2025-01-07 Nr. AB-199-3-61-3-03771-2022-7 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-85-789/2025

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03771-2022-7

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.2; 12.13.1.1; 12.13.1.2; 12.13.3

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2025 m. sausio 7 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Audriaus Bakavecko, Rasos Ragulskytės-Markovienės (pranešėja) ir Ernesto Spruogio (kolegijos pirmininkas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos J. T. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo (dabar Regionų administracinis teismas) 2023 m. birželio 2 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos J. T. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo A. T.) dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. 1. Pareiškėja J. T. (toliau – ir pareiškėja) kreipėsi į teismą su skundu, prašydama: 1) panaikinti atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Inspekcija, VMI, atsakovas) 2022 m. gegužės 24 d. sprendimą Nr. (21.222Mr) FR0682-111 (toliau – ir VMI sprendimas) dėl 2022 m. vasario 8 d. patikrinimo akto Nr. (21.222Mr) FR0680-36 (toliau – ir Patikrinimo aktas) patvirtinimo, kuriuo pareiškėjai papildomai patvirtinta mokėtina 117 919,76 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) suma, 3 538 Eur GPM delspinigių ir 35 376 Eur GPM dydžio bauda; 2) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, MGK) 2022 m. rugpjūčio 22 d. sprendimą Nr. S-108 (7-89/2022) (toliau – ir Komisijos sprendimas).

2. Pareiškėja skunde nurodė šias faktines aplinkybes ir argumentus:

2.1. Pareiškėjai skundžiamais sprendimais nepagrįstai ir neteisėtai apskaičiuoti mokėtini mokesčiai ir susijusios sumos. Komisijos sprendimas yra nemotyvuotas, neobjektyvus, nepagrįstas, formalus, priimtas neatsižvelgiant į teismų praktiką bei teisės aktus, netinkamai juos aiškinant, nepasisakant dėl didelės pareiškėjos pateiktų įrodymų dalies.

2.2. Pareiškėjai papildomos prievolės priskaičiuotos Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalies pagrindu (nustačius, kad mokesčių mokėtoja kartu su susijusiu asmeniu, siekdami mokestinės naudos, sudarė tarpinius vertybinių popierių (toliau – ir VP) pirkimo–pardavimo sandorius, siekdami sumažinti mokėtiną GPM sumą nuo VP pardavimo pajamų), tačiau šis pagrindas negalėjo būti taikomas.

2.3. Ginčo sandoriai apima keturių juridinių asmenų akcijų įsigijimus ir pardavimus (Nikola Corp, Zomedica Corp, HERTZ Global Holdings Inc, LATAM Airlines Group SP ADR), šių įmonių akcijomis prekiaujama Niujorko vertybinių popierių biržoje (NYSE MKT). Visi ginčo VP sandoriai buvo atliekami pagal akcijų kainą, esančią (nustatytą) minėtoje biržoje, visais šiais atvejais įsigijimo ir perleidimo kainos visuose etapuose atitiko rinkos kainą, nėra ginčo tarp šalių dėl šio aspekto.

2.4. Komisija sprendime netinkamai vadovavosi pareiškėjos nurodyta Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, aiškinančia MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas. MAĮ 69 straipsnio 1 dalis yra taikoma tik tada, kai mokesčių mokėtojas, piktnaudžiaudamas mokesčių įstatymais, siekia gauti mokestinę naudą, iškreipdamas ar slėpdamas aplinkybes. Mokesčių administratorius, taikydamas MAĮ 69 straipsnį, privalo įrodyti ne tik mokesčių mokėtojo nesąžiningumą ir piktnaudžiavimą, bet ir mokestinės naudos, kaip vienintelio sandorio sudarymo (ar kito atitinkamo elgesio) tikslo, egzistavimą. Sąžiningai veikiantis asmuo (mokesčių mokėtojas) turi teisę bei galimybę numatyti savo veiksmų mokestines pasekmes ir pasirinkti tokį teisėtą veiklos modelį, kuris leistų vykdyti veiklą mažiausiomis sąnaudomis, jei tik nėra pažeidžiamas draudimo piktnaudžiauti teise principas.

2.5. Šiuo atveju negali būti įrodytas nei nesąžiningumas, nei piktnaudžiavimas, nei mokestinės naudos, kaip vienintelio sandorio sudarymo (ar kito atitinkamo elgesio) tikslo, egzistavimas, nes pareiškėja objektyviai elgėsi sąžiningai, pareiškėjos sudarytais ginčo sandoriais nebuvo gauta jokios mokestinės naudos. Visi ginčo sandoriai buvo sudaryti rinkos kaina, todėl, vadovaujantis Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčių įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 2 straipsnio 20 dalies komentaru, nagrinėjamu atveju nėra ginčo dėl sandorių kainos atitikties rinkos kainai, todėl negalima paneigti, kad pareiškėja veikia sąžiningai.

2.6. Komisija neatsižvelgė į pareiškėjos pateiktas skaitines palyginamąsias vertes, tik nurodė, kad visas metinis VP pardavimo ir jų įsigijimo vertės rezultatas deklaruojamas vienoje eilutėje, o pareiškėjos sūnus A. T. 2020 m gruodžio 28 d. nuostolingai perleido pareiškėjai Nicola Corp akcijas, tai leido A. T. deklaruoti neigiamą (-25 195,66 Eur) metinį prekybos vertybiniais popieriais rezultatą už 2020 m., todėl dėl pelningo Zomedica Corp akcijų pardavimo A. T. mokėtinas GPM nesusidarė. Tokį vertybinių popierių pardavimo pajamų atvaizdavimą deklaracijoje (deklaravimą) nustato mokesčių administratorius Pavyzdinėse pajamų mokesčio deklaracijos GPM311 formos ir jos priedų formų ir jų užpildymo, pateikimo bei tikslinimo taisyklėse, todėl pats faktas, kad pareiškėja ir jos sūnus deklaravo pajamas taip, kaip nurodė VMI, nei pagrindžia, nei paneigia ginčo aplinkybių.

2.7. Nagrinėjamu atveju turi būti palyginami objektyvūs gautų pajamų ir potencialiai mokėtinų mokesčių dydžiai nuo tapačių subjektų VP perleidimo pajamų. Pareiškėjos pateikti duomenys pagrindžia, kad pareiškėjos sūnus nurodytais atvejais perleido iš motinos pirktus VP pelningai, tačiau jei pati pareiškėja būtų perleidusi tuos pačius VP, tai 2 iš 3 atvejų jos pardavimas būtų nuostolingas, o trečiu atveju pelnas būtų mažesnis net 8 kartus, taigi tokiais veiksmais pareiškėja ir jos sūnus negavo mokestinės naudos.

2.8. Nicola Corp vertybiniai popieriai iki šios dienos nėra perleisti ir atpirkimo sandoriu yra grįžę į pareiškėjos nuosavybę, todėl neegzistuoja pajamos ar su tuo susijusios mokestinės naudos. Nepriklausomai nuo to, kada pareiškėja būtų perleidusi turimas Nikola Corp akcijas, jų kaina krenta iki šios dienos. Pareiškėja dešimties dienų laikotarpiu (nuo 2020 m. gruodžio 1 d. iki 2020 m. gruodžio 10 d.) patyrė 525 225,49 USD nuostolį, tai nepriklausė nuo pareiškėjos valios. Mokestiniai nuostoliai yra objektyvūs ir sudaro tik 15 % GPM sumos, lyginant su realiai patirta nuostolio suma. Atsižvelgiant į 2022 m. birželio 9 d. šio juridinio asmens akcijos kainą, nuostoliai sudarytų 940 000 USD.

2.9. VMI sprendimas ir Komisijos sprendimas yra neobjektyvūs ir turėtų būti panaikinti, kadangi pareiškėja ginčo laikotarpiu patyrė nuostolį ir kitų juridinių asmenų VP pirkimo–pardavimo atvejais, tačiau VMI neišskyrė jų kaip sudarytų nesąžiningai ar siekiant mokestinės naudos, taigi VMI nevienareikšmiškai vertino analogiškas situacijas.

2.10. Pareiškėja yra privatus asmuo, todėl, kilus neaiškumams, santykyje su viešąja administracija teisė aiškintina jos naudai. Valdžios institucijos ir teismai, siekdami įgyvendinti gero viešojo administravimo principą, užtikrinti žmogaus teisių ir laisvių bei privataus asmens, kaip silpnesnės santykio su viešąja administracija šalies, apsaugą, privalo vadovautis protingumo, teisingumo, sąžiningumo principais, sprendimų priėmimo metu atsižvelgti į susiklosčiusių aplinkybių visumą.

3. Atsakovas Inspekcija atsiliepime į skundą prašė atmesti skundą bei nurodė šias faktines aplinkybes ir argumentus:

3.1. Inspekcija, atsižvelgdama į mokestinio tyrimo metu surinktą informaciją, mokestinio patikrinimo metu pareiškėjos pateiktus paaiškinimus bei kitą papildomai surinktą informaciją, nustatė, kad pareiškėja kartu su susijusiu asmeniu, siekdama mokestinės naudos (sumažinti mokėtiną GPM sumą), sudarė tarpinius VP pirkimo–pardavimo sandorius, todėl teisėtai ir pagrįstai darė išvadą, jog MAĮ 69 straipsnio 1 dalies pagrindu pareiškėjai papildomai apskaičiuotina 117 919,96 Eur GPM suma.

3.2. Išanalizavus pareiškėjos vykdytus VP pirkimo–pardavimo sandorius, nustatyta, kad, be su sūnumi A. T. sudarytų sandorių, jos metinis vertybinių popierių pardavimo rezultatas būtų teigiamas ir sudarytų 1 356 460,31 Eur sumą. Bendrovės, iš kurių akcijų pardavimo pajamų uždirbta daugiausia, buvo Carnival Corp, Bank of America, Boeing Co, ir šių bendrovių akcijų pardavimai vyko iki sandorių su A. T. sudarymo, t. y. buvo žinomas preliminarus metinis VP prekybos rezultatas ir prievolė apmokestinti VP pardavimo pajamas 15 ir 20 proc. GPM tarifu. Sudarius sandorius su A. T., 2020 m. gruodžio mėn. biržoje buvo vykdomi tik bendrovių Moderna Inc ir Cassava Sciences vertybinių popierių pardavimai, t. y. šie sandoriai neženkliai padidino teigiamą VP prekybos metinį rezultatą ir neturėjo įtakos viršijant VP pardavimo pajamų teigiamo rezultato ribą, nuo kurios pajamos apmokestinamos 20 proc. GPM tarifu. 2020 m. parduotų VP įsigijimas 2019 m. ir 2020 m. vyko iš parduotų VP pardavimo pajamų, A. T. 2019 m. sausio 7 d. pervedė pareiškėjai 400 000 Eur (mokėjimo paskirtis „Pervedimas“), 2019 m. spalio 29 d. pervedė 272 200 Eur (mokėjimo paskirtis „Pervedimas į kitą sąskaitą“), t. y. A. T. finansavo VP įsigijimą, todėl asmenys galėjo daryti įtaką vienas kitam dėl sandorių sudarymo. Pareiškėja pardavė nurodytus vertybinius popierius sūnui, t. y. artimam giminaičiui, kuriam galėjo daryti įtaką, tokiu būdu buvo sudaryta galimybė sudaryti sandorius, siekiant ne ekonominės, o mokestinės naudos. Pareiškėja, parduodama kitus VP, ne tik uždirbo pelno, bet ir patyrė nuostolių: pigiau negu įsigyti parduoti Gazprom, Rosneft, Lukoil vertybiniai popieriai, jų nuostolingumas siekė nuo 5 iki 8 proc., tačiau pareiškėja, norėdama atsisakyti šių investicijų, pardavė VP biržoje nesusijusiems asmenims, o metų pabaigoje sudarė nuostolingus VP pardavimo sandorius su susijusiu asmeniu (sūnumi).

3.3. Vertinant bendrovės Nicola Corp akcijų pirkimą, nustatyta, kad pareiškėja 2020 m. gruodžio 1 d. įsigijo jas už 1 205 225,49 USD, 2020 m. gruodžio 8 d. pardavė jas A. T. (ne biržoje, iš anksto susitarus) už 680 000 USD, 2020 m. gruodžio 28 d. atpirko jas iš sūnaus už 600 000 USD, 2020 m. gruodžio 30 d. A. T. iš pareiškėjos gavo pinigus ir tą pačią dieną pervedė pareiškėjai, nurodydamas „Mokėjimas tarp savo sąskaitų”, t. y. pinigai grįžo pareiškėjai atgal. Pareiškėja ir A. T. nurodė, kad neveda apskaitos dėl negrąžintos paskolos sumos, tai sudaro pagrindą sandorius vertinti kaip sudarytus dirbtinai, o dėl šių sandorių pareiškėjos metinis VP rezultatas sumažėjo 525 225,49 USD, taip sumažėjo mokėtina GPM suma (pareiškėja gavo mokestinę naudą).

3.4. Vertinant bendrovės Zomedica Corp akcijas, nustatyta, kad pareiškėja 2020 m. rugsėjo 23 d. įsigijo jas už 105 784 USD, pardavė jas už 60 000 USD A. T. (ne biržoje, iš anksto susitarus), negaudama apmokėjimo grynais pinigais, kaip numatyta pagal sutartį, A. T. 2020 m. lapkričio 17 d. ir 2020 m. lapkričio 17 d. pardavė šias akcijas biržoje už 112 230 USD. A. T. 2020 m. lapkričio 17 d. ir 2020 m. lapkričio 18 d. pervedė pareiškėjai bendrą 111 945,67 USD sumą (88 813,65 USD + 11 561,02 USD + 11 571 USD), t. y. visą sumą, pardavus šiuos vertybinius popierius ir atėmus sumokėtą komiso mokesčio sumą, šis mokėjimas buvo grindžiamas 2020 m. lapkričio 17 d. paskolos sutartimi. Pareiškėja pardavė VP pigiau negu įsigijo, taip sumažino teigiamą metinį VP pardavimo rezultatą ir mokėtiną GPM sumą (pareiškėja gavo mokestinę naudą).

3.5. Vertinant bendrovės HERTZ Global Holdings Inc akcijas, nustatyta, kad pareiškėja 2020 m. birželio 12 d. įsigijo jas už 62 847 USD, 2020 m. lapkričio 6 d. pardavė jas A. T. (ne biržoje, iš anksto susitarus) už 12 000 USD (apmokėjimo grynais pinigais negavo, kaip numatyta sutartyje), A. T. 2021 m. gegužės 7 d. pardavė jas už 58 500 USD.

3.6. Vertinant bendrovės LATAM Airlines Group SP ADR akcijas, nustatyta, kad pareiškėja 2020 m. birželio 10 d. įsigijo jas už 122 200 USD, 2020 m. gruodžio 8 d. pardavė jas A. T. už 65 800 USD, A. T. 2021 m. gegužės 7 d. pardavė jas už 108 100 USD. A. T., 2021 m. gegužės 11 d. gavęs iš UAB FMĮ „Orion Securities” 164 740 USD (sąskaitos likutis sudarė 28,87 USD), tą pačią dieną pervedė pareiškėjai 164 768,87 USD, t. y. visą sumą, pardavus minėtų bendrovių VP. Pareiškėja pardavė LATAM Airlines Group SP ADR VP pigiau nei įsigijo, taip sumažino metinį teigiamą VP pardavimo rezultatą ir mokėtiną GPM sumą, be to, faktiškai biržoje šios akcijos parduotos 2021 m. ir tik 2022 m. nuo šių akcijų pardavimo pajamų rezultato reikėtų mokėti GPM, taigi pareiškėja per A. T. siekė nukelti GPM mokėjimo terminus ir sumažinti mokėtiną GPM sumą už 2020 m. mokestinį laikotarpį (siekė mokestinės naudos).

3.7. Sutarčių dėl bendrovių Nicola Corp, Zomedica Corp, HERTZ Global Holdings Inc ir LATAM Airlines Group SP ADR akcijų pardavimo pigiau negu šios akcijos buvo įsigytos sudarė pareiškėjai sąlygas: 1) sumažinti bendrą metinį VP prekybos teigiamą rezultatą (pardavimas pigiau negu šios akcijos buvo įsigytos, iš dalies padengė pelną iš kitų pareiškėjos VP pardavimo), bendrą mokėtiną GPM sumą; 2) per A. T. siekti jo gautas Zomedica Corp akcijų pardavimo pajamas apmokestinti mažesniu (15 proc.) GPM tarifu (atėmus iš jų su įsigijimo kaina ir su perleidimu susijusius privalomus mokėjimus), nes A. T. pajamos iš VP pardavimo neviršijo 148 968 Eur sumos; 3) nukelti GPM mokėjimo terminus į 2022 m. dėl A. T. vardu įvykdyto bendrovių HERTZ Global Holdings Inc, LATAM Airlines Group SP ADR akcijų pardavimo 2021 m., o 2020 m. priskirti neigiamą šių VP pardavimo rezultatą bendram metiniam VP prekybos rezultatui.

3.8. Vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, pareiškėja laikoma tikruoju ginčo VP savininku, jai kilo prievolė 2020 m. apskaičiuoti metinį VP pardavimo rezultatą (priskiriant Zomedica Corp VP pardavimo pajamas) ir apmokestinamas VP pardavimo pajamas apmokestinti 15 proc. ir 20 proc. GPM tarifu; taip pat laikoma, kad 2021 m. bendrovių Latam Airlines Group SP ADR ir Hertz Global Holdings VP pardavimo pajamos priskiriamos pareiškėjai.

3.9. Atsakovas padarė išvadą, kad pareiškėja buvo nesąžininga, vykdydama teisės aktų reikalavimus formaliai atitinkančias operacijas, piktnaudžiavo mokesčių teisės aktais ir gavo mokestinę naudą. Pareiškėjos ir A. T. ūkinės operacijos turėjo vienintelį tikslą – sudaryti sąlygas pareiškėjai gauti mokestinę naudą, vertinamos ūkinės operacijos neturėjo kitų ekonomiškai arba kitaip pagrįstų tikslų, ginčo sandoriai dėl užbiržinių pirkimų–pardavimų negali būti pateisinti ekonomine, verslo logika, VP kainai kritus sudaryti sandoriai tik dėl nuostolių suformavimo. Pareiškėjos mokestinė nauda, gauta iš ginčo sandorių, buvo reali.

3.10. Pareiškėja nepateikė faktinių duomenų ar įrodymų, kurie paneigtų mokesčių administratoriaus nustatytas aplinkybes dėl nustatytos 587 941 Eur pajamų sumos už 2016–2018 m. laikotarpį apskaičiavimo, kaip reikalauja MAĮ 67 straipsnio 2 dalis, jos argumentai yra deklaratyvūs, Inspekcija pagrindė pareiškėjai apskaičiuotas mokėtinas sumas, Komisija tinkamai išanalizavo bei taikė teisės aktus ir teismų praktiką, priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą.

4. Trečiasis suinteresuotas asmuo A. T. atsiliepime į skundą prašė tenkinti pareiškėjos skundą jame išdėstytais argumentais, papildomai pažymėdamas, kad mokesčių mokėtojas yra atskiras individualus asmuo; šioje byloje sprendžiant pareiškėjos apmokestinimo klausimą dėl jos vykdytos veiklos, A. T. niekaip negali įtakoti šio mokestinio ginčo rezultato ir šis ginčas negali lemti A. T. interesų ar prievolių, be to, jis yra deklaravęs ir sumokėjęs visas mokestines prievoles, susijusias su VP perleidimu ginčo laikotarpiu.

II. 5. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2023 m. birželio 2 d. sprendimu atmetė pareiškėjos skundą.

6. Teismas nustatė šias bylai reikšmingas aplinkybes:

6.1. 2021 m. spalio 4 d. pavedimu Inspekcija atliko pareiškėjos gautų pajamų ir sumokėtų mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo mokestinį patikrinimą, tikrintas gyventojų pajamų mokestis.

6.2. 2022 m. vasario 8 d. Inspekcija surašė patikrinimo aktą Nr. (21.222Mr) FR0680-36 ir, remdamasi MAĮ 69 straipsnio nuostatomis, papildomai apskaičiavo pareiškėjai mokėtiną 117 919,96 Eur GPM sumą, kuri susidarė, apmokestinus nustatytą 1 210 570,88 Eur pajamų sumą 20 proc. tarifu ir 148 968 Eur pajamų sumą 15 proc. tarifu, atėmus deklaruotą pareiškėjos 146 539,42 Eur GPM sumą. 2022 m. vasario 22 d. pareiškėja pateikė Inspekcijai pastabas dėl Patikrinimo akto.

6.3. 2022 m. gegužės 24 d. Inspekcija priėmė skundžiamą sprendimą Nr. (21.222Mr) FR0682-1112, kuriuo, vadovaudamasi MAĮ 132 straipsnio 2 dalies 1 punktu, nusprendė patvirtinti Patikrinimo aktu papildomai apskaičiuotą 117 919,76 Eur GPM, apskaičiuoti 3 538 Eur GPM delspinigius, skirti 35 376 Eur dydžio GPM baudą.

6.4. 2022 m. rugpjūčio 22 d. Mokestinių ginčų komisija, išnagrinėjusi pareiškėjos skundą dėl VMI sprendimo, netenkino pareiškėjos skundo, patvirtino VMI sprendimą.

7. Teismas rėmėsi Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 3 straipsnio, 6 straipsnio 1 ir 12 dalių, 17 straipsnio 1 dalies 30 punkto, 22 straipsnio 3 dalies 1 punkto, 25 straipsnio 1 dalies, 27 straipsnio 1 dalies nuostatomis bei pažymėjo, kad pareiškėja 2020 m. deklaravo 769 939,08 Eur metinį VP pardavimo ir jų įsigijimo vertės rezultatą, mokesčių administratoriaus, taikydamas turinio viršenybės prieš formą principą, neatsižvelgdamas į su artimu ir susijusiu asmeniu sudarytus tarpinius VP pirkimo–pardavimo sandorius, nustatė, kad pareiškėjos 2020 m. metinis VP pardavimo ir jų įsigijimo vertės rezultatas sudaro 1 360 008,88 Eur.

8. Teismas rėmėsi Mokesčių administravimo įstatymo 66 straipsnio 2 dalies, 69 straipsnio 1 ir 2 dalies nuostatomis, aktualia Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika.

9. Teismas pažymėjo, kad byloje nėra ginčo, jog pareiškėja ir jos sūnus ginčo sandorių dėl VP perleidimo sudarymo metu buvo asocijuoti asmenys GPMĮ 2 straipsnio 32 dalies prasme, taigi nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius turėjo teisę spręsti klausimą dėl GPMĮ 15 straipsnio 2 dalies nuostatų taikymo.

10. Teismas pažymėjo, kad mokesčių administratorius neatliko ginčo sandorių vertės vertinimo, sutikdamas, jog ginčo sandoriai sudaryti rinkos kaina, tačiau nurodė kitas aplinkybes (sandorių sąlygas), kurios davė jam pagrindą taikyti MAĮ 69 straipsnio nuostatas. Teismas pažymėjo, kad nei įstatymo nuostatos, nei teismų praktika neduoda pagrindo sutikti su pareiškėjos argumentais, kad sandorio sudarymas rinkos kaina panaikina galimybę taikyti MAĮ 69 straipsnio nuostatas ir atkurti tikrąsias sandorio aplinkybes mokesčių teisės prasme.

11. Teismas, aptaręs atsakovo nustatytas aplinkybes dėl bendrovės Nicola Corp akcijų, bendrovės Zomedica Corp akcijų, bendrovių HERTZ Global Holdings Inc ir LATAM Airlines Group SP ADR akcijų įsigijimo ir pardavimo, pareiškėjos ir trečiojo suinteresuoto asmens paaiškinimus, pažymėjo, kad pareiškėja ir trečiasis suinteresuotas asmuo prieštaringai nurodo sandorių sudarymo aplinkybes ir kitus sandorių sudarymo tikslus. Teismas darė išvadą, kad mokesčių administratorius pagrindė, jog akcijų perleidimo sandoriai sudaryti siekiant vienintelio tikslo – mokestinės naudos, vertinamos ūkinės operacijos neturėjo jokių kitų ekonomiškai arba kitaip pagrįstų tikslų, todėl sprendė, kad pareiškėjos atveju teisėtai taikytas MAĮ 69 straipsnyje įtvirtintas turinio viršenybės prieš formą principas bei nuspręsta, jog ginčo sandoriams taikytinos MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatos tokiu būdu:

11.1. neatsižvelgiama į 2020 m. gruodžio 8 d. sutartį dėl Nicola Corp akcijų pardavimo, 2020 m. gruodžio 28 d. dėl Nicola Corp akcijų pirkimo (laikoma, kad pareiškėja 2020 m. gruodžio 31 d. turi 40 000 vnt. Nicola Corp akcijų, kurias įsigijo 2020 m. gruodžio 1 d. už 1 205 225,49 USD);

11.2. neatsižvelgiama į 2020 m. lapkričio 6 d. sutartį dėl Zomedica Corp akcijų pardavimo (laikoma, kad pareiškėja buvo tikroji šių akcijų savininkė ir ji 2020 m. lapkričio 17–18 d. pardavė šias akcijas už 112 230 USD);

11.3. neatsižvelgiama į 2020 m. lapkričio 6 d. sutartį dėl HERTZ Global Holdings Inc akcijų pardavimo (laikoma, kad pareiškėja 2020 m. gruodžio 31 d. turi šias akcijas, kurias įsigijo 2020 m. birželio 12 d. už 62847 USD); A. T. 2021 m. gegužės 7 d. HERTZ Global Holdings Inc akcijų pardavimas perkeliamas motinai (laikoma, kad pareiškėja buvo tikroji šių akcijų savininkė ir ji 2021 m. gegužės 7 d. pardavė šias akcijas už 58 500 USD);

11.4. neatsižvelgiama į sutartį dėl LATAM Airlines Group SP ADR akcijų pardavimo (laikoma, kad pareiškėja 2020 m. gruodžio 31 d. turi šias akcijas, kurias įsigijo 2020 m. birželio 10 d. už 122 200 USD). A. T. LATAM Airlines Group SP ADR akcijų 2021 m. gegužės 7 d. pardavimas perkeliamas motinai (laikoma, kad pareiškėja buvo tikroji šių akcijų savininkė ir ji 2021 m. gegužės 7 d. pardavė šias akcijas už 108 100 USD);

11.5. laikoma, kad pareiškėja pagal 2020 m. gruodžio 8 d. pirkimo–pardavimo sutartį nepardavė A. T. Zomedica Corp akcijų, o pardavė šias akcijas 2020 m. lapkričio 17–18 d., dėl to jos sumokėtas 10 Eur pardavimo komiso mokestis eliminuotas iš bendros 90 656,49 Eur Zomedica Corp akcijų įsigijimo vertės (su pirkimu ir pardavimu susijusiomis išlaidomis), bet į šių akcijų įsigijimo vertę įtraukiamas A. T. sumokėtas 284,33 USD / 240,25 Eur pardavimo komiso mokestis, t. y. Zomedica Corp bendra su įsigijimu ir pardavimu susijusių išlaidų suma sudaro 90 886,74 Eur;

11.6. laikoma, kad pareiškėja 2020 m. gavo 582 110,81 Eur mažiau VP pardavimo pajamų, tačiau ir jų įsigijimo vertė su pirkimu ir pardavimu susijusiomis išlaidomis yra mažesnė 1 172 210,61 Eur; laikoma, kad pareiškėjos 2020 m. VP pardavimo pajamos sudaro 32 320 165,30 Eur (32 902 276,11 – 582 110,81), o jų įsigijimo vertė su pirkimu ir pardavimu susijusiomis išlaidomis sudaro 30 960 126,42 Eur (32 132 337,03 – 1 172 210,61).

12. Teismas pažymėjo, kad mokesčių administratorius neginčijo, jog sandorių sudarymo metu VP kaina atitiko rinkos kainą, tačiau dėl kitų sandorių ir ūkinių operacijų sąlygų taikė MAĮ 69 straipsnio nuostatas ir atkūrė tikruosius šalių santykius apmokestinimo teisingumo tikslais. Teismas nenustatė, kad mokesčių administratorius apskritai neigtų galimybę mokesčių mokėtojui, vykdančiam prekybą VP, metų pabaigoje realizuoti nuostolingas investicijas. Teismas pažymėjo, kad, atsižvelgiant į aplinkybes, jog užbiržinis akcijų nuostolingas pardavimas pareiškėjos sūnui metų pabaigoje, A. T. lėšų pervedimas pareiškėjai pagal neatlygintinos paskolos sutartį po to, kai realiai akcijos parduodamos ir pardavimo pajamos gaunamos, arba A. T. po ginčo VP perpirkimo atliktas VP pardavimas biržoje, nedelsiant pervedant iš pardavimo gautas lėšas pareiškėjai paskolos sutarties pagrindu, A. T. pervestų pareiškėjai lėšų panaudojimas kitoms akcijoms įsigyti, beprocentės paskolos komercinei veiklai teikimas, nepagrindimas tarpusavio vykdomų atsiskaitymų, aplinkybė, jog A. T. iš esmės neužsiima VP prekyba, sudaro visas sąlygas išvadai, kad pareiškėjos ir A. T. sandoriai buvo tarpiniai sandoriai, reikalingi pareiškėjai metų pabaigoje užfiksuoti nuostolį, sumažinti teigiamą prekybos vertybiniais popieriais rezultatą už 2020 m. iš ginčo VP pirkimo ir pardavimo, sumažinti bendrą metinį VP pardavimo teigiamą rezultatą (pelną) pareiškėjai ir A. T., be to, A. T. veikė nesavarankiškai, pareiškėjos naudai ir interesais.

13. Teismas konstatavo, kad minėtų aplinkybių dėl pareiškėjos ir A. T. sandorių pagrindu Komisijos sprendime pagrįstai pritarta VMI išvadai, jog pagrindinis pareiškėjos ginčo akcijų pardavimo sūnui tikslas buvo gauti mokestinę naudą. Teismas sutiko su Komisijos sprendime nurodytu vertinimu, kad pareiškėjos atžvilgiu VMI pagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas ir neatsižvelgė į pareiškėjos metų pabaigoje sudarytus tarpinius nuostolingus sandorius su sūnumi. Teismas pažymėjo, kad nustatytos aplinkybės pagrindė išvadą, jog pagrindinis pareiškėjos su sūnumi sudarytų ginčo sandorių tikslas buvo ne atsisakyti nuostolingų investicijų (pareiškėja atpirko iš sūnaus tiek nuvertėjusias Nicola Corp akcijas, tiek atgavo pinigines lėšas (per beprocentes paskolas), kai sūnus pelningai pardavė iš pareiškėjos pigiai (pareiškėja metų pabaigoje sūnui pardavė Zomedica Corp, HERTZ Global Holdings Inc ir LATAM Airlines Group SP ADR akcijas tuo metu, kai jų vertė buvo ženkliai nukritusi) įsigytas minėtų bendrovių akcijas (nors iš esmės nepagrindė VP apmokėjimo jų įsigijimo metu), bet metų pabaigoje užfiksuoti nuostolį, sumažinant teigiamą prekybos VP rezultatą už 2020 m. bei mokėtiną GPM sumą. A. T. 2020 m. gruodžio 28 d. nuostolingai perleido pareiškėjai atgal Nicola Corp akcijas, tai leido A. T. deklaruoti neigiamą metinį prekybos vertybiniais popieriais rezultatą už 2020 m., o dėl pelningo Zomedica Corp akcijų pardavimo A. T. mokėtinas GPM nesusidarė.

14. Teismas pažymėjo, kad atsakovas padarė pagrįstą išvadą dėl abipusės naudos susijusiems asmenims buvimo, bei akcentavo, kad tuo atveju, jeigu pati pareiškėja būtų pardavusi vertybinius popierius, jos metinis 4 VP rezultatas padidėtų, nuo šios sumos reikėtų mokėti GPM, t. y. pareiškėja gavo mokestinę naudą. Teismas atkreipė dėmesį, kad pareiškėjos skunde pateiktas paskaičiavimas nepaneigia šios išvados, kadangi pateiktame paskaičiavime neįvertinta apmokestinamojo laikotarpio (2020 m.) trukmė ir būtent jo rezultatai, akcentuojant tik galutinę VP perleidimo ar dabartinės akcijos vertę (Nicola Corp). Be to, vis dar krentančios Nicola Corp akcijų vertės išlaikymas paneigia pareiškėjos akcentuojamą siekį atsisakyti nuostolingų investicijų 2020 m. pabaigoje, jas perleidžiant susijusiam asmeniui. Pareiškėjos sandoriai su A. T. buvo sudaryti 2020 m. pabaigoje, kai jau buvo preliminariai žinomas teigiamas bendras VP metinis rezultatas. Pareiškėjos VP pardavimo pajamos būtų apmokestinamos 20 proc. tarifu (bendras teigiamas rezultatas buvo didesnis negu 148 968 EUR), o A. T. VP pardavimo pajamos būtų apmokestinamos 15 proc. tarifu, t. y. faktiškai 5 proc. mažesniu GPM tarifu, tokiu būdu gaunant bendrą mokestinę naudą. Teismas pažymėjo, kad nei pareiškėja, nei A. T. nepateikė jokių objektyvių duomenų, kurie patvirtintų jų sudarytų tarpusavio sandorių dėl aptariamų bendrovių akcijų pardavimo ir įsigijimo būtinumą / pagrįstumą būtent 2020 m. pabaigoje.

15. Teismas sutiko su skundžiamuose sprendimuose padaryta išvada, kad, taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, nustatytas pareiškėjos VP pardavimo pajamas ir jų įsigijimo vertę (su pirkimu ir pardavimu susijusiomis išlaidomis) bei gautas kitų VP pardavimo pajamas ir jų įsigijimo vertę (su pirkimu ir pardavimu, susijusiomis išlaidomis), įvertinus 2020 m. pajamų deklaracijoje deklaruotą mokėtiną 146 539,42 Eur GPM sumą, pareiškėjai papildomai apskaičiuota 117 919,76 Eur GPM suma. Teismas sutiko, kad VMI sprendime pagrįstai, vadovaujantis MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punktu, 97 straipsnio 2 dalimi, pareiškėjai apskaičiuota 3 538 Eur GPM delspinigių suma, vadovaujantis MAĮ 140 straipsnio 1, 2 dalimis, MAĮ 139 straipsnio 1 dalimi pareiškėjai, įvertinus atsakomybę sunkinančias ir lengvinančias aplinkybes, skirta vidutinio dydžio (30 proc.) bauda – 35 376 Eur (117 919,76 Eur x 30 proc.) GPM bauda.

16. Teismas, įvertinęs aptartas aplinkybes, sutiko su VMI sprendimo išvada, kad, sudarius tarpinius pardavimo sūnui ir atpirkimo iš jo sandorius, dėl šių sandorių pareiškėjos metinis VP rezultatas sumažėjo 525 225,49 USD (680 000 – 1 205 225,49), taigi sumažėjo mokėtina GPM suma, pareiškėja gavo mokestinę naudą, be to, dėl šių sandorių A. T. VP pardavimo pajamos tapo apmokestinamos 15 proc. GPM tarifu (vietoje 20 proc. tarifo), tokiu būdu pareiškėjai ir A. T. gaunant bendrą mokestinę naudą. Teismas pažymėjo, kad nustatyta aplinkybė, jog, atliekant atsiskaitymus pagal sandorius, buvo nurodyta „pervedimas tarp savo sąskaitų“ bei A. T. paaiškinimai leidžia spręsti, kad jis žinojo apie pareiškėjos 2020 m. vykdytus VP pirkimo–pardavimo sandorius, jų sumas, todėl kartu galėjo planuoti būdus sumažinti mokėtiną GPM sumą; ginčo sandoriai sudaryti 2020 m. pabaigoje, kai jau buvo preliminariai žinomas teigiamas bendras VP metinis rezultatas; A. T. 2020 m. gruodžio 10 d. sumokėjo pareiškėjai 65 800 USD už LATAM Airlines akcijas, tačiau, įvertinus visą sudarytų sandorių visumą (pareiškėjos VP pardavimai sūnui; paskolų suteikimas motinai, iš kurių vėl įsigyjami kiti vertybiniai popieriai; po VP galutinio pardavimo piniginių lėšų pervedimas motinai, t. y. tikrajam akcijų savininkui) laikytina, kad pervesta 65 800 USD suma tik imituoja atsiskaitymą pagal šią sutartį; pareiškėjos metinis VP pardavimo rezultatas dėl HERTZ Global Holdings Inc akcijų pardavimo sumažėjo 50 847 USD (12 000 – 62 847), dėl LATAM Airlines Group SP ADR akcijų pardavimo sumažėjo 56 400 USD (65 800 – 122 200), o faktiškai biržoje šios akcijos parduotos 2021 m., tik 2022 m. nuo šių akcijų pardavimo pajamų rezultato reikėtų mokėti GPM, todėl pareiškėja siekė nukelti GPM mokėjimo terminus ir sumažinti mokėtiną GPM sumą už 2020 m. mokestinį laikotarpį. Teismas sprendė, kad minėtų aplinkybių visuma pagrindė atsakovo išvadą, jog pareiškėja nebuvo sąžininga, nes, vykdydama teisės aktų reikalavimus formaliai atitinkančias operacijas, piktnaudžiavo mokesčių teisės aktais ir gavo mokestinę naudą, objektyviais duomenimis nepagrindė ginčo sandorių būtinumo.

17. Teismas, įvertinęs pareiškėjos paaiškinimą, kad, sudarydama ginčo sandorius su sūnumi, ji siekė padidinti savo piniginių lėšų sumą, sūnus skolino motinai pinigus tuo tikslu, akcijų pardavimai inicijuoti, siekiant toliau nedidinti nuostolių, akcijos įsigytos atgal iš A. T., manant, kad pasiekta akcijų žemiausia kaina, siekiant atstatyti patirtus nuostolius ir tikintis, kad akcijų kaina kils, pažymėjo, kad šis sandorių sudarymo tikslas neįrodytas, kadangi nenustatyta objektyvių duomenų, jog A. T. būtų visiškai atsiskaitęs už pigiai įsigytas akcijas jų pardavimo metu, pinigai už akcijas grįždavo pareiškėjai tik A. T. pardavus akcijas biržoje, taigi susijusio asmens panaudojimas tarpiniuose sandoriuose sudarė galimybes pareiškėjai, kaip investuotojai, siekti mokestinės naudos ir išlaikyti akcijas, kurių kaina nestabili, savo žinioje.

18. Teismas, pasisakydamas dėl pareiškėjos argumentų, kad VP pardavimo sandorio šalys buvo nepriklausomos ir veikė sąžiningai, pažymėjo, kad pareiškėja ir trečiasis suinteresuotas asmuo negali būti laikomi savarankiškai veikiančiais asmenimis dėl byloje nustatytų faktinių aplinkybių, susijusių su VP įsigijimu, perleidimu, atpirkimu, apmokėjimu ir finansavimu. Teismas nurodė, kad pareiškėjos nurodytas mokestinės naudos negavimo atvaizdavimas nėra tikslus, kadangi MAĮ 69 straipsnio taikymo pagrindas yra ne mokestinės naudos nustatymas, tačiau iškreiptų ar nuslėptų ūkinių operacijų atkūrimas apmokestinimo tikslais. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjos argumentai dėl nuostolio buvo įvertinti mokesčių administratoriaus, skaičiuojant bendrą 2020 m. VP apyvartą ir nustačius, kad Nicola Corp akcijos nebuvo perleistos 2020 m. (taikius MAĮ 69 str.), pareiškėjos minimas šių akcijų nuostolis 2020 m. nebuvo atspindėtas metinėje VP apyvartoje apmokestinimo tikslais.

19. Teismas nesutiko su pareiškėjos argumentu, kad nuostolingo sandorio sudarymas nepagrindžia mokestinės naudos siekimo, ir pažymėjo, kad MAĮ mokestinės naudos samprata pateikta pakankamai plačiai (mokesčio sumokėjimo terminų nukėlimas tiesiogiai ar netiesiogiai, mokėtinos mokesčio sumos sumažinimas ar mokesčio mokėjimo visiškai išvengimas, kt.), todėl šio administracinio ginčo atveju pareiškėja nepaneigė VMI įrodytų aplinkybių, kad ginčo sandoriai sudaryti, turint vienintelį pagrindinį tikslą – gauti mokestinę naudą, tai sudarė sąlygas teisėtai taikyti MAĮ 69 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą. Pareiškėja nepaneigė VMI surinktų ir nustatyta tvarka patvirtintų faktinių aplinkybių, kurios rodo susijusių asmenų sudarytų sandorių ir/ar atliktų ūkinių operacijų dirbtinumą, tarpinių sandorių sudarymas nepateisintas ekonomine, verslo logika, išskyrus gauta realia mokestine nauda. Teismas akcentavo, kad nei pareiškėja, nei A. T. nenurodė ir neįrodė ekonominio ir racionalaus pagrindo sudaryti užbiržinius sandorius, perleidžiant nuostolingus VP susijusiam asmeniui mokestinio laikotarpio pabaigoje, ir sutiko su atsakovo padaryta išvada, kad visos nustatytos VP sandorių sudarymo faktinės aplinkybės rodo, jog, kritus VP kainai, sandoriai sudaryti tik siekiant suformuoti nuostolius ir gauti mokestinę naudą. Teismas pažymėjo, kad šių išvadų nepaneigia ir pareiškėjos argumentai dėl patirtų nuostolių (daugiausia dėl Nicola Corp akcijų), kadangi šios investicijos pardavimo rezultatas bus vertinamas, nustatyta tvarka perleidus šią investiciją, o akcijų išlaikymas rodo, kad investicija nelaikoma visiškai nuostolinga. Teismas nesutiko, kad skundžiamuose sprendimuose nebuvo aptarti pareiškėjos pateikti argumentai ir paskaičiavimai.

20. Teismas vertino, kad skundžiami VMI ir Komisijos sprendimai yra priimti, tinkamai vertinant faktines aplinkybes ir taikant teisės normas, įvertinus visų su ginčo situacija susijusių aplinkybių ir įrodymų visumą, vertinant kiekvieną jų atskirai ir visumoje, taip pat įvertinus pareiškėjos bei trečiojo suinteresuoto asmens pateiktus paaiškinimus, ir darė išvadą, kad nėra teisinio pagrindo naikinti ar keisti skundžiamus sprendimus.

III. 21. Pareiškėja J. T. apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2023 m. birželio 2 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – tenkinti pareiškėjos skundą, t. y. panaikinti Komisijos sprendimą ir VMI sprendimą, kuriuo patvirtintas Patikrinimo aktas.

22. Pareiškėja apeliaciniame skunde nurodo šiuos argumentus:

22.1. Pirmosios instancijos teismas skundžiamame sprendime vadovavosi tik atsakovo išvadomis.

22.2. Pareiškėjai papildomos prievolės priskaičiuotos vienu pagrindu – taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, nustačius, kad mokesčių mokėtoja kartu su susijusiu asmeniu, siekdami mokestinės naudos, sudarė tarpinius vertybinių popierių pirkimo–pardavimo sandorius, siekiant sumažinti mokėtiną GPM sumą nuo vertybinių popierių pardavimo pajamų.

22.3. Atsakovui siekiant pagrįsti pareiškėjos apmokestinimą, privalu įrodyti, jog ginčo sandoriais pareiškėja su susijusiu asmeniu siekė išimtinai mokestinės naudos kaip sudarytų sandorių vienintelio tikslo, nes MAĮ 69 straipsnio 1 dalis yra taikoma tik tada, kai mokesčių mokėtojas, piktnaudžiaudamas mokesčių įstatymais, siekia gauti mokestinę naudą, iškreipdamas ar slėpdamas aplinkybes. Atsakovas privalo įrodyti pareiškėjos nesąžiningumą bei piktnaudžiavimą.

22.4. Pareiškėja nagrinėjamu atveju objektyviai elgėsi sąžiningai, remdamasi paties atsakovo nustatytais kriterijais, o jos sudarytais ginčo sandoriais nebuvo gauta jokia mokestinė nauda. Pareiškėjos sudarytų sandorių kainos atitiko tikrąsias rinkos kainas, tai patvirtina, kad šalys veikia sąžiningai; visi ginčo vertybinių popierių sandoriai buvo atliekami pagal akcijų kainą, esančią (nustatytą) biržoje. Net jeigu visų išvardintų vertybinių popierių perleidimo momentu pareiškėja būtų pardavusi juos nesusijusiam asmeniui, pardavimo kaina būtų analogiška.

22.5. Aplinkybė, kad, sudarydamas atitinkamus sandorius ar juose dalyvaudamas, mokesčių mokėtojas įgijo tam tikrą mokestinį pranašumą, savaime nėra pagrindas konstatuoti, jog šie sandoriai buvo sudaryti piktnaudžiaujant mokesčių mokėtojui suteiktomis teisėmis. Atsakovas nepateikė jokių pareiškėjos nesąžiningumo ar piktnaudžiavimo įrodymų, vienintelis argumentas, lėmęs papildomų prievolių priskaičiavimą, yra pranašumo įgijimas teisėtomis priemonėmis, tai neatitinka suformuotos teismų praktikos.

22.6. Ginčo sandorių sudarymo ir vykdymo metu pareiškėja ne tik nesiekė, bet ir negavo jokios mokestinės naudos, tačiau nei atsakovas, nei Komisija nevertino šio argumento.

22.7. Vertinant bendrovės Zomedica Corp akcijų įsigijimą ir pardavimą, pažymėtina, kad susijęs asmuo (A. T.) yra visiškai įvykdęs GPM prievoles nuo šių vertybinių popierių perleidimo ir įsigijimo kainų skirtumo, o, perkėlus tokias prievoles pareiškėjai, ji mokėtų GPM nuo apie 8,1 karto mažesnės sumos.

22.8. Vertinant bendrovės HERTZ Global Holdings Ine akcijų įsigijimą ir pardavimą, pažymėtina, kad tuo atveju, jeigu skundžiamas VMI sprendimas liktų galioti, eliminavus sandorį, sudarytą tarp pareiškėjos ir jos sūnaus, pareiškėjai netgi nekiltų jokių prievolių GPM srityje, kadangi ji įsigijo akcijas už 62 847 USD, o jų pardavimo kaina tuomet skaitytųsi 58 500 USD, pareiškėjos sūnaus deklaruotas ir sumokėtas GPM turėtų būti grąžintas jam kaip permoka, priešingu atveju tai reikštų dvigubą to paties sandorio apmokestinimą, kuris yra neteisėtas.

22.9. Eliminavus su bendrovės LATAM Airlines Group SP ADR akcijų pirkimu ir pardavimu susijusį sandorį, sudarytą tarp pareiškėjos ir jos sūnaus, pareiškėjai netgi nekiltų jokių prievolių GPM srityje, kadangi ji įsigijo akcijas už 122 200 USD, o jų pardavimo kaina tuomet skaitytųsi 108 100 USD, pareiškėjos sūnaus deklaruotas ir sumokėtas GPM turėtų būti grąžintas jam kaip permoka, priešingu atveju tai reikštų dvigubą to paties sandorio apmokestinimą.

22.10. Bendrovės Nikola Corp vertybiniai popieriai iki šios dienos nėra perleisti ir atpirkimo sandoriu yra grįžę į pareiškėjos nuosavybę, tai ir jokios pajamos (ir / ar su tuo susijusios mokestinės naudos) šiuo atveju neegzistuoja ir negali egzistuoti. Nesvarbu, kada pareiškėja būtų perleidusi turimas Nikola Corp akcijas, jų kaina krenta iki šios dienos. Pareiškėja 2020 m. gruodžio 1–10 d. patyrė 525 225,49 USD nuostolį, tai nepriklausė nuo pareiškėjos valios, šie mokestiniai nuostoliai yra objektyvūs ir sudaro tik 15 % GPM sumos, lyginant su realiai patirta nuostolio suma.

22.11. Pareiškėja (su susijusiu asmeniu) negavo ir negalėjo gauti jokios mokestinės naudos, atsakovas, aiškindamas priešingai, iškreipia faktines situacijos aplinkybes ir aiškina MAĮ 69 straipsnį plečiamai, o tai draudžia tiek teisės aktai, tiek teismų praktika.

22.12. Pareiškėja ginčo laikotarpiu yra patyrusi nuostolį ir kitų juridinių asmenų vertybinių popierių pirkimo–pardavimo atvejais, tačiau atsakovas neišskyrė jų kaip sudarytų nesąžiningai ar siekiant mokestinės naudos, tokiu būdu yra įgyvendinamas nevienareikšmiškas analogiškų situacijų vertinimas.

22.13. Atsakovas nepagrįstai ir neteisėtai taikė MAĮ 69 straipsnį, dėl to nepagrįstai ir neteisėtai priskaičiavo pareiškėjai papildomas mokėtinas mokesčių sumas, tokiu būdu atsakovas netinkamai vykdė MAĮ 32 straipsnio 3 punkte ir 36 straipsnio 9 punkte nustatytas mokesčių administratoriaus pareigas.

23. Atsakovas Inspekcija atsiliepime į apeliacinį skundą prašo atmesti jį kaip nepagrįstą ir nurodo šiuos argumentus:

23.1. Pareiškėja apeliaciniame skunde nepagrįstai teigia, kad mokesčių administratorius nepagrįstai ir neteisėtai taikė MAĮ 69 straipsnį. MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčio mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir apskaičiuoja mokestį pagal minėtų įstatymų atitinkamas nuostatas.

23.2. Mokesčių administratorius apskaičiuoja mokestį, taikydamas turinio viršenybės prieš formą principą, tais atvejais, kai mokesčių mokėtojo veikloje nustato žemiau išvardintas aplinkybes: 1) sudarytas sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė, vertinant atliktų veiksmų visumą, savo turiniu neatitinka mokesčio įstatymo tikslo ir prasmės, tačiau atskirais veiksmais formaliai teisės aktų reikalavimai nepažeidžiami arba jų pažeidimas yra labai abejotinas; 2) sandorio, ūkinės operacijos ar bet kokios jų grupės sudarymo pagrindinis tikslas – mokestinė nauda, kuri suprantama kaip mokesčio mokėjimo terminų nukėlimas, mokėtinos mokesčio sumos sumažinimas arba visiškas mokesčio išvengimas, grąžintinos (įskaitytinos) mokesčio permokos (skirtumo) padidinimas arba mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminų sutrumpinimas; 3) sudarytas sandoris, ūkinės operacijos ar bet kokia jų grupė nepateisinami jokiais verslo ar kitais naudą pagrindžiančiais poreikiais, kurie nebūtų sudaromi įprastinėmis rinkos sąlygomis.

23.3. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėja siekė sumažinti mokėtiną GPM sumą, o A. T. siekė išvengti mokėtino GPM ir tuo tikslu sudarė tarpinius vertybinių popierių pirkimo–pardavimo sandorius: 2020 m. gruodžio 8 d. pareiškėja pardavė A. T. Nicola Corp akcijas už 680 000 USD ir 2020 m. gruodžio 28 d. įsigijo iš sūnaus atgal Nicola Corp akcijas už 600 000 USD; 2020 m. lapkričio 6 d. pareiškėja pardavė A. T. Zomedica Corp akcijas už 60 000 USD; 2020 m. lapkričio 6 d. pareiškėja pardavė A. T. HERTZ Global Holdings Inc akcijas už 12 000 USD; 2020 m. gruodžio 8 d. pareiškėja pardavė A. T. LATAM Airlines Group SP ADR akcijas už 65 800 USD. Įvertinus nustatytas sandorių sudarymo aplinkybes, konstatuota, kad tikrasis minėtų bendrovių akcijų savininkas yra pareiškėja, o ne A. T., kadangi visi A. T. gauti pinigai už jo parduotas akcijas grįžo pareiškėjai atgal, kaip teigiama, paskolų pavidalu.

23.4. Nors nagrinėjamu atveju ginčo sandoriai sudaryti rinkos kainomis ir įstatymai nedraudžia sudaryti sandorius su asocijuotais asmenimis, tačiau įstatymai draudžia piktnaudžiauti teise. Pareiškėjos atveju MAĮ 69 straipsnyje įtvirtintas turinio viršenybės prieš formą principas taikytas, nustačius ir įrodžius, kad pareiškėjos ir A. T. ūkinės operacijos turėjo vienintelį tikslą – sudaryti sąlygas pareiškėjai gauti mokestinę naudą, vertinamos ūkinės operacijos neturėjo jokių kitų ekonomiškai arba kitaip pagrįstų tikslų. Visa ginčo sandoriuose dalyvavusių asmenų veikla yra dirbtina ir negali būti pateisinta ekonomine, verslo logika, be to, mokestinė nauda, gauta iš ginčo sandorių, buvo reali. Nei pareiškėja, nei A. T. nenurodė ekonominio ir racionalaus pagrindo sudaryti užbiržinius sandorius, o, kritus vertybinių popierių kainai, sudaryti sandoriai tik dėl nuostolių suformavimo.

23.5. Iki vertybinių popierių sandorių su A. T. sudarymo buvo žinomas preliminarus metinis vertybinių popierių prekybos rezultatas ir prievolė apmokestinti vertybinių popierių pardavimo pajamas 15 ir 20 proc. GPM tarifu, todėl pareiškėja pradėjo vykdyti vertybinių popierių sandorius su sūnumi pagal sutartis, t. y. ne biržoje. A. T., tik gavęs pinigus už akcijų pardavimą, iš karto pervedė juos atgal pareiškėjai, tuo įrodydamas sudarytų sandorių dirbtinumą, be to, sandorio sąlygos nebuvo išpildytos – A. T. nesumokėjo grynais pinigais už akcijų įsigijimą, kaip tai numatyta pirkimo–pardavimo sutartyse.

23.6. Pareiškėja nepateikė pagrįstų argumentų, kuriais būtų galima paneigti pirmosios instancijos teismo išvadas. Pirmosios instancijos teismas tinkamai išnagrinėjo bylos faktines bei teisines aplinkybes, įvertino pateiktus įrodymus bei priėmė motyvuotą ir teisiškai pagrįstą Sprendimą, todėl jis paliktinas galioti.

24. Trečiasis suinteresuotas asmuo A. T. pateiktame atsiliepime prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – tenkinti pareiškėjos skundą, t. y. panaikinti Komisijos sprendimą ir VMI sprendimą, ir pažymi, kad nagrinėjamu atveju yra sprendžiamas pareiškėjos apmokestinimo klausimas, ginčas vyksta dėl jos vykdytos veiklos, trečiasis suinteresuotas asmuo niekaip negali įtakoti šio mokestinio ginčo rezultato, be to, šis ginčas negali lemti trečiojo suinteresuoto asmens interesų ar prievolių. Trečiasis suinteresuotas asmuo akcentuoja, kad yra deklaravęs ir sumokėjęs visas savo mokestines prievoles, susijusias su vertybinių popierių perleidimu šio ginčo laikotarpiais.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a :

IV. 25. Byloje nagrinėjamas ginčas kilo dėl VMI sprendimo, kuriuo patvirtintas Patikrinimo aktas ir pareiškėjai papildomai patvirtinti mokėtini 117 919,76 Eur gyventojų pajamų mokesčio suma, 3 538 Eur GPM delspinigiai ir 35 376 Eur GPM dydžio bauda, ir Komisijos sprendimo pagrįstumo ir teisėtumo.

26. Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalį, teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Pažymėtina, kad byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.), todėl apeliacinės instancijos teismas nagrinėja šią bylą apeliacine tvarka ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų (ABTĮ 140 str. 1 d.).

27. Administracinių bylų teisenoje apeliacija yra ne pakartotinis bylos nagrinėjimas, o jau priimto teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo tikrinimas, remiantis byloje esančia medžiaga. Apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas apeliacinės instancijos teisme. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria ji buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendime (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. rugsėjo 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-747/2007, 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013).

28. Pirmosios instancijos teismas skundžiamu sprendimu atmetė pareiškėjos skundą, konstatavęs, kad pareiškėja nepaneigė VMI įrodytų aplinkybių, kad ginčo sandoriai sudaryti, turint vienintelį pagrindinį tikslą – mokestinės naudos gavimą, ir tai sudarė pagrindą atsakovui teisėtai taikyti MAĮ 69 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą. Pirmosios instancijos teismas taip pat pažymėjo, kad skundžiami VMI ir Komisijos sprendimai yra priimti, tinkamai įvertinus faktines aplinkybes ir taikant teisės normas, ir nėra teisinio pagrindo naikinti juos.

29. Pareiškėja, nesutikdama su pirmosios instancijos teismo sprendimu, apeliaciniame skunde nurodo, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas priimtas, neteisingai įvertinus objektyviai egzistuojančias faktines aplinkybes ir įrodymus, jis yra neobjektyvus, nepagrįstas, pažeidžiantis mokesčių įstatymų normas, prieštaraujantis teismų praktikai.

30. Byloje nustatyta, kad atsakovas skundžiamu VMI sprendimu nusprendė patvirtinti Patikrinimo aktu pareiškėjai papildomai apskaičiuotą 117 919,76 Eur GPM, apskaičiuoti 3 538 Eur GPM delspinigius, paskirti 35 376 Eur dydžio GPM baudą. Sprendimas buvo priimtas, nustačius aplinkybes, kad, siekiant sumažinti mokėtiną GPM (siekiant mokestinės naudos), pareiškėja dirbtinai sudarė tarpinius VP pirkimo–pardavimo sandorius su sūnumi A. T. (2020 m. gruodžio 8 d. vertybinių popierių pirkimo-pardavimo sutartis Nr. 13967, pagal kurią pareiškėja pardavė A. T. Nicola Corp akcijas už 680 000 USD, ir 2020 m. gruodžio 28 d. vertybinių popierių pirkimo–pardavimo sutartis Nr. 14006, pagal kurią pareiškėja įsigijo iš sūnaus A. T. Nicola Corp akcijas už 600 000 USD; 2020 m. lapkričio 6 d. vertybinių popierių pirkimo–pardavimo sutartis Nr. 13904, pagal kurią pareiškėja pardavė A. T. Zomedica Corp akcijas už 60 000 USD; 2020 m. lapkričio 6 d. vertybinių popierių pirkimo–pardavimo sutartis Nr. 13905, pagal kurią pareiškėja pardavė A. T. HERTZ Global Holdings Inc akcijas už 12 000 USD; 2020 m. gruodžio 8 d. vertybinių popierių pirkimo–pardavimo sutartis Nr. 13980, pagal kurią pareiškėja pardavė A. T. LATAM Airlines Group SP ADR akcijas už 65 800 USD). Atsakovas nustatė, kad be sudarytų sandorių su artimu susijusiu asmeniu (sūnumi) pareiškėjos metinis VP pardavimo rezultatas būtų teigiamas ir sudarytų 1 356 460,31 Eur; pareiškėja pardavė VP artimam giminaičiui, kuriam galėjo daryti įtaką, ir tokiu būdu buvo sudaryta galimybė sudaryti sandorius, siekiant ne ekonominės, o mokestinės naudos; pareiškėja nepateikė objektyvių duomenų, kurie patvirtintų su artimu susijusiu asmeniu (sūnumi) sudarytų sandorių būtinumą ir pagrįstumą; pareiškėja pardavė VP už mažesnę kainą negu įsigijo, tokiu būdu ji sumažino teigiamą metinį VP pardavimo rezultatą ir mokėtiną GPM sumą. Atsakovas padarė išvadą, kad pareiškėja gavo mokestinę naudą.

31. Pareiškėja apeliaciniame skunde nurodo, kad nagrinėjamu atveju atsakovas nepagrįstai taikė MAĮ 69 straisnio1 dalies nuostatas, nes neįrodė, jog su artimu susijusiu asmeniu (sūnumi) sudarytais sandoriais pareiškėja siekė išimtinai mokestinės naudos. Pareiškėja teigia, kad ji elgėsi sąžiningai, o jos sudarytais sandoriais jokia mokestinė nauda nebuvo gauta.

32. MAĮ 69 straipsnio 1 dalis reglamentuoja mokesčių administratoriaus teisę nevertinti sandoriu sukeliamų mokestinių teisinių pasekmių; joje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi, turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą; šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir apskaičiuoja mokestį pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. kovo 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-238-438/2018).

33. Aiškinant šią teisės normą, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje pažymėta, kad joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio, kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad, taikant šią teisės normą, reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio sudarymo, t. y., taikant šią teisės normą, atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytą normą, yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. liepos 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11-719/2007, 2008 m. vasario 20 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-250/2008).

34. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra taip pat išaiškinęs, kad, taikant turinio viršenybės prieš formą principą, iš esmės yra atliekamas konkretaus mokestinio teisinio santykio dalyvio veiklos turinio vertinimas. Šis veiklos vertinimas atliekamas, siekiant ne sukurti, pakeisti ar panaikinti mokestinius teisinius santykius, t. y. santykius, kurie yra reguliuojami mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų, bet siekiant tinkamai kvalifikuoti nustatytas tikrąsias teisiškai reikšmingas aplinkybes, tokiu būdu atskleidžiant realiai atsiradusius ir egzistuojančius mokestinius teisinius santykius. Tai reiškia, jog, taikant aptariamą principą, yra atliekamas tokios mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos vertinimas, pirmenybę teikiant ne šios veiklos formaliai išraiškai, bet jos turiniui, kuri ne tik tiesiogiai ir betarpiškai yra susijusi su konkrečiais mokestiniais teisiniais santykiais, bet ir kuri lemia (lėmė) šių santykių ar jų dalies atsiradimą, pasikeitimą ar pasibaigimą. Šis veiklos vertinimas atliekamas, inter alia (liet. be kita ko), paisant protingumo ir sąžiningumo principų; turinio viršenybės prieš formą principo taikymas pats savaime (savarankiškai) negali tiesiogiai paveikti aptariamų santykių dalyvių teisių ir pareigų apimties ar sukurti naujas mokestinių prievolių atsiradimo ir priskyrimo atitinkamam asmeniui taisykles, bet sudaro prielaidas kvalifikuoti atitinkamus santykius pagal kitas mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų nuostatas, nei tas, kurios būtų taikomos, atsižvelgiant į formalią mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos išraišką (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. balandžio 11 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A442-724/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 25, 2013 m., 2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m., 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017).

35. Sprendžiant dėl ginčo faktinių aplinkybių vertinimo jų kvalifikavimo pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalį aspektu, pažymėtina ir tai, kad, vadovaujantis ABTĮ 57 straipsnio 6 dalimi, jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios. Teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Ši proceso taisyklė nereiškia, jog mokesčių administratorius yra atleidžiamas nuo jam, be kita ko, MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytos įrodinėjimo pareigos. Tačiau būtent teismas, inter alia (be kita ko), pagal minėtas proceso taisykles dėl įrodymų vertinimo, sprendžia, ar mokesčių administratorius įvykdė aptariamą (įrodinėjimo) pareigą, ar jo surinkti ir pateikti duomenys (įrodymai), nustatytos ir pagrįstos faktinės aplinkybės patvirtina įstatymų leidėjo MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintų pagrindų (sąlygų) šiai nuostatai taikyti buvimą (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017, 2019 m. sausio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-109-968/2019).

36. Nagrinėjamoje byloje tiek VMI, tiek Komisija, tiek pirmosios instancijos teismas, nustatę faktines aplinkybes, susijusias su tarpiniais vertybinių popierių perleidimo sandoriais, sudarytais tarp pareiškėjos ir jos sūnaus, vertino, kad tarpinių sandorių sudarymas nepateisintas ekonomine verslo logika, išskyrus gauta realia mokestine nauda, bei konstatavo, kad nei pareiškėja, nei jos sūnus (A. T.) nenurodė ir neįrodė ekonominio ir racionalaus pagrindo sudaryti užbiržinius sandorius, perleidžiant susijusiam asmeniui nuostolingus VP mokestinio laikotarpio pabaigoje, taigi ginčo sandoriais buvo siekiama mokestinės naudos (sudarius tarpinius pardavimo sandorius su sūnumi, sumažėjo pareiškėjos metinis VP rezultatas ir mokėtina GPM suma, pareiškėja gavo mokestinę naudą, be to, dėl šių sandorių A. T. VP pardavimo pajamos tapo apmokestinamos 15 proc. GPM tarifu (vietoje 20 proc. tarifo), tokiu būdu pareiškėjai ir A. T. gaunant bendrą mokestinę naudą).

37. Teisėjų kolegija, patikrinusi pareiškėjos skundžiamą pirmosios instancijos teismo sprendimą įrodymų vertinimo aspektu, konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas laikėsi ABTĮ nustatytų įrodymų vertinimo taisyklių, tinkamai surinko ir įvertino byloje surinktus įrodymus bei skundo argumentus. Vien tai, kad pareiškėja galbūt kitaip vertina įrodymus ir nesutinka su pirmosios instancijos teismo padarytomis išvadomis, nesudaro teisinio pagrindo konstatuoti, jog pirmosios instancijos teismas netinkamai taikė įrodymų vertinimą reglamentuojančias proceso teisės normas ar teismo sprendimas yra nemotyvuotas.

38. Teisėjų kolegija daro išvadą, jog pirmosios instancijos teismas pagrįstai konstatavo, kad pareiškėja nepagrindė, jog ginčo sandoriai, kurių metu pareiškėja perleido sūnui A. T. įmonių Nicola Corp, Zomedica Corp, HERTZ Global Holdings Inc ir LATAM Airlines Group SP ADR akcijas, buvo sudaryti, atsižvelgiant į staigų VP rinkos kainos kritimą ir vadovaujantis VP prekybos logika, ar kad ginčo sandoriais buvo siekiama padidinti piniginių lėšų sumą, nes sūnus skolina motinai pinigus kitoms investicijoms, t. y. ginčo sandoriai sudaryti, kiekvienai šaliai siekiant ekonominės naudos. Atsižvelgiant į byloje nustatytas aplinkybes, kad ginčo sandoriai buvo sudaryti metų pabaigoje, kai jau buvo galima preliminariai numatyti teigiamą bendrą VP metinį rezultatą, ginčo sandoriais pareiškėja perleido sūnui įmonių akcijas už mažesnę kainą, nei buvo įsigijusi, o pareiškėjos sūnus pardavė šias akcijas už didesnę kainą, nei buvo įsigijęs iš pareiškėjos (išskyrus bendrovės Nicola Corp akcijas, kurias pareiškėja atpirko iš sūnaus už mažesnę kainą, nei buvo pardavusi jam); bendrovės HERTZ Global Holdings Inc ir LATAM Airlines Group SP ADR akcijos buvo parduotos 2021 metais, taip nukeliant GPM mokėjimo terminus ir sumažinant mokėtiną GPM sumą už 2020 metų mokestinį laikotarpį, darytina išvada, kad ginčo sandoriai tarp pareiškėjos ir jos sūnaus A. T. buvo tik formalūs, sudaryti siekiant sumažinti teigiamą metinį VP pardavimo rezultatą, nukeliant GPM mokėjimo terminus ir taip sumažinant 2020 m. mokėtiną GPM sumą. Nors pareiškėja nurodo, kad ginčo sandoriai sudaryti, siekiant nedidinti nuostolių, tačiau susijusiam asmeniui (sūnui) perleistos bendrovių Zomedica Corp, HERTZ Global Holdings Inc ir LATAM Airlines Group SP ADR akcijos ne už ilgo laiko buvo perleistos biržoje pelningai, pareiškėja atpirko iš sūnaus bendrovės Nicola Corp akcijas. Šios byloje nustatytos aplinkybės sudaro pagrindą daryti išvadą, kad ginčo sandoriais pareiškėja siekė vienintelio tikslo – mokestinės naudos sau ir trečiajam suinteresuotam asmeniui.

39. Nors pareiškėja pažymi, kad visi ginčo vertybinių popierių sandoriai buvo atliekami pagal akcijų kainą, esančią (nustatytą) biržoje, taigi ir pareiškėja, ir trečiasis suinteresuotas asmuo veikė sąžiningai ir nepiktnaudžiavo suteiktomis teisėmis, tačiau sutiktina su atsakovo ir pirmosios instancijos teismo išvada, jog nagrinėjamu atveju kitos aplinkybės (sandorių sąlygos) sudarė pagrindą taikyti MAĮ 69 straipsnio nuostatas:

1) ginčo sandoriai sudaryti 2020 m. pabaigoje, kai jau buvo preliminariai žinomas teigiamas bendras VP metinis rezultatas ir nei pareiškėja, nei A. T. nepateikė jokių objektyvių duomenų, kurie patvirtintų jų sudarytų tarpusavio sandorių dėl aptariamų bendrovių akcijų pardavimo ir įsigijimo būtinumą / pagrįstumą būtent 2020 m. pabaigoje;

2) ginčo sandoriai buvo vykdomi su susijusiu asmeniu (pareiškėjos sūnumi);

3) už parduotas akcijas nebuvo atsiskaityta akcijų pardavimo sutartyje nurodytu būdu (apmokant grynais pinigais, kaip numatyta pagal sutartį, pagal ginčo sandorius buvo atsiskaityta tik A. T. pardavus ginčo akcijas biržoje, pareiškėjai buvo pervedama visa suma, gauta pardavus ginčo vertybinius popierius). Sutarčių dėl bendrovių Nicola Corp, Zomedica Corp, HERTZ Global Holdings Inc ir LATAM Airlines Group SP ADR akcijų pardavimas už mažesnę kainą, nei šios akcijos buvo įsigytos, sudarė pareiškėjai sąlygas:

1) sumažinti bendrą metinį VP prekybos teigiamą rezultatą (pardavimas už mažesnę kainą, nei buvo įsigyta, iš dalies padengė pelną iš kitų pareiškėjos VP pardavimo), bendrą mokėtiną GPM sumą;

2) siekti A. T. gautas Zomedica Corp akcijų pardavimo pajamas (atėmus iš jų su įsigijimo kainą ir su perleidimu susijusius privalomus mokėjimus) apmokestinti mažesniu (15 proc.) GPM tarifu, nes A. T. pajamos iš VP pardavimo neviršijo 148 968 Eur sumos;

3) nukelti GPM mokėjimo terminus į 2022 m. dėl A. T. vardu įvykdyto bendrovių HERTZ Global Holdings Inc, LATAM Airlines Group SP ADR akcijų pardavimo 2021 m. Visos šios aplinkybės rodo sudarytų ginčo sandorių dirbtinumą, t. y. patvirtina, kad jais nebuvo siekiama ekonominės naudos pareiškėjai ir trečiajam suinteresuotam asmeniui, tačiau buvo siekiama įgyti mokestinį pranašumą – sumažinti teigiamą prekybos vertybiniais popieriais rezultatą už 2020 m. iš ginčo VP pirkimo ir pardavimo, sumažinti bendrą metinį VP pardavimo teigiamą rezultatą (pelną) pareiškėjai ir jos sūnui ir sumažinti mokėtiną GPM.

40. Pareiškėja apeliaciniame skunde nurodo, kad dėl ginčo sandorių ji negavo jokios mokestinės naudos, nes akcijos pagal ginčo sandorius buvo parduotos rinkos kaina, be to, trečiasis suinteresuotas asmuo pardavė jas mažesne kaina, nei už jas buvo sumokėjusi pareiškėja, taigi skirtumas tarp perleidimo ir įsigijimo kainų yra neigiamas. Pareiškėja akcentuoja, kad šis argumentas nebuvo išnagrinėtas pirmosios instancijos teisme. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija nesutinka su nurodytu apeliacinio skundo argumentu ir pažymi, kad, kaip teisingai nurodė pirmosios instancijos teismas, pareiškėjos pateiktas mokestinės naudos negavimo atvaizdavimas nėra tikslus, kadangi MAĮ 69 straipsnio taikymo pagrindas yra ne mokestinės naudos nustatymas, tačiau iškreiptų ar nuslėptų ūkinių operacijų atkūrimas apmokestinimo tikslais. Be to, atliekant pareiškėjos mokestinį patikrinimą, buvo įvertinta visa pareiškėjos 2020 m. vertybinių popierių apyvarta ir nustatyta, kad bendrovės, iš kurių akcijų uždirbta daugiausia pardavimo pajamų, buvo Carnival Corp, Bank of America, Boeing Co, šių bendrovių akcijų pardavimai vyko iki sandorių su A. T. sudarymo, t. y. buvo žinomas preliminarus metinis VP prekybos rezultatas ir prievolė VP pardavimo pajamas apmokestinti 15 ir 20 proc., o be su sūnumi A. T. sudarytų sandorių pareiškėjos metinis vertybinių popierių pardavimo rezultatas būtų teigiamas ir sudarytų 1 356 460,31 Eur sumą (32 225 699,99 Eur pardavimo pajamos (32 902 276,11 Eur deklaruotos visos pardavimo pajamos – 561 287,67 Eur Nicola Corp pardavimo vertė – 50 813,01 Eur Zomedica Corp pardavimo vertė – 10 162,60 Eur HERTZ Global Holdings Inc pardavimo vertė – 54 312,84 Eur LATAM Airlines Group SP ADR pardavimo vertė) – 30 869 239,68 Eur įsigijimo išlaidos (32 132 337,03 Eur deklaruotos visos įsigijimo išlaidos – 1 009 064,11 Eur Nicola Corp įsigijimo išlaidos – 90 656,49 Eur Zomedica Corp įsigijimo išlaidos – 55 718,32 Eur HERTZ Global Holdings Inc įsigijimo išlaidos – 107 658,43 Eur LATAM Airlines Group SP ADR įsigijimo išlaidos).

41. Pareiškėja apeliaciniame skundo nurodo, kad ginčo laikotarpiu ji patyrė nuostolį ir kitų juridinių asmenų vertybinių popierių pirkimo–pardavimo atvejais, tačiau atsakovas neišskyrė jų kaip sudarytų nesąžiningai ar siekiant mokestinės naudos. Teisėjų kolegija pažymi, kad, kaip jau minėta, atliekant pareiškėjos mokestinį patikrinimą, buvo įvertinta visa pareiškėjos 2020 m. vertybinių popierių apyvarta, ir buvo nustatyta, kad pareiškėja, parduodama kitus VP, uždirbo ne tik pelną, bet ir patyrė nuostolius (Gazprom, Rosneft, Lukoil vertybiniai popieriai parduoti už mažesnę kainą, nei buvo įsigyti, jų nuostolingumas siekė nuo 5 iki 8 proc.), tačiau pareiškėja, siekdama atsisakyti šių investicijų, pardavė VP biržoje nesusijusiems asmenims, o metų pabaigoje sudarė nuostolingus VP pardavimo sandorius su susijusiu asmeniu (sūnumi).

42. Kiti pareiškėjos apeliaciniame skunde nurodomi argumentai nekeičia šioje byloje susiklosčiusios situacijos vertinimo, todėl teisėjų kolegija nepasisako dėl jų išsamiau.

43. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija daro išvadą, kad pirmosios instancijos teismas įvertino visas esmines bylos aplinkybės, taikė tinkamą teisinį reguliavimą, padarė pagrįstas išvadas, nenukrypo nuo formuojamos administracinių teismų praktikos šios kategorijos bylose, todėl pareiškėjos apeliacinis skundas atmetamas, o skundžiamas pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Pareiškėjos J. T. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo (dabar Regionų administracinis teismas) 2023 m. birželio 2 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Audrius Bakavecas

Rasa Ragulskytė-Markovienė

Ernestas Spruogis