2017-10-09 Nr. AB-18131-3-61-3-04987-2014-8 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinės byla Nr

Administracinė byla Nr. A-4171-442/2017

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04987-2014-8

Procesinio sprendimo kategorija: 12.2.1; 12.10.5; 12.15; 12.15.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2017 m. spalio 9 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Dainiaus Raižio (pranešėjas), Dalios Višinskienės ir Virginijos Volskienės (kolegijos pirmininkė),

sekretoriaujant Laisvidai Versekienei,

dalyvaujant pareiškėjo atstovams advokatui Evaldui Lukauskui ir A. U.,

atsakovo atstovui Renaldui Mondeikiui,

viešame teismo posėdyje apeliacine žodinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. balandžio 5 d. sprendimo administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2014 m. spalio 8 d. sprendimo Nr. S-202(7-151/2014), pareiškėjas bendrovė „Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co KG“, trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) padavė teismui skundą, kuriuo prašė panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2014 m. spalio 8 d. sprendimo Nr. S-202(7-151/2014) (toliau – ir MGK sprendimas) 1 punktą, kuriuo panaikinta VMI 2014 m. birželio 30 d. sprendimo Nr. 69-74 (toliau – ir VMI sprendimas) dalis, kuria nurodyta bendrovei „Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co KG“ (toliau – ir bendrovė) sumokėti į biudžetą 5 070 908 Lt pridėtinės vertės mokestį (toliau – ir PVM), 1 205 043,51 Lt PVM delspinigius ir 507 091 Lt PVM baudą, bei palikti galioti šią VMI 2014 m. birželio 30 d. sprendimo Nr. 69-74 dalį.

VMI nurodė, kad bendrovės Lietuvos filialas (toliau – ir Lietuvos filialas) iš bendrovės įsigytus medikamentus Lietuvos vaistų didmenininkams parduoda gerokai mažesne kaina nei įsigijimo, taikydama „NARA“ nuolaidų schemą. Schemos esmė – PVM sąskaitoje faktūroje nurodomas bendras parduodamų prekių kiekis, tačiau dalis prekių, prie kurių PVM sąskaitoje faktūroje nurodomas prierašas „NARA“, parduodamos nuline verte, t. y. prekės parduodamos pritaikant „natūrinę“ nuolaidą. Bendrovė kas mėnesį apmoka Lietuvos filialui už didmenininkams nemokamai patiektas prekes (prekės su prierašu „NARA“) susidariusį kainų skirtumą, t. y. medikamentų įsigijimo ir pardavimo kainų skirtumą. MGK nurodė, kad bendrovės pervedamos lėšos Lietuvos filialui, skirtos kompensuoti Lietuvos filialo patirtas išlaidas, negali būti vertinamos kaip trečiojo asmens mokamas atlygis už didmenininkams patiektas prekes Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) prasme. MGK konstatavo, kad bendrovė ir Lietuvos filialas PVM tikslais sudaro vieną apmokestinamąjį asmenį, tačiau, atsakovo teigimu, MGK nevertino aplinkybės, jog Lietuvos filialas dalį prekių, t. y. prekes, kurioms buvo taikoma „NARA“ nuolaidų sistema, didmenininkams perdavė neatlygintinai. Pabrėžė, kad pagal PVMĮ 5 straipsnio nuostatas, neatlygintinas prekių, kurių pirkimo ir (arba) importo PVM ar jo dalis buvo PVM mokėtojo įtraukta į PVM atskaitą, perdavimas asmeniui, kuris įgyja teisę ja disponuoti, laikomas prekių suvartojimu privatiems poreikiams tenkinti, t. y. prekių tiekimu, bei yra PVM objektas. VMI nuomone, MGK netinkamai aiškino ir taikė teisės normas, todėl yra pagrindas panaikinti ginčijamą MGK sprendimo dalį.

Pareiškėjas bendrovė „Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co KG“ padavė atsiliepimą į atsakovo VMI skundą, kuriuo prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Pareiškėjo nuomone, VMI neturi teisės apskųsti teismui MGK sprendimo, nes nepateikia jokių argumentų, kad VMI ir MGK pozicijos dėl teisės aktų aiškinimo išsiskyrė. Bendrovė pažymėjo, kad PVMĮ 15 straipsnio 7 dalies 1 punkte nustatyta, kad į apmokestinamąją vertę neįtraukiamos įvairios nuolaidos, suteikiamos prekės tiekimo ar paslaugos teikimo metu. Didmenininkams pateikiamas medikamentų kiekis (pažymėtas prierašu „NARA“) yra nuolaidos natūra. Vadovaujantis PVMĮ 15 straipsnio 7 dalies 1 punktu, nuo suteiktos nuolaidos PVM neskaičiuojamas. Kadangi prekės su prierašu „NARA“ yra nuolaidos, negalima vertinti, kad jos buvo parduotos didmenininkams kaip nemokamos prekės (dovanos), todėl nagrinėjamu atveju negali kilti prievolė skaičiuoti PVM nuo prekių suvartojimo privatiems poreikiams pagal PVMĮ 5 straipsnio 1 dalį. Pareiškėjo nuomone, bendrovė, kaip filialo Lietuvoje steigėja, ir minėtas filialas yra laikomi tuo pačiu apmokestinamuoju asmeniu. Lietuvos filialui pervedamos lėšos, skirtos kompensuoti Lietuvos filialo patirtas išlaidas, PVMĮ 15 straipsnio 1 dalies prasme negali būti laikomos atlygiu, gaunamu iš trečiojo asmens už didmenininkams pateiktas prekes.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI) padavė atsiliepimą į VMI skundą, kuriuo prašė skundą tenkinti. Nurodė, kad MGK, grįsdama sprendimo dalį tuo, jog bendrovė Lietuvos filialo atžvilgiu nėra trečiasis asmuo, neatsižvelgė į tai, kad neatlygintinas prekių tiekimas yra PVM objektas PVMĮ 5 straipsnio prasme, t. y. netinkamai taikė ir aiškino teisės normas.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. balandžio 5 d. sprendimu atsakovo VMI skundą atmetė kaip nepagrįstą.

Teismas atkreipė dėmesį, kad centrinis mokesčių administratorius ir MGK, nagrinėdami mokestinį ginčą, skirtingai interpretavo įstatymų bei kitų teisės aktų nuostatas. Todėl konstatavo, kad atsakovas skundą teismui dėl MGK 2014 m. spalio 8 d. sprendimo Nr. S-202 (7-151/2014) panaikinimo padavė teisėtai. Teismas pažymėjo, kad VMI savo poziciją dėl MGK sprendimo panaikinimo grindė tuo, jog MGK neįvertino PVMĮ 5 straipsnio nuostatų, pagal kurias neatlygintinas prekių, kurių pirkimo ir (arba) importo PVM ar jo dalis buvo PVM mokėtojo įtraukta į PVM atskaitą, perdavimas asmeniui, kuris įgyja teisę ja disponuoti, laikomas prekių suvartojimu privatiems poreikiams tenkinti, t. y. prekių tiekimu, bei yra PVM objektas.

Teismas pažymėjo, kad VMI sprendime vadovautasi PVMĮ 2 straipsnio 5 dalimi, 3 straipsniu, 4 straipsniu ir bendrovei apskaičiuotas papildomai mokėtinas PVM tuo pagrindu, kad Lietuvos filialui pareiškėjo mokamas kainų skirtumas, susidaręs dėl prekių su prierašu „NARA“ teikimo, buvo įvertintas kaip trečiosios šalies (motininės įmonės, kuri yra kitas PVM mokėtojas) Lietuvos filialui mokamas atlygis už didmenininkams tiekiamas prekes, o Lietuvos filialo su prierašu „NARA“ ir nuline verte tiekiamos prekės – PVM objektu. Kadangi, vadovaujantis PVMĮ 15 straipsnio 1 dalimi, apmokestinamąją vertę, nuo kurios turi būti apskaičiuotas PVM, sudaro atlygis (išskyrus patį PVM), kurį gavo arba turi gauti prekių tiekėjas arba paslaugos teikėjas, arba jo vardu trečiasis asmuo, mokesčių administratorius papildomai mokėtiną PVM bendrovei apskaičiavo nuo Lietuvos filialui išmokėtos kompensacijos už suteiktas „NARA“ nuolaidas.

Teismas, įvertinęs skundžiamo MGK sprendimo argumentus bei surinktą medžiagą, vertino kaip pagrįstą minėtame sprendime pateiktą išvadą, kad bendrovės pervedamos lėšos Lietuvos filialui, skirtos kompensuoti Lietuvos filialo patirtas išlaidas (įskaitant ir už suteiktas natūrines nuolaidas, pažymėtas „NARA“), nėra trečiojo asmens už didmenininkams patiektas prekes mokamas atlygis PVMĮ 15 straipsnio 1 dalies prasme, nes bendrovė Lietuvos filialo atžvilgiu negali būti laikoma trečiąja šalimi.

Teismo vertinimu, nėra pagrindo išvadai, kad prekių su prierašu „NARA“ tiekimas yra dovanojimas, o ne nuolaidų taikymas. Bylos duomenys, t. y. pateiktos sutartys, patvirtina, kad bendrovė didmenininkams taikė būtent nuolaidas, kurios buvo išreikštos natūra, o ne įprastiniu būdu, nuolaidą pritaikant kiekvienam prekės vienetui. Teisės aktai nedraudžia nuolaidas įforminti tokiu būdu, kokį taikė pareiškėjas, ir nereglamentuoja maksimalaus taikytinų nuolaidų dydžio. Todėl teismas konstatavo, kad VMI išvados dėl bendrovės prekių su prierašu „NARA“ vartojimo privatiems poreikiams tenkinti yra nepagrįstos.

Vadovaujantis PVMĮ 15 straipsnio 7 dalies 1 punktu, į apmokestinamąją vertę įvairios nuolaidos, suteikiamos prekės tiekimo ar paslaugos teikimo metu, neįtraukiamos, todėl, teismo nuomone, nėra pagrindo bendrovės apmokestinti PVM.

III. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos padavė teismui skundą, kuriuo prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – skundą tenkinti.

Atsakovas nurodo, kad MGK, grįsdama sprendimą tuo, jog bendrovė Lietuvos filialo atžvilgiu nėra trečiasis asmuo, neatsižvelgė į tai, kad neatlygintinas prekių tiekimas yra PVM objektas PVMĮ 5 straipsnio prasme – prekių suvartojimas privatiems poreikiams tenkinti. t. y. netinkamai aiškino ir taikė teisės normas. VMI teigimu, MGK neišnagrinėjo visų esminių aplinkybių, lemiančių PVM, PVM delspinigių ir PVM baudos skaičiavimą. Pabrėžia, kad bendrovės Lietuvos filialo direktorius S. R. 2013 m. kovo 22 d. pateiktame paaiškinime išdėstė, jog pirkėjui išrašomoje PVM sąskaitoje faktūroje yra nurodomas bendras užsakytas parduodamo medikamento kiekis, kuriame yra ir prekių, teikiamų kaip nuolaida natūra, kiekis. Nuolaidos natūra yra įtraukiamos į PVM sąskaitas faktūras, kuriomis įforminamas medikamentų pardavimas. PVM sąskaitose faktūrose su natūrine nuolaida yra nurodomos prekės su prierašu „NARA“, kurių vertė neįeina į pardavimo vertę, nuo kurios skaičiuojamas PVM. Atsakovas pažymi, kad bendrovės tikrinamuoju laikotarpiu Lietuvos vaistų didmenininkams dalies tiektų prekių neatlygintinai, t. y. išrašytose PVM sąskaitose faktūrose prekių su prierašu „NARA“ (neapmokamos prekės arba prekės už 0 Lt), vertė sudarė 24 306 170,23 Lt, o tokia vertė negali būti traktuojama kaip nedidelės vertės dovanos (PVMĮ 5 straipsnio 4 dalis).

Pareiškėjas bendrovė „Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co KG“ padavė atsiliepimą į atsakovo VMI apeliacinį skundą, kuriuo prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą, o apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą. Taip pat prašo bylą nagrinėti žodinio proceso tvarka.

Pareiškėjas teigia, kad atsakovas neturėjo teisės apskųsti MGK sprendimo teismui, vadovaudamasis Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 159 straipsnio 2 dalimi, o teismas privalėjo šią administracinę byla nutraukti. Mokestinis ginčas tarp atsakovo ir bendrovės buvo kilęs dėl lėšų, kurias bendrovė pervesdavo Lietuvos filialui, kompensuodama Lietuvos filialo patiriamas išlaidas (įskaitant ir didmenininkams suteiktas nuolaidas), apmokestinimo PVM. Prekių su prierašu „NARA“ tiekimas ir jo apmokestinimas niekada nebuvo šio mokestinio ginčo objektu ir mokesčių administratorius nagrinėjamu atveju nebuvo apskaičiavęs bendrovei PVM nuo didmenininkams suteiktų nuolaidų (prekių su prierašu „NARA“ tiekimo). Atsakovas neturėjo teisės teikti skundo teismui tik dėl skirtingo faktinių aplinkybių vertinimo bei neturėjo pagrindo ginčyti MGK nustatytos aplinkybės, t. y., kad bendrovės prekių su prierašu „NARA“ tiekimas buvo nuolaidos suteikimas.

Pareiškėjas pabrėžia, kad bendrovė ir Lietuvos filialas yra vienas tas pats apmokestinamasis asmuo. Todėl bendrovė negali būti laikoma mokančia atlygį už prekes sau pačiai. Lietuvos filialo kaštų kompensavimo sumos yra mokamos vieno ir to paties juridinio asmens ir apmokestinamojo asmens viduje. Pareiškėjas pažymi, kad PVMĮ 5 straipsnio 3 ir 4 dalyse yra reglamentuojami prekių neatlygintino perdavimo, o ne nuolaidų (ir jų dydžio) taikymo atvejai. Todėl atsakovo apeliaciniame skunde nurodyti argumentai, kad tokio dydžio nuolaidos, kokias taikė bendrovė, PVMĮ 5 straipsnio 3 ir 4 dalių prasme yra per didelės, kad būtų pripažintos leidžiamomis, yra nepagrįsti.

Prekės su prierašu „NARA“ yra nuolaidos, dėl to negalima vertinti, kad jos buvo perduotos didmenininkams kaip nemokamos prekės. Todėl negali atsirasti prievolė skaičiuoti PVM nuo prekių suvartojimo privatiems poreikiams pagal PVMĮ 5 straipsnio 1 dalį. Priešingu atveju, būtų reikalaujama, kad bendrovė skaičiuotų ir mokėtų PVM nuo didmenininkams pritaikytų nuolaidų (t. y. prekių su prierašu „NARA“) vertės, o tai prieštarauja pagrindiniams PVM taikymo principams – PVM gali būti skaičiuojamas tik nuo realiai gauto atlygio vertės (PVMĮ 15 straipsnio 1 dalis).

Pareiškėjas pabrėžia, kad bendrovė neturi teisės dovanoti vaistų didmenininkams, skatindama savo prekybą, ir to nedaro. Atlikto farmacinio audito išvados patvirtina, kad nėra aptikta pažeidimų bendrovės prekybos vaistais srityje (2013 m. gruodžio 20 d. geros platinimo praktikos tikrinimo pažyma Nr. 5F-71). Taip pat pažymi, kad už visą bendrovės didmenininkams parduotą prekių kiekį pareiškėjui buvo atlyginta. Pagal bendrovės sudarytas sutartis su didmenininkais, visam parduotam prekių kiekiui (įskaitant prekes be prierašo ir prekes su prierašu „NARA“) buvo numatytos nuolaidos ir jos buvo taikytos, todėl nėra pagrindo išvadai, kad dalis prekių atiduota neatlygintinai.

Bendrovės didmenininkams išrašytos pardavimo PVM sąskaitos faktūros atitinka visus PVMĮ nustatytus privalomus PVM sąskaitų faktūrų rekvizitus, įskaitant reikalavimus dėl nuolaidų taikymo (nurodymo). Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad mokesčių administratoriaus atliktų operatyvinių patikrinimų rezultatai papildomai patvirtina faktą, kad didmenininkai nelaikė iš bendrovės įgytų „NARA“ prekių „dovana“, o apskaitė jas kaip ir kitus įsigyjamus vaistus, t. y. kaip atsargas, skirtas perparduoti. Pabrėžia, kad mokesčių administratorius 2014 m. jau nebenustatė pagrindo papildomai priskaičiuoti bendrovei PVM nuo su nuolaida patiektų prekių didmenininkams, o atsakovas teismui nesugebėjo paaiškinti, dėl kokių priežasčių pasikeitė mokesčių administratoriaus pozicija, vertinant 2010–2012 m. bei 2014 m. bendrovės dokumentus PVM apmokestinimo prasme.

Pareiškėjas taip pat paaiškina, kad bet kuriuo atveju apskaičiuotas didesnis Lietuvos filialo pirkimo ir pardavimo PVM prekes įvežant į Lietuvą, jokios žalos biudžetui nepadarė, kadangi apskaičiuotas pardavimo PVM visais atvejais gali būti įtraukiamas i bendrovės PVM atskaitą ir mokėtino PVM (į Lietuvos biudžetą) jokiais atvejais nesusidaro. Bendrovės mokėtinas į Lietuvos biudžetą PVM susidaro tik dėl tiekimų šalies teritorijoje, t. y. didmenininkams Lietuvoje.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Nagrinėjamojoje byloje ginčas kilo dėl to, kad MKG, priimdama 2014 m. spalio 8 d. sprendimą Nr. S-202(7-151/2014), kuriuo nusprendė panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos 2014 m. birželio 30 d. sprendimo Nr. 69-74 dalį, kuria nurodyta pareiškėjui sumokėti į biudžetą 5 070 908 Lt PVM, 1 205 043,51 Lt PVM delspinigius ir 507 09 Lt PVM baudą, skirtingai negu centrinis mokesčių administratorius aiškino Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo nuostatas.

Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalyje įtvirtinta, kad apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo taip pat turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas.

Šioje administracinėje byloje, priimtoje įsiteisėjusioje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2016 m. lapkričio 28 d. nutartyje, konstatuota, kad byloje vyksta ginčas dėl to, kas yra PVM objektas ir šio mokesčio subjektas Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo taikymo prasme. Centrinis mokesčių administratorius ir MGK, spręsdami mokestinį ginčą, skirtingai interpretavo įstatymų bei kitų teisės aktų nuostatas, todėl atsakovas teisėtai padavė skundą teismui dėl MGK 2014 m. spalio 8 d. sprendimo Nr. S-202 (7-151/2014) panaikinimo. Atsižvelgusi į tai, teisėjų kolegija pakartotinai nevertina VMI teisės šioje administracinėje byloje apskųsti MGK sprendimą.

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra pažymėjęs, jog Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalis skirta reglamentuoti administracinio teismo kompetenciją nagrinėti mokestinius ginčus pagal centrinio mokesčių administratoriaus skundus (nustato mokestinio ginčo pagal centrinio mokesčių administratoriaus skundą sąlyginį priskirtinumą teismui) ir, antra, riboja bylos pagal mokesčių administratoriaus skundą nagrinėjimo pagrindus (mokestinį ginčą pagal mokesčių administratoriaus skundą nagrinėjantis administracinis teismas yra saistomas Mokestinių ginčų komisijos nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis ir gali vertinti tik materialinės bei proceso teisės normų taikymo ir aiškinimo teisingumą) (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinės sesijos 2004 m. spalio 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-1-355/2004; 2005 m. rugsėjo 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-10-1283/2005; 2007 m. vasario 6 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-11-132/2007; 2008 m. balandžio 9 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS-756-242/2008; 2009 m. balandžio 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS-63-188/2009; 2011 m. vasario 21 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-438-278/2011; 2014 m. spalio 24 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-556-505/2014).

Pirmosios instancijos teismui paduotame skunde atsakovas nurodo tai, kad MGK neįvertino Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 5 straipsnio nuostatų, pagal kurias neatlygintinas prekių, kurių pirkimo ir (arba) importo PVM ar jo dalis buvo PVM mokėtojo įtraukta į PVM atskaitą, perdavimas asmeniui, kuris įgyja teisę ja disponuoti, laikomas prekių suvartojimu privatiems poreikiams tenkinti, t. y. prekių tiekimu, bei yra PVM objektas.

Tačiau, tiek pareiškėjo mokestinio patikrinimo akte, tiek vietos mokesčio administratoriaus sprendime dėl mokestinio patikrinimo akto patvirtinimo bei centrinio mokesčių administratoriaus sprendime, kuriuo buvo patvirtintas vietos mokesčių administratoriaus sprendimas, mokesčių administratoriai, apskaičiuodami ir nurodydami pareiškėjui sumokėti papildomą PVM ir su juo susijusias sumas, nesivadovavo Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 5 straipsnio nuostatomis bei nenustatinėjo ir nevertino faktinių aplinkybių reikšmingų šio straipsnio taikymui.

Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalies nuostatas, centriniam mokesčių administratoriui inicijuoti teisminį ginčą yra leista tik vieninteliu atveju – kai kyla ginčas dėl procesinės ar materialinės teisės normos taikymo, t. y. kai skirtingai teisės normą aiškina bei pritaiko centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. spalio 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS-1248-438/2015; 2016 m. kovo 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eAS-381-556/2016).

Taigi, nagrinėjamu atveju šio mokestinio ginčo nagrinėjimo dalykas yra tik tų teisės normų, kuriomis vietos mokesčių administratorius bei centrinis mokesčių administratorius pagrindė savo sprendimus dėl papildomo PVM mokesčio apskaičiavimo, skirtingas taikymas bei aiškinimas. Kadangi priimdami ginčijamus sprendimus, mokesčių administratoriai nesivadovavo Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 5 straipsnio nuostatomis, taip pat ir MGK, priimdama ginčijamą sprendimą, šios teisės normos netaikė ir neaiškino, todėl teisėjų kolegija nevertina atsakovo skunde, paduotame pirmosios instancijos teismui, išdėstytų aplinkybių dėl Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 5 straipsnio taikymo ir aiškinimo nagrinėjant šį mokestinį ginčą.

Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija, atlikusi pareiškėjo bendrovės „Boehringer Ingelheim RCV GmbH & Co KG“ PVM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimą už laikotarpį nuo 2010 m. sausio 1 d. iki 2012 m. gruodžio 31 d., surašė 2014 m. sausio 27 d. patikrinimo aktą Nr. (04.1) FR0680-33.

Minėtas Kauno AVMI patikrinimo aktas buvo patvirtintas Kauno AVMI 2014 m. kovo 24 d. sprendimu Nr. (04.7.2)-FR0682-140, kuriuo nurodyta pareiškėjai sumokėti į biudžetą 5 071 825 Lt PVM, 1 205 270 Lt PVM delspinigių, 5 071 83 Lt PVM baudą.

VMI, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, 2014 m. birželio 30 d. sprendimu Nr. 69-74 patvirtino Kauno AVMI 2014 m. kovo 24 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-140.

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, išnagrinėjusi mokestinį ginčą pagal pareiškėjo skundą, 2014 m. spalio 8 d. sprendimu Nr. S-202(7-151/2014) nusprendė panaikinti VMI 2014 m. birželio 30 d. sprendimo Nr. 69-74 dalį, kuria nurodyta pareiškėjai sumokėti į biudžetą 5 070 908 Lt PVM, 1 205 043,51 Lt PVM delspinigius ir 10 proc. dydžio 507 091 Lt PVM baudą, o skundą dėl VMI 2014 m. birželio 30 d. sprendimo Nr. 69-74 dalies, kuria nurodyta pareiškėjai sumokėti į biudžetą 917 Lt PVM, 226,49 Lt PVM delspinigius bei 92 Lt PVM baudą, paliko nenagrinėtą.

Centrinis mokesčių administratorius minėtame savo sprendime nurodė, kad pareiškėjo Lietuvos filialui jo motininės įmonės mokamas „kainų skirtumas“ tiesiogiai priklauso nuo Lietuvos filialo su prierašu „NARA“ patiektų medikamentų kiekio ir tiesiogiai susijęs su prekių tiekimu, todėl šis „kainų skirtumas“ laikomas trečiosios šalies (motininės įmonės, kuri yra kitas PVM mokėtojas) Lietuvos filialui mokamu atlygiu už jo didmenininkams tiekiamas prekes, o filialo su prierašu „NARA“ ir nuline verte tiekiamos prekės – PVM objektu. Centrinis mokesčių administratorius taip pat pažymėjo, kad iš bylos medžiagos matyti, jog pareiškėjo Lietuvos filialas vykdo ekonominę veiklą, renka užsakymus iš Lietuvos vaistų didmenininkų, filialo vardu yra išrašomos PVM sąskaitos faktūros, sandoriai yra įforminami tarp pareiškėjo filialo ir Lietuvos vaistų didmenininkų, t. y. skirtingų Lietuvos Respublikos PVM mokėtojų, pareiškėjas atlygina filialo suteikiamas nuolaidas Lietuvos vaistų didmenininkams.

Taigi, priimdamas ginčijamą sprendimą, centrinis mokesčių administratorius priėjo išvadą, kad pareiškėjo filialas yra apmokestinamasis asmuo pridėtinės vertės mokesčio mokėjimą reglamentuojančių teisės aktų prasme.

Apmokestinamasis asmuo – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą (2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB (toliau – ir PVM direktyva) 9 straipsnio 1 dalis).

MGK, aiškindama ginčo teisinius santykius reguliuojančias teisės normas, rėmėsi Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) 2006 m. kovo 23 d. sprendimu byloje FCE Bank (C-210/04). ESTT šiame sprendime pažymėjo, kad sprendžiant klausimą dėl pripažinimo apmokestinamuoju asmeniu PVM tikslais, būtina patikrinti, ar subjektas vykdė savarankišką ekonominę veiklą, ar šis subjektas gali būti laikomas savarankišku būtent ta prasme, kad jis patiria su savo veikla susijusią ekonominę riziką. Europos Sąjungos Teisingumo Teismas taip pat konstatavo, kad kitoje valstybėje narėje įsteigta nuolatinė įmonė, kuri nėra atskiras nuo bendrovės, kuriai ji priklauso, juridinis asmuo ir kuriai bendrovė teikia paslaugas, neturi būti laikoma apmokestinamuoju asmeniu, net jei jai buvo priskirtos šių paslaugų teikimo sąnaudos.

Tai reiškia, kad tais atvejais, kai kalbama apie tarp atskirų asmenų su prekių tiekimu ir (ar) paslaugų teikimu susijusius santykius, veiklos savarankiškumas, kaip prielaida atitinkamą asmenį pripažinti apmokestinamuoju, nustatomas įvertinus, ar šis vykdo savarankišką ekonominę veiklą, ar prisiimamos su atitinkamos veiklos vykdymu susijusios ekonominės rizikos.

Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, įvertinusi byloje surinktus faktinius duomenis, nustatė, kad pareiškėjas ir Lietuvos filialas PVM tikslais sudaro vieną apmokestinamąjį asmenį; pareiškėjas yra įregistruotas Lietuvoje PVM mokėtoju, o Lietuvos filialas naudoja pareiškėjo PVM kodą Lietuvoje ir atskiros PVM registracijos neturi; pareiškėjas Lietuvos filialo atžvilgiu negali būti traktuojama kaip trečioji šalis.

Atsižvelgiant į šias MGK nustatytas aplinkybes, kuriomis mokestinį ginčą pagal mokesčių administratoriaus skundą nagrinėjantis administracinis teismas yra saistomas, pareiškėjo filialas negali būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies prasme.

Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 3 straipsnio 1 dalis nustato, kad PVM objektas yra prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, tenkinantis visas šias sąlygas: 1) prekės tiekiamos ir (arba) paslaugos teikiamos už atlygį; 2) prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal šio įstatymo nuostatas vyksta šalies teritorijoje; 3) prekes tiekia ir (arba) paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, vykdydamas savo ekonominę veiklą, t. y. veikdamas kaip toks.

Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 15 straipsnio 1 dalyje numatyta, kad apmokestinamąją vertę, nuo kurios turi būti apskaičiuotas PVM, sudaro atlygis (išskyrus patį PVM), kurį gavo arba turi gauti prekių tiekėjas arba paslaugos teikėjas (toliau šiame straipsnyje – pardavėjas), arba jo vardu trečiasis asmuo. Kai už tiekiamą prekę arba teikiamą paslaugą atlyginama kitomis prekėmis ir (arba) paslaugomis, apmokestinamoji vertė, nuo kurios turi būti apskaičiuotas PVM, yra atlygis, kuris būtų gautas, jeigu jis būtų gautas pinigais. Pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 2 straipsnio 5 dalį, atlygis yra viskas, kas pinigais ar bet kokia kita forma gauta arba gautina kaip atlyginimas už tiekiamas prekes ir (arba) teikiamas paslaugas iš pirkėjų (klientų) ir (arba) trečiosios šalies.

Todėl nagrinėjamu atveju, PVM objektas yra pareiškėjo vykdytas vaistų tiekimas Lietuvos didmenininkams, neatsižvelgiant į tai, ar vaistai didmenininkams buvo tiekiami tiesiogiai, ar per filialą, o apmokestinamoji vertė, nuo kurios turi būti apskaičiuotas PVM, yra pinigų sumos, kurias pareiškėjui sumokėjo Lietuvos didmenininkai. Kadangi nustatyta, kad pareiškėjo Lietuvos filialas nėra apmokestinamasis asmuo, dėl to nustatant apmokestinamąją vertę neturi reikšmės, ar atlygį už patiektus vaistus didmenininkai mokėjo tiesiogiai pareiškėjui ar jo Lietuvos filialui (Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 3 straipsnio 1 dalis, 15 straipsnio 1 dalis).

Taigi, Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, prieidama išvadą, kad pagal pareiškėjo ir Lietuvos filialo sudarytą sąskaitų faktūrų išrašymo paslaugų sutartį pareiškėjo Lietuvos filialui pervedamos lėšos, skirtos kompensuoti Lietuvos filialo patirtas išlaidas (įskaitant ir už suteiktas natūrines nuolaidas, pažymėtas „NARA“), negali būti traktuojamos kaip trečiojo asmens už didmenininkams pateiktas prekes mokamas atlygis Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 15 straipsnio 1 dalies prasme, teisingai aiškino šį mokestinį ginčą reguliuojančias Pridėtinės vertės mokesčio nuostatas.

Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, pirmosios instancijos teismas, atmesdamas atsakovo skundą, priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą, kurį naikinti nėra pagrindo.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. balandžio 5 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Dainius Raižys

Dalia Višinskienė

Virginija Volskienė