A-438-1602-12 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A438-1602/2012

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01367-2011-4

Procesinio sprendimo kategorija 9.1.1.2; 9.8.2; 9.9 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2012 m. rugpjūčio 6 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Laimės Baltrūnaitės, Artūro Drigoto (kolegijos pirmininkas) ir Romano Klišausko (pranešėjas),

sekretoriaujant Loretai Česnavičienei,

atsakovo atstovei Raimondai Juodkaitei,

viešame teismo posėdyje apeliacine tvarka išnagrinėjo atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo D. R. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotajam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. Pareiškėjas D. R. kreipėsi su skundu į Vilniaus apygardos administracinį teismą ir teismo prašė:

1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, MGK) 2011 m. gegužės 30 d. sprendimą Nr. S-121(7-82/2011);

2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2011 m. kovo 9 d. sprendimo Nr. 68-26 dalį, kuria pavesta atlikti pareiškėjo pakartotinį mokestinį patikrinimą;

3) panaikinti Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Vilniaus AVMI) 2011 m. sausio 4 d. sprendimo Nr. (4.65)-256-3 dalį, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 641 375 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – GPM), su papildomai apskaičiuota GPM suma susijusius delspinigius ir paskirtą 320 687,50 Lt GPM baudą.

Patikslintame skunde paaiškino, kad Komisija 2011 m. gegužės 30 d. sprendimu atmetė jo skundą ir patvirtino VMI 2011 m. kovo 9 d. sprendimo Nr. 68-26 dalį, kuria pavesta Vilniaus AVMI atlikti pakartotinį patikrinimą dėl Vilniaus AVMI 2011 m. sausio 4 d. sprendimo Nr. (4.65)-256-3 dalies, kuria D. R. nurodyta sumokėti 641 375 Lt GPM, su papildomai apskaičiuota GPM suma susijusius delspinigius ir paskirtą 320 687,50 Lt GPM baudą bei priimti naują sprendimą. Vilniaus AVMI 2011 m. sausio 4 d. sprendime Nr. (4.65)-256-3 nurodė, kad pareiškėjas 2006 m. turėjo 1 944 477 Lt kitų, įstatymų nustatyta tvarka neapmokestintų pajamų: iki 2006 m. liepos 1 d. 1 939 700 Lt ir po 2006 m. liepos 1 d. – 4 777 Lt. Pažymėjo, kad VMI pateikė 2004 m. balandžio 15 d. paskolos sutartį, kuri patvirtina, jog jis 2006 m. kitų, įstatymų nustatyta tvarka neapmokestinamų pajamų, neturėjo. 2004 m. balandžio 15 d. paskolos sutarties pagrindu iš E. G. gavo 2 000 000 Lt paskolą. VMI, turėdama visus šią aplinkybę patvirtinančius įrodymus, turėjo Vilniaus AVMI sprendimo dalį dėl D. R. pajamų už 2006 m. apmokestinimo panaikinti kaip neteisėtą ir nepagrįstą, o ne pavesti atlikti pakartotinį mokestinį patikrinimą.

Pareiškėjas akcentavo, jog Komisija, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, nurodė, kad VMI 2011 m. kovo 9 d. sprendime konstatuotos faktinės aplinkybės buvo pagrindas sprendimui dėl pakartotinio D. R. mokestinio patikrinimo priimti, nes Vilniaus AVMI neturėjo jokių įrodymų (dokumentų), kuriais remdamasi būtų galėjusi įvertinti pareiškėjo nurodyto 2006 m. turėto pajamų (2 000 000 Lt) šaltinio realumą, tuo pačiu ir D. R. VMI nurodyto paskolos teikėjo realių galimybių suteikti pareiškėjui paskolą. MGK pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju turi būti nustatytas ne tik pareiškėjo nurodyto fizinio asmens realus buvimas, tačiau, esant būtinybei, ir sprendžiamas klausimas dėl šio asmens turėtų pajamų teisėtumo ir pagrįstumo, bei jo mokestinio patikrinimo būtinumo. Atsižvelgdama į tai, Komisija konstatavo, kad VMI pagrįstai pavedė Vilniaus AVMI atlikti D. R. pakartotinį mokestinį patikrinimą dėl apskaičiuoto 641 375 Lt GPM pagrįstumo. Pareiškėjo nuomone, sprendimas atlikti pakartotinį jo mokestinį patikrinimą buvo priimtas siekiant patikrinti pareiškėjo nurodytos 2004 m. gautos paskolos šaltinio realumą, paskolos teikėjo realias galimybes suteikti D. R. paskolą, bei minėto asmens turėtų lėšų teisėtumą ir pagrįstumą. Pareiškėjas nurodė ir tai, kad GPM už 2006 m. buvo apskaičiuotas tik dėl to, kad mokesčių administratorius neatsižvelgė į D. R. paaiškinimus, jog jis 2006 m. savo išlaidas finansavo iš 2004 m. gautos paskolos lėšų. Pareiškėjas pažymėjo, jog atsižvelgdamas į mokesčių administratoriaus poziciją, bei į tai, kad mokesčių administratorius reikalavo pateikti gautą paskolą patvirtinančius dokumentus, VMI pateikė 2004 m. balandžio 15 d. paskolos sutarties kopiją, kuri pagrindžia, jog jam buvo suteikta paskola. Pažymėjo, kad VMI sprendime nurodė, kad, nors pareiškėjas ir pateikė dokumentus, pagrindžiančius jo išlaidas, tačiau būtina įvertinti D. R. nurodyto pajamų šaltinio realumą ir tikrumą. Analogiškas priežastis dėl būtinybės atlikti D. R. pakartotinį mokestinį patikrinimą nurodė ir Komisija.

Pareiškėjo vertinimu, Mokesčių administravimo įstatymu (toliau – ir MAĮ) mokesčių administratoriui nėra suteikta teisė atlikti pakartotinį mokestinį patikrinimą siekiant ne pakartotinai atlikti tam tikrus procedūrinius veiksmus ar iš naujo įvertinti tam tikras naujai nustatytas ginčo aplinkybes, bet siekiant atlikti kito asmens mokestinį patikrinimą. Mokestiniu patikrinimu negalima nustatinėti ir tirti, kaip mokesčių įstatymų reikalavimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo, sumokėjimo srityse vykdo tretieji asmenys. Šiam tikslui turi būti atliekamas atskiras trečiųjų asmenų mokestinis patikrinimas, kurį atliekant galima remtis kitų mokestinių patikrinimų metu surinkta informacija, o ne atliekamas pakartotinis patikrinimas vien siekiant patikrinti, kaip mokestines prievoles vykdo tretieji asmenys. Pareiškėjo nuomone, VMI 2011 m. kovo 9 d. sprendimu nepagrįstai pavedė atlikti pakartotinį jo mokestinį patikrinimą, kadangi Vilniaus AVMI iš esmės pavedė ne pašalinti tam tikras objektyvias kliūtis, trukdančias priimti galutinį sprendimą dėl mokestinio ginčo, bet atlikti E. G. mokestinį patikrinimą. Siekiant atlikti pastarojo mokestinį patikrinimą, nėra būtina atlikti pareiškėjo pakartotinį patikrinimą. Mokesčių administratoriui šioje byloje visiškai pakanka duomenų ir informacijos, kad jis galėtų priimti galutinį sprendimą dėl D. R. mokestinių prievolių apimties. Vilniaus AVMI, tik atlikusi E. G. mokestinį patikrinimą ir nustačiusi tam tikrų naujų aplinkybių, kurios būtų reikšmingos pareiškėjo mokestinio patikrinimo rezultatams. Pareiškėjo manymu, Vilniaus AVMI vadovaudamasi MAĮ 118 straipsnio 1 dalies 4 punkto nuostatomis, galėtų kreiptis į VMI ir prašyti leidimo atlikti pakartotinį pareiškėjo mokestinį patikrinimą. Be to, anot pareiškėjo, mokesčių administratorius taip pat gali pasinaudoti MAĮ 156 straipsnio 1 dalies nuostatomis ir sustabdyti mokestinio ginčo nagrinėjimą, jeigu mano, kad šio ginčo sprendimo rezultatas byloje tiesiogiai priklausys nuo kito juridinio fakto buvimo ar nebuvimo ir tokio juridinio fakto buvimas (nebuvimas) turi būti nustatytas atskiru procesu.

Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašė pareiškėjo patikslintą skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsiliepime į pareiškėjo skundą paaiškino, kad VMI 2011 m. kovo 9 d. sprendimo Nr. 68-26 pirma dalimi pavedė Vilniaus AVMI atlikti pakartotinį patikrinimą dėl 2011 m. sausio 4 d. sprendimo Nr. (4.65)-256-3 dalies, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 641 375 Lt GPM, su papildomai apskaičiuota GPM suma susijusius delspinigius ir paskirtą 320 687,5 Lt GPM baudą bei priimti naują sprendimą. Antra dalimi Vilniaus AVMI 2011 m. sausio 4 d. sprendimo Nr. (4.65)-256-3 dalį paliko nenagrinėtą. Komisija 2011 m. gegužės 30 d. sprendimu Nr. S-121 (7-82/2011) patvirtino VMI 2011 m. kovo 9 d. sprendimo Nr. 68-26 pirmą dalį. Atsakovas pažymėjo, kad ginčas tarp D. R. ir Vilniaus AVMI kilo dėl pareiškėjui papildomai apskaičiuoto GPM, šio mokesčio delspinigių ir paskirtos baudos už 2006 m. laikotarpį. Nustačius, kad šiuo mokestiniu laikotarpiu D. R. patirtos išlaidos viršijo pajamas, buvo konstatuota, kad jis turėjo įstatymo nustatyta tvarka neapmokestintų pajamų. Pareiškėjas VMI pateikė 2004 m. balandžio 15 d. su fiziniu asmeniu E. G. pasirašytos paskolos sutarties kopiją, kuria remdamasis įrodinėja, jog pasiskolintas lėšas jis naudojo 2006 metais, t. y. iš šių lėšų 2006 m. gegužės 23 d. suteikė paskolą kitam fiziniam asmeniui ir dalį naudojo asmeniniams poreikiams.

Nustatyta, kad Vilniaus AVMI, vykdydama 2009 m. birželio 17 užduotį Nr. 90-1452, atliko pareiškėjo mokestinį tyrimą (2010 m. balandžio 16 d. mokestinio tyrimo ataskaita Nr. 388-39). Kadangi D. R. mokesčių administratoriui nebuvo teikęs 2005-2006 m. metinių pajamų mokesčio deklaracijų, turto deklaracijų, taip pat Vienkartinės gyventojo (šeimos) 2003 m. gruodžio 31 d. turėto turto deklaracijos FR0593, jam 2009 m. birželio 19 d. išsiųstas mokesčių administratoriaus nurodymas pateikti paaiškinimus apie 2006 m. įsigytą turtą, įskaitant paskolintas ir investuotas lėšas, grąžintas paskolas, dovanotas lėšas, pajamų gavimo šaltinius ir juos pagrįsti. Pareiškėjas Vilniaus AVMI 2009 m. rugpjūčio 5 d. pateiktame 2009 m. liepos 31 d. paaiškinime nurodė gavęs 40 343,84 Lt apmokestinamųjų pajamų bei gautą 2 000 000 Lt paskolą pagal paskolos sutarties 2006 m. kovo 20 d. priedą, tačiau paskolos davėjo duomenų nenurodė ir juridinę galią turinčių dokumentų, pagrindžiančių paskolos suteikimą, nepateikė, piniginių lėšų likučių 2006 m. pradžioje ir pabaigoje nenurodė.

Atsakovas pabrėžė ir tai, jog siekdama išsiaiškinti D. R. nurodytas aplinkybes apie jo gautą paskolą, Vilniaus AVMI pareiškėjui 2009 m. rugpjūčio 7 d. pateikė mokesčių administratoriaus nurodymą Nr. (21.26)-304 2492 pateikti 2006 m. paskolintas lėšas patvirtinančius juridinę galią turinčius dokumentus (sutartis, pinigų sumokėjimą ar pervedimą patvirtinančius dokumentus). D. R., nesutikdamas su šiuo mokesčių administratoriaus nurodymu, kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, kuris 2009 m. lapkričio 19 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė. D. R. 2009 m. gruodžio 24 d. kreipėsi į Lietuvos vyriausiąjį administracinį teismą, su prašymu atnaujinti praleistą terminą apeliaciniam skundui paduoti, tačiau 2010 m. sausio 15 d. nutartimi jo prašymas atmestas. Po šių teismų sprendimų, pareiškėjas Vilniaus AVMI 2009 m. rugpjūčio 7 d. nurodymo neįvykdė. Nors D. R. 2010 m. kovo 16 d. raštu Nr. (11.27)-46-9568 buvo kviečiamas atvykti į Vilniaus AVMI pateikti juridinę galią turinčius dokumentus, patvirtinančius 2006 m. pasiskolintas lėšas, tačiau neatvyko, dokumentų nepateikė, į telefoninius skambučius neatsiliepė. Atsakovas nurodė, kad D. R. 2010 m. balandžio 16 d. buvo išsiųstas pranešimas apie pradėtą mokestinį patikrinimą, kuriame jam nurodyta atvykti į Vilniaus AVMI susipažinti su pavedimu tikrinti ir pateikti 2006 m. pasiskolintoms lėšoms patvirtinančius juridinę galią turinčius dokumentus. Registruotas laiškas buvo grąžintas su žyma „Neatsiėmė“. Apie pradėtą mokestinį patikrinimą pareiškėjas buvo informuotas viešo paskelbimo būdu. Mokestinio patikrinimo metu, D. R. su Vilniaus AVMI pareigūnais nebendradarbiavo, juridinę galią turinčių dokumentų, pagrindžiančių suteiktą 2 000 000 Lt paskolą, nepateikė. Todėl Vilniaus AVMI pareiškėjui, apskaičiuodama 2006 m. mokesčių bazę, nusprendė taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas, t. y. mokesčių bazę nustatė ir mokesčius apskaičiavo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Atsakovo nuomone, pareiškėjas, inicijavęs mokestinį ginčą, centriniam mokesčių administratoriui pateikė 2004 m. balandžio 15 d. paskolos sutarties kopiją, pagal kurią E. G. suteikė jam 2 000 000 Lt paskolą. Sutartyje numatyta mokėti 6 proc. palūkanas, nustatytas 60 mėn. paskolos grąžinimo terminas.

Atsakovas pabrėžė, jog pagal MAĮ 33 straipsnio 1 dalies 13 punktą, viena iš mokesčių administratoriui numatytų teisių vykdant jam pavestas funkcijas, yra teisė nustatyta forma ir tvarka nurodyti asmenims pateikti paaiškinimus apie turto įsigijimo ir pajamų gavimo šaltinius ir juos pagrįsti, kai kyla pagrįstas įtarimas, kad asmens pajamos nėra apmokestintos įstatymų nustatyta tvarka ar turtas įsigytas už įstatymų nustatyta tvarka neapmokestintas lėšas. Mokėtojo įpareigojimas pagrįsti atitinkamų pajamų šaltinius reiškia, kad mokėtojo nurodomi pajamų įsigijimo šaltiniai turi būti realūs, o pateikti įrodymai apie piniginių lėšų gavimą iš atitinkamų šaltinių atspindėti realiai susiklosčiusias faktines aplinkybes, ypač tais atvejais, kai gautų pajamų šaltinis yra ne paties mokėtojo veikla, o iš kito asmens gautos pajamos. Todėl turi būti pateikti pakankami ir neginčijami įrodymai, kad atitinkamos pajamos yra gautos konkrečiu nurodytu būdu iš nurodyto pajamų šaltinio. Norint pagrįsti pajamas, būtina pateikti juridinę galią turinčius dokumentus arba įstatymo nustatytos formos sandorius, patvirtinančius, kad pajamos buvo gautos. Atsakovo vertinimu, pajamos turi būti gautos realiai, o ne tik atspindėtos dokumentuose. Tokias išvadas suponuoja MAĮ 10 straipsnyje įtvirtintas turinio viršenybės principas, pagal kurį mokestiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai. Juridinę galią turintys dokumentai ar sandoriai turi atspindėti atitinkamą ūkinę operaciją ar ūkinį įvykį, tačiau surašyti dokumentai negali sukurti vienos ar kitos ūkinės operacijos, jeigu iš atitinkamų patikrinimo metu nustatytų aplinkybių matyti, kad tokia ūkinė operacija neįvyko ir negalėjo įvykti.

Anot atsakovo, Vilniaus AVMI pareiškėjo atžvilgiu įvairius mokesčių administravimo veiksmus atlieka nuo 2009 m. birželio mėn., todėl nors D. R. Vilniaus AVMI pateikęs 2009 m. liepos 31 d. paaiškinimą (FR0698) nurodė, kad yra gavęs 2 000 000 Lt paskolą, tačiau Vilniaus AVMI atliekamų veiksmų atlikimo metu nėra pateikęs jokių juridinę galią turinčių dokumentų, ar kitų įrodymų, kuriais pagrįstų suteiktą paskolą, bei nėra nurodęs asmens, kuris jam yra paskolinęs pinigines lėšas. Aplinkybių, dėl kurių nebuvo įvardintas paskolą suteikęs asmuo ar nebuvo galimybės pateikti juridinę galią turinčių dokumentų, patvirtinančių paskolinius santykius, pareiškėjas nei mokestinio tyrimo, nei mokestinio patikrinimo metu, nei skunde centriniam mokesčių administratoriui nenurodė. Pasak atsakovo, nors MAĮ 40 straipsnio 1 dalies 2 punkte nustatyta mokesčių mokėtojo pareiga bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, vykdyti jo teisėtus nurodymus ir netrukdyti įgyvendinti įstatymų suteiktų teisių, tačiau iš Vilniaus AVMI pateiktų duomenų matyti, kad D. R. šios savo pareigos tinkamai nevykdė, t. y. juridinę galią turinčių dokumentų, pagrindžiančių paskolos suteikimą, Vilniaus AVMI nepateikė, su mokesčių administratoriaus pareigūnais nebendradarbiavo. Atsakovas pabrėžė, jog pareiškėjas Vilniaus AVMI 2009 m. rugpjūčio 5 d. pateikė 2009 m. liepos 31 d. paaiškinimą (FR0698), kuriame nurodė, kad jis piniginių lėšų likučio laikotarpio pradžiai neturi, 2 000 000 Lt gavo pagal 2006 m. kovo 20 d. paskolos sutarties priedą. Nagrinėjant mokestinį ginčą D. R. nurodė, kad 2 000 000 Lt jam buvo paskolinti 2004 m., t. y. egzistuoja prieštaravimai tarp jo pozicijos, išdėstytos Vilniaus AVMI pateiktame paaiškinime ir pozicijos, dėstomos centriniam mokesčių administratoriui pateiktame skunde.

Atsakovas pažymėjo ir tai, jog skunde centriniam mokesčių administratoriui pareiškėjas savo 2006 m. patirtas išlaidas grindė kito fizinio asmens suteikta paskola, todėl turi būti įvertintas D. R. nurodomo pajamų šaltinio realumas ir tikrumas, t. y. turi būti nustatyta, ar minėtosios piniginės lėšos realiai buvo perduotos (paskolintos) pareiškėjui, ar paskolos teikėjas turėjo galimybę suteikti D. R. jo nurodomą paskolą. Anot atsakovo, kadangi pastarasis pilietis papildomus dokumentus pateikė tik centriniam mokesčių administratoriui, Vilniaus AVMI atliekamo patikrinimo metu neturėjo galimybių įvertinti nurodomo pajamų šaltinio realumo. Atsakovo teigimu, centrinis mokesčių administratorius papildomų apmokestinimui reikšmingų faktinių aplinkybių, kaip mokestinį ginčą nagrinėjanti institucija, nustatyti negali, nes mokestinio ginčo nagrinėjimo metu vertinamas vietos mokesčių administratoriaus sprendimo pagrįstumas, remiantis mokestinio ginčo byloje esančiais ir mokestinio ginčo byloje surinktais įrodymais ir duomenimis. Atsakovas pabrėžė, jog ginčijamu atveju galutiniam sprendimui priimti yra būtinas naujos informacijos, įtakojančios pareiškėjo mokestinių prievolių dydį, surinkimas. Atsakovo nuomone, remiantis šia informacija, gali būti sprendžiamas galutinis D. R. apmokestinimo klausimas. Atsakovas pažymėjo, jog dėl šių priežasčių centrinis mokesčių administratorius negalėjo priimti galutinio sprendimo dėl ginčo esmės ir pavedė Vilniaus AVMI atlikti pakartotinį patikrinimą bei priimti naują sprendimą. Atsakovo nuomone, tik įvertinus pareiškėjo nurodomo pajamų šaltinio realumą, paskolos teikėjo realias galimybes suteikti jam paskolą, nustačius ar D. R. skunde nurodomos aplinkybes realiai atitiko faktiškai buvusias aplinkybes, taip pat įvertinus kitas, Vilniaus AVMI manymu, pareiškėjo apmokestinimui reikšmingas aplinkybes, bus galima spręsti D. R. apmokestinimo klausimą, todėl VMI pagrįstai paskyrė pakartotinį patikrinimą.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija palaikė Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime išdėstytus argumentus, su D. R. patikslintu skundu nesutiko ir prašė jo netenkinti.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011 m. lapkričio 14 d. sprendimu pareiškėjo D. R. patikslintą skundą patenkino iš dalies ir panaikino Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2011 m. sausio 4 d. sprendimo Nr. (4.65)-256-3 dalį, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 641 375 Lt GPM, taip pat panaikino su papildomai apskaičiuota GPM suma susijusius delspinigius ir paskirtą 320 687,50 Lt GPM baudą. Kitoje dalyje D. R. patikslintą skundą pirmosios instancijos teismas atmetė kaip nepagrįstą.

Pirmosios instancijos teismas pabrėžė, jog remiantis bylos rašytiniais įrodymais nustatyta, kad pareiškėjas 2004 m. balandžio 15 d. paskolos sutarties kopiją, kuri yra reikšminga siekiant nustatyti pareiškėjo 2006 m. turėtų pajamų dydį ir išspręsti šių pajamų apmokestinimo klausimą, pateikė tik VMI, todėl Vilniaus AVMI atliekamo patikrinimo metu neturėjo galimybių patikrinti ir įvertinti nurodomo pajamų šaltinio realumo. Pirmosios instancijos teismo nuomone, ginčijamu atveju galutiniam sprendimui priimti yra būtinas naujos informacijos, tiesiogiai turinčios įtakos pareiškėjo mokestinių prievolių dydžiui, surinkimas. Pakartotinio mokestinio patikrinimo metu turi būti nustatyta, ar minėtos piniginės lėšos realiai buvo paskolintos D. R., ar paskolos teikėjas turėjo galimybę suteikti pareiškėjui jo nurodomą paskolą. Tai neatsiejama nuo pareigos objektyviai bei visapusiškai išnagrinėti mokestinę bylą bei priimti teisingą sprendimą. Pirmosios instancijos teismas pažymėjo, jog pareiškėjo argumentas, kad Vilniaus AVMI iš esmės pavedė ne pašalinti tam tikras objektyvias kliūtis, trukdančias priimti galutinį sprendimą dėl mokestinio ginčo, bet atlikti E. G. mokestinį patikrinimą, atmestinas kaip nepagrįstas. Pirmosios instancijos teismas kaip nepagrįstą atmetė ir pareiškėjo argumentą, jog Vilniaus AVMI, atlikusi E. G. mokestinį patikrinimą ir nustačiusi tam tikrų naujų aplinkybių, kurios būtų reikšmingos pareiškėjo mokestinio patikrinimo rezultatams, galėtų kreiptis į VMI ir prašyti leidimo atlikti pakartotinį pareiškėjo mokestinį patikrinimą. Pirmosios instancijos teismas pažymėjo, kad tik įvertinus pareiškėjo nurodomo pajamų šaltinio realumą, paskolos tiekėjo realias galimybes suteikti D. R. paskolą, bus galima spręsti pareiškėjo apmokestinimo klausimą. Pirmosios instancijos teismo nuomone, nesant aplinkybių, paneigiančių pakartotinį mokestinį patikrinimą, jis pripažintinas teisėtu bei pagrįstu.

Vertindamas sprendimą dėl pakartotinio patikrinimo teisėtumo, pirmosios instancijos teismas padarė išvadą, kad jis atitinka MAĮ įtvirtintus reikalavimus. Pirmosios instancijos teismas pabrėžė, jog administracinėje byloje nėra duomenų apie tai, kad ginčo mokesčių atžvilgiu už tą patį laikotarpį jau yra priimtas ir galioja mokesčių administratoriaus sprendimas ar yra įsiteisėjęs teismo baigiamasis aktas, o tai, teismo nuomone, reiškia, kad prieštaravimo MAĮ 118 straipsnio 1 daliai nėra, todėl abejonių sprendimo dėl pakartotinio mokestinio patikrinimo teisėtumo aspektu nekyla. Teismo vertinimu, šiuo atveju neįžvelgiamas ir įstatymo viršenybės, proporcingumo, nepiktnaudžiavimo valdžia principų ignoravimas. Pirmosios instancijos teismas pažymėjo, jog Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2011 m. kovo 9 d. sprendimo Nr. 68-26 dalis, kuria pavesta atlikti pareiškėjo pakartotinį mokestinį patikrinimą, bei Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2011 m. gegužės 30 d. sprendimas Nr. S-121(7-82/2011) yra teisėti ir pagrįsti, todėl, juos naikinti pareiškėjo nurodytais ar kitais motyvais, nėra nei faktinio, nei teisinio pagrindo. Todėl, teismo nuomone, šioje dalyje D. R. patikslintas skundas atmestinas (Administracinių bylų teisenos įstatymo 88 straipsnio 1 punktas).

Teismas pažymėjo, jog taikant Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 155 straipsnio 4 dalies 5 punkto nuostatas, t. y. pavedant vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą ginčą nagrinėti iš naujo, turi būti panaikintas prieš tai priimtas šios institucijos sprendimas. Nepanaikinus Vilniaus AVMI 2011 m. sausio 4 d. sprendimo Nr. (4.65)-256-3 dalies, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti GPM, su papildomai apskaičiuota GPM suma susijusius delspinigius bei paskirtą baudą ir Vilniaus AVMI priėmus naują sprendimą, būtų sukurta teisiškai negalima situacija, kai ginčo mokesčių atžvilgiu už tą patį laikotarpį galiotų du mokesčių administratoriaus sprendimai. Tai prieštarautų viešojo administravimo nuostatoms, nurodančioms, jog baigus administracinę procedūrą priimamas vienas sprendimas. Todėl, teismo nuomone, šioje dalyje D. R. patikslintas skundas tenkintinas, o Vilniaus AVMI sprendimas naikintinas (Administracinių bylų teisenos įstatymo 88 straipsnio 2 punktas).

III. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliaciniu skundu prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. sprendimo dalį, kuria panaikinta VMI 2011 m. kovo 9 d. sprendimo Nr. 68-26 dalis, pareiškėjui sumokėti 641 375 Lt GPM, su papildomai apskaičiuota GPM suma susijusius delspinigius ir paskirtą 320 687,5 Lt GPM baudą, bei priimti naują sprendimą - pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Apeliaciniame skunde nurodo, jog, atsakovo vertinimu, pirmosios instancijos teismo sprendimo dalis, kuria panaikinta Inspekcijos 2011 m. sausio 4 d. sprendimo Nr. (4.65)-256-3 dalis, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 641 375 Lt GPM, su papildomai apskaičiuota GPM suma susijusius delspinigius ir paskirtą 320 687,5 Lt GPM baudą, priimta nepagrįstai, netinkamai įvertinus / atsižvelgus į teisės aktus ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktiką. Atsakovas akcentuoja, jog nesutinka su minėta pirmosios instancijos teismo sprendimo dalimi dėl šių motyvų: centrinio mokesčių administratoriaus, kaip ikiteisminį mokestinį ginčą nagrinėjančios institucijos, kompetencijos ribos apibrėžtos 2004 m. balandžio 13 d.

Mokesčių administravimo įstatymo Nr. IX-2112 154 straipsnio 4 dalyje, t. y. pagal MAĮ 154 straipsnio 4 dalį centrinis mokesčių administratorius, išnagrinėjęs mokesčių mokėtojo skundą, pagal savo kompetenciją priima vieną iš šių sprendimų: patvirtina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; iš dalies patvirtina arba iš dalies panaikina vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; pakeičia vietos mokesčių administratoriaus sprendimą; paveda vietos mokesčiu administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą.

Atsakovas pažymi, kad vadovaudamasis imperatyviomis MAĮ nuostatomis, t. y. MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punktu, priėmė 2011 m. kovo 9 d. sprendimą Nr. 68-26, kuriuo pavedė Vilniaus AVMI atlikti pakartotinį patikrinimą dėl Vilniaus AVMI 2011 m. sausio 4 d. sprendimo Nr. (4.65)-256-3 dalies, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 641375 Lt GPM, su papildomai apskaičiuota GPM suma susijusius delspinigius ir paskirtą 320687,5 Lt GPM baudą ir priimti naują sprendimą. Atsakovo nuomone, pažymėtina, kad ir kitose bylose, kuriose atsakovas paveda vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą, yra priimami sprendimai su analogiškomis rezoliucinėmis dalimis.

Atsakovas akcentuoja, kad LVAT bylose dėl pakartotinio patikrinimo paskyrimo pagrįstumo, kuriose apeliacinės instancijos teismas nusprendžia, jog atsakovas pagrįstai pavedė vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą, nekeičia skundžiamų atsakovo sprendimų rezoliucinių dalių formuluočių ir nenaikina VMI sprendimų dėl kurių pavedama atlikti pakartotinį patikrinimą (žr. LVAT 2010 m. lapkričio 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1481/2010, 2011 m. lapkričio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-3528/2011, 2011 m. lapkričio 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-3519/2011).

Atsakovo nuomone, atsižvelgiant į išdėstytas aplinkybes, darytina išvada, jog apeliacinės instancijos teismas skundžiamoje sprendimo dalyje netinkamai įvertino teisės aktus, bei nukrypo nuo LVAT praktikos.

Atsiliepime į apeliacinį skundą tretysis suinteresuotasis asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija nurodo, jog palaiko šį skundą bei jame išdėstytus motyvus ir argumentus.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Iš bylos medžiagos matyti, jog nagrinėjamu atveju mokestinis ginčas kilo dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2011 m. gegužės 30 d. sprendimą Nr. S-121(7-82/2011), kuriuo Komisija nusprendė patvirtinti VMI 2011 m. kovo 9 d. sprendimo Nr. 68-26 pirmą dalį (ja buvo pavesta Vilniaus AVMI atlikti pakartotinį patikrinimą dėl Vilniaus AVMI 2011 m. sausio 4 d. sprendimo Nr. (4.65)-256-3 dalies, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 641375 Lt GPM, su papildomai apskaičiuota GPM suma susijusius delspinigius ir paskirtą 320687,5 Lt GPM baudą ir priimti naują sprendimą (b. l. 28 – 37).

Pareiškėjas D. R. skunde, pateiktame pirmosios instancijos teismui, prašė (b. l. 21 – 25):

1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2011 m. gegužės 30 d. sprendimą Nr. S-121(7-82/2011);

2) panaikinti VMI 2011 m. kovo 9 d. sprendimo Nr. 68-26 dalį, kuria pavesta atlikti pareiškėjo pakartotinį mokestinį patikrinimą;

3) panaikinti Vilniaus AVMI 2011 m. sausio 4 d. sprendimo Nr. (4.65)-256-3 dalį, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 641 375 Lt GPM, su papildomai apskaičiuota GPM suma susijusius delspinigius ir paskirtą 320 687,50 Lt GPM baudą.

Pirmosios instancijos teismas, išnagrinėjęs pareiškėjo D. R. skundą, šį skundą patenkino iš dalies ir panaikino Vilniaus AVMI 2011 m. sausio 4 d. sprendimo Nr. (4.65)-256-3 dalį, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 641 375 Lt GPM, taip pat panaikino su papildomai apskaičiuota GPM suma susijusius delspinigius ir paskirtą 320 687,50 Lt GPM baudą. Kitoje dalyje D. R. patikslintą skundą pirmosios instancijos teismas atmetė kaip nepagrįstą. Pirmosios instancijos teismas konstatavo, jog VMI 2011 m. kovo 9 d. sprendimo Nr. 68-26 dalis, kuria pavesta atlikti pareiškėjo pakartotinį mokestinį patikrinimą, bei Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2011 m. gegužės 30 d. sprendimas Nr. S-121(7-82/2011) yra teisėti ir pagrįsti, todėl, juos naikinti pareiškėjo nurodytais ar kitais motyvais, nėra nei faktinio, nei teisinio pagrindo. Pirmosios instancijos teismas taip pat nurodė, kad Nepanaikinus Vilniaus AVMI 2011 m. sausio 4 d. sprendimo Nr. (4.65)-256-3 dalies, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti GPM, su papildomai apskaičiuota GPM suma susijusius delspinigius bei paskirtą baudą ir Vilniaus AVMI priėmus naują sprendimą, būtų sukurta teisiškai negalima situacija, kai ginčo mokesčių atžvilgiu už tą patį laikotarpį galiotų du mokesčių administratoriaus sprendimai. Tai, pirmosios instancijos teismo nuomone, prieštarautų viešojo administravimo nuostatoms, nurodančioms, jog baigus administracinę procedūrą priimamas vienas sprendimas. Atsižvelgdamas į tai, pirmosios instancijos teismas šioje dalyje D. R. patikslintą skundą tenkino, o Vilniaus AVMI sprendimo dalį dėl GPM, GPM delspinigių ir GPM baudos panaikino (b. l. 62 – 68).

Atsakovas apeliaciniu skundu (b. l. 72 - 73) prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimo dalį, kuria panaikinta VMI 2011 m. kovo 9 d. sprendimo Nr. 68-26 dalis, pareiškėjui sumokėti 641 375 Lt GPM, su papildomai apskaičiuota GPM suma susijusius delspinigius ir paskirtą 320 687,5 Lt GPM baudą bei priimti naują sprendimą - pareiškėjo skundą atmesti kaip nepagrįstą. Apeliaciniame skunde atsakovas nurodo, jog, vadovaudamasis imperatyviomis MAĮ nuostatomis, t. y. MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punktu, priėmė 2011 m. kovo 9 d. sprendimą Nr. 68-26, kuriuo pavedė Vilniaus AVMI atlikti pakartotinį patikrinimą dėl Vilniaus AVMI 2011 m. sausio 4 d. sprendimo Nr. (4.65)-256-3 dalies, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 641375 Lt GPM, su papildomai apskaičiuota GPM suma susijusius delspinigius ir paskirtą 320687,5 Lt GPM baudą ir priimti naują sprendimą. Atsakovo nuomone, ir kitose bylose, kuriose atsakovas paveda vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą, yra priimami sprendimai su analogiškomis rezoliucinėmis dalimis (pvz. bylos Nr. A442-1481/2010, Nr. A575-3528/2011 ir Nr. A575-3519/2011).

Teisėjų kolegija, įvertinusi šias kilusio mokestinio ginčo aplinkybes, pažymi jog nagrinėjamu atveju byloje spręstinas klausimas ar pirmosios instancijos teismas, konstatavęs, kad centrinis mokesčių administratorius teisėtai ir pagrįstai nurodė vietos mokesčių administratoriui atlikti mokesčių mokėtojo pakartotinį mokestinį patikrinimą, turėjo teisę panaikinti ir vietos mokesčių administratoriaus sprendimą, kuriuo mokesčių mokėtojui buvo nurodyta sumokėti atitinkamas mokesčių, baudų ir delspinigių sumas. Akcentuotina, jog Mokesčių administravimo įstatymo (2004 m. balandžio 13 d.

įstatymo Nr. IX-2112 redakcija) 154 straipsnio 4 dalies 5 punktas numato, kad „centrinis mokesčių administratorius, išnagrinėjęs mokesčių mokėtojo skundą, pagal savo kompetenciją priima vieną iš šių sprendimų: [...] 5) paveda vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą“. Iš šios teisės turinio matyti, kad joje imperatyviai nėra nurodyta ar tokiu atveju, kai vietos mokesčių administratoriui pavedama atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą privalo būti panaikinamas ankstesnis mokesčių administratoriaus sprendimas, kuriuo mokesčių mokėtojui buvo nurodyta sumokėti atitinkamas mokesčių, baudų ir delspinigių sumas.

Teisėjų kolegija, vertindama šią teisinę situaciją, konstatuoja, jog iš esmės sutinka su pirmosios instancijos teismo išvada, kad nepanaikinus ankstesnio (pirminio) vietos mokesčių administratoriaus sprendimo ir vietos mokesčių administratoriui atlikus pakartotinį mokestinį patikrinimą bei priėmus naują sprendimą dėl mokesčio mokėtojo mokestinių prievolių už tą patį mokestinį laikotarpį būtų sukurta teisiškai negalima situacija, kai tuo pačiu klausimu (dėl tų pačių mokestinių teisinių santykių) galiotų du skirtingi vietos mokesčių administratoriaus sprendimai.

Akivaizdu, kad tokia teisinė situacija prieštarautų ne tik esminiams viešojo administravimo procedūrų reikalavimams, bet ir Mokesčių administravimo įstatymo 9 straipsnyje įtvirtintam apmokestinimo aiškumo principui, nustatančiam, kad mokestinės prievolės turinys, jos atsiradimo, vykdymo ir pasibaigimo tvarka bei pagrindai turi būti aiškiai apibrėžti. Todėl iš esmės teisėta ir pagrįsta pripažintina pirmosios instancijos teismo išvada, kad, įvertinus, jog centrinis mokesčių administratorius 2011 m. kovo 9 d. sprendimu Nr. 68-26 įpareigojo vietos mokesčių administratorių atlikti pakartotinį pareiškėjo patikrinimą privalėjo būti panaikinta ir Vilniaus AVMI 2011 m. sausio 4 d. sprendimo Nr. (4.65)-256-3 dalis, kuria pareiškėjui nurodyta sumokėti 641 375 Lt GPM, taip pat su šia suma susijusius delspinigius ir baudą.

Teisėjų kolegija taip pat atkreipia dėmesį į tai, kad Administracinių bylų teisenos įstatymo (2011 m. rugsėjo 22 d. įstatymo Nr. XI-1599 redakcija) 13 straipsnio 2 dalis numato, jog Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas skelbia plenarinės sesijos priimtus sprendimus, nutarimus ir nutartis, taip pat trijų teisėjų kolegijų ir išplėstinių penkių arba septynių teisėjų kolegijų priimtus sprendimus, nutarimus ir nutartis, kurių paskelbimui pritarė dauguma šio teismo teisėjų, bei visus sprendimus dėl norminių administracinių aktų teisėtumo. Į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo biuletenyje paskelbtuose sprendimuose, nutarimuose ir nutartyse esančius įstatymų ir kitų teisės aktų taikymo išaiškinimus atsižvelgia teismai, valstybės ir kitos institucijos, taip pat kiti asmenys, taikydami tuos pačius įstatymus ir kitus teisės aktus. Įvertinus tiek pareiškėjo nurodytų Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo priimtų procesinių sprendimų turinį (2010 m. lapkričio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-1481/2010, 2011 m. lapkričio 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-3528/2011, 2011 m. lapkričio 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-3519/2011), tiek ir kitus aktualius Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo priimtus procesinius sprendimus dėl analogiško pobūdžio teisinių ginčų (žr. pvz. 2012 m. kovo 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1280/2010) matyti, kad šios nutartys nėra oficialią administracinių teismų praktiką bei doktriną formuojantys procesiniai sprendimai Administracinių bylų teisenos įstatymo 13 straipsnio 2 dalies nuostatų prasme, be to, jose nebuvo suformuluota konkrečių teisės aiškinimo ir taikymo taisyklių, kuriomis remiantis Mokesčių administravimo įstatymo 154 straipsnio 4 dalies 5 punkto nuostatų turinys būtų išaiškintas būtent tokiais aspektais, į kuriuos savo apeliaciniame skunde atkreipia dėmesį atsakovas, t. y. juose nebuvo eksplicitiškai pasisakyta dėl teisinių galimybių centriniam mokesčių administratoriui pavedus atlikti pakartotinį mokestinį patikrinimą panaikinti ankstesnį (pirminį) vietos mokesčių administratoriaus sprendimą.

Remiantis išdėstytais motyvais, atsakovo apeliacinis skundas atmetamas, o skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. sprendimą palikti nepakeistą, o atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Laimė Baltrūnaitė

Artūras Drigotas

Romanas Klišauskas