2021-03-24 Nr. AB-6105-3-61-3-02565-2020-5 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-2169-968/2021

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02565-2020-5

Procesinio sprendimo kategorija 12.15.5.3

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2021 m. kovo 24 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio (kolegijos pirmininkas), Ryčio Krasausko (pranešėjas) ir Veslavos Ruskan,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Billton Property“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. spalio 30 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Billton Property“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Billton Property“ (toliau – ir Bendrovė) padavė teismui skundą, kuriuo prašė: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2020 m. liepos 16 sprendimą Nr. S-131 (7-116/2020) (toliau – ir Komisijos sprendimas); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2020 m. gegužės 14 d. sprendimą Nr. (21.222) FR0682-230 dėl patikrinimo akto tvirtinimo (toliau – ir VMI sprendimas).

2. Pareiškėjas skunde nurodė, kad:

2.1. Mokestinis ginčas kilo dėl pareiškėjo teisės į pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) atskaitą. Pareiškėjas iš de facto (faktiškai) nemokios UAB „Imenera“, kuriai buvo atsisakyta kelti bankroto bylą, priverstinio vykdymo procese įsigijo žemės sklypą statybai. Žemės sklypo kaina buvo nustatyta ekspertizės aktu. UAB „Imenera“ atsisakė pareiškėjui pateikti PVM sąskaitą faktūrą dėl žemės sklypo įsigijimo. Pareiškėjas kreipėsi į VMI dėl pirkimo PVM grąžinimo. VMI nesutinka grąžinti pareiškėjui PVM, motyvuodama tuo, kad: UAB „Imenera“ neišrašė PVM sąskaitos faktūros; žemės sklypo sandoris nėra PVM objektas, nes UAB „Imenera“ nevykdė ekonominės veiklos, o žemės sklypas nėra laikytinas žeme statyboms Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) prasme; pareiškėjas žinojo apie UAB „Imenera“ nemokumą ir tai, kad UAB „Imenera“ negalės sumokėti PVM į biudžetą. Byloje nėra keliama jokių abejonių dėl pareiškėjo sąžiningumo ir veiksmų teisėtumo, žemės sklypo pardavimo, atsiskaitymo ir kitų teisei į PVM atskaitą įgyvendinti būtinų esminių teisės į PVM atskaitą atsiradimo sąlygų įgyvendinimo, o pareiškėjo teisė į PVM atskaitą yra ginčijama remiantis aplinkybe, kad kita sandoryje dalyvavusi šalis atsisakė pateikti PVM sąskaitą faktūrą, taip pat mokesčių administratoriaus atsisakymu pripažinti žemės sklypo pardavimo sandorį apmokestinamuoju. Skundžiami Komisijos ir VMI sprendimai prieštarauja 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos Nr. 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva) ir PVMĮ nuostatoms, todėl privalo būti panaikinti.

2.2. Nagrinėjamu yra pateikti objektyvūs ir neginčijami įrodymai, kad faktiškai yra įvykęs sandoris, kurio metu atlygintinai buvo perleistas PVM apmokestinamas žemės sklypas, skirtas statyboms. Žemės sklypą perleido ekonominę veiklą vykdęs pardavėjas, už žemės sklypą yra atsiskaityta pinigais, į žemės sklypo kainą yra įtrauktas pirkimo PVM, nėra nustatyta sukčiavimo, piktnaudžiavimo ar nesąžiningumo fakto, todėl yra įgyvendintos visos būtinosios materialiosios sąlygos pareiškėjo teisei į PVM atskaitą atsirasti, todėl šiuo atveju aplinkybė, kad UAB „Imenera“ išrašytas žemės sklypo pardavimo dokumentas neatitinka PVMĮ 80 straipsnyje numatytų reikalavimų, keliamų PVM sąskaitai faktūrai, nėra ir negali būti priežastis riboti pareiškėjo teisės į PVM atskaitą.

Ginčo sandoris buvo sudarytas priverstinio vykdymo procedūroje, esant akivaizdžiai konfliktiniams santykiams tarp pareiškėjo ir UAB „Imenera“, todėl pareiškėjas nėra atsakingas ir negali priversti UAB „Imenera“, kad UAB „Imenera“ VMI pageidaujamu būdu tvarkytų savo buhalterinę apskaitą ar VMI pageidaujamu būdu įformintų sandorį, kuris buvo vykdomas per antstolį, ir kurio įforminimui nėra reikalingi jokie UAB „Imenera“ aktyvūs veiksmai, įskaitant ir kokių nors sąskaitų ar kitų pardavimo dokumentų išrašymą, apskritai.

Europos Sąjungos Teisingumo Teismas (toliau – ir ESTT, Teisingumo Teismas) 2016 m. rugsėjo 15 d. sprendime byloje Nr. C-518/14 konstatavo, kad sąskaitos faktūros turėjimas yra formali sąlyga, o ne esminė teisės į PVM atskaitą sąlyga (žr. ESTT 2016 m. rugsėjo 15 d. sprendimo byloje Nr. C-518/14, p. 38). ESTT savo praktikoje yra suformavęs taisyklę, kad pagal pagrindinį PVM neutralumo principą reikalaujama, kad būtų suteikta teisė į pirkimo mokesčio atskaitą, jeigu esminiai reikalavimai yra įvykdyti, net jei apmokestinamieji asmenys neįvykdė kai kurių formalių reikalavimų.

Iš to matyti, kad mokesčių administratorius neturi atsisakyti suteikti teisės į PVM atskaitą tik dėl to, kad sąskaita faktūra neatitinka PVM direktyvos 226 straipsnio 6 ir 7 punkto sąlygų, jeigu joje yra visi duomenys, reikalingi patikrinti, ar įvykdytos esminės su šia teise susijusios sąlygos (ESTT 2016 m. rugsėjo 15 d. sprendimo Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, 42 ir 43 p.). ESTT 2018 m. lapkričio 21 d. sprendime byloje Nr. C-664/16 konstatavo, kad griežtai taikant formalų reikalavimą pateikti sąskaitas faktūras būtų pažeisti neutralumo ir proporcingumo principai, o tai neproporcingai kliudytų apmokestinamajam asmeniui pasinaudoti mokesčių neutralumu, susijusiu su jo sandoriais (žr.

ESTT 2018 m. lapkričio 21 d. sprendimo byloje Nr. C-664/16, 42 p.). Šiuo atveju yra reikalaujama, kad apmokestinamasis asmuo, kuris prašo PVM atskaitos, turi įrodyti, kad jis atitinka jos gavimo sąlygas (ESTT 2016 m. rugsėjo 15 d. sprendimo Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, 46 p. ir nurodyta jurisprudencija). Pareiškėjas mokestinio patikrinimo metu elgėsi sąžiningai, pateikė pakankamai neginčijamų įrodymų, kurie patvirtina faktą, kad nagrinėjamu atveju yra įgyvendintos visos būtinosios materialinės (esminės) sąlygos teisei į PVM atskaitą atsirasti, todėl aplinkybė, kad UAB „Imenera“ neišrašė PVM sąskaitos faktūros (nors pagal PVMĮ nuostatas UAB „Imenera“, nebūdama PVM mokėtoja, tokio dokumento ir negalėjo išrašyti, be to, toks dokumentas apskritai nėra privalomas, kai sandoris sudaromas priverstinio turto pardavimo sąlygomis) vertintina kaip nesudaranti pagrindo riboti pareiškėjo teisę į PVM atskaitą.

2.3. UAB „Imenera“ vykdė nekilnojamojo turto statybos ir prekybos veiklą, t. y.:

1) vykdė ekonominę veiklą, ir 2) veikė kaip apmokestinamasis asmuo. Šiuo atveju nėra ir negali būti jokio ginčo, kad UAB „Imenera“ su tikslu vystyti komercinio nekilnojamojo turto projektą įsigijusi žemės sklypą ir vėliau jį pardavusi negali būti laikoma, kaip vykdžiusi atsitiktinę veiklą – tokios išvados prieštarauja byloje surinktiems įrodymams ir yra nesuderinamos su ESTT praktika bei PVM direktyvos nuostatomis. PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalis numato, kad apmokestinamasis asmuo yra bet kuris asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.

Ekonominė veikla yra suprantama plačiai, t. y. gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma, ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų. UAB „Imenera“ pirko žemės sklypą su tikslu jį naudoti nekilnojamojo turto statybos ir vystymo, pardavimo veikloje, todėl UAB „Imenera“, neatsižvelgiant į aplinkybę, kad UAB „Imenera“ neturėjo galiojančio PVM kodo, yra laikytina apmokestinamuoju asmeniu PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies prasme.

Vadovaujantis ESTT praktika, asmuo, kuris vykdo ekonominę veiklą, automatiškai yra laikomas apmokestinamuoju asmeniu, t. y. asmuo, kuris veikia „kaip toks“ (žr. ESTT 1995 m. spalio 4 d. sprendimą Nr. C-291/92, 2004 m. balandžio 29 d. sprendimą C-77/01, 66 p., 2006 m. sausio 12 d. sprendimą Optigen ir kt. (C-354/03, C-355/03 ir C-484/03, 42 p.)). Šiuo atveju nėra nustatyta, kad UAB „Imenera“ PVM nesumokėjo dėl padaryto teisės pažeidimo, taip pat ir nėra jokių prielaidų įtarti, kad pareiškėjas galėjo kokiu nors būdu daryti įtakos PVM nesumokėjimui – pareiškėjas veikė visiškai sąžiningai, todėl sąžiningai reikalauja užtikrinti jam teisę į PVM atskaitą.

Kilęs mokestinis ginčas yra laikytinas susijusiu su Europos Sąjungos (toliau – ir ES) teisės taikymu ir aiškinimu, todėl nagrinėjamu atveju yra būtina kreiptis į ESTT, siekiant užtikrinti, kad pareiškėjo atžvilgiu būtų tinkamai ir teisingai pritaikytos PVM direktyvos 167 straipsnio, 168 straipsnio ir 178 straipsnio nuostatos ir pateiktas svarbus tiek nacionaliniu mastu, tiek ES mastu plėtojamos teisės į PVM atskaitą įgyvendinimo sąlygų išaiškinimas.

3. Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjo skundą prašė skundą atmesti. Atsakovas atsiliepime nurodė, kad:

3.1. Nesutinka su pareiškėjo skunde, remiantis jame pacituota ESTT praktika, pateiktu PVM sąskaitos faktūros nepateikimo, kaip formalaus pobūdžio pažeidimo, nesudarančio pagrindo riboti pareiškėjo teisę į PVM atskaitą, vertinimu. ESTT savo jurisprudencijoje nuolat pažymi, jog teisė į atskaitą yra pagrindinis bendros PVM sistemos principas ir iš esmės ji negali būti ribojama ir nedelsiant taikoma visiems mokesčiams, kuriais apmokestinami pirkimo sandoriai. Šios sistemos tikslas yra atleisti verslininkus nuo vykdant ekonominę veiklą sumokėto arba mokėtino PVM naštos.

Todėl bendra PVM sistema užtikrina, kad bet kokiai PVM apmokestinamai ūkinei veiklai, neatsižvelgiant į jos tikslus ar rezultatą, tenka neutrali mokesčių našta, jeigu pati ši veikla iš esmės apmokestinama PVM (pvz., 2015 m. liepos 9 d. sprendimo byloje Salomie ir Oltean, C-183/14, 56, 57 p.). Pagal PVM direktyvos 167 straipsnį teisė atskaityti mokestį atsiranda atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM. Šios teisės atsiradimo materialiosios sąlygos išvardytos minėtos direktyvos 168 straipsnio a punkte. Taigi, kad būtų galima pasinaudoti šia teise, reikia, pirma, kad suinteresuotasis asmuo būtų apmokestinamasis asmuo, kaip tai suprantama pagal minėtą direktyvą, ir, antra, kad prekės ar paslaugos, kuriomis remiamasi siekiant pagrįsti teisę į atskaitą, būtų naudojamos apmokestinamajam asmeniui sudarant apmokestinamuosius sandorius ir kad šios įsigytos prekės ar paslaugos būtų patiektos ar suteiktos kito apmokestinamojo asmens.

Dėl teisės į atskaitą formalių sąlygų ESTT yra akcentavęs, jog iš PVM direktyvos 178 straipsnio a punkto matyti, kad siekiant pasinaudoti šia teise apmokestinamasis asmuo privalo turėti sąskaitą faktūrą, išrašytą pagal šios direktyvos 226 straipsnį (2016 m. rugsėjo 15 d. sprendimo byloje Senatex, C- 518/14, 28, 29 p., 2017 m. spalio 19 d. sprendimo byloje Paper Consult, C-101/16, 40 p.). Teisingumo Teismas yra nusprendęs, jog pagal pagrindinį PVM neutralumo principą reikalaujama, kad būtų suteikta teisė į pirkimo mokesčio atskaitą, jeigu esminiai reikalavimai yra įvykdyti, net jei apmokestinamieji asmenys neįvykdė kai kurių formalių reikalavimų.

Iš to matyti, kad mokesčių administratorius neturi atsisakyti suteikti teisės į PVM atskaitą tik dėl to, kad sąskaita faktūra neatitinka PVM direktyvos 226 straipsnio 6 ir 7 punkto sąlygų, jeigu joje yra visi duomenys, reikalingi patikrinti, ar įvykdytos esminės su šia teise susijusios sąlygos. Griežtai taikant formalų reikalavimą pateikti sąskaitas faktūras būtų pažeisti neutralumo ir proporcingumo principai, o tai neproporcingai kliudytų apmokestinamajam asmeniui pasinaudoti mokesčių neutralumu, susijusiu su jo sandoriais.

Vis dėlto apmokestinamasis asmuo, kuris prašo PVM atskaitos, turi įrodyti, kad jis atitinka jos gavimo sąlygas (2016 m. rugsėjo 15 d. sprendimo byloje Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, 42, 43, 46 p.). Taigi apmokestinamasis asmuo turi pateikti objektyvius įrodymus, kad prekes jam tiekė ir paslaugas teikė apmokestinamasis asmuo dėl jo paties PVM apmokestinamų sandorių, už kuriuos jis iš tiesų sumokėjo PVM (2018 m. lapkričio 21 d. sprendimo byloje C-664/16, 44 p.).

3.2. ESTT byloje C-664/16, kurioje buvo nagrinėjamas teisės į pirkimo PVM atskaitą realizavimo klausimas mokesčių mokėtojui nepateikus mokesčių institucijai jokių sąskaitų faktūrų, generalinis advokatas E. T. 2018 m. gegužės 30 d. pateiktoje išvadoje akcentavo, jog sąskaita faktūra yra pagrindinis apmokestinamojo asmens teisės atskaityti pirkimo PVM pagal PVM direktyvą elementas. Iš tiesų, tinkamai išrašyta sąskaita faktūra yra „bilietas“, suteikiantis teisę į atskaitą, atsižvelgiant į tai, kad sąskaita faktūra atlieka „draudimo funkciją“ nacionalinei mokesčių institucijai, nes sąskaita faktūra susieja pirkimo mokesčio atskaitą su mokesčio mokėjimu.

Generalinis advokatas akcentavo, jog pagal suformuotą ESTT jurisprudenciją, išskyrus tam tikras išimtis, nacionalinės mokesčių institucijos privalo suteikti apmokestinamajam asmeniui teisę atskaityti pirkimo mokestį, kaip nustatyta PVM direktyvoje, kai yra įvykdyti esminiai reikalavimai, kaip antai numatyti PVM direktyvos 10 antraštinės dalies 1 skyriuje („Teisės į atskaitą atsiradimas ir apimtis“), net jeigu apmokestinamieji asmenys neįvykdė kai kurių formalių reikalavimų, susijusių su šia teise, įskaitant sąskaitų faktūrų išrašymą.

Iki šiol suformuota jurisprudencija buvo iš esmės susijusi su tais atvejais, kai yra trūkumų, susijusių su netinkamai išrašytomis sąskaitomis faktūromis arba su kitais aspektais, kurie yra svarbūs siekiant išsiaiškinti, ar tokios sąskaitos faktūros gali būti pateiktos mokesčių institucijoms siekiant atskaityti pirkimo mokestį, kaip antai senaties apribojimo terminas ir pan. Ši byla, pasak generalinio advokato, suteikia ESTT galimybę nuspręsti, ar tokio požiūrio reikia laikytis aplinkybėmis, kai apmokestinamasis asmuo nepateikė jokių sąskaitų faktūrų, todėl siūloma tokią įrodymų spragą užpildyti eksperto ataskaita.

Taigi ESTT 2018 m. lapkričio 21 d. sprendimo aptariamoje byloje rezoliucinėje dalyje konstatavo, jog PVM direktyvą, visų pirma, jos 167 ir 168 straipsnius, 178 straipsnio a punktą ir 179 straipsnį, taip pat PVM neutralumo ir proporcingumo principus reikia aiškinti taip, kad esant aplinkybėms, kaip pagrindinėje byloje, apmokestinamasis asmuo, kuris negali įrodyti sumokėto pirkimo PVM sumos pateikdamas sąskaitas faktūras ar bet kokį kitą dokumentą, negali pasinaudoti teise į PVM atskaitą remdamasis vien nacionalinio teismo nurodymu atliktos ekspertizės vertinimu.

Atsižvelgiant į pacituotąją ESTT praktiką, yra akivaizdu, jog pareiškėjas skunde nepagrįstai ginčo nekilnojamojo turto pardavimo PVM sąskaitos faktūros nepateikimą aptariamoje situacijoje vertina tik kaip formalų pažeidimą, neturintį įtakos jo teisės į PVM atskaitą realizavimui, nes iš tiesų tokio pobūdžio pažeidimu ESTT laiko atvejus, kada mokesčių institucijai pateikta PVM sąskaita faktūra išrašyta su trūkumais, pateikiamas ne PVM sąskaitos faktūros originalas ir pan. Ginčo situacijoje pareiškėjas apskritai nepateikė imperatyvias PVMĮ normas atitinkančios pirkimo PVM sąskaitos faktūros, taigi šiuo atveju netenkinus vienos iš teisės į PVM atskaitą pasinaudojimo sąlygų, susijusių su formos reikalavimais – neturint PVM sąskaitos faktūros, negali būti realizuota ir pareiškėjo teisė į PVM atskaitą, kuri, kaip yra nurodęs ESTT 2016 m. rugsėjo 15 d. sprendimo Senatex, C-518/14, 35 p., gali būti iš esmės įgyvendinama tik nuo to momento, kai apmokestinamasis asmuo turi sąskaitą faktūrą.

Pareiškėjo prašymas kreiptis į ESTT yra nepagrįstas ir nekyla klausimų dėl PVMĮ ir PVM direktyvos nuostatų taikymo.

3.3. UAB „Imenera“ nebūdama PVM mokėtoja, už parduotą nekilnojamąjį turtą išrašyti PVM sąskaitos faktūros ir joje išskirti pardavimo PVM neturėjo teisės, nes įforminti prekių tiekimą ir paslaugų teikimą PVM sąskaita faktūra vadovaujantis PVMĮ 79 straipsnio 1 dalimi gali tik pats PVM mokėtojas. UAB „Imenera“ sandorio sudarymo metu neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo 157 066 Eur pardavimo PVM į valstybės biudžetą. Buhalterinės apskaitos registruose pareiškėjas įsigytą nekilnojamąjį turtą apskaitė verte, kuri nurodyta 2018 m. rugsėjo 27 d. dokumente (905 000 Eur), neišskiriant PVM. Pirminėje 2018 m. rugsėjo mėn. PVM deklaracijoje (pateikta 2018 m. spalio 22 d.) pareiškėjas nebuvo deklaravęs 157 066 Eur įsigyto nekilnojamo turto pirkimo PVM ir atskaitomo PVM. Minėtą PVM pareiškėjas atskaitė tik 2019 m. gruodžio 5 d. (vėliau nei po metų) pateikęs patikslintą 2018 m. rugsėjo mėn. PVM deklaraciją. Nekilnojamojo turto perleidimo laisvos formos dokumente, kuriame ūkinės operacijos metu PVM neišskirtas, „savavališkas“ PVM išskaičiavimas po ūkinės operacijos atlikimo, pateikiant patikslintą PVM deklaraciją, nesuteikia pareiškėjui teisės atskaityti PVM, nes UAB „Imenera“ vardu išrašytas dokumentas neatitinka PVMĮ 80 straipsnyje numatytų reikalavimų. Tiek UAB „Imenera“, tiek pareiškėjas atliekamų kontrolės veiksmų metu nepateikė įrodymų, patvirtinančių, jog minėtame nekilnojamojo turto perleidimo dokumente nurodyta nekilnojamojo turto perleidimo suma 905 000 Eur suma apima ir pirkimo PVM.

3.4. Realiai UAB „Imenera“ jokios ekonominės veiklos nei iki turto įgijimo, nei po jo priverstinio realizavimo nevykdė ir nesiekė vykdyti, antstolio areštuoto hipoteka įkeisto UAB „Imenera“ turto pardavimas vykdomojoje byloje – specialia priverstinio realizavimo forma, buvo atsitiktinis sandoris ir nelaikytinas UAB „Imenera“ ekonomine veikla. Komisija papildomai pažymėjo, kad pagal ESTT praktiką esminis ekonominės veiklos požymis yra nuolatinių pajamų gavimas, tuo metu turto valdymas, kurio metu neatliekami aktyvūs veiksmai nuolatinėms pajamoms gauti, negali būti laikoma ekonominės veiklos vykdymu. Nors pareiškėjo skunde akcentuotos UAB „Imenera“ vardu sudarytos sutartys ir jas vykdant neva atlikti veiksmai galėtų sudaryti įspūdį dėl paruošiamųjų darbų UAB „Imenera“ pradedant vykdyti nekilnojamojo turto tiekimo už atlygį veiklą realaus atlikimo, tačiau šios bendrovės operatyvaus patikrinimo metu nustatyta, kad generalinės statybos rangos sutartis dėl statybos darbų įsigytame žemės sklype atlikimo, jų finansavimo buvo pasirašyta tik finansavimui iš kredito unijos gauti. Komisija taip pat papildomai pažymėjo, kad UAB „Imenera“, įsigijusi ginčo nekilnojamąjį turtą, jokios pridėtinės vertės su šiuo turtu nesukūrė, o įsigytame žemės sklype buvusių avarinės būklės statinių nugriovimas, siekiant išvengti jų keliamos grėsmės, negali būti pripažįstamas ekonominės PVM apmokestinamos veiklos vykdymu. Įvertinus mokestinio ginčo medžiagą, tiek VMI, tiek Komisija konstatavo, jog pareiškėjas žinojo UAB „Imenera“ veiklos aplinkybes bei aplinkybes, susijusias su UAB „Imenera“ finansinėmis galimybėmis sumokėti į biudžetą pardavimo PVM. Mokesčių administratorius patikrinimo metu nustatė, jog UAB „Imenera“ ir pareiškėjas yra susijusios per jų akcijas valdantį M. S.

II. 4. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. spalio 30 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

5. Teismas pažymėjo, kad byloje kilo ginčas dėl VMI ir Komisijos sprendimų, kuriais pareiškėjas pripažintas nepagrįstai atskaitęs 157 066 Eur pirkimo PVM už 2018 m. rugsėjo mėn. pagal ne PVM mokėtojos UAB „Imenera“ išrašytą 2018 m. rugsėjo 27 d. nekilnojamojo turto (žemės sklypo adresu: (duomenys neskelbtini), bei butų adresais: (duomenys neskelbtini)) pardavimo pareiškėjui dokumentą (serijos IME Nr. (duomenys neskelbtini)), teisėtumo ir pagrįstumo.

6. Teismas nustatė, kad VMI 2020 m. gegužės 14 d. sprendimu patvirtino 2020 m. kovo 6 d. patikrinimo aktą Nr. (21.222) FR0680-144, kuriuo pareiškėjui apskaičiuotas ir nurodytas sumokėti į biudžetą 157 066 Eur PVM, apskaičiuoti 22 337,66 Eur PVM delspinigių ir skirta 47 120 Eur PVM bauda; atleido pareiškėją nuo apskaičiuotų 22 337,66 Eur PVM delspinigių bei paskirtos 47 120 Eur dydžio PVM baudos. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas 2018 m. rugsėjo 27 d. iš ne PVM mokėtojos UAB „Imenera“ įsigijo nekilnojamąjį turtą – žemės sklypą su priklausiniais, 5 butais su rūsiais, esančiais (duomenys neskelbtini), už 905 000 Eur.

Pareiškėjas pagal UAB „Imenera“ vardu įformintą 2018 m. rugsėjo 27 d. dokumentą serijos Nr. (duomenys neskelbtini) (nurodyta vertė 905 000 Eur, pardavimo PVM neišskirtas) pats apskaičiavo 157 066 Eur PVM ir 2019 m. gruodžio 5 d. pateikdamas patikslintą 2018 m. rugsėjo mėn. PVM deklaraciją joje deklaravo atskaitytiną 157 066 Eur pirkimo PVM (pirminėje 2018 m. rugsėjo PVM deklaracijoje, pateiktoje 2018 m. spalio 22 d., nurodytosios pirkimo PVM sumos deklaravęs nebuvo). Pareiškėjas ginče aptariamą įsigytą turtą buhalterinėje apskaitoje apskaitė 905 000 Eur verte, buhalterinės apskaitos registruose („Pirkimo operacijos“, „Ilgalaikio turto apskaitos kortelė“, Didžioji knyga, Turto įvedimo į eksploataciją aktas) PVM nuo įsigyto nekilnojamojo turto vertės neapskaičiavo ir neapskaitė.

Mokesčių administratorius pareiškėjo mokestinio patikrinimo metu atsižvelgęs į tai, kad pareiškėjas nepateikė pagal 2018 m. rugsėjo 27 d. vykdytą nekilnojamojo turto pirkimo sandorį pardavėjo UAB „Imenera“ (ne PVM mokėtojos) išrašytos PVM sąskaitos faktūros ar kito dokumento, kuriame būtų išskirtas PVM, konstatavo, kad pareiškėjas, pažeisdamas PVMĮ 64 straipsnio 1 dalies nuostatas, nepagrįstai atskaitė 157 066 Eur PVM. Komisija 2020 m. liepos 16 d. sprendimu VMI sprendimą patvirtino. Komisija, įvertinusi mokestinio ginčo bylos medžiagą, taip pat Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktiką, padarė išvadą, kad mokesčių administratorius pagrįstai pareiškėjui, nepateikus pirminio leistino įrodymo, pagrindžiančio jo teisę į PVM atskaitą, o būtent, PVM sąskaitos faktūros, kurioje atskaitytina PVM suma būtų išskirta, sumažino pareiškėjo atskaitytiną PVM 157 066 Eur suma.

Taip pat pažymėjo, kad nei viename ginčo turto įsigijimo ir pardavimo etape PVM nuo įsigyjamo turto vertės nebuvo skaičiuotas ir mokėtas į valstybės biudžetą. UAB „Imenera“, nebūdama PVM mokėtoja, ginčo nekilnojamąjį turtą pardavė pareiškėjui be PVM, pardavimo PVM nedeklaravo bei į biudžetą nemokėjo. Pareiškėjas žinojo UAB „Imenera“ veiklos aplinkybes bei aplinkybes, susijusias su UAB „Imenera“ finansinėmis galimybėmis sumokėti į biudžetą pardavimo PVM. Patikrinimo metu nustatyta, kad UAB „Imenera“ ir pareiškėjas yra susiję per jų akcijas valdantį M.

S.. Taigi mokesčių administratorius neleidžia pareiškėjui pasinaudoti PVM atskaita dėl to, kad jis neturi dokumento atitinkančio PVMĮ 80 straipsnyje nustatytus reikalavimus, taip pat nekilnojamąjį turtą pareiškėjas įsigijo iš asmens, kuris nevykdo ekonominės veiklos (sudarė atsitiktinį sandorį). Pareiškėjas su tokia mokesčių administratoriaus išvada nesutiko, teigdamas, kad UAB „Imenera“ pardavė nekilnojamąjį turtą veikdama kaip apmokestinamasis asmuo (nesutinka su ginčo sandorio vertinimu kaip atsitiktinio).

7. Teismas pažymėjo, kad mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad valstybės įmonės (toliau – ir VĮ) Registrų centro duomenimis hipoteka įkeistas UAB „Imenera“ priklausantis nekilnojamais turtas buvo 2018 m. rugpjūčio 8 d. areštuotas. Skolininkė UAB „Imenera“ pasinaudojo Lietuvos Respublikos civilinio proceso kodekso (toliau – ir CPK) 704 straipsnyje numatyta skolininko teise iki varžytynių pasiūlyti areštuoto turto pirkėją ir 2018 m. rugpjūčio 24 d. pateikė antstoliui prašymą leisti parduoti jam priklausantį turtą ((duomenys neskelbtini)) jo siūlomam pirkėjui – pareiškėjui.

Pareiškėjui iki varžytynių paskelbimo 2018 m. rugpjūčio 28 d. įmokėjus į depozitinę sąskaitą, atidarytą AB SEB banke, už perkamą minėtą turtą visą sumą (905 000 Eur), nuosavybės teise priklausantis turtas UAB „Imenera“ buvo realizuojamas specialia priverstinio realizavimo forma, t. y. turtas parduotas skolininko pasiūlytam pirkėjui – pareiškėjui. Teismas taip pat nustatė, kad UAB „Imenera“ dar 2007 m. rugsėjo 5 d. išregistruota iš PVM mokėtojų registro, kaip nevykdanti ekonominės veiklos, ir priverstinio nekilnojamojo turto pardavimo sandorio metu nebuvo įsiregistravusi PVM mokėtoja.

Įmonėje įdarbintų asmenų nėra nuo 2009 m., finansinės atskaitomybės dokumentų VĮ Registrų centras“ neteikia nuo 2014 m. UAB „Imenera“ buvo du kartus keliamos bankroto bylos. Pirmą kartą Vilniaus apygardos teismo 2017 m. gruodžio 20 d. nutartimi bendrovės bankroto bylos iškėlimą inicijavo UAB „Imenera“ akcininkas ir vadovas S. Ž. Lietuvos apeliacinis teismas išnagrinėjęs byloje pateiktus atskiruosius skundus 2018 m. vasario 20 d. priėmė nutartį, kurioje nutarė atskirojo skundo dėl Vilniaus apygardos teismo 2017 m. gruodžio 20 d. nutarties dalies, kuria atsakovui UAB „Imenera“ iškelta bankroto byla, priėmimo klausimą perduoti pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Vilniaus apygardos teismas 2018 m. kovo 23 d. nutartimi iškėlė UAB „Imenera“ bankroto bylą. Dėl minėtos nutarties pateiktas atskirasis skundas, kuriuo pareiškėjas S. Ž. ir UAB „Imenera“ prašė Vilniaus apygardos teismo 2018 m. kovo 23 d. nutartį panaikinti, S. Ž. pareiškimą dėl UAB „Imenera“ bankroto bylos iškėlimo atmesti ir bylą nutraukti. Lietuvos apeliacinis teismas 2018 m. birželio 7 d. nutartimi panaikino Vilniaus apygardos teismo 2018 m. kovo 23 d. nutartį ir nutraukė civilinę bylą pagal S. Ž. pareiškimą dėl bankroto bylos atsakovui UAB „Imenera“ iškėlimo.

Antrą kartą UAB „Imenera“ bankroto byla buvo iškelta po nekilnojamojo turto sandorio įforminimo (2018 m. rugsėjo 27 d.) (Vilniaus apygardos teismo 2018 m. lapkričio 14 d. nutartis įsiteisėjo 2018 m. lapkričio 27 d.). Vilniaus apygardos teismo 2019 m. kovo 25 d. nutartimi UAB „Imenera“ pripažinta bankrutavusia ir likviduojama dėl bankroto. UAB „Imenera“ 2019 m. gruodžio 4 d. pateikė PVM mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino pridėtinės vertės mokesčio apyskaitą (FR0608, toliau – apyskaita) už laikotarpį nuo 2018 m. rugsėjo 1 d. iki 2018 m. rugsėjo 30 d., kurioje deklaravo 905 000 Eur prekių tiekimą apmokestinamą standartiniu tarifu ir 157 066 Eur mokėtiną į biudžetą PVM, tačiau 2019 m. gruodžio 20 d. pateikė prašymą anuliuoti pateiktą apyskaitą, nurodžiusi, kad apyskaita buvo klaidingai pateikta ir UAB „Imenera“ nebuvo prievolės jos teikti.

Apyskaita anuliuota 2019 m. gruodžio 30 d. Pareiškėjas teikė Vilniaus apygardos teismui ieškinį BUAB „Imenera“ dėl įpareigojimo atlikti veiksmus, kuriuo pareiškėjas prašė įpareigoti UAB „Imenera“ pateikti VMI PVM deklaraciją (forma FR0608) ir joje deklaruoti 157 066 Eur mokėtino į biudžetą PVM nuo žemės sklypo sandorio. Pareiškėjas nurodė, kad jis įsigijo žemės sklypą (su statybos leidimu) vykdymo procese ir sklypas laikytinas PVM objektu, tačiau UAB „Imenera“ vadovas neatliko savo pareigos pateikti PVM deklaracijos, todėl pareiškėjas negali įgyvendinti savo, kaip žemės sklypo įgijėjo, teisės į PVM atskaitą.

Vilniaus apygardos teismas 2019 m. lapkričio 20 d. nutartimi padarė išvadą, kad byla nenagrinėtina teisme civilinio proceso tvarka, todėl, vadovaudamasis CPK 293 straipsnio 1 dalies 1 punktu, bylą nutraukė. Pareiškėjas dėl teismo 2019 m. lapkričio 20 d. nutarties pateikė atskirąjį skundą. Teisėjos 2019 m. lapkričio 27 d. rezoliucija atskirasis skundas buvo priimtas, išsiųstas kartu su teismo pranešimu dėl atsiliepimo pateikimo atsakovui. Pareiškėjas 2019 m. gruodžio 3 d. pateikė teismui prašymą patvirtinti 2019 m. gruodžio 2 d. pareiškėjo ir UAB „Imenera“ pasirašytą taikos sutartį.

Vilniaus apygardos teismas, išnagrinėjęs pareiškėjo prašymą dėl taikos sutarties patvirtinimo nutrauktoje civilinėje byloje pagal pareiškėjo ieškinį UAB „Imenera“ dėl įpareigojimo atlikti veiksmus, 2019 m. gruodžio 12 d. nutartimi prašymo netenkino.

8. Teismas pažymėjo, kad PVM atskaita – tai pirkimo PVM dalies atskaitymas, kai pagal PVMĮ nuostatas apskaičiuota atskaitoma pirkimo PVM dalimi sumažinama mokėtina į biudžetą ar padidinama grąžintina iš biudžeto PVM suma (PVMĮ 2 str. 28 d.). PVM objektas yra prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, tenkinantis visas šias sąlygas: 1) prekės tiekiamos ir (arba) paslaugos teikiamos už atlygį; 2) prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal PVMĮ nuostatas vyksta šalies teritorijoje; 3) prekes tiekia ir (arba) paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo vykdydamas savo ekonominę veiklą, t. y. veikdamas kaip toks. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra nurodęs, kad PVMĮ 64 straipsnio 1 dalis nustato teisės į atskaitą atsiradimo formaliąją sąlygą, t. y. būtent įtvirtina, kad pirkimo PVM gali būti įtraukiamas į PVM atskaitą tik tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas turi PVM sąskaitą faktūrą, kuri atitinka PVMĮ 80 straipsnio 1 dalies reikalavimus (žr., pvz., LVAT 2016 m. birželio 17 d. nutartį byloje Nr. A-3389-602/2016). Taigi pirkimo PVM gali būti įtraukiamas į PVM atskaitą tik tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas turi atitinkamą PVM sąskaitą faktūrą, kurioje ši PVM suma turi būti išskirta, o PVM mokėtojas nurodytas kaip prekių ir (arba) paslaugų pirkėjas, jeigu šiame PVMĮ 64 straipsnyje nenustatyta kitaip. To paties straipsnio 9 dalies 1 punkte įtvirtinta, kad Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) nustatytais pagrindais PVM mokėtojo turimose PVM sąskaitose faktūrose nurodytos pirkimo PVM sumos negali būti atskaitomos neatsižvelgiant į tai, kad PVM sąskaita faktūra atitinka visus šiame straipsnyje nustatytus reikalavimus. Atsižvelgęs į šias teisines nuostatas, teismas sprendė, jog įstatymas nustato atvejus, kad net ir formaliuosius reikalavimus atitinkančios PVM sąskaitos faktūros tam tikrais atvejais gali nesuteikti teisės mokesčių mokėtojui atskaityti pirkimo PVM. Tokia išvada darytina ir iš šalių cituojamos ESTT praktikos, aiškinant PVM direktyvą su jos pakeitimais, kuri įgyvendinama nacionaliniu lygmeniu aptariamu PVMĮ.

9. Be to, teismo vertinimu, teisė atskaityti PVM siejama ne tik su PVM sąskaita faktūra (jos buvimu), kurioje išskiriama PVM suma, bet ir materialiaisiais kriterijais. Pagal PVM direktyvos 167 straipsnį teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM. Prievolė apskaičiuoti PVM atsiranda tada, kai mokesčių institucija įgyja teisę pagal tuo metu galiojantį įstatymą reikalauti mokesčio iš asmens, kuriam tenka prievolė sumokėti PVM (PVM direktyvos 62 str. 2 p.). Teismas iš bylos medžiagos nustatė, kad UAB „Imenera“ nevykdė ekonominės veiklos (neteikė paslaugų ir nepardavinėjo prekių), PVM mokėtoju neįregistruota (išregistruota nuo 2007 m.), nepaisant to, kad bandė teikti PVM mokėtojo neįregistruoto asmens mokėtino PVM apyskaitą (forma FR0608), vėliau ją atšaukė, jokių PVM mokėjimų į biudžetą nevykdė, todėl yra pagrindas konstatuoti, jog aptariamo sandorio atveju neegzistavo nei viena iš aplinkybių, lemiančių pareiškėjo teisę atskaityti tam tikrą sumą kaip pirkimo PVM. Dėl pareiškėjo argumentų, kad nustatytos PVM sąskaitos neišrašymo aplinkybės nėra susijusios su pareiškėju ir negali lemti jo teisės atskaityti pirkimo PVM praradimo, teismas pažymėjo, kad turtas perleistas pareiškėjui priverstinio turto pardavimo metu pagal turto pardavimo skolininko pasiūlytam pirkėjui aktą ir 2018 m. rugsėjo 27 d. dokumentą (serijos Nr. IMEI Nr. (duomenys neskelbtini)), kuriuose nėra išskirtas PVM, t. y. aptariamo turto pirkimo (tiekimo) metu pareiškėjas žinojo, jog PVM suma neišskiriama ir neįskaityta į turto pardavimo kainą.

10. Teismas nurodė, kad neturi pagrindo nesutikti su Komisijos padaryta išvada, jog pareiškėjas žinojo UAB „Imenera“ veiklos aplinkybes (kad ji nevykdo ekonominės veiklos) bei aplinkybes, susijusias su UAB „Imenera“ finansinėmis galimybėmis sumokėti į biudžetą pardavimo PVM (ne tik neturi galimybių sumokėti, bet ir neturi pareigos mokėti PVM į biudžetą). Mokesčių administratorius patikrinimo metu nustatė, kad UAB „Imenera“ ir pareiškėjas sandorio metu buvo susijusios per jų akcijas valdantį M. S. Be to, UAB „Imenera“ direktorius 2019 m. lapkričio 20 d. paaiškinime nurodė, kad jis su M. S. nutarė vykdyti nekilnojamojo turto (duomenys neskelbtini) projektą ir nusprendė tai daryti per UAB „Imenera“, kurioje sprendimus priiminėjo tiek direktorius, tiek M. S. Iš UAB „Imenera“ direktoriaus prie paaiškinimo pateikto susirašinėjimo su M. S. el. paštu 2018 m. rugpjūčio 16 d. – 2018 m. rugpjūčio 22 d. mokesčių administratorius nustatė, jog ginčo nekilnojamojo turto perleidimo aplinkybes (pardavimą skolininko pasiūlytam pirkėjui) šie fiziniai asmenys aptarė iš anksto. Atsižvelgdamas į tai, teismas priėjo prie išvados, kad pareiškėjas, įsigijęs nekilnojamąjį turtą iš asmens nevykdančio ekonominės veiklos, neregistruoto PVM mokėtoju, neįgijo teisės į PVM atskaitą.

11. Teismas dėl pareiškėjo prašymo kreiptis į ESTT dėl PVM direktyvos 167, 168 ir 178 straipsnių aiškinimo nurodė, kad šioje byloje nekyla ES teisės aiškinimo problematikos, tiesiogiai nurodytos PVM direktyvos nuostatos nėra taikomos šioje administracinėje byloje, be to, ir pareiškėjo prašymas nėra nekonkretus dėl užduotinų ESTT klausimų, pačios šalys pateikė ne vieną ESTT išaiškinimą dėl aptariamų PVM direktyvos nuostatų, todėl nėra teisinio pagrindo kreiptis į nurodytą ES teisminę instituciją dėl direktyvos nuostatų aiškinimo. Atsižvelgdamas į išdėstytus argumentus, teismas netenkino pareiškėjo skundo panaikinti skundžiamus Komisijos ir VMI sprendimus.

III. 12. Pareiškėjas padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. spalio 30 d. sprendimą ir perduoti bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo; priteisti pareiškėjui bylinėjimosi išlaidas. Pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodo, kad:

12.1. Pirmosios instancijos teismas neužtikrino pareiškėjo teisės į tinkamą teisminę gynybą – teismas savarankiškai neatliko įrodymų tyrimo ir vertinimo, visiškai neišnagrinėjo pareiškėjo skundo argumentų, nevertino skunde nurodytų aplinkybių, sprendime pažodžiui rėmėsi Komisijos ir VMI teiginiais, jų nepatikrinęs ir nepateikdamas jokių paaiškinimų, argumentų ar bent jau savarankiškos teismo nuomonės. Skundžiamame teismo sprendime apskritai nėra nieko pasisakyta nei dėl ginčo sandorio atsitiktinumo, nei dėl sandorio apmokestinimo PVM, nei dėl UAB „Imenera“ ekonominės veiklos vykdymo ir su tuo susijusios prievolės mokėti PVM, nors tai buvo esminės, pagrindinės ginčytinos faktinės aplinkybės, kuriomis remiantis buvo priimtas procesinis sprendimas mokestiniame ginče. Šiuo atveju apskritai nėra suprantama, ar pirmosios instancijos teismas taip pat, kaip ir VMI, laikė, kad ginčo sandoris yra atsitiktinis (ir kodėl), taip pat nėra aišku kuo remdamasis teismas nustatė, kad ginčo sandoris neapmokestinamas PVM, kuo remiantis yra padaryta išvada, kad UAB „Imenera“ neturėjo prievolės mokėti PVM.

12.2. Teismas skundžiamame sprendime aklai ir nepatikrinęs byloje esančių įrodymų, svarbių faktinių aplinkybių, neįsigilinęs į pareiškėjo pateiktus argumentus, rėmėsi akivaizdžiai neteisingomis (tikrovės neatitinkančiomis) aplinkybėmis, kurios klaidingai buvo nurodytos VMI ir Komisijos sprendimuose: a) aplinkybe, kad M. S. ginčo sandorio metu buvo UAB „Imenera“ akcininkas (ginčo sandoris įvyko 2018 m. rugsėjo mėnesį, kai tuo metu M. S. UAB „Imenera“ akcininku nebuvo nuo 2018 m. kovo mėnesio, o tai patvirtinantys įrodymai buvo pateikti prie pareiškėjo skundo Komisijai); b) aplinkybe, kad UAB „Imenera“ nevykdė ekonominės veiklos (nors teismas rėmėsi UAB „Imenera“ vadovo paaiškinimu ir pažymėjo, kad „UAB „Imenera“ direktorius 2019 m. lapkričio 20 d. paaiškinime nurodė, kad jis su M. S. nutarė vykdyti nekilnojamojo turto (duomenys neskelbtini) projektą ir nusprendė tai daryti per UAB „Imenera“, šiuo atveju lieka visiškai neaišku ir logiškai nepaaiškinama, kodėl teismas laikė, kad UAB „Imenera“ nevykdė ekonominės veiklos, jeigu tame pačiame sprendime pats teismas remiasi aplinkybe, kad UAB „Imenera“ vykdė nekilnojamojo turto (duomenys neskelbtini) projektą).

12.3. Teismas nurodė, kad neturi pagrindo nesutikti su Komisijos padaryta išvada, jog pareiškėjas žinojo UAB „Imenera“ veiklos aplinkybes (kad ji nevykdo ekonominės veiklos) bei aplinkybes, susijusiomis su UAB „Imenera“ finansinėmis galimybėmis sumokėti į biudžetą pardavimo PVM (ne tik neturi galimybių sumokėti, bet ir neturi pareigos mokėti PVM į biudžetą), nors mokesčių administratorius pareiškėjo teisės į PVM atskaitą neginčijo remdamasis nesąžiningumo (sukčiavimo PVM draudimo doktrina byloje apskritai nebuvo taikoma), o pareiškėjas papildomai skunde buvo pateikęs išsamius argumentus ir įrodymus, kad ginčo sandoris buvo sudarytas priverstinio vykdymo procedūrų metu, griežtai laikantis visų teisės aktų reikalavimų, o mokesčių administratorius nenustatė jokių teisės aktų pažeidimų, susijusių su: 1) daikto pardavimo sandoriu ir procedūromis, 2) atsiskaitymu už turtą, 3) taip pat nebuvo nustatytas sandorio šalių nesąžiningumas.

12.4. Būtinųjų motyvuojamosios dalies elementų, nurodytų Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 87 straipsnio 4 dalyje, neatskleidimas pirmosios instancijos teismo sprendime (apsiribojimas teisės aktų išvardijimu, faktinių aplinkybių aprašymu, viešojo administravimo subjektų priimtų administracinių aktų pacitavimu ir pan.) apeliacinės instancijos teismui suteikia pagrindą konstatuoti, kad teismo sprendimas be motyvų ir jį panaikinti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalies 5 punkte numatytu pagrindu.

12.5. Pareiškėjas savo poziciją grindė tiesioginio veikimo galią turinčiomis PVM direktyvos nuostatomis, kurios, pareiškėjo nuomone, patvirtina pareiškėjo teisę į PVM atskaitą – vadovaujantis PVM direktyvos 167, 168 straipsnių ir 178 straipsnio 1 dalies a punkto nuostatomis, PVM sąskaitos faktūros turėjimas nėra ir negali būti privaloma teisės į PVM atskaitą atsiradimo sąlyga, ypač tokiais atvejais, kaip, kad nagrinėjamas šioje byloje, kai pagal nacionalinį reglamentavimą PVM sąskaitos faktūros išrašymas nėra privalomas.

Pareiškėjas skunde laikėsi pozicijos, kad kilęs mokestinis ginčas yra laikytinas susijusiu su ES teisės taikymu ir aiškinimu, todėl teisingam bylos išnagrinėjimui buvo būtina kreiptis į ESTT, siekiant užtikrinti, kad pareiškėjo atžvilgiu būtų tinkamai ir teisingai pritaikytos PVM direktyvos 167, 168 ir 178 straipsnių nuostatos, pateiktas svarbus tiek nacionaliniu mastu, tiek ES mastu plėtojamos teisės į PVM atskaitą įgyvendinimo sąlygų išaiškinimas, atsakant į nurodytą klausimą: ar aplinkybė, kad PVM apmokestinamąjį tiekimą atlikęs asmuo (pardavėjas) neišrašė PVM sąskaitos faktūros, tokiu atveju, kaip nagrinėjamasis šioje byloje, PVM direktyvos 178 straipsnio1 dalies a punkto prasme gali būti kvalifikuojama kaip ir esminė teisės į PVM atskaitą atsiradimo sąlyga ir laikoma pakankamu pagrindu riboti pirkėjo teisę į PVM atskaitą, jeigu nėra ginčo dėl to, kad visos kitos teisei į PVM atskaitą atsirasti būtinos sąlygos yra įgyvendintos? Teismas nemotyvuotai atsisakė tiek taikyti PVM direktyvos 167 straipsnio ir 178 straipsnio 1 dalies a punkto nuostatas, tiek ir kreiptis į ESTT dėl šių nuostatų aiškinimo ir taikymo.

Nors pareiškėjas prašė taikyti PVM direktyvos 167 straipsnio ir 178 straipsnio 1 dalies a punkto nuostatas ir pripažinti, kad nagrinėjamu atveju PVM sąskaitos faktūros buvimas negali būti laikomas teisės į PVM atskaitą atsiradimo sąlyga, tačiau teismas be jokių motyvų, paaiškinimų ar argumentų parašė, kad „šioje byloje nekyla Europos Sąjungos teisės aiškinimo problematikos, tiesiogiai nurodytos PVM direktyvos nuostatos nėra taikomos šioje administracinėje byloje“. Šiuo atveju net ir išvada, kad tam tikra PVM direktyvos nuostata negali būti taikoma, turi būti pagrįsta pateiktu bent jau trumpu atitinkamos PVM direktyvos nuostatos aiškinimu.

Teismas pastebėjo, kad tiek pareiškėjas, tiek VMI savo sprendimus grindė PVM direktyvos nuostatomis ir teikė savo nuomonę dėl šių nuostatų aiškinimo nagrinėjamo mokestinio ginčo kontekste, tačiau iš teismo sprendimo neįmanoma suprasti, kurios iš šalių – pareiškėjo, ar VMI, pateiktas PVM direktyvos 167 straipsnio ir 178 straipsnio 1 dalies a punkto nuostatų aiškinimas yra teisingas ir kodėl. Tokia argumentacija, kuri yra pateikta skundžiamame sprendime dėl PVM direktyvos nuostatų taikymo / netaikymo ir būtinybės kreiptis į ESTT, negali būti vertinama kaip nuosekli, suprantama, pakankama ir tinkama ABTĮ 87 straipsnio 4 dalies prasme.

Atsisakymas kreiptis į ESTT remiantis neleistinais, nesuprantamais motyvais, arba iš viso be motyvų, gali būti vertintinas ne tik, kaip Lietuvos Respublikos teismų įstatymo 33 straipsnio 3 dalies pažeidimas, bet ir kaip teisės į teisingą teismą pažeidimas.

13. Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą, o apeliacinį skundą atmesti. Atsakovas atsiliepime nurodo iš esmės tuos pačius argumentus, išdėstytus atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 14. Byloje mokestinis ginčas kilo dėl pareiškėjui papildomai apskaičiuoto 157 066 Eur PVM mokesčių administratoriui konstatavus, kad pareiškėjas nepagrįstai atskaitė pirkimo PVM už įsigytą nekilnojamąjį turtą iš UAB „Imenera“ (ne PVM mokėtojos), kuri pardavimo PVM neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo į valstybės biudžetą.

15. Pirmosios instancijos teismas skundžiamu sprendimu pareiškėjo skundą atmetė. Pareiškėjas, nesutikdamas su pirmosios instancijos teismo sprendimu, padavė apeliacinį skundą, kuriame nurodo, kad teismas savarankiškai neatliko įrodymų tyrimo ir vertinimo, visiškai neišnagrinėjo pareiškėjo skundo argumentų, sprendime pažodžiui rėmėsi Komisijos ir VMI teiginiais, o būtinųjų motyvuojamosios dalies elementų, nurodytų ABTĮ 87 straipsnio 4 dalyje, neatskleidimas teismo sprendime suteikia pagrindą konstatuoti, kad teismo sprendimas be motyvų (ABTĮ 146 str. 2 d. 5 p.). Pareiškėjo nuomone, vadovaujantis PVM direktyvos 167, 168 straipsnių ir 178 straipsnio 1 dalies a punkto nuostatomis, PVM sąskaitos faktūros turėjimas nėra ir negali būti privaloma teisės į PVM atskaitą atsiradimo sąlyga, ypač tokiais atvejais, kaip, kad nagrinėjamas šioje byloje, kai pagal nacionalinį reglamentavimą PVM sąskaitos faktūros išrašymas nėra privalomas. Pareiškėjas taip pat nurodo, kad teismo argumentacija skundžiamame sprendime dėl PVM direktyvos nuostatų taikymo / netaikymo ir būtinybės kreiptis į ESTT negali būti vertinama kaip nuosekli, suprantama, pakankama ir tinkama ABTĮ 87 straipsnio 4 dalies prasme.

16. Teisėjų kolegija pažymi, kad apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria byla buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., LVAT 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013, 2017 m. birželio 21 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1855-575/2017). ABTĮ 140 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Byloje nenustatytos aplinkybės, nurodytos ABTĮ 140 straipsnio 2 dalyje, t. y. aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos.

17. Kaip matyti iš bylos medžiagos, pareiškėjas apeliaciniame skunde kelia klausimus, kuriuos buvo išdėstęs ir skunde pirmosios instancijos teismui, t. y. dėl PVM sąskaitos faktūros nebuvimo kaip pagrindo riboti pareiškėjo teisę į PVM atskaitą. Pareiškėjas, cituodamas ESTT praktiką, tvirtino, kad nagrinėjamu atveju yra įgyvendintos visos būtinosios materialinės (esminės) sąlygos teisei į PVM atskaitą atsirasti, todėl aplinkybė, kad UAB „Imenera“ neišrašė PVM sąskaitos faktūros, vertintina kaip nesudaranti pagrindo riboti pareiškėjo teisę į PVM atskaitą.

18. Byloje nustatyta, kad mokesčių administratorius, atsižvelgdamas į tai, jog UAB „Imenera“ nebuvo įsiregistravusi PVM mokėtoja, neišrašė PVM sąskaitos faktūros ar kito dokumento, kuriame būtų išskirtas PVM, pardavimo PVM nedeklaravo ir nesumokėjo, konstatavo, kad pareiškėjas, pažeisdamas PVMĮ 64 straipsnio 1 dalies nuostatas, nepagrįstai atskaitė 157 066 Eur PVM. Teisėjų kolegija pabrėžia, kad dėl paminėtų mokesčių administratoriaus nustatytų faktinių aplinkybių buvimo ginčo byloje nėra. Tačiau pareiškėjas įrodinėja, kad, nepaisant paminėtų faktinių aplinkybių, jam priklauso teisė į PVM atskaitą.

19. PVMĮ 64 straipsnio 1 dalyje nurodoma, kad pirkimo PVM gali būti įtraukiamas į PVM atskaitą tik tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas turi atitinkamą PVM sąskaitą faktūrą. Turimoje PVM sąskaitoje faktūroje ši PVM suma turi būti išskirta, o PVM mokėtojas nurodytas kaip prekių ir (arba) paslaugų pirkėjas, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip. Turima PVM sąskaita faktūra privalo atitikti visus šio įstatymo ir kitų jį įgyvendinančių teisės aktų reikalavimus (išskyrus reikalavimus dėl rekvizitų: PVM sąskaitoje faktūroje, kurioje nurodytas PVM traukiamas į PVM atskaitą, privalo būti šio įstatymo 80 straipsnio 1 dalyje nurodyti rekvizitai). Taigi mokesčių mokėtojas teisę į pirkimo PVM atskaitą įgyja tik tuo atveju, jei turi atitinkamą PVM sąskaitą faktūrą.

20. Pareiškėjas tikrinamu atveju nepateikė imperatyvias PVMĮ normas atitinkančios PVM sąskaitos faktūros, todėl šiuo atveju netenkinus šios teisės į PVM atskaitą pasinaudojimo sąlygų, negali būti realizuota ir pareiškėjo teisė į PVM atskaitą.

21. Svarbus vaidmuo aiškinant Europos Sąjungos direktyvų nuostatas, įskaitant reglamentuojančias PVM atskaitą, tenka Teisingumo Teismui. Šios Europos Sąjungos teisminės institucijos išaiškinimais privalo vadovautis nacionaliniai teismai (ABTĮ 4 str. 3 d.), aiškindami bei taikydami direktyvas įgyvendinančias nacionalinės teisės aktų nuostatas, jų paisyti turi ir kitos valstybinės valdžios institucijos, dalyvaujančios atitinkamuose teisiniuose santykiuose.

22. Pagal PVM direktyvos 167 straipsnį, teisė į atskaitą atsiranda, atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytiną PVM. Vadovaujantis PVM direktyvos 178 straipsniu, kad galėtų įgyvendinti teisę į atskaitą, apmokestinamasis asmuo privalo turėti PVM sąskaitą faktūrą. Remiantis PVM direktyvos 220 straipsnio 1 dalimi, sąskaita faktūra turi būti išrašyta už kiekvieną apmokestinamojo asmens prekių tiekimą ar paslaugų teikimą kitam apmokestinamajam asmeniui.

23. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas priminė, kad pagal PVM direktyvos 178 straipsnio a punktą galimybė pasinaudoti šios direktyvos 168 straipsnio a punkte numatyta teise į atskaitą susieta su sąskaitos faktūros turėjimu. Taigi pagal minėtos direktyvos 220 straipsnio 1 punktą sąskaita faktūra turi būti išrašyta už kiekvieną apmokestinamojo asmens prekių tiekimą ar paslaugų teikimą kitam apmokestinamajam asmeniui (Teisingumo Teismo 2013 m. liepos 18 d. prejudicinis sprendimas byloje „Evita-K“ EOOD prieš Direktor na Direktsia „Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto“ – Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (C-78/12), 49 p.). Dėl teisės į atskaitą formalių sąlygų iš PVM direktyvos 178 straipsnio a punkto matyti, kad siekiant pasinaudoti šia teise reikia turėti sąskaitą faktūrą, išrašytą pagal šios direktyvos 226 straipsnį (Teisingumo Teismo 2016 m. rugsėjo 15 d. sprendimo byloje Senatex GmbH prieš Finanzamt Hannover-Nord, C-518/14, 29 p.). Teisė į PVM atskaitą turi būti iš esmės įgyvendinama tuo laikotarpiu, kai, pirma, ši teisė atsirado ir, antra, apmokestinamasis asmuo turi sąskaitą faktūrą (Teisingumo Teismo 2016 m. rugsėjo 15 d. sprendimo byloje Senatex GmbH prieš Finanzamt Hannover-Nord, C- 518/14, 35 p.).

24. Šiuo aspektu Komisija, apibendrindama savo sprendime išdėstytą Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktiką dėl pareigos turėti sąskaitą faktūrą, padarė pagrįstą išvadą, kad pareiškėjas tikrinamu atveju nepagrįstai ginčo nekilnojamojo turto pardavimo PVM sąskaitos faktūros nepateikimą vertina tik kaip formalų pažeidimą, neturintį įtakos jo teisės į PVM atskaitą realizavimui, nes ESTT tokio pobūdžio pažeidimu laiko tik atvejus, kai mokesčių institucijai pateikta PVM sąskaita faktūra išrašyta su trūkumais, pateikiamas ne PVM sąskaitos faktūros originalas ir pan. Teisėjų kolegija, išanalizavusi ir įvertinusi bylos medžiagą, Nutarties 19 punkte išdėstytą aktualų teisinį reguliavimą dėl reikalavimų PVM sumas įtraukiant į PVM atskaitą, Europos Sąjungos teisminės institucijos praktiką, konstatuoja, kad toks mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos vertinimas atitinka ESTT praktiką dėl aktualių šiai bylai PVM direktyvos nuostatų taikymo, kad neturint apskritai PVM sąskaitos faktūros negali būti realizuota ir pareiškėjo teisė į PVM atskaitą. Nagrinėjamu atveju nėra tenkinama viena iš sąlygų – PVM mokėtojo pareiga turėti PVM sąskaitą faktūrą, todėl pareiškėjo argumentacija dėl pareiškėjo teisės į atskaitą pagal materialiąsias sąlygas, neišpildžius reikalavimo turėti PVM sąskaitą faktūrą ir joje išskirtą PVM sumą, yra nepagrįsta.

25. Nagrinėjamu atveju įvertinus ir nustačius vieną iš PVM atskaitą ribojančių aplinkybių, t. y. PVM sąskaitos faktūros neturėjimą, nebetenka teisinės reikšmės aptarinėti pareiškėjo kitus argumentus, susijusius su PVM atskaita.

26. Teisėjų kolegijai nekyla abejonių, jog aptartas ginčo santykių vertinimas, kiek jis yra susijęs su nagrinėjamoje byloje nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis, atitinka Sąjungos teisės aktų nuostatas (nėra neaiškumo (acte clair) dėl PVM direktyvos ir Sąjungos teisminių institucijų jurisprudencijos taikymo šioje byloje) (ABTĮ 4 str. 3 d.). Todėl pirmosios instancijos teismo pagrįstai atsisakyta tenkinti pareiškėjo prašymą kreiptis į Teisingumo Teismą dėl prejudicinio sprendimo priėmimo.

27. Apeliaciniame skunde pareiškėjas, be kita ko, kelia pirmosios instancijos teismo sprendimo motyvų nebuvimo klausimą ir teigia, jog teismo sprendimas neatitinka ABTĮ 87 straipsnio reikalavimų. Šiuo aspektu pažymėtina, kad teismo sprendimo motyvų nebuvimas pripažįstamas vienu iš sprendimo negaliojimo pagrindų (ABTĮ 146 str. 2 d. 5 p.). LVAT yra išaiškinęs, kad būtinųjų motyvuojamosios dalies elementų, nurodytų ABTĮ 87 straipsnio 4 dalyje, neatskleidimas pirmosios instancijos teismo sprendime (apsiribojimas teisės aktų išvardijimu, faktinių aplinkybių aprašymu, viešojo administravimo subjektų priimtų administracinių aktų pacitavimu ir pan.) apeliacinės instancijos teismui suteikia pagrindą konstatuoti, kad teismo sprendimas yra be motyvų ir jį panaikinti (žr., pvz., LVAT 2020 m. kovo 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-295-442/2020, 2020 m. rugpjūčio 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-4433-662/2020, 2020 m. spalio 7 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-3731-575/2020). Tačiau proceso šalies netenkinantys, ar, jos manymu, neišsamūs, netinkami teismo sprendimo motyvai nesudaro pagrindo konstatuoti, kad teismas neatsakė į pagrindinius bylos faktinius ir teisinius aspektus, ir dėl to byla galėjo būti išspręsta neteisingai, o teismo sprendimas neatitinka ABTĮ 86 ir 87 straipsnių reikalavimų (žr., pvz., LVAT 2020 m. balandžio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-934-756/2020, 2020 m. gegužės 13 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-1348-525/2020, 2020 m. spalio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-2367-520/2020).

28. Įvertinusi skundžiamą teismo sprendimą nurodytų nuostatų kontekste (Nutarties 27 p.), teisėjų kolegija sprendžia, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas atitinka ABTĮ 86 ir 87 straipsnių reikalavimus, todėl pareiškėjo apeliaciniame skunde šiuo aspektu dėstomi argumentai atmetami. Tai, kad pirmosios instancijos teismo išvados, įvertinus bylos aplinkybes, sutapo su mokesčių administratoriaus ir Komisijos išvadomis, nesudaro pagrindo konstatuoti, kad tikrinamas teismo sprendimas yra be motyvų.

29. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas iš esmės priėmė teisingą sprendimą, kurio apeliacinio skundo argumentais nėra pagrindo keisti ar naikinti. Todėl apeliacinis skundas atmetamas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.

30. Šioje byloje pareiškėjas, be kita ko, prašė priteisti jam patirtas bylinėjimosi išlaidas. Tačiau nagrinėjamu atveju galutinis teismo procesinis sprendimas priimamas ne pareiškėjo naudai, todėl jo patirtos bylinėjimosi išlaidos neatlyginamos (ABTĮ 40 str. 1 d.).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Billton Property“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. spalio 30 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Stasys Gagys

Rytis Krasauskas

Veslava Ruskan