2016-12-05 Nr. AB-22984-3-61-3-04027-2014-3 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Veslava Ruskan

Administracinė byla Nr. eA-1373-602/2016

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04027-2014-3

Procesinio sprendimo kategorijos: 9.9; 9.10

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2016 m. gruodžio 5 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko, Veslavos Ruskan (pranešėja) ir Arūno Sutkevičiaus (kolegijos pirmininkas),

teismo posėdyje rašytinio proceso ir apeliacine tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo V. N. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. liepos 22 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo V. N. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Pareiškėjas V. N. (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi į teismą skundu, prašydamas: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Komisija) 2014 m. liepos 29 d. sprendimą Nr. S-144(7-92/2014); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas, centrinis mokesčių administratorius) 2014 m. balandžio 28 d. sprendimą Nr. 68-71; 3) įpareigoti VMI mokestiniame ginče priimti galutinį sprendimą neinicijuojant pareiškėjo V. N. pakartotinio mokestinio patikrinimo; 4) priteisti pareiškėjui bylinėjimosi išlaidas.

Nurodė, kad MGK 2014 m. liepos 29 d. sprendimu Nr. S-144(7-92/2014) (toliau – ir Sprendimas), patvirtino VMI 2014 m. balandžio 28 d. sprendimą Nr. 68-71, kuriuo pavesta Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai (toliau – ir Klaipėdos AVMI, Inspekcija, vietos mokesčių administratorius) atlikti pakartotinį pareiškėjo patikrinimą. Manė, kad MGK sprendimas nėra teisingas, išsakytas neatsižvelgiant į ketverius metus trukusio patikrinimo ir mokestinių ginčų medžiagą, surinktą informaciją, todėl turi būti panaikintas kaip neteisėtas ir nepagrįstas. Per visą mokestinio ginčo laikotarpį turėjo būti ir yra surinkta visa galima su pareiškėjo vykdytais sandoriais susijusi medžiaga. Medžiagos, kurios mokesčių administratorius nesurinko, nėra. Mokesčių administratorius nė viename savo sprendimų nenurodė konkrečios medžiagos, kurią būtina surinkti per pakartotinį mokestinį patikrinimą, kurios dar nesurinko, ir nenurodė konkrečių argumentų ir priežasčių, kodėl tai nebuvo padaryta anksčiau. Neįvertinus nurodomų aplinkybių, taip pat neargumentavus, kas nulėmė pakartotinio patikrinimo atlikimo būtinumą, ginčijamas sprendimas negali būti laikomas teisėtu. Pažymėjo, kad mokesčių administratorius, vykdydamas pareiškėjo mokestinį patikrinimą, turėjo teisę atlikti visus veiksmus ir išreikalauti reikalingus dokumentus, kaip nustatyta Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 33 straipsnyje. Pažymėjo, kad nuo pat pradžių pareiškėjo mokestinis patikrinimas ir jo pagrindu apskaičiuotini mokesčiai buvo siejami su nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sandoriais, kurie buvo susiję su pareiškėjo vaikais. Todėl, norėdamas teisingai ir objektyviai ištirti šių sandorių esmę ir jų pagrindu apskaičiuoti mokesčius, mokesčių administratorius ne tik galėjo, bet ir turėjo pareigą tikrinti ir sandorių kontrahentų finansinę būklę, t. y. surinkti priešpriešinę informaciją, būtiną siekiant teisingai apskaičiuoti mokesčius. Mokesčių administratorius šiomis turimomis teisėmis pasinaudojo ir surinko visą jam būtiną medžiagą pareiškėjo mokėtiniems mokesčiams nustatyti.

Pažymėjo, kad dėl mokesčių administratoriaus veiksmų/neveikimo yra neproporcingai trikdoma mokesčių mokėtojo veikla, patiriamos nepagrįstos išlaidos, kenčia pareiškėjo reputacija bei sukeliami kiti nepatogumai. Nuspręsdamas atlikti pakartotinį mokestinį patikrinimą, mokesčių administratorius nesilaikė MAĮ 32 straipsnyje įtvirtintos mokesčių administratoriaus pareigos kuo mažiau trikdyti mokesčių mokėtojo veiklą bei nepažeisti mokesčių mokėtojo teisių. Nusprendus atlikti pakartotinį mokestinį patikrinimą, pažeisti gero mokesčių administravimo, proporcingumo, nepiktnaudžiavimo valdžia principai. Dėl mokesčių administratoriaus netinkamo pareigų vykdymo ginčas tęsiasi daugiau nei ketverius metus.

Manė, kad VMI ir MGK nepagrindė pakartotinio patikrinimo būtinumo, atlikti pakartotinį pareiškėjo patikrinimą nėra pagrindo, be to, tai yra netikslinga. Nė viename mokestinio ginčo sprendime nėra nurodytos naujai paaiškėjusios ar naujai įgijusios aktualumą aplinkybės, dėl kurių po ketverių metų nuo mokestinio patikrinimo atlikimo atsirado būtinybė iš naujo įvertinti pareiškėjo vaikų finansinę būklę. Visus šiuos veiksmus buvo galima atlikti lygiagrečiai anksčiau vykusio mokestinio tyrimo ir nėra jokių aplinkybių, leidžiančių būtent dabar neproporcingai riboti mokesčių mokėtojo teises ir laisves. Visi dokumentai mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratoriui buvo pateikti, byloje nustatyti ne tik pareiškėjo lėšų judėjimai, bet ir jo vaikų gautos bei išleistos lėšos, įvykdyti pirkimai ir kt. Vien tai, kad teismas nurodė VMI ginčą nagrinėti iš naujo, nesuponuoja išvados, jog ji privalo atlikti pakartotinį mokestinį patikrinimą. Šiuo atveju nėra papildomų įrodymų, kuriuos būtų galima surinkti, VMI jau nagrinėjo ir nustatinėjo, kas gavo pajamas už parduotus sklypus. Teismų praktikoje vien pagrindas atlikti tam tikrų įrodymų papildomą tyrimą nėra pakankamas pagrindas pakartotiniam tyrimui atlikti.

Taip pat atkreipė dėmesį, kad VMI 2014 m. balandžio 28 d. sprendimu Nr. 68-71 panaikino 2010 m. balandžio 8 d. sprendimą Nr. T13-5, kuris jau buvo panaikintas Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. kovo 27 d. nutartimi, todėl tai yra papildomas pagrindas panaikinti sprendimą, tačiau MGK šiuo klausimu nepasisakė.

Atsakovas VMI atsiliepime su pareiškėjo skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

Nurodė, kad Klaipėdos AVMI atliko pareiškėjo gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), pridėtinės vertės mokesčio, valstybinio socialinio draudimo įmokų apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo mokestinį patikrinimą laikotarpiu nuo 2005 m. sausio 1 d. iki 2008 m. gruodžio 31 d. bei surašė 2010 m. vasario 26 d. patikrinimo aktą Nr. T48-2, kuriame apskaičiavo papildomai mokėtinas į biudžetą 419 656 Lt GPM, 124 750 Lt GPM delspinigių sumas. Inspekcija 2010 m. kovo 29 d. gavo pareiškėjo 2010 m. kovo 26 d. pranešimą dėl patikrinimo akto, kuriame jis informavo, kad su patikrinimo akto išvadomis nesutinka, vadovaudamasis MAĮ 131 straipsnio 3 dalies nuostatomis, detalias nesutikimo priežastis, sulaukęs sprendimo dėl patikrinimo akto tvirtinimo, mokestinio ginčo eigoje nurodys VMI. Inspekcija 2010 m. balandžio 8 d. sprendimu patvirtino patikrinimo aktą, nurodė sumokėti jame apskaičiuotas sumas bei skyrė 41 966 Lt, t. y. 10 % dydžio, GPM baudą. Nesutikdamas su Inspekcijos sprendimu, pareiškėjas pateikė skundą VMI, kuri 2010 m. birželio 23 d. sprendimu Nr. 68-161 patvirtino Inspekcijos sprendimą. MGK 2010 m. rugsėjo 16 d. sprendimu Nr. S-247(7-202/2010) panaikino VMI sprendimą ir pavedė VMI pareiškėjo skundą nagrinėti iš naujo. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2011 m. sausio 10 d. sprendimu VMI 2010 m. spalio 7 d. skundą atmetė kaip nepagrįstą. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2011 m. lapkričio 14 d. sprendimu perdavė mokestinį ginčą iš naujo nagrinėti MGK, kuri 2012 m. spalio 1 d. sprendimu Nr. S-171(7-202/2012) patvirtino VMI sprendimą. Pareiškėjas, nesutikdamas su MGK sprendimu, pateikė skundą teismui, kuris 2013 m. liepos 3 d. sprendimu panaikino MGK ir VMI sprendimus bei perdavė pareiškėjo skundą nagrinėti VMI iš naujo. Teismas, pavesdamas VMI iš naujo išnagrinėti pareiškėjo skundą, nurodė, kad būtina nustatyti aplinkybes, kurios paneigtų ar patvirtintų piniginių sumų perdavimą pareiškėjo vaikams. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2014 m. kovo 27 d. nutartimi teismo sprendimą paliko nepakeistą.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas nutartyje pažymėjo, kad nenustačius, ar pareiškėjas iš tiesų galėjo atiduoti savo vaikams už parduotus ginčo žemės sklypus gautus pinigus grynaisiais, taip pat ar pareiškėjo vaikai, negavę atitinkamų sumų iš pareiškėjo, turėjo galimybę atlikti kitus finansinius sandorius (t. y. nenustačius pareiškėjo vaikų finansinės padėties prieš ir po ginčo sandorių sudarymo), vienareikšmiškai nustatyti, kas yra tikrasis pajamų gavėjas, t. y. gyventojų pajamų mokesčio mokėtojas, kaip ir taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą mokesčio apskaičiavimo taikant turinio viršenybės prieš formą principą, nėra galimybės.

MGK pagrįstai sprendime pažymėjo, kad tiek byloje esanti medžiaga, tiek teismų sprendimuose išdėstyti argumentai leidžia teigti, kad mokesčių administratorius pareiškėjo įrodinėjamų aplinkybių apie tai, kad tikrieji žemės sklypų pardavėjai ir pajamų gavėjai yra pareiškėjo vaikai – dukra D. N. ir sūnus M. N., netyrė. Centrinis mokesčių administratorius papildomų apmokestinimui reikšmingų faktinių aplinkybių, kaip mokestinį ginčą nagrinėjanti institucija, nustatyti negali, nes mokestinio ginčo nagrinėjimo metu yra vertinamas vietos mokesčių administratoriaus sprendimo pagrįstumas, remiantis mokestinio ginčo byloje esančiais ir mokestinio ginčo byloje surinktais įrodymais ir duomenimis. Ginčijamu atveju galutiniam sprendimui priimti yra būtinas naujos, teismų sprendimuose nurodytos informacijos, betarpiškai turinčios įtakos pareiškėjo mokestinių prievolių dydžiui, surinkimas, remiantis kuria gali būti sprendžiamas galutinis pareiškėjo apmokestinimo klausimas. Todėl VMI pagrįstai pavedė Inspekcijai atlikti pakartotinį patikrinimą.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. liepos 22 d. sprendimu pareiškėjo V. N. skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas nesutinka su ginčijamais centrinio mokesčių administratoriaus ir Komisijos sprendimais, kuriais, vadovaujantis MAĮ 154 straipsnio 4 dalies nuostatomis, nuspręsta atlikti pakartotinį pareiškėjo mokestinį patikrinimą.

Teismas rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. kovo 27 d. nutartyje, priimtoje administracinėje byloje Nr. A438-358/2014, padarytomis išvadomis ir pateiktais išaiškinimais ir pažymėjo, kad, vadovaudamasis minėtoje nutartyje padarytomis išvadomis, centrinis mokesčių administratorius sprendė, jog galutiniam sprendimui priimti yra būtinas naujos informacijos, betarpiškai lemiančios pareiškėjo mokestinės prievolės dydį, surinkimas, todėl šioje mokestinio ginčo nagrinėjimo stadijoje nurodė negalintis priimti sprendimo dėl ginčo esmės, dėl ko pavedė teritoriniam mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą, surinkus ir įvertinus Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. liepos 3 d. teismo sprendime ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. kovo 27 d. nutartyje nurodytus duomenis bei iš naujo spręsti pareiškėjo V. N. apmokestinimo klausimą.

MGK, išnagrinėjusi V. N. skundą, patvirtino 2014 m. balandžio 28 d. VMI sprendimą konstatavusi, jog centrinis mokesčių administratorius teisėtai ir pagrįstai pavedė Klaipėdos AVMI atlikti pakartotinį patikrinimą, nes tiek bylos medžiaga, tiek Vilniaus apygardos administracinio teismo, tiek Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo sprendimuose išdėstyti argumentai leidžia teigti, kad mokesčių administratorius pareiškėjo įrodinėjamų aplinkybių apie tai, kad tikrieji žemės sklypų pardavėjai ir pajamų gavėjai yra pareiškėjo vaikai, netyrė.

Mokesčių administratoriaus atliekamo patikrinimo esmė yra atskleista MAĮ 2 straipsnio 22 punkte. Čia mokestinis patikrinimas apibrėžiamas kaip mokesčių administratoriaus atliekamas mokesčių mokėtojo patikrinimas siekiant kontroliuoti, kaip mokesčių mokėtojas vykdo mokesčių įstatymų reikalavimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo, sumokėjimo, o įstatymų numatytais atvejais – ir kitose srityse. Vykdydamas šias įstatymo nuostatas bei savo, kaip valstybės institucijos, pareigas, tiek vietinis, tiek centrinis mokesčių administratorius privalo nustatyti, ar mokesčio mokėtojas teisingai vykdo savo prievoles, tuo tikslu privalu tirti visas aplinkybes, susijusias su mokesčio mokėtojo veikla, ir atitinkamai rinkti įrodymus, tiek patvirtinančius, tiek paneigiančius mokesčio mokėtojo veiksmų teisėtumą. Toks tyrimas, administruojant mokesčius, turi būti atliekamas vadovaujantis protingumo ir teisingumo kriterijais (MAĮ 8 str. 3 d.), nepažeidžiant mokesčio mokėtojų teisių, mokesčių administratoriui atliekant savo funkcijas, stengiantis kuo mažiau trikdyti mokesčių mokėtojo veiklą.

Teismas rėmėsi MAĮ 154 straipsnio 4 dalies nuostatomis, ir pažymėjo, kad įstatymų leidėjas neapibrėžė sąlygų, kada centrinis mokesčių administratorius gali priimti sprendimą dėl pavedimo teritoriniam mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą, tai palikdamas spręsti jam pačiam. Pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nuoseklią praktiką, aiškinančią mokestinį ginčą nagrinėjančių institucijų teisę pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą pagal MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punktą, šio centriniam mokesčių administratoriui leisto elgesio modelio paskirtis – pašalinti aplinkybes, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo.

Paprastai pagrindas priimti tokį sprendimą atsiranda, kai vietos mokesčių administratorius nepilnai, nevisapusiškai ir neobjektyviai yra ištyręs bei nustatęs visas reikšmingas faktines aplinkybes ir/arba kai yra padaryta esminių procesinių teisės normų pažeidimų, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras (2010 m. spalio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1146/2010). Kaip jau buvo minėta, tiek Vilniaus apygardos administracinis teismas, tiek Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas pripažino, jog nagrinėjant mokestinį ginčą dėl pareiškėjo V.

N. apmokestinimo, yra būtina ištirti ir nustatyti, ar tikrieji žemės sklypų pardavėjai ir pajamų gavėjai nebuvo pareiškėjo vaikai, išsiaiškinant pareiškėjo vaikų turtinę padėtį iki ir po sklypų pardavimo, jų pajėgumą vykdyti atitinkamus finansinius sandorius ir kt. Kadangi šie teismų išaiškinimai ir nurodymai yra privalomi mokestinį ginčą nagrinėjančioms institucijoms, tiek VMI, tiek MGK pagrįstai ginčijamais sprendimais nusprendė, jog teisėto ir pagrįsto sprendimo dėl kilusio mokestinio ginčo galimas tik naujai atlikus papildomus mokesčių administratoriaus kompetencijai priskirtus objektyvius veiksmus ir pavedė teritoriniam mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį pareiškėjo patikrinimą.

Iš Klaipėdos AVMI 2010 m. vasario 26 d. patikrinimo akto Nr. T48-2, kuris buvo patvirtintas 2010 m. balandžio 8 d. sprendimu Nr. T13-5, matyti, kad aplinkybės, lėmusios pakartotinį patikrinimą, iš esmės nebuvo tirtos, o jų ištyrimas, teismo vertinimu, betarpiškai susijęs su pareiškėjo mokesčių naštos dydžiu, kas negalėjo būti įvertinta teritoriniam mokesčių administratoriui neturint atsakymų į paminėtus klausimus priimant sprendimą dėl patikrinimo akto tvirtinimo.

Pagal MAĮ 67 straipsnio 1 dalį būtent mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Paneigiant mokesčių administratoriui galimybę atlikti pakartotinį patikrinimą, kai tam yra konkretus poreikis, būtų sukliudyta įvykdyti įstatymų leidėjo įpareigojimą – pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Atvirkščiai nei teigia pareiškėjas, pakartotinis patikrinimas būtent ir užtikrina teisingumo, protingumo ir gero administravimo principų laikymąsi, nes faktinių duomenų nepakankamumas neabejotinai gali lemti nevisapusiško bei neobjektyvaus sprendimo priėmimą, o taip pat ir galimus teisminius ginčus. Mokesčių administratorius privalo nustatyti, ar mokesčių mokėtojas teisingai vykdo savo prievoles, tuo tikslu privalu tirti visas aplinkybes, susijusias su mokesčio mokėtojo veikla, ir atitinkamai rinkti įrodymus, tiek patvirtinančius, tiek paneigiančius mokesčio mokėtojo veiksmų teisėtumą. Kita vertus, tyrimas administruojant mokesčius turi būti atliekamas ir nepažeidžiant mokesčio mokėtojo teisių, mokesčių administratoriui atliekant savo funkcijas, stengiantis kuo mažiau trikdyti mokesčio mokėtojo veiklą. Pareiškėjas, teigdamas, jog dėl VMI konstatuoto pakartotinio patikrinimo reikalingumo neproporcingai trikdoma jo veikla, patiriamos išlaidos, kenčia jo reputacija bei sukeliami kiti nepatogumai, nepateikė jokių tai patvirtinančių įrodymų.

Be kita ko, teismas pažymėjo, kad pakartotinio patikrinimo metu iš pareiškėjo nebus atimta teisė teikti papildomus įrodymus dėl kylančių klausimų, o mokesčių administratoriaus sprendimas nebūtinai gali būti jam visiškai nepalankus. Keliantys abejones momentai, nesutinkant su vietos mokesčių administratoriaus sprendimu, galės būti peržiūrėti tiek centrinio mokesčių administratoriaus, tiek MGK, o išreiškus tinkamai valią – ir teismo. Teismas atkreipė dėmesį, jog pareiškėjas pats išreiškė nesutikimą su vietos mokesčių administratoriaus sprendimu, kuriuo buvo patvirtintas patikrinimo aktas, vadinasi pakartotinis patikrinimas nulemtas ne vien mokesčių administratoriaus, bet ir paties mokesčių mokėtojo.

Teismas kaip nepagrįstus atmetė pareiškėjo argumentus, kad papildomas pagrindas naikinti sprendimą yra tai, kad VMI 2014 m. balandžio 28 d. sprendimu Nr. 68-71 panaikino 2010 m. balandžio 8 d. sprendimą Nr. T13-5, kuris jau buvo panaikintas Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. kovo 27 d. nutartimi, kuria buvo paliktas galioti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. liepos 3 d. sprendimas, panaikinantis Klaipėdos AVMI 2010 m. balandžio 8 d. sprendimą. Kaip matyti iš paminėtos mokestinio ginčo nagrinėjimo chronologinės sekos, įsiteisėjusiu Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. liepos 3 d. sprendimu buvo panaikintas ne Klaipėdos AVMI 2010 m. balandžio 8 d. sprendimas Nr. T13-5, o MGK 2012 m. spalio 1 d. sprendimas Nr. S-171(7-202/2010) ir VMI 2010 m. birželio 23 d. sprendimas Nr. 68-161, t. y. sprendimas, kuriuo buvo patvirtintas Klaipėdos AVMI 2010 m. balandžio 8 d. sprendimas Nr. T13-5 dėl patikrinimo akto tvirtinimo. Dėl šių aplinkybių centrinis mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 154 straipsnio 4 dalies nuostatomis, nusprendęs pavesti teritoriniam mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą, jam suteiktos kompetencijos ribose turėjo teisę naikinti Klaipėdos AVMI 2010 m. balandžio 8 d. sprendimą dėl 2010 m. vasario 26 d. patikrinimo akto Nr. T48-2 tvirtinimo.

Apibendrindamas anksčiau konstatuotas aplinkybes, teismas darė išvadą, jog nagrinėjamu atveju egzistuoja aplinkybės, kurios trukdo priimti teisėtą ir pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo. Atsižvelgiant į vietos mokesčių administratoriaus kompetenciją (MAĮ 26 str. 1 d. 7 p., 11 p., 26 str. 2 d.) ir būtinybę atlikti aktyvius veiksmus, neapsiribojančius tik jau turimų įrodymų vertinimu, šias kliūtis, teismo vertinimu, gali pašalinti tik Klaipėdos AVMI aktyviais veiksmais. Dėl nurodytų aplinkybių atsakovo sprendimas pavesti teritoriniam mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį pareiškėjo patikrinimą yra atitinkantis MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punkto nuostatas. Teismas sutiko su centrinio mokesčių administratoriaus ir MGK ginčijamuose sprendimuose išdėstytais argumentais ir padarytomis išvadomis, kurios iš esmės buvo nulemtos Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. liepos 3 d. sprendime ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. kovo 27 d. nutartyje išdėstytų išaiškinimų ir nurodymų, todėl sprendė, jog pagrindo naikinti ginčijamus VMI ir MGK sprendimus nėra. Netenkinus pareiškėjo skundo reikalavimų dėl ginčijamų sprendimų panaikinimo, atmestas ir išvestinis reikalavimas įpareigoti VMI mokestiniame ginče priimti galutinį procesinį sprendimą neinicijuojant pareiškėjo pakartotinio mokestinio patikrinimo.

Atmetęs pareiškėjo skundą, teismas netenkino ir prašymo dėl bylinėjimosi išlaidų priteisimo (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 44 str. 1 d.).

III. Pareiškėjas V. N. pateikė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. liepos 22 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą. Taip pat prašoma priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas.

Pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodo, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas nemotyvuotas, nes teismas nepasisakė dėl pareiškėjo atstovo išsakytų argumentų, kad patikrinimas turi būti atliekamas ne pareiškėjo, o jo vaikų atžvilgiu. Teismas nepasisakė dėl esminės ginčo aplinkybės – galimybės nustatyti pareiškėjo vaikų finansinę būklę. Be to, Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. liepos 3 d. sprendime neužsiminė apie galimą pareiškėjo pakartotinį mokestinį patikrinimą, o nurodė, kad visoms aplinkybėms nustatyti yra būtina ištirti pareiškėjo vaikų finansinę padėtį. Todėl mokesčių administratorius pasirinko netinkamą teismo sprendimo įgyvendinimo būdą, kadangi atliekant pareiškėjo mokestinį patikrinimą mokesčių administratorius neturi galimybės nustatyti apmokestinimui svarbių aplinkybių, susijusių su pareiškėjo vaikų finansine padėtimi. Atliekant mokesčių mokėtojo patikrinimą, negali būti faktiškai tiriamas kitas asmuo ir nustatinėjamos jo prievolės. Nagrinėjamu atveju turėjo būti atliekami pareiškėjo vaikų operatyvūs patikrinimai.

Atsakovas VMI pateiktu atsiliepimu prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas atsiliepime į apeliacinį skundą paaiškina, kad centrinis mokesčių administratorius papildomų apmokestinimui reikšmingų faktinių aplinkybių, kaip mokestinį ginčą nagrinėjanti institucija, nustatyti negali, nes mokestinio ginčo nagrinėjimo metu yra vertinamas vietos mokesčių administratoriaus sprendimo pagrįstumas, remiantis mokestinio ginčo byloje esančiais ir mokestinio ginčo byloje surinktais įrodymais ir duomenimis. Ginčijamu atveju galutiniam sprendimui priimti yra būtinas naujos informacijos, lemiančios pareiškėjo mokestinių prievolių dydį, surinkimas, remiantis kuria gali būti sprendžiamas pareiškėjo apmokestinimo klausimas.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl MGK 2014 m. liepos 29 d. sprendimo Nr. S-144(7-92/2014) ir VMI 2014 m. balandžio 28 d. sprendimo Nr. 68-71 teisėtumo.

Pagal bylos aplinkybes nustatyta, kad Klaipėdos AVMI 2009 m. liepos 28 d. pavedimu tikrinti Nr. T12-5 pavedė atlikti V. N. fizinių asmenų pajamų mokesčio/gyventojų pajamų mokesčio, pridėtinės vertės mokesčio, valstybinio socialinio draudimo įmokų apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo mokestinį patikrinimą ir apie tai pranešė pareiškėjui (MGK byla, b. l. 69–70). Klaipėdos AVMI 2010 m. vasario 26 d. surašė patikrinimo aktą Nr. T48-2, kurį patvirtino 2010 m. balandžio 8 d. sprendimu Nr. T13-5, nurodydama sumokėti pareiškėjui sprendime apskaičiuotas sumas (419 656 Lt GPM, 124 750 Lt GPM delspinigių) ir skyrė 10 proc. dydžio 41 966 Lt GPM baudą (MGK byla, b. l. 37–48). Nesutikdamas su šiuo sprendimu, pareiškėjas 2010 m. gegužės 17 d. pateikė skundą VMI, kuri 2010 m. birželio 23 d. sprendimu Nr. 68-161 patvirtino Klaipėdos AVMI 2010 m. balandžio 8 d. sprendimą Nr. T13-5 dėl patikrinimo akto tvirtinimo (MGK byla, b. l. 16–24, 27–34). Pareiškėjas dėl VMI 2010 m. birželio 23 d. sprendimo Nr. 68-161 pateikė skundą MGK, kuri 2010 m. rugsėjo 16 d. sprendimu Nr. S- 247(7-202/2010) panaikino minėtą sprendimą ir V. N. skundą perdavė centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. sausio 10 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. I-868-815/2011 VMI skundas dėl minėto Komisijos sprendimo buvo atmestas. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. lapkričio 14 d. sprendimu, priimtu administracinėje byloje Nr. A556-2765/2011, Vilniaus apygardos administracinio teismo 2011 m. sausio 10 d. sprendimas buvo panaikintas ir priimtas naujas sprendimas – panaikintas MGK 2010 m. rugsėjo 16 d. sprendimas Nr. S-247(7-202/2010) ir mokestinis ginčas MGK perduotas nagrinėti iš naujo.

MGK, pakartotinai išnagrinėjusi 2010 m. liepos 13 d. pareiškėjo skundą, 2012 m. spalio 1 d. sprendimu Nr. S-171(7-202/2010) patvirtino VMI 2010 m. birželio 23 d. sprendimą Nr. 68-161. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. liepos 3 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. I-1327-365/2013 MGK 2012 m. spalio 1 d. sprendimą Nr. S-171(7-202/2010) ir VMI 2010 m. birželio 23 d. sprendimą Nr. 68-161 panaikino ir perdavė VMI nagrinėti pareiškėjo skundą iš naujo. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. kovo 27 d. nutartimi, priimta administracinėje byloje Nr. A438-358/2014, VMI apeliacinis skundas buvo atmestas, o Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas paliktas nepakeistas (MGK byla, b. l. 10–14).

VMI 2014 m. balandžio 28 d. sprendimu Nr. 68-71 panaikino Klaipėdos AVMI 2010 m. balandžio 8 d. sprendimą Nr. T13-5 dėl patikrinimo akto tvirtinimo ir pavedė atlikti pakartotinį pareiškėjo patikrinimą. Pareiškėjas šį sprendimą apskundė Komisijai, kuri 2014 m. liepos 29 d. sprendimu Nr. S-144(7-92/2014) patvirtino VMI 2014 m. balandžio 28 d. sprendimą Nr. 68-71.

Pareiškėjas V. N. kreipėsi į teismą, prašydamas: 1) panaikinti MGK 2014 m. liepos 29 d. sprendimą Nr. S-144(7-92/2014); 2) panaikinti VMI 2014 m. balandžio 28 d. sprendimą Nr. 68-71; 3) įpareigoti VMI mokestiniame ginče priimti galutinį sprendimą neinicijuojant pareiškėjo V. N. pakartotinio mokestinio patikrinimo; 4) priteisti pareiškėjui bylinėjimosi išlaidas.

Pirmosios instancijos teismas 2015 m. liepos 22 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Ginčas nagrinėjamoje byloje yra kilęs dėl VMI sprendimo, kuriuo panaikintas Klaipėdos AVMI sprendimas dėl patikrinimo akto tvirtinimo ir pavesta atlikti pakartotinį pareiškėjo patikrinimą. Ginčijamas sprendimas priimtas įgyvendinant Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. kovo 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-358/2014. Nagrinėjant minėtą bylą, buvo nustatyta, kad pareiškėjas disponavo ne tik pinigais, kurie buvo sumokėti už parduotus ginčo žemės sklypus, bet ir kitomis piniginėmis lėšomis, todėl liko nepaneigta aplinkybė, kad su savo vaikais jis galėjo atsiskaityti grynaisiais pinigais. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas konstatavo, kad nenustačius, ar pareiškėjas iš tiesų galėjo atiduoti savo vaikams už parduotus ginčo žemės sklypus gautus pinigus grynaisiais, taip pat, ar pareiškėjo vaikai, negavę atitinkamų sumų iš pareiškėjo, turėjo galimybę atlikti kitus finansinius sandorius (t. y. nenustačius pareiškėjo vaikų finansinės padėties prieš ir po ginčo sandorių sudarymo), vienareikšmiškai nustatyti, kas yra tikrasis pajamų gavėjas, t. y. gyventojų pajamų mokesčio mokėtojas, kaip ir taikyti Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą mokesčio apskaičiavimo taikant turinio viršenybės prieš formą principą, nėra galimybės.

Pareiškėjas mano, kad centrinis mokesčių administratorius negalėjo priimti skundžiamo sprendimo, nes mokestinis patikrinimas turėjo būti atliekamas ne pareiškėjo, o jo vaikų atžvilgiu.

Teisėjų kolegija su minėtais argumentais nesutinka. Atsižvelgiant į aptartą Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. kovo 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-358/2014, nagrinėjamu atveju matyti, jog galutiniam mokesčių administratoriaus sprendimui priimti yra būtinas naujos informacijos, kuri gali nulemti pareiškėjo mokestinę prievolę ir jos dydį, surinkimas.

Centrinio mokesčio administratoriaus kompetencija, nagrinėjant skundą dėl vietinio mokesčių administratoriaus sprendimo, įtvirtinta MAĮ 154 straipsnio 4 dalyje. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra išaiškinęs, kad MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punkte numatytos centrinio mokesčių administratoriaus teisės pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą paskirtis – pašalinti aplinkybes, kurios trukdo priimti teisėtą bei pagrįstą sprendimą dėl kilusio mokestinio ginčo. Paprastai pagrindas priimti tokį sprendimą atsiranda, kai vietos mokesčių administratorius nepilnai, nevisapusiškai ir neobjektyviai yra ištyręs bei nustatęs visas reikšmingas faktines aplinkybes ir (arba) kai yra padaryta esminių procesinių teisės normų pažeidimų, kurių negalima pašalinti kitu būdu, kaip tik pakartojus iš naujo atitinkamas administracines procedūras (2010 m. spalio 18 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-1146/2010). MAĮ 154 straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad centrinis mokesčių administratorius turi priimti sprendimą dėl skundo dėl mokestinio ginčo per 30 dienų nuo jo gavimo dienos. Šis terminas centrinio mokesčių administratoriaus sprendimu gali būti pratęstas iki 60 dienų, jeigu skundui nagrinėti reikia papildomo tyrimo. Apie tai turi būti raštu pranešta skundą padavusiam mokesčių mokėtojui.

Nagrinėjamu atveju priėmus Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2014 m. kovo 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-358/2014 įsiteisėjo Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. liepos 3 d. sprendimas, kuriuo MGK 2012 m. spalio 1 d. sprendimas Nr. S-171(7-202/2010) ir VMI 2010 m. birželio 23 d. sprendimas Nr. 68-161 panaikinti ir pareiškėjo skundas perduotas VMI nagrinėti iš naujo. Taigi centrinis mokesčių administratorius šiuo atveju turėjo pareigą per MAĮ 154 straipsnio 3 dalyje numatytą terminą priimti vieną iš MAĮ 154 straipsnio 4 dalyje numatytų sprendimų. Todėl akivaizdu, jog centrinis mokesčių administratorius, neturėdamas būtinos naujos informacijos, kuri buvo detalizuota priimtuose teismų sprendimuose, ir neturėdamas pagrindo stabdyti skundo dėl mokestinio ginčo nagrinėjimą, negalėjo tinkamai įvykdyti teismo įpareigojimą kitaip, nei priimdamas MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punkte numatytą sprendimą pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą. Ši išvada darytina įvertinus ir tai, jog centrinis mokesčių administratorius vertina vietos mokesčių administratoriaus priimto sprendimo teisėtumą, tačiau šiuo atveju reikėjo ne tik įvertinti mokestinio ginčo byloje esančius įrodymus, bet ir surinkti naujus bei nustatyti naujas aplinkybes. Atsižvelgiant į tai, konstatuotina, jog centrinis mokesčių administratorius pagrįstai priėmė MAĮ 154 straipsnio 4 dalies 5 punkte numatytą sprendimą.

Nors MAĮ 32 straipsnis įpareigoja mokesčių administratorių, atliekant jam pavestas funkcijas, nepažeisti mokesčio mokėtojo teisių ir stengtis kuo mažiau trikdyti mokesčių mokėtojo veiklą, teisėjų kolegijos vertinimu, nagrinėjamu atveju šis įpareigojimas nebuvo pažeistas, nes centrinis mokesčių administratorius nustatė, jog teismo įpareigojimams įvykdyti būtina surinkti naują informaciją ir kad tai padaryti galima tik atlikus pareiškėjo pakartotinį patikrinimą. Pati VMI negalėjo priimti sprendimo dėl skundžiamo vietos mokesčių administratoriaus sprendimo teisėtumo, nes būtų pažeidusi administracinę bylą nagrinėjusio teismo įpareigojimą dėl naujų aplinkybių nustatymo.

Remdamasi tuo, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, jog skundžiamas centrinio mokesčių administratoriaus sprendimas pavesti vietos mokesčių administratoriui atlikti pakartotinį patikrinimą ir priimti naują sprendimą bei mokestinį ginčą dėl šio sprendimo nagrinėjusios MGK ir pirmosios instancijos teismo sprendimai pripažintini teisėtais. Pirmosios instancijos teismas, išnagrinėjęs bylą, tinkamai patikrino viešojo administravimo subjektų priimtų sprendimų teisėtumą, teisingai sprendė dėl viešojo administravimo subjektų taikytų materialinės teisės normų, teismas proceso teisės normų pažeidimų nepadarė, todėl priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą. Remiantis tuo, pirmosios instancijos teismo sprendimas paliktinas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmestinas.

Pažymėtina, kad pareiškėjas V. N. apeliaciniame skunde taip pat prašo priteisti bylinėjimosi išlaidas. Pagal ABTĮ (redakcija, galiojusi iki 2016 m. liepos 1 d.) 44 straipsnio 1 dalį proceso šalis, kurios naudai priimtas sprendimas, turi teisę gauti iš kitos šalies savo išlaidų atlyginimą. Nagrinėjamu atveju nepatenkinus apeliacinio skundo negali būti tenkinamas ir pareiškėjo prašymas atlyginti bylinėjimosi išlaidas, susijusias su bylos apeliaciniu procesu.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

Pareiškėjo V. N. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. liepos 22 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Ričardas Piličiauskas Veslava Ruskan Arūnas Sutkevičius