrįstas Komisijos konstatavimas, kad atsakovas nevisapusiškai ištyrė su pareiškėjo lengvatos taikymu susijusias aplinkybes, o nustatytoms teisiškai reikšmingoms aplinkybėms, būtina surinkti ir įvertinti duomenis ir įrodymus. Pažymėjo, kad pareiškėjas dėjo visas pastangas surinkti įrodymus iš kompetentingų Lenkijos institucijų, tačiau visais atvejais atsakovas pareiškėjo pastangas atmesdavo. Todėl, pareiškėjo teigimu, Komisijos reikalavimas įvertinti jo sudarytus sandorius sąžiningumo aspektu yra pagrįstas, taip pat yra pagrįstas Komisijos sprendimas įpareigoti atsakovą surinkti duomenis ir įrodymus nustatytoms teisiškai reikšmingoms aplinkybėms įvertinti.

Atsakovas Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime prašė pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti ir skundžiamą sprendimą palikti nepakeistą.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus teritorinė muitinė atsiliepime prašė pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti ir skundžiamą sprendimą palikti nepakeistą.

IV. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2018 m. lapkričio 22 d. nutartimi pareiškėjo UAB „Sunergus“ apeliacinį skundą atmetė, o Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. vasario 15 d. sprendimą paliko nepakeistą.

Teismas nustatė, kad byloje ginčas kilo dėl Vilniaus teritorinės muitinės 2015 m. balandžio 22 d. patikrinimo ataskaitos Nr. 5VM320037M, kuria pakeistas UAB „Sunergus“ importuotų dyzelinių degalų, deklaruotas 4200 muitinės procedūros kodas į 4000 procedūros kodą, bei apskaičiuota importo mokesčių skola muitinei, teisėtumo ir pagrįstumo. Taigi ginčas iš esmės vyksta dėl pareiškėjo deklaruotos muitinės procedūros, kai importuojant anksčiau nurodytas prekes pasinaudota mokestine lengvata (dėl 0 procentų PVM tarifo taikymo), atitikties teisės aktų reikalavimams.

Teismas nurodė, kad ginčo teisinius santykius reglamentuoja 1992 m. spalio 12 d. Tarybos reglamento (EEB) Nr. 2913/12, nustatančio Bendrijos muitinės kodeksą, 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112 EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendrosios sistemos, Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (2002 m. kovo 5 d. įstatymo Nr. IX-751 redakcija) 35, 49 ir 56 straipsnių, Taisyklių 4, 6, 7-1, 7.2, 9 ir 12 punktų nuostatos.

Teismas nustatė, jog UAB „Sunergus“ nuo 2011 m. rugsėjo 1 d. iki 2013 m. birželio 30 d. iš Baltarusijos Respublikos importuotam dyzeliniam kurui vykdė muitinės procedūras, įformindama 153 elektronines importo deklaracijas (toliau – ir EID) išleidimo į laisvą apyvartą muitinės procedūrai su galutiniu vartojimu (procedūros kodas - 4200), kurių tiekimui į kitą Europos Sąjungos valstybę narę taikomas atleidimas nuo PVM. Patikrinimo ataskaitoje konstatuota, kad prekės, deklaruotos 86 įformintose muitinės deklaracijose 4200 procedūrai (išleidimo į laisvą apyvartą ir vidaus vartojimą vienu metu ir prekių, kurių tiekimui į kitą valstybę narę pagal PVM įstatymo 35 straipsnio nuostatas yra taikomas lengvatinis 0 procentų PVM tarifas) nustatyta tvarka neišgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos, t. y.

PVM lengvata taikyta nepagrįstai. Vilniaus teritorinė muitinė, atlikusi pareiškėjo vykdytos veiklos patikrinimą, nustatė, jog UAB „Sunergus“ pagal EID nurodytus galutinius prekių gavėjus ir muitinio įforminimo metu pateiktas sutartis su jais, dyzelinius degalus, deklaruotus 4200 muitinės procedūrai, turėjo parduoti Lenkijoje ir Kipre registruotiems pirkėjams. Įvertinus muitinio įforminimo metu bei ūkinės komercinės veiklos patikrinimo metu pateiktus dokumentus (dyzelinių degalų pardavimo PVM sąskaitas faktūras, sutartis su pirkėjais, tarptautinius krovinių gabenimo važtaraščius), nustatyta, kad UAB „Sunergus“ EID pateikė neteisingą informaciją apie galutinį prekių gavėją kitoje valstybėje narėje ir importuoto dyzelinio kuro pardavimo sąskaitas išrašė ir kitoms EID nenurodytoms Lenkijos, Kipro ir Latvijos įmonėms.

Vilniaus teritorinė muitinė, siekdama išsiaiškinti UAB „Sunergus“ sandorių, susijusių su dyzelinio kuro išgabenimu į kitas ES valstybes nares, vykdymo aplinkybes ir įsitikinti importuotų ir deklaruotų 4200 muitinės procedūrai prekių neapmokestinimo importo PVM pagrįstumu, kreipėsi į ES valstybių narių mokesčių administratorius (Lenkijos, Latvijos ir Kipro) su prašymu atlikti bendrovės pateiktuose CMR važtaraščiuose nurodytų galutinių gavėjų patikrinimus ir pateikti informaciją apie deklaruotų dyzelinių degalų įsigijimus, taip pat įsitikinti, jog perduotas dyzelinis kuras buvo apmokestintas importo PVM minėtose ES valstybėse narėse.

Remdamasi Europos Sąjungos valstybių narių mokesčių administratorių pateikta informacija, susijusia su 4200 muitinės procedūros vykdymu, Vilniaus teritorinė muitinė nustatė, kad dalis UAB „Sunergus“ minėtai procedūrai deklaruoto dyzelinio kuro ir parduoto ES šalių įmonėms nebuvo gauta galutinio gavėjo arba nėra patvirtinimo, kad prekės buvo nugabentos galutiniam gavėjui. Nurodytu pagrindu muitinė konstatavo, kad iš UAB „Sunergus“ akcizais apmokestinamų prekių (dyzelinio kuro) nurodytų šalių įmonės negavo, o po muitinio įforminimo pareiškėjas parduodavo degalus ne muitinės deklaracijose nurodytoms įmonėms, tačiau kitiems subjektams, neturėjusiems teisės vykdyti akcizais apmokestinamų prekių veiklos, arba neegzistuojančioms (fiktyvioms) įmonėms.

Taigi nagrinėjamu atveju mokesčio administratorius surinko papildomus duomenis (įrodymus) dėl minėtų dyzelinių degalų išgabenimo ir nustatė, kad jie nepasiekė prekių gabenimo dokumentuose nurodytų gavėjų.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija nurodė, kad pirmosios instancijos teismas teisingai konstatavo, kad UAB „Sunergus“ muitinei pateiktų dokumentų (sutartys, užsakymai ir kt.) turinys nepatvirtina aplinkybės, jog muitinio įforminimo metu pareiškėjas įvykdė deklaruotos 4200 muitinės procedūros reikalavimus, t. y., kad importo metu importuotojui (pareiškėjui) buvo žinoma, kad tos pačios prekės yra skirtos išgabenti ir bus išgabentos į kitą valstybę narę ir kad prekės deklaruotam gavėjui į kitą ES valstybę narę bus išgabentos per laiką, ne ilgesnį kaip 1 mėnuo nuo apmokestinimo momento. Byloje esanti medžiaga patvirtina, kad pagal 86 deklaracijas prekės nebuvo išgabentos per vieno mėnesio laikotarpį deklaruotiems gavėjams. Be to, nustatyta, kad pareiškėjas, į Lietuvos Respubliką įvežęs prekes, ieškojo šioms prekėms pirkėjų, t. y. nežinojo, kur bus išgabenamos importuotos prekės ir kas bus atsakingas už PVM mokėjimą kitoje valstybėje narėje. Apie pasikeitusius prekių gavėjus ar prekių pristatymo vietas UAB „Sunergus“ muitinės neinformavo ir apie pasikeitusius pareiškėjo importuotų prekių pirkėjus muitinė sužinojo tik mokestinio patikrinimo metu. Taigi pareiškėjas nepateikė muitinei objektyvių įrodymų, patvirtinančių, kad ji prekes perdavė sąskaitose nurodytiems pirkėjams. Teisėjų kolegijos vertinimu, nurodytų aplinkybių visuma sudaro pagrindą teigti, kad pareiškėjas EID nurodė neteisingą informaciją apie prekių gavėjus ir klaidino muitinę žinodamas, jog nebus įvykdyti 4200 procedūros reikalavimai (prekių išgabenimas per vieno mėnesio laikotarpį ir tiekimas deklaruotam kitos ES valstybės narės gavėjui). Tokiais veiksmais pareiškėjas neįvykdė būtinų PVM įstatymo 35 straipsnyje ir Taisyklių 4 punkte (4.1 ir 4.5 punktai) nurodytų PVM lengvatos taikymui nustatytų sąlygų, todėl vadovaujantis Taisyklių 12 punkto nuostatomis nagrinėjamu atveju muitinė turėjo teisinį pagrindą pareiškėjo muitinei pateiktose EID deklaruotą procedūros kodą 4200 pakeisti į 4000 ir apskaičiuoti pareiškėjui importo PVM.

Teismas konstatavo, kad tiek trečiasis suinteresuotas asmuo, tiek atsakovas padarė teisingas išvadas, jog UAB „Sunergus“ neįrodė, kad ginčo prekės (dyzelinis kuras) buvo patiektos ir disponavimo teisė realiai perėjo būtent pareiškėjo teikiamuose dokumentuose pirkėjais nurodytiems kitos valstybės narės PVM mokėtojams. Teismas pažymėjo, kad prekių pirkėjų PVM registracijos pažymėjimų kopijos, pirkimo – pardavimo sutartys, CMR važtaraščių kopijos, elektroninių akcizais apmokestinamų prekių vežimo dokumentai (e-AD), elektroniniai pranešimai (e-RoR) apie akcizinių prekių gavimą kitos valstybės narės (Lenkijos) akciziniuose sandėliuose ir kt. išnagrinėti ir teisingai vertinti tiek Vilniaus teritorinės muitinės 2015 m. balandžio 22 d. patikrinimo ataskaitoje Nr. 5VM320037M, tiek Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos ir Mokestinių ginčų komisijos sprendimuose, todėl apeliacinės instancijos teismas papildomai nebepasisakė. Pirmosios instancijos teismas ginčijamame sprendime taip pat vertino pareiškėjo sąžiningumą ir rūpestingumą importo muitinio įforminimo metu. Šiais skundo aspektais pirmosios instancijos teismas padarė pagrįstas ir teisingas išvadas, todėl apeliacinės instancijos teismas šioje dalyje pritarė žemesnės instancijos teismo sprendimo motyvams ir jų nebekartojo.

Teismas pažymėjo, kad pirmosios instancijos teismas, vertindamas importuotojo pateiktų deklaracijų turinį (informacijos apie paskirties valstybės narės mokesčių mokėtoją nurodymas importo deklaracijoje), šia apimtimi pagrįstai vadovavosi minėtoje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. birželio 11 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A442-1257/2014 suformuota praktika ir nuo jos nenukrypo (neteisingas kitos valstybės narės pirkėjo nurodymas nelaikytinas tik formalia klaida). Teisėjų kolegijos nuomone, pirmosios instancijos teismas visapusiškai ir objektyviai išsiaiškinęs bylai reikšmingas aplinkybes, susijusias su importuotų prekių, kurių importui pareiškėjas taikė 0 procentų importo PVM tarifą, išvežimu į kitas ES valstybes nares, pagrįstai pripažino, jog nėra įvykdytos visos 0 procentų importo PVM tarifo taikymui būtinos sąlygos, nes nėra pakankamai duomenų, patvirtinančių, jog prekės būtų išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos laikantis teisės aktų nustatytų reikalavimų. Teisėjų kolegija sutiko su pirmosios instancijos teismo atliktu byloje surinktų įrodymų tyrimu ir vertinimu, o pareiškėjas apeliaciniame skunde iš esmės nenurodė naujų aplinkybių, susijusių su prekių išvežimu į kitas ES valstybes nares taikant 0 procentų PVM tarifą ir kurių nebūtų įvertinęs pirmosios instancijos teismas, todėl pareiškėjo apeliacinį skundą atmetė.

V. Pareiškėjas 2019 m. sausio 17 d. Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui pateikė prašymą atnaujinti procesą administracinėje byloje Nr. eA-1409-662/2018, vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 156 straipsnio 2 dalies 10 ir 12 punktais; atnaujinus procesą panaikinti Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. lapkričio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-1409-662/2018; sustabdyti Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. lapkričio 22 d. nutarties vykdymą. Prašymas grindžiamas šiais argumentais:

1. Akivaizdus įrodymas, kad nagrinėjamu atveju yra padarytas esminis materialiosios teisės normų (2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos iš dalies pakeistos 2009 m. birželio 25 d. Tarybos direktyva 2009/69/ES (toliau – ir PVM direktyva), 138 str., 143 str. 1 d. d punkto ir 143 str. 2 d., PVM įstatymo 35, 49 ir 56 str., Importuotų ir tiekiamų į kitą Europos Sąjungos valstybę narę prekių neapmokestinimo importo pridėtinės vertės mokesčiu taisyklių, patvirtintų Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos generalinio direktoriaus ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. balandžio 29 d. įsakymu Nr. 1B-439/VA-71 (toliau – ir Taisyklės), 4, 6, 7-1, 7.2, 9 ir 12 p.) pažeidimas yra ESTT 2018 m. birželio 20 d. prejudicinis sprendimas byloje C-108/17. Minėtu sprendimu ESTT nusprendė, kad PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punktą ir 143 straipsnio 2 dalies b punktą reikia aiškinti taip, jog šiomis nuostatomis draudžiama kompetentingoms valstybės narės mokesčių institucijoms atsisakyti taikyti importo neapmokestinimą pridėtinės vertės mokesčiu vien dėl to, kad po importo pasikeitus aplinkybėms aptariamos prekės buvo patiektos kitam apmokestinamajam asmeniui nei tas, kurio PVM mokėtojo kodas buvo nurodytas importo deklaracijoje, nors importuotojas kompetentingoms importo valstybės narės institucijoms pateikė visą informaciją apie naujo įgijėjo tapatybę, jeigu įrodyta, kad tikrai buvo įvykdytos materialinės vėlesnio tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo sąlygos. Teismas padarė esminį materialiosios teisės normų pažeidimą ir klaidingai konstatavo, kad EID nenurodžius visų kitos ES valstybės narės pirkėjų PVM mokėtojų kodų ir išgabenus kurą ne tiems apmokestinamiesiems asmenims, kurie buvo nurodyti EID, laikytina, kad nebuvo įvykdytos būtinos PVM įstatymo 35 straipsnio ir Taisyklių 4 punkte įtvirtintos PVM lengvatos taikymo sąlygos, todėl pareiškėjui pagrįstai apskaičiuotas importo PVM.

2. Byloje esančių įrodymų visuma vienareikšmiškai patvirtina, kad visos 4200 muitinės procedūrai deklaruotos prekės ne tik kad buvo skirtos išgabenti į kitą ES valstybę narę, bet ir fiziškai buvo išgabentos. Teismas nepagrįstai ir neteisėtai apsiribojo vien tik muitinės deklaracijose nurodyto šalies gavėjos ir PVM mokėtojo kodų palyginimu su pirkėjais, kuriems pagal PVM sąskaitas faktūras prekės faktiškai buvo parduotos ir išgabentos. Tai, kad pasikeitus EID nurodytiems prekių pirkėjams, nėra pagrindo atsisakyti taikyti importo neapmokestinimą pridėtinės vertės mokesčiu, konstatavo ir ESTT. Priešingas aiškinimas iš esmės paneigtų pačios PVM lengvatos taikymo sąlygas, nes pareiškėjas visais prekių importo atvejais turėjo sudaręs tipines rašytines sutartis su importuojamų prekių pirkėjais – kitų ES valstybių narių PVM mokėtojais. Visose sutartyse buvo aiškiai ir vienareikšmiškai nurodyta, kad tiekiamos prekės bus išgabenamos iš Lietuvos į kitą ES valstybe narę. Taigi, vien ši aplinkybė akivaizdžiai pagrindžia faktą, kad pareiškėjas importo metu žinojo, jog importuotos prekės yra skirtos išgabenti į kitą ES valstybę narę. Pareiškėjas importuotų prekių nepardavė Lietuvoje – visais atvejais prekės buvo išvežamos į Lenkiją. Jau po prekių importo prekių pirkėjui, nurodytam EID, nenupirkus planuoto prekių kiekio ar neapmokėjus iš anksto už prekių tiekimą, pareiškėjas importuotas prekes pardavė kitiems pirkėjams, su kuriais taip pat buvo sudaręs tipines rašytines sutartis, kuriose aiškiai buvo nurodyta, kad prekės bus išgabenamos iš Lietuvos į kitą ES valstybę narę. Taigi, teigti, kad importuotų prekių atžvilgiu pareiškėjas nežinojo, jog šios prekės skirtos išgabenti į kitą ES valstybę narę, nėra jokio pagrindo. Juo labiau nėra jokio pagrindo taikyti Taisyklių 4.1 punktą.

3. Taisyklių 4 punkte sąmoningai nenustatyta, kad privaloma atleidimo nuo importo PVM sąlyga laikytina prekių išgabenimas būtent konkrečiam importo deklaracijos teikimo metu muitinei nurodytam importuotų prekių pirkėjui ir (ar) jų išgabenimas į konkrečią importo metu nurodytą valstybę narę. Taisyklės net nenustato (ir objektyviai negalėtų nustatyti), kad tik muitinės deklaracijoje pateikti duomenys patvirtina prekių importuotojo žinojimą, kad importuotos prekės yra skirtos išgabenti ir kad šios prekės bus išgabentos į kitą valstybę narę.

Tokios pozicijos laikomasi ir praktikoje, kur ne kartą yra konstatuota, kad PVM lengvatos taikymo sąlygos nesiejamos su žinojimu, į kurią konkrečiai ES valstybę narę bus išgabentos importuotos prekės. ESTT prejudiciniame sprendime nusprendė ir tai, kad PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punktas kartu su jos 138 straipsniu ir 143 straipsnio 2 dalies c punktu turi būti aiškinami taip, kad dokumentai, kuriais patvirtinama, kad prekės iš importo valstybėje narėje esančio akcizinio sandėlio nugabentos ne įgijėjui, o į kitoje valstybėje narėje esantį akcizinį sandėlį, gali būti laikomi pakankamais įrodymais, patvirtinančiais šių prekių išsiuntimo arba išgabenimo į kitą valstybę narę faktą.

Teismas pritardamas Departamento išvadai, jog pareiškėjo pateikti elektroniniai akcizais apmokestinamų prekių vežimo dokumentai (e-AD) ir elektroniniai pranešimai (e-RoR) apie akcizinių prekių gavimą kitos valstybės narės (Lenkijos) akciziniuose sandėliuose negali būti laikomi tinkamais įrodymais prekių tiekimui kitos ES valstybės narės PVM mokėtojui pagrįsti, taip pat padarė esminį materialiosios teisės normų pažeidimą, nes pareiškėjo pateikti įrodymai neabejotinai patvirtina, kad ginčo atveju buvo įvykdytos visas PVM įstatymo 35 straipsnio, 49 straipsnio 1 dalies, 56 straipsnio 1 dalies ir Taisyklių 4 punkte įtvirtintos neapmokestinimo PVM sąlygos.

Teismas, konstatuodamas, jog pareiškėjas pažeidė Taisyklių 4.1 punkte nustatyta sąlygą, pernelyg plečiamai, iškreipiant įstatymo leidėjo suformuluota imperatyvą, aiškino PVM įstatymo 35 straipsnyje ir Taisyklių 4.1 punkte nurodytas neapmokestinimo PVM sąlygas. Dar daugiau, Vilniaus AVMI 2015 m. birželio 10 d. patikrinimo akte Nr. (4.65) FR0680-428 vienareikšmiškai konstatavo, kad pareiškėjas laikotarpiu nuo 2012 m. sausio 1 d. iki 2013 m. liepos 31 d. deklaruodamas kuro tiekimus ir taikydamas 0 procentu PVM tarifą įvykdė visas PVM įstatymo 49 straipsnyje numatytas sąlygas, todėl patikrinus PVM apskaičiavimą ir deklaravimą už 2012 m. sausio – 2013 m. liepos mėn. pažeidimų nenustatyta.

4. ESTT prejudiciniame sprendime konstatavo ir tai, kad PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punktas turi būti aiškinamas taip, jog juo draudžiama valstybės narės institucijoms neleisti importuotojui pasinaudoti teise į šioje nuostatoje numatytą į tą valstybę narę jo importuotų prekių, kurios vėliau buvo tiekiamos Bendrijos viduje, neapmokestinimą pridėtinės vertės mokesčiu vien todėl, kad šios prekės nebuvo perduotos tiesiogiai įgijėjui, bet buvo perimtos transporto bendrovių ir akcizinių sandėlių, kuriuos jis nurodė, žinion, jeigu importuotojas perdavė įgijėjui teisę disponuoti minėtomis prekėmis kaip savininkui. Šiuo tikslu sąvoka „prekių tiekimas“, kaip ji suprantama pagal šios iš dalies pakeistos direktyvos 14 straipsnio 1 dalį, turi būti aiškinama taip pat, kaip ir PVM direktyvos 167 straipsnio kontekste. Visais atvejais parduotas dyzelinis kuras buvo pristatomas į Lenkijoje registruotą ir Lenkijos PVM mokėtojo, įsigyjančio dyzelinį kurą iš pareiškėjo, nurodytą akcizinį sandėlį.

5. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas nepagrįstai pritardamas pirmosios instancijos teismo išvadai nevertino pareiškėjo sąžiningumo ir rūpestingumo importo muitinio įforminimo metu, todėl taip pat padarė esminį materialiosios teisės normų pažeidimą. ESTT prejudiciniame sprendime nurodė, kad PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punktą reikia aiškinti taip, kad juo draudžiama administracinė praktika, pagal kurią tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos pagrindinėje byloje, sąžiningam importuotojui neleidžiama pasinaudoti teise į importo neapmokestinimą pridėtinės vertės mokesčiu, kai vėlesnio tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo sąlygos netenkinamos dėl įgijėjo sukčiavimo mokesčiu srityje, nebent nustatyta, kad importuotojas žinojo arba galėjo žinoti, jog sandoris yra įgijėjo sukčiavimo dalis, ir nesiėmė visų pagrįstų priemonių, kurių iš jo galima reikalauti, kad išvengtų dalyvavimo sukčiaujant. Vien tai, kad importuotojas ir įgijėjas bendravo elektroninėmis ryšio priemonėmis, neleidžia preziumuoti, kad importuotojas žinojo arba galėjo žinoti apie savo dalyvavimą sukčiaujant. Šiuo atveju faktinių bylos aplinkybių išdėstymas, pirmosios instancijos teismo nuostatų nurodymas ir atkartojimas, neatlikus ginčo dalykui reikšmingų teisės aktų nuostatų ir įrodymų reikiamos analizės bei nedavus joms teisinio įvertinimo, neatitinka reikalavimų, kurie keliami teismo sprendimo turiniui.

6. Nagrinėjamu atveju Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. lapkričio 22 d. nutartis prieštarauja ne tik ESTT aiškinimui dėl PVM lengvatos taikymo sąlygų ir įrodinėtinų aplinkybių, bet ji akivaizdžiai prieštarauja ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo formuojamai praktikai dėl prekių išgabenimo į kitą ES valstybę narę ir 0 proc. PVM tarifo taikymo. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2017 m. vasario 2 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-1477-438/2017 nurodė, kad iš PVM įstatymo matyti, jog jame nėra konkrečiai nustatyta, kokius įrodymus apmokestinamieji asmenys privalo pateikti, kad tokiais atvejais, koks yra nagrinėjamas byloje, galėtų pasinaudoti 0 procentų PVM tarifu.

Kaip minėta, PVM įstatymo 56 straipsnyje yra nustatyti tik bendro pobūdžio reikalavimai PVM mokesčio mokėtojui įrodyti, kad jo atliktas prekių tiekimas į kitą valstybę narę atitiko tas sąlygas, kurių buvimas suteikia teisę į 0 procentų PVM tarifo taikymą. Tačiau toks abstraktus įrodinėjimo pareigos nustatymas, kolegijos vertinimu, neatitinka teisinio saugumo principo reikalavimų, nes PVM mokesčio mokėtojui prieš sudarant tokio pobūdžio sandorius nėra iš anksto žinoma, kokius įrodymus jis turi surinkti, kurie iš įrodymų yra pakankami bei leistini reikiamoms aplinkybėms įrodyti, kokių įrodymų iš jo ateityje gali pareikalauti pateikti mokesčių administratorius ir pan.

Taip pat Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas pažymėjo, kad įvertinus šio teisinio reglamentavimo nacionalinėje teisėje ydingumą bei atsižvelgiant į įprastus reikalavimus, kurie taikomi įforminant tokio pobūdžio tiekimus (sandorius), pirminiais leistinais bei pakankamais įrodymais, kurie PVM mokesčio mokėtojui suteiktų teisę į 0 procentų PVM tarifo taikymą, pripažintini PVM sąskaita-faktūra ir prekių gabenimo dokumentai (CMR ir kt.). Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas aiškindamas nurodytoje byloje 0 proc.

PVM tarifo nuostatų taikymą rėmėsi ir ESTT jurisprudencija, kurioje nuosekliai yra pabrėžiama, kad tokiais atvejais koks yra nagrinėjamas šioje byloje, teisė į 0 procentų PVM tarifo taikymą prekių tiekėjui gali būti atimta tik tuomet, kai yra įrodoma, kad jis žinojo arba turėjo žinoti, kad jo vykdomas sandoris yra įtrauktas į įgijėjo atliekamą sukčiavimą, ir nesiėmė visų pagrįstų priemonių, kad išvengtų šio sukčiavimo (ESTT 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimas byloje C-409/04; 2014 m. spalio 9 d. sprendimas byloje C- 492/13; 2016 m. spalio 20 d. sprendimas byloje C-24/15).

Taigi, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. lapkričio 22 d. nutartis priimta administracinėje byloje Nr. eA-1409-662/2018 prieštarauja Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo formuojamai praktikai dėl prekių išgabenimo į kitą ES valstybę narę ir 0 proc. PVM tarifo taikymo. Be to, atsižvelgiant į ESTT 2018 m. birželio 20 d. sprendimo nuostatas, matyti, kad šiuo atveju būtina užtikrinti vienodą administracinių teismų praktikos formavimą, nes palikus galioti 2018 m. lapkričio 22 d. nutartį teismai, valstybės ir kitos institucijos, spręsdamos 0 proc.

PVM tarifo nuostatų taikymo klausimus galės remtis šia Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartimi, kuri, pareiškėjo manymu, reikalauja išsamios pakartotinės analizės, nes joje suformuotos išvados akivaizdžiai prieštarauja ESTT pateiktam PVM direktyvos nuostatų aiškinimui. Taigi, siekiant užtikrinti vienodos administracinių teismų praktikos formavimą, procesas administracinėje byloje Nr. eA-1409-662/2018 turėtų būti atnaujintas ir ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 12 punkto pagrindu.

Atsakovas Muitinės departamentas prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į pareiškėjo prašymą dėl proceso atnaujinimo prašo atmesti prašymą. Prašymas grindžiamas šiais argumentais:

1. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas nutartyje akcentavo ne tik tai, kad pareiškėjas neišgabeno 4200 procedūrai deklaruotas prekes EID nurodytiems gavėjams, tačiau ir tai, kad apie pasikeitusius prekių gavėjus ar prekių pristatymo vietas UAB „Sunergus“ muitinės neinformavo, o apie pasikeitusius pareiškėjo importuotų prekių pirkėjus muitinė sužinojo tik mokestinio patikrinimo metu. Taigi pareiškėjas nepateikė muitinei objektyvių įrodymų, patvirtinančių, kad jis prekes perdavė sąskaitose nurodytiems pirkėjams, o taip pat UAB „Sunergus“ neįrodė, kad ginčo prekės (dyzelinis kuras) buvo patiektos ir disponavimo teisė realiai perėjo būtent pareiškėjo teikiamuose dokumentuose pirkėjais nurodytiems kitos valstybės narės PVM mokėtojams. Taigi, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis priimta įvertinus byloje pateiktų dokumentų ir nurodytų aplinkybių visumą ir teisingai pritaikius materialiosios teisės normas.

2. UAB „Sunergus“ neinformavo Vilniaus teritorinę muitinę apie jokius muitinio įforminimo dokumentuose deklaruotų duomenų (gavėjų) pasikeitimus. Apie neva tai pasikeitusius pirkėjus muitinė sužinojo tik mokestinio patikrinimo metu. Tačiau importo deklaracijose nurodytų gavėjų pasikeitimai ir nebuvo vienintele ir esmine priežastimi nurodytose EID bendrovės importuotam dyzeliniam kurui netaikyti PVM įstatymo 35 straipsnyje numatytos PVM neapmokestinimo lengvatos. Pritariant ESTT sprendimo argumentams, jog „PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punktas ir 143 straipsnio 2 dalies b punktas aiškintini taip, kad šiomis nuostatomis draudžiama kompetentingoms valstybės narės mokesčių institucijoms atsisakyti taikyti importo neapmokestinimą PVM vien dėl to, kad po importo pasikeitus aplinkybėms aptariamos prekės buvo pateiktos kitam apmokestinamajam asmeniui nei tas, kurio PVM mokėtojo kodas buvo nurodytas importo deklaracijoje“ (ESTT sprendimo 61 p.), pažymėtina, kad tokios pozicijos ir laikėsi Vilniaus teritorinė muitinė, atlikdama patikrinimą ir neskaičiuodama importo PVM, UAB „Sunergus“ pateikus ar muitinės iniciatyva kitaip surinkus pakankamai įrodymų, kad importuotas, 42 procedūrai deklaruotas, dyzelinas teisės aktų nustatyta tvarka buvo išgabentas kitų valstybių narių (ne importo deklaracijose nurodytiems) PVM mokėtojams. Importo PVM buvo apskaičiuotas tik tais atvejais, kai pareiškėjas nepateikė ir pati muitinė nesurinko pakankamai įrodymų, patvirtinančių tinkamą tiekimo Bendrijos viduje sąlygų realizavimą.

3. UAB ,Sunergus“ prekių išgabenimą ir tiekimą kitų valstybių narių PVM mokėtojams grindžia pateiktais akcizais apmokestinamų prekių gabenimo informacinės sistemos (toliau - AIS) dokumentais (e-AD ir e-ROR). Nei muitinė, nei teismai, nagrinėję šį ginčą, niekada neteigė, kad šie dokumentai yra nepriimtini įrodymai, tačiau, akcentavo tai, kad juose taip pat nėra informacijos, pagrindžiančios pareiškėjo importuotų prekių disponavimo teisės perleidimo jos pateiktose pardavimo sąskaitose nurodytiems (pasikeitusiems) kitų valstybių narių gavėjams, t. y. dokumentuose nėra reikiamos informacijos. Pareiškėjo pateikti dokumentai nepatvirtina, jog teisė disponuoti ginčo prekėmis buvo perduota būtent pateiktuose pardavimo dokumentuose nurodytiems gavėjams, o tai reiškia, kad nėra įvykdyta viena iš tiek minėtoje direktyvoje, tiek PVM įstatymo 35 straipsnyje nurodytų būtinųjų (materialinių) neapmokestinimo importo PVM sąlygų.

4. Pareiškėjas prašyme dėl proceso atnaujinimo nurodo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. vasario 2 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1477-438/2017, kurioje vyksta ginčas ne dėl importuotų prekių ir tiekiamų nustatyta tvarka kitų ES valstybių narių PVM mokėtojams (mokesčio administratorius yra teritorinė muitinė), neapmokestinimo pagal PVM įstatymo 35 straipsnį, o dėl prekių, tiekiamų į kitas valstybes nares, neapmokestinimo PVM pagal PVM įstatymo 49 straipsnį (mokesčių administratorius yra Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos). Taigi, ginčas vyksta ne dėl to paties mokesčio administravimo ir skirtingų mokesčių administratorių. Be to, pareiškėjo nurodyta vienintelė Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. vasario 2 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1477-438/2017 nelaikytina nei suformuota praktika, nei galutiniu procesiniu sprendimu, kuriuo byla yra užbaigiama, kadangi nurodytoje byloje skundas buvo patenkintas iš dalies – panaikintas Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas ir mokestinis ginčas perduotas VMI nagrinėti iš naujo.

5. Byloje, kurios procesą prašoma atnaujinti, ir buvo nustatyta, kad pareiškėjas iki mokestinio patikrinimo neinformavo muitinę apie deklaruotų gavėjų pasikeitimus, tačiau, neinformavimo faktas ir nebuvo pagrindine ir vienintele PVM lengvatos netaikymo priežastimi, o esminė priežastis buvo ta, kad nebuvo „įvykdytos materialinės vėlesnio tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo sąlygos“, t. y. pareiškėjo pateikti dokumentai nepatvirtino jos importuotų prekių tiekimo (disponavimo teisių perdavimo) kitų ES valstybių narių PVM mokėtojams, nurodytiems jos pateiktose pardavimo sąskaitose (pasikeitusiems gavėjams).

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus teritorinė muitinė atsiliepime į pareiškėjo prašymą dėl proceso atnaujinimo prašo atsisakyti atnaujinti procesą pagal pareiškėjo prašymą. Prašymas grindžiamas šiais argumentais:

1. Pareiškėjo nurodomas ESTT išaiškinimas prejudiciniame sprendime niekaip neprieštarauja nei nurodytiems nacionaliniams teisės aktams, į kuriuos perkeltos PVM direktyvos nuostatos, nei priimtam pirmosios instancijos teismo sprendimui, nei apeliacinės instancijos teismo nutarčiai. ESTT apibendrintame išaiškinime kaip tik patvirtinama, jog prekės neapmokestintos importavusioje valstybėje narėje importo PVM turi būti ne tik išgabentos, bet ir patiektos PVM apmokestinamajam asmeniui kitoje valstybėje narėje, kai importuotojas kompetentingoms valstybės institucijoms pateikė visą informaciją apie naujo įgijėjo tapatybę ir įrodė, kad tikrai įvykdytos materialinės vėlesnio tiekimo Bendrijos viduje sąlygos. Atsižvelgiant į 4200 muitinės procedūros specifiką importuotojas, pasinaudojęs teisės aktais numatoma PVM mokėjimo lengvata, turi elgtis rūpestingai ir apdairiai bei laikytis nustatytų materialiosios teisės normų. Daugeliu atvejų pareiškėjas, importavęs prekes ir deklaravęs jas 4200 muitinės procedūrai, nevykdė tiekimo, kas yra būtina sąlyga minėtos procedūros taikymui. Didžioji dalis prekių buvo išgabentos į Lenkijos muitinės sandėlius pagal Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo nuostatas įformintus akcizais apmokestinamų prekių gabenimo dokumentus (e-AAD ir e-RoR). Pagal tokius dokumentus neįmanoma nustatyti ne tik kam buvo tiektos prekės, tačiau ir kas jas tiekė ir gabeno, o tuo labiau nustatyti asmenį turintį pareigą ES muitų teritorijoje sumokėti PVM. Akcizinių prekių sandėliai nebuvo PVM mokėtojai, kuriems pagal įformintos 4200 procedūros sąlygas būtų tiekiamos prekės, jie neįsigijo iš UAB „Sunergus“ šiai muitinė procedūrai deklaruoto dyzelinio kuro ir jiems neatsirado prievolė sumokėti importo PVM kitoje ES valstybėje narėje.

2. Pareiškėjas klaidina teismą prekių tiekimą ES valstybės narės įgijėjams tapatindamas su prekių išgabenimu. Minėtame ESTT prejudiciniame sprendime kaip tik nurodoma, jog kaip ir bet koks prekių tiekimas, kaip antai apibrėžtas PVM direktyvos 14 straipsnio 1 dalyje, tiekimas Bendrijos viduje reikalauja, kad įgijėjui būtų perduota teisė disponuoti materialiuoju turtu kaip savininkui (84 punktas). Norint taikyti 4200 muitinės procedūrą būtina įrodyti ne tik fizinį prekių išgabenimą, bet ir įvykusį tiekimą. Nagrinėjamu atveju iš pareiškėjo pateiktų CMR važtaraščių kopijų ir kitų dokumentų neįmanoma nustatyti, ar prekės buvo išgabentos iš Lietuvos, o, jei buvo, tai neaišku kur ir kam perduotos disponavimui ar nuosavybėn. Mokesčių administratoriaus atlikto patikrinimo metu nustatyta, jog prekių vežėjai ir akcizinių prekių sandėliai atliko tik tarpininkų vaidmenį.

3. Pareiškėjas nepateikė akivaizdžių įrodymų, jog padarytas esminis materialiosios teisės normų pažeidimas jas taikant, galėjęs turėti įtakos priimti neteisėtą sprendimą ar nutartį, o tiesiog pagal pakartotinai išdėstytus tuos pačius motyvus pareiškėjas siekė įprastinėmis procesinėmis priemonėmis revizuoti jau išspręstą ginčą. Taip pat įsiteisėjusioje byloje, dėl kurios pareiškėjas yra padavęs prašymą dėl proceso atnaujinimo, kaip tik buvo remiamasi tiek ESTT, tiek Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika bylose, kurių faktinės aplinkybės yra tapačios arba labai panašios.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

VI. Proceso atnaujinimo institutas pagal savo paskirtį ir tikslus, kurių siekė įstatymų leidėjas, yra išimtinė procedūra, kuri taikoma tik ypatingais atvejais (siekiant pašalinti tam tikrus akivaizdžius ir esminius pažeidimus, padarytus sprendžiant bylą) bylose, užbaigtose įsiteisėjusiu teismo priimtu baigiamuoju aktu, griežtai laikantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) IV dalyje nustatytų proceso atnaujinimo sąlygų bei tvarkos ir negali būti tapatinamas su apeliaciniu procesu, kuris reglamentuotas ABTĮ III dalies normomis. Įsiteisėjęs teismo sprendimas (bendrąja prasme), kuriuo byloje buvo išspręstas šalių ginčas, įgyja res judicata (teismo galutinai išspręstas klausimas) galią. Tai reiškia, kad šalių ginčas yra išspręstas galutinai ir negali būti revizuojamas įprastinėmis procesinėmis priemonėmis. Bylos, užbaigtos įsiteisėjusiu teismo sprendimu, nutarimu ar nutartimi, proceso atnaujinimas galimas tik per įstatymu apibrėžtą terminą ir tik tais pagrindais, kuriuos numato įstatymas.

Proceso atnaujinimo institutą reglamentuojančios teisės normos turi būti aiškinamos ir taikomos atsižvelgiant į šio instituto tikslus ir uždavinius, o tai reiškia, kad procesas privalo būti atnaujinamas, jeigu yra pagrindas manyti, jog dėl pareiškėjo nurodytų aplinkybių, kurias jis įvardija kaip proceso atnaujinimo pagrindą, byloje priimti teismų procesiniai sprendimai gali būti neteisėti ir nepagrįsti. Bet kuris pareiškėjo nurodytas proceso atnaujinimo pagrindas privalo būti analizuojamas visų bylos aplinkybių kontekste, siekiant atsakyti į klausimą, ar pareiškėjo nurodytas proceso atnaujinimo pagrindas leidžia protingai abejoti byloje priimtų teismo procesinių sprendimų teisėtumu ir pagrįstumu (pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. rugpjūčio 7 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eP-33-556/2018).

ABTĮ 156 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad bylos, užbaigtos įsiteisėjusiu teismo sprendimu ar nutartimi, procesas gali būti atnaujinamas šiame skyriuje nustatytais pagrindais ir tvarka. ABTĮ 156 straipsnio 2 dalyje yra nustatyti pagrindai, kuriems esant gali būti atnaujintas procesas administracinėje byloje.

Nagrinėjamoje byloje pareiškėjas UAB „Sunergus“ prašo atnaujinti procesą administracinėje byloje Nr. eA-1409-662/2018, remdamasis ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 10 ir 12 punktuose įtvirtintais pagrindais.

Pagal ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 10 punktą procesas gali būti atnaujinamas, jeigu pateikiami akivaizdūs įrodymai, kad padarytas esminis materialiosios teisės normų pažeidimas jas taikant, galėjęs turėti įtakos priimti neteisėtą sprendimą ar nutartį.

Prašydamas atnaujinti procesą šiuo ABTĮ įtvirtintu pagrindu, suinteresuotas asmuo turi pateikti teismui jį pagrindžiančius įrodymus, t. y. įrodymus dėl padaryto akivaizdaus esminio materialiosios teisės normų pažeidimo, galėjusio nulemti teismo procesinio sprendimo neteisėtumą. Procesas šiuo pagrindu gali būti atnaujintas nustačius šių sąlygų visumą: 1) turi būti nustatytas materialiosios teisės normos pažeidimas jas taikant; 2) nustatytas pažeidimas turi būti akivaizdus; 3) toks pažeidimas turi būti esminis, t. y. galėjęs turėti įtakos priimti neteisėtą sprendimą, nutarimą ar nutartį (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. rugpjūčio 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P502-165/2010; 2014 m. spalio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P602-49/2014; 2016 m. balandžio 13 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P-23-756/2016; 2018 m. rugpjūčio 7 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eP-33-556/2018).

Aptariamo pagrindo taikymas yra sietinas su pažeidimo akivaizdumu, kas reiškia, kad prašyme atnaujinti procesą šiuo pagrindu turi būti pateikti argumentai, kurie akivaizdžiai parodo, kad bylą nagrinėjęs teismas neteisingai aiškino byloje taikytiną materialiosios teisės normą. Toks akivaizdumas procesą atnaujinti prašančio asmens turi būti specialiai aptartas ir argumentuotas. Pažeidimas laikomas akivaizdžiu, kai proceso atnaujinimo klausimą nagrinėjančiai teisėjų kolegijai nelieka pagrįstų abejonių dėl klaidingo teisės normų aiškinimo ir taikymo (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. sausio 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P602-71/2012; 2017 m. birželio 16 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P-32-261/2017; 2018 m. liepos 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P-28-520/2018).

Pareiškėjas prašyme atnaujinti procesą, kaip įrodymą, kuris, jo nuomone, patvirtina padarytą esminį materialiosios teisės normų (2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos iš dalies pakeistos 2009 m. birželio 25 d. Tarybos direktyva 2009/69/ES (toliau – ir PVM direktyva), 138 str., 143 str. 1 d. d punkto ir 143 str. 2 d., PVM įstatymo 35, 49 ir 56 str., Importuotų ir tiekiamų į kitą Europos Sąjungos valstybę narę prekių neapmokestinimo importo pridėtinės vertės mokesčiu taisyklių, patvirtintų Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos generalinio direktoriaus ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. balandžio 29 d. įsakymu Nr. 1B-439/VA-71, 4, 6, 7-1, 7.2, 9 ir 12 p.) pažeidimą, nurodo Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) 2018 m. birželio 20 d. sprendimą byloje UAB „Enteco Baltic“ prieš Muitinės departamentą prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, C-108/17).

Paminėtoje ESTT byloje prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas nagrinėjant tarp šalių ginčą dėl Baltarusijoje įsigyto kuro, kuris buvo siunčiamas arba gabenamas į kitas valstybes nares, importo į Lietuvą neapmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – ir PVM).

Pareiškėjas nurodo, kad ESTT 2018 m. birželio 20 d. sprendime nusprendė, kad PVM direktyvos 143 straipsnio 1 dalies d punktą ir 143 straipsnio 2 dalies b punktą reikia aiškinti taip, jog šiomis nuostatomis draudžiama kompetentingoms valstybės narės mokesčių institucijoms atsisakyti taikyti importo neapmokestinimą pridėtinės vertės mokesčiu vien dėl to, kad po importo pasikeitus aplinkybėms aptariamos prekės buvo patiektos kitam apmokestinamajam asmeniui nei tas, kurio PVM mokėtojo kodas buvo nurodytas importo deklaracijoje, nors importuotojas kompetentingoms importo valstybės narės institucijoms pateikė visą informaciją apie naujo įgijėjo tapatybę, jeigu įrodyta, kad tikrai buvo įvykdytos materialinės vėlesnio tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo sąlygos.

Teisėjų kolegija pažymi, kad ESTT 2018 m. birželio 20 d. sprendime, aiškindamas PVM direktyvos nuostatas, nurodė, kad „po pakeitimų, padarytų Direktyva 2009/69, PVM direktyvos 143 straipsnio 2 dalies b punkte įtvirtinta importuotojo pareiga nurodyti įgijėjo PVM mokėtojo kodą negali būti laikoma materialine neapmokestinimo sąlyga, ja tik siekiama pašalinti neapmokestinimo taikymo skirtumus valstybėse narėse.“ (55 p.). ESTT minėtame sprendime konstatavo ir tai, kad „galiojant tiek pirminės redakcijos PVM direktyvai, tiek PVM direktyvai, iš principo negali būti atsisakyta neapmokestinti importo vien dėl to, kad prekės pristatytos kitam įgijėjui nei tas, kurio kodas buvo nurodytas importo metu, jeigu įrodyta, kad po importo buvo atliktas tiekimas Bendrijos viduje, atitinkantis šios direktyvos 138 straipsnio 1 dalyje numatytas materialines neapmokestinimo sąlygas, ir kad importuotojas visuomet tinkamai informavo kompetentingą instituciją apie pasikeitusią įgijėjų tapatybę. Kitaip būtų tik tuomet, jei importuotojas būtų tyčia sukčiavęs mokesčių srityje ir dėl to sukėlęs grėsmę bendrosios PVM sistemos veikimui arba jei dėl formalaus reikalavimo pažeidimo nebūtų galima pateikti neginčijamo įrodymo, kad esminiai reikalavimai įvykdyti“ (58, 59 punktai).

Tikrinamu atveju, įvertinus Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. lapkričio 22 d. nutarties motyvus, matyti, kad nors teismas ir vertino formalų pažeidimą (neteisingas kitos valstybės narės pirkėjo nurodymas importo deklaracijoje) pareiškėjo mokestinių prievolių kontekste, tačiau to pažeidimo konstatavimas nebuvo esminis dėl ko pareiškėjo teisė į 0 proc. PVM taikymą buvo paneigta. Teismo pateiktas vertinimas akivaizdžiai parodo, kad tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė šioje byloje, nebuvo surinkta pakankamai įrodymų, patvirtinančių tinkamą tiekimo Bendrijos viduje sąlygų realizavimą (esminių reikalavimų įvykdymą) ir tai atitiko ESTT praktikoje nurodytą situaciją dėl kurio teisė į neapmokestinimą PVM gali būti paneigiama.

Visa tai reiškia, kad pareiškėjas neįrodė, jog taikant materialiosios teisės normas, reglamentuojančias šiuos teisinius santykius, buvo padarytas esminis materialiosios teisės normų pažeidimas jas taikant, galėjęs turėti įtakos priimti neteisėtą sprendimą ar nutartį. Pareiškėjas prašyme atnaujinti procesą nepateikė argumentų, kurie akivaizdžiai parodytų, kad aptartą bylą nagrinėję teismai neteisingai kvalifikavo ginčo teisinius santykius nurodytu aspektu.

Pareiškėjo argumentai, kad byloje esančių įrodymų visuma vienareikšmiškai patvirtina, jog visos 4200 muitinės procedūrai deklaruotos prekės ne tik kad buvo skirtos išgabenti į kitą ES valstybę narę, bet ir fiziškai buvo išgabentos, iš esmės siejami su įrodymų vertinimu, ar buvo įvykdytos materialinės tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo sąlygos, kuriuos įvertinus buvo paneigta pareiškėjo teisė į 0 proc. PVM taikymą, o tai nėra susiję su ABTĮ 153 straipsnio 2 dalies 10 punkte numatytu pagrindu, kuris reikalauja pateikti argumentus tik dėl teisės (bet ne fakto). Šiuo prašymu iš esmės siekiama, kad byla būtų nagrinėjama iš naujo, nes nesutinkama su byloje priimtais procesiniais pirmosios instancijos ir apeliacinės instancijos teismų sprendimais dėl mokestinio ginčo išsprendimo. Tačiau pažymėtina, kad administracinės bylos, užbaigtos įsiteisėjusiu teismo sprendimu, procesas negali būti atnaujinamas siekiant pakartotinio bylos faktinių aplinkybių ar įrodymų vertinimo, taikant tam tikras teisės aktų nuostatas, nes tai iš esmės prieštarautų proceso atnaujinimo stadijos tikslams ir paskirčiai.

Kitų argumentų, bylojančių apie konkrečias, esmines ir akivaizdžias teisės taikymo klaidas, padarytas nagrinėjant bylą, pareiškėjas nepateikė, todėl jo prašymas dėl proceso atnaujinimo ABTĮ įvardytu pagrindu netenkintinas.

Pagal ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 12 punktą procesas gali būti atnaujinamas, kai būtina užtikrinti vienodos administracinių teismų praktikos formavimą. Asmuo, prašydamas atnaujinti procesą ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 12 punkte numatytu pagrindu, turi pateikti teismui įrodymus, patvirtinančius, jog administracinių teismų praktika atitinkamu klausimu yra nevienoda, byloje, kurioje prašoma atnaujinti procesą, yra nukrypta nuo vieningos administracinių teismų praktikos arba teismų praktika formuojama klaidinga linkme (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. balandžio 16 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P662-19/2010; 2015 m. rugpjūčio 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P-97-502/2015). Atnaujinti procesą remiantis nurodyta teisės norma galima tik tuomet, kai bylose, kurių faktinės aplinkybės yra tapačios arba labai panašios, jas vertinant ir nustatytoms aplinkybėms taikant atitinkamas teisės normas priimti skirtingi procesiniai sprendimai. Procesas, siekiant užtikrinti vienodos administracinių teismų praktikos formavimą, turėtų būti atnaujinamas tada, kai dėl galbūt skirtingo teisės normų aiškinimo galėjo būti neteisingai išspręsta byla, nes priešingu atveju nepagrįstai būtų trikdomas įsiteisėjusio teismo sprendimo pagrindu susiklosčiusių teisinių santykių stabilumas.

Vadovaujantis ABTĮ 160 straipsnio 2 dalimi, būtinybė atnaujinti procesą ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 12 punkto pagrindu turi būti pagrįsta atitinkamais įrodymais – nuorodomis į konkrečiose bylose priimtus vienodos administracinių teismų praktikos atitinkamu klausimu formavimui aktualius įsiteisėjusius Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo sprendimus ar nutartis (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. sausio 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P146-2/2010; 2016 m. rugpjūčio 31 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P-52-146/2016).

Pareiškėjas nurodo, kad nagrinėjamu atveju Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. lapkričio 22 d. nutartis prieštarauja ne tik ESTT aiškinimui dėl PVM lengvatos taikymo sąlygų ir įrodinėtinų aplinkybių, bet ji akivaizdžiai prieštarauja ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo formuojamai praktikai (2017 m. vasario 2 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1477-438/2017) dėl prekių išgabenimo į kitą ES valstybę narę ir 0 proc. PVM tarifo taikymo.

Pažymėtina, kad pareiškėjo nurodomoje administracinėje byloje Nr. A-1477-438/2017 faktinės aplinkybės nėra identiškos (tapačios) ar labai panašios, be to, sprendžiant, kokius įrodymus apmokestinamieji asmenys privalo pateikti, kad tokiais atvejais, koks yra nagrinėjamas byloje, galėtų pasinaudoti 0 procentų PVM tarifu, iš esmės būtina analizuoti konkrečios bylos faktines aplinkybes ir atlikti įrodymų vertinimą. Šią bylą nagrinėjęs apeliacinės instancijos teismas, įvertinęs bylai reikšmingas aplinkybes, susijusias su importuotų prekių, kurių importui pareiškėjas taikė 0 procentų importo PVM tarifą, išvežimu į kitas ES valstybes nares, pripažino, jog nėra įvykdytos visos 0 procentų importo PVM tarifo taikymui būtinos sąlygos, nes nėra pakankamai duomenų, patvirtinančių, jog prekės būtų išgabentos iš Lietuvos Respublikos teritorijos laikantis teisės aktų nustatytų reikalavimų. Taigi nagrinėjant tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo klausimą teismo išvadas lėmė būtent šioje individualioje byloje teismo atliktas įrodymų vertinimas, su kuriuo pareiškėjas nesutinka. Paminėta administracinė byla negali būti laikomos analogiška dėl individualaus vertinimo specifikos.

Pareiškėjas, prašydamas atnaujinti procesą, siekiant užtikrinti vienodos administracinių teismų praktikos formavimą, nurodo argumentus ne dėl galbūt skirtingo teisės normų aiškinimo, bet iš esmės siekia atnaujinti administracinės bylos procesą tik dėl to, kad nesutinka su Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo atliktu įrodymų vertinimu, sprendžiant, ar įvykdytos materialinės tiekimo Bendrijos viduje neapmokestinimo sąlygos, tačiau proceso atnaujinimas nėra dar viena bylos nagrinėjimo iš esmės stadija, o šio instituto paskirtis – tik ABTĮ 156 straipsnio 2 dalyje išvardytų konkrečių, esminių ir akivaizdžių klaidų, padarytų nagrinėjant bylą, ištaisymas.

Visa tai apibendrinus darytina išvada, kad pareiškėjas neįrodė ir šio proceso atnaujinimo pagrindo, numatyto ABTĮ 156 straipsnio 2 dalies 12 punkte.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 162 straipsnio 1 dalimi, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Sunergus“ prašymą atnaujinti procesą administracinėje byloje Nr. eA-1409-662/2018 atmesti.

Atsisakyti atnaujinti procesą administracinėje byloje Nr. eA-1409-662/2018 pagal atsakovo Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašymą pareiškėjui uždarajai akcinei bendrovei „Sunergus“ (trečiasis suinteresuotas asmuo – Vilniaus teritorinė muitinė) dėl sprendimo panaikinimo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ramūnas Gadliauskas

Dainius Raižys

Skirgailė Žalimienė