2019-05-22 Nr. AB-11773-3-61-3-00760-2016-5 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A-625-968/2019

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00760-2016-3

Procesinio sprendimo kategorija 12.13.1.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2019 m. gegužės 22 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ryčio Krasausko (pranešėjas), Vaidos Urmonaitės-Maculevičienės (kolegijos pirmininkė) ir Skirgailės Žalimienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. spalio 12 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo R. A. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas R. A. 2016 m. vasario 18 d. kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą su skundu, kurį vėliau patikslino, prašydamas panaikinti: 1) Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Vilniaus AVMI) 2015 m. liepos 7 d. sprendimą Nr. (4.65)-FR0682-438 (toliau – 2015 m. liepos 7 d. sprendimas); 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI) 2015 m. spalio 15 d. sprendimą Nr. 68-187 (toliau – 2015 m. spalio 15 d. sprendimas); 3) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – MGK) 2016 m. sausio 25 d. sprendimą Nr. S-21(7-275/2015) (toliau – 2016 m. sausio 25 d. sprendimas).

2. Pareiškėjas skunde nurodė, kad:

2.1. Tiek VMI, tiek ir MGK nepagrįstai neatsižvelgė į pareiškėjo dar 2002–2003 m. iš nekilnojamojo turto pardavimo gautas pajamas (68 748,55 Eur). Tai, kad šios pajamos nebuvo deklaruotos nepaneigia jų gavimo fakto (pardavimo sutartys sudarytos notarine tvarka).

2.2. Į 2009 m. pareiškėjo gautas pajamas nepagrįstai nebuvo įtraukta 2009 m. birželio 8 d. paskolos sutartimi iš J. K. gauta 200 000 Lt paskola bei 2009 m. birželio 1 d. paskolos sutartimi iš V. Č. gauta 250 000 Lt paskola. Šios pajamos buvo įtrauktos į pareiškėjo pajamų deklaraciją. Mokesčių administratorius privalėjo vadovautis paskolų sutartimis, kurios nebuvo nuginčytos įstatymo nustatyta tvarka. VMI darė nepagrįstą prielaidą, kad J. K. neturėjo pajamų paskolai suteikti. J. K. buvęs sutuoktinis 2015 m. rugsėjo 14 d. rašte patvirtino, kad tuo metu sutuoktiniai turėjo pakankamai pajamų tam, kad galėtų pareiškėjui suteikti paskolą. VMI neturi kompetencijos vertinti paskolos sutarčių teisėtumo, galiojimo ir tikrumo. Pagal Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – CK) 6.189 straipsnio 1 dalį, teisėtai sudaryta ir galiojanti sutartis jos šalims turi įstatymo galią. Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) normos neturi aukštesnės galios už CK normas.

3. Atsakovas VMI atsiliepime prašė atsakovo prašymą atmesti kaip nepagrįstą. VMI atsiliepime nurodė, kad:

3.1. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) praktikoje yra išaiškinta, jog mokesčių mokėtojui pateikus deklaraciją ir pasibaigus jos tikslinimo senaties terminui, jos duomenys įgyja teisinį stabilumą, todėl vėliau teikiami duomenys neturi teisinės reikšmės vertinant deklaracijų turinį. Mokesčių administratorius neturėjo teisinio pagrindo vertinti pareiškėjo pateiktų dokumentų dėl nekilnojamojo turto pardavimo ir iš naujo vertinti pareiškėjo pajamas ir išlaidas už 2009–2010 m.

3.2. Dėl paskolų gavimo turi būti vertinama faktinių aplinkybių visuma. Nagrinėjamu atveju pareiškėjas nepagrindė pozicijos dėl gautų pajamų realumo. Pasirinkdamas pajamas gauti grynaisiais pinigais ir šių pajamų įstatymų nustatyta tvarka ir terminais nedeklaruodamas, mokesčių mokėtojas prisiima visą riziką dėl jam tenkančios įrodinėjimo naštos.

3.3. VMI nustatė, kad J. K. ir jos sutuoktinis 2009 m. turėjo daugiau išlaidų nei pajamų, todėl negalėjo suteikti pareiškėjui 200 000 Lt paskolos. V. Č. 2014 m. balandžio 7 d. paaiškinime aiškiai nurodė, kad pareiškėjui 250 000 Lt paskolos nėra suteikęs. Be to, VMI nustatė, kad jis ir jo sutuoktinė taip pat neturėjo finansinių galimybių suteikti pareiškėjui minėto dydžio paskolą.

4. Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI atsiliepime prašė pareiškėjo skundo netenkinti. Vilniaus AVMI nurodė, kad sutinka su VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą nurodytais argumentais.

II. 5. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. spalio 12 d. sprendimu pareiškėjo skundą patenkino iš dalies, panaikino Vilniaus AVMI 2015 m. liepos 7 d. sprendimo, VMI 2015 m. spalio 15 d. sprendimo ir MGK 2016 m. sausio 25 d. sprendimo dalis, kuriose nurodyta pareiškėjui sumokėti 23 205,51 Eur gyventojų pajamų mokestį (toliau – GPM), 2 691,15 Eur privalomojo sveikatos draudimo (toliau – PSD) įmoką, 11 124,93 Eur GPM delspinigių, 1 527,50 Eur PSD įmokos delspinigių, 10 proc. GPM baudą (2 320,44 Eur) ir 10 proc. PSD įmokos baudą (269,06 Eur), apskaičiuojant pareiškėjui mokėtiną į biudžetą 3 656,03 Eur GPM, 423,99 Eur PSD įmoką, 1 752,93 Eur GPM delspinigius, 240,66 Eur PSD įmokos delspinigius, 366 Eur GPM baudą ir 42 Eur PSD įmokos baudą.

6. Teismas nurodė, kad mokesčių administratorius tyrė tik R. K. ir L. K. veiklą, tačiau nevertino L. K. individualios įmonės „T.“ apyvartos, pelno, pajamų bei patirtų išlaidų ir kokią įtaką iš ūkinės veiklos gaunamos pajamos galėjo turėti minėtų asmenų galimybėms suteikti pareiškėjui paskolą. Teismas konstatavo, kad pareiškėjui negali kilti pareiga įrodyti aplinkybes, ar pareiškėjas galėjo faktiškai gauti paskolas. Šiuo atveju svarbu taip pat nustatyti, ar pareiškėjas gautas paskolas faktiškai naudojo ir kam naudojo, bent iš dalies vykdė įsipareigojimus pagal sudarytas sutartis, deklaravo gautas paskolas.

7. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjas pasiskolintas lėšas (456 400 Lt) deklaravo 2009 ir 2010 metinėse gyventojo (šeimos) turto deklaracijose. Deklaracijos buvo pateiktos iki mokestinio patikrinimo pradžios. Pareiškėjo ir K. paaiškinimai, jog pareiškėjui buvo suteikta paskola tiek mokestinio patikrinimo metu, tiek bylą nagrinėjant teisme iš esmės buvo nuoseklūs. Paskolos davėjai ir pareiškėjas patvirtino aplinkybę, kad paskolos sutartys yra faktiškai vykdomos, pareiškėjas atlieka mokėjimus pagal paskolos sutartis. Pareiškėjas gautomis paskolomis finansavo vykdomą ūkinę veiklą. V. Č. 2013 m. gegužės 21 d. teikė paaiškinimus, kuriuose neneigė 250 000 Lt paskolos pareiškėjui. Bylos duomenys patvirtina, kad pareiškėjas pagal sudarytą paskolos sutartį tarp jo ir V. Č. banko pavedimu atlygino dalį suteiktos paskolos, pareiškėjas ir V. Č. susitarė dėl paskolos mokėjimo atidėjimo. Teismas darė išvadą, kad nėra pagrindo spręsti, jog paskolų sutartys buvo sudarytos išimtinai siekiant gauti mokestinės naudos. Įrodymų visuma (rašytinės paskolų sutartys, paskolų davėjų paaiškinimai, paskolos davėjų deklaruotos pajamos (turtas), aplinkybės, kam buvo naudojamos gautos paskolos), įrodo paskolų suteikimo, perdavimo ir gavimo faktą.

8. Teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius tinkamai įvertino pareiškėjo 2002–2003 m. pajamas, nes byloje nėra konkrečių įrodymų, kad pareiškėjas gavo realias pajamas iš parduoto nekilnojamojo turto. Teismas sprendė, kad turto pardavimo sutartys savaime nepatvirtina, kad pareiškėjas gavo iš to realias pajamas.

9. Apibendrindamas teismas sprendė, kad mokesčių administratoriaus nustatyta 534 157 Lt pajamų, iš mokesčių administratoriui nežinomų, nenustatytų šaltinių, suma mažintina iki 84 157 Lt, atsižvelgiant į tai, kad pareiškėjo pajamos nepagrįstai buvo sumažintos 450 000 Lt suma, kurią pareiškėjas skolinosi iš V. Č. (250 000 Lt) ir R. K. (200 000 Lt). Atsižvelgdamas į tai, teismas pakeitė (sumažino) pareiškėjui priskaičiuotas mokėtinas sumas.

III. 10. Atsakovas VMI apeliaciniame skunde prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą atmesti.

11. Apeliaciniame skunde VMI nurodo, kad:

11.1. J. K. 2013 m. gegužės 13 d. paaiškinime nurodė, jog paskolą pareiškėjui teikė jos buvęs sutuoktinis, kuris yra pareiškėjo draugas. Paskola teikta ilgam laikotarpiui, pasibaigus terminui, paskola negrąžinta, palūkanos nemokėtos. VMI neturi duomenų, kad J. K. ar jos buvęs sutuoktinis būtų ėmęsi veiksmų dėl paskolos išieškojimo. Pareiškėjas 2013 m. gruodžio 3 d. pateiktame paaiškinime nurodė, kad paskolos negrąžino, nes neturi pinigų, nors metinėse gyventojo (šeimos) turto deklaracijose deklaravo turimas lėšas ne banke (2009 m. – 62 000 Lt, 2010 m. – 76 000 Lt, 2011 m. – 110 000 Lt). Kritiškai vertinant pateiktus paaiškinimus, vien deklaravimas nepatvirtina minėtos paskolos suteikimo. Nors teismas nurodė, kad galimai nebuvo įvertinti duomenys, reikšmingi L. K. ir J. K. pajamų ir išlaidų balanso nustatymui (L. K. individualios įmonės pajamų įtaka), tačiau nesprendė klausimo dėl pakartotinio patikrinimo skyrimo.

11.2. Įvykių versijos keitimą lemia siekis išvengti mokestinių prievolių. V. Č. 2013 m. gegužės 21 d. neneigė, kad skolino pinigus pareiškėjui, 2014 m. balandžio 7 d. jis aiškiai nurodė, kad pareiškėjui 250 000 Lt nėra skolinęs. V. Č. mokestinio patikrinimo metu negalėjo nieko konkretaus paaiškinti apie paskolos pareiškėjui suteikimą ir galiausiai teismo posėdžio metu nurodė, kad minėtą paskolą pareiškėjui suteikė. Be to, paskola buvo suteikta ilgam laikotarpiui, kuriam pasibaigus, ji negrąžinta, palūkanos nemokėtos, taip pat nemokėti delspinigiai, numatyti paskolos sutartyje, pareiškėjas yra V. Č. draugas, todėl jo paaiškinimai vertintini kritiškai. Pareiškėjas tvirtina, kad gavo paskolas grynaisiais pinigais. Vien deklaravimas nepatvirtina minėtos paskolos suteikimo.

12. Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI atsiliepime prašo VMI apeliacinį skundą tenkinti. Vilniaus AVMI nurodo, kad sutinka su VMI apeliaciniame skunde nurodytais argumentais.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 13. Administracinėje byloje nagrinėjamas ginčas dėl Vilniaus AVMI 2015 m. liepos 7 d. sprendimo, kuriuo pareiškėjui buvo nurodyta sumokėti 23 205,51 Eur GPM, 11 124,93 Eur GPM delspinigių, 2 320,44 Eur GPM baudą, 2 691,15 Eur PSD įmokų, 1 527,50 Eur PSD įmokų delspinigių ir 269,06 Eur PSD įmokų baudą, bei šį sprendimą patvirtinusių VMI 2015 m. spalio 15 d. sprendimo bei MGK 2016 m. sausio 25 d. sprendimo, teisėtumo ir pagrįstumo.

14. Vilniaus AVMI 2015 m. liepos 7 d. sprendimu patvirtino 2015 m. gegužės 20 d. patikrinimo aktą Nr. (4.65)-FR0680-340, kuriame konstatuota, kad pareiškėjas 2009 m. pabaigai negalėjo turėti deklaruotų 62 000 Lt grynųjų pinigų, o 2010 m. pabaigai negalėjo turėti deklaruotų 76 000 Lt grynųjų pinigų. Minėtame patikrinimo akte padaryta išvada, kad pareiškėjas patirtoms išlaidoms padengti 2009 m. turėjo 154 867 Lt, o 2010 m. turėjo 379 290 Lt kitų pajamų, gautų iš nenustatytų šaltinių. Nuo šių pajamų pareiškėjas neapskaičiavo ir nesumokėjo GPM bei PSD įmokų. Atitinkamai, pareiškėjo mokėti mokesčiai buvo apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą (MAĮ 70 str. 1 d.). VMI 2015 m. spalio 15 d. sprendimu Vilniaus AVMI 2015 m. liepos 7 d. sprendimą patvirtino. VMI šiame sprendime nesutiko su pareiškėju, kad į jo gautas pajamas turėjo būti įtraukta 250 000 Lt dydžio paskola (grynais pinigais) iš V. Č. ir 200 000 Lt dydžio paskola (grynais pinigais) iš J. K.. VMI atliko šių asmenų gautų pajamų ir patirtų išlaidų tyrimą ir konstatavo, kad jie neturėjo finansinių galimybių suteikti pareiškėjui minėtas paskolas. MGK 2016 m. sausio 25 d. sprendimu minėtą VMI 2015 m. spalio 15 d. sprendimą patvirtino, konstatavusi, kad byloje nėra jokių objektyvių duomenų, patvirtinančių realų piniginių lėšų pagal minėtas paskolų sutartis gavimą.

15. Pirmosios instancijos teismas sumažino pareiškėjo mokėtiną GPM ir PSD įmokas bei su jomis susijusias sumas, konstatavęs, kad ginčijamuose sprendimuose nepagrįstai pareiškėjo pajamos buvo sumažintos 450 000 Lt suma. Teismas konstatavo, kad byloje pateikta pareiškėjo ir V. Č. 2009 m. birželio 1 d. paskolos sutartis dėl 250 000 Lt paskolinimo pareiškėjui bei pareiškėjo ir R. K. 2009 m. birželio 8 d. paskolos sutartis dėl 200 000 Lt pareiškėjui paskolinimo, pareiškėjas minėtas paskolintas lėšas deklaravo 2009 ir 2010 metinėse gyventojo (šeimos) turto deklaracijose, V. Č. 2013 m. gegužės 21 d. teiktuose paaiškinimuose neneigė skolinęs pareiškėjui 250 000 Lt, o L. K. 2015 m. rugsėjo 4 d. pareiškime patvirtino, kad skolino pareiškėjui 200 000 Lt. Visa tai, pirmosios instancijos teismo vertinimu, įrodo paskolų suteikimo, perdavimo ir gavimo faktą. VMI su tokiu teismo sprendimu nesutinka, o apeliacinį skundą grindžia tuo, kad pareiškėjo ir paskolų davėjų paaiškinimai vertinti kritiškai, atsižvelgiant į tai, kad paskolos buvo suteiktos grynais pinigais, ilgam laikotarpiui, jos nebuvo grąžintos, nors pareiškėjas deklaravo turimas lėšas ne banke, pagal sutartis nebuvo skaičiuojamos palūkanos, nėra duomenų apie kreipimąsi dėl šių sumų išieškojimo, o vien šių lėšų deklaravimas nepatvirtina, kad paskolos grynais pinigais buvo realiai gautos.

16. Nagrinėjamu atveju iš esmės kyla tik įrodymų, kuriais pareiškėjas grindžia savo teiginius, kad 2009 m. birželio 1 d. ir 2009 m. birželio 8 d. paskolos sutarčių (toliau – ir Paskolos sutartys) pagrindu jam bendrai buvo paskolinta 450 000 Lt suma, vertinimo klausimas.

17. Vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalimi, šioje byloje priimtas pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumas ir teisėtumas tikrinamas neperžengiant apeliacinio skundo ribų. Byloje nenustatytos aplinkybės, nurodytos šio įstatymo 140 straipsnio 2 dalyje, t. y. aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos. Apeliacinis procesas nėra bylos nagrinėjimo pirmosios instancijos teisme pratęsimas apeliacinės instancijos teisme. Apeliacinės instancijos teismas paprastai bylą gali tikrinti tik ta apimtimi, kuria byla buvo išnagrinėta pirmosios instancijos teisme ir kuri buvo užfiksuota pirmosios instancijos teismo sprendimu (žr., pvz., LVAT 2007 m. rugsėjo 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-747/2007, 2013 m. birželio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-1321/2013).

18. MAĮ 5 skyriaus 1 skirsnis, reglamentuojantis mokesčių apskaičiavimą, nustato tam tikras bendro pobūdžio taisykles dėl įrodinėjimo neteisminėje mokestinėje procedūroje, tačiau nenustato nei įrodymų sąvokos, nei pavyzdinio įrodinėjimo priemonių sąrašo, nei įrodymų rinkimo tvarkos, todėl mokestinėje neteisminėje procedūroje taikytinos bendrosios teisės doktrinos taisyklės, kad bet kuris įrodymas yra tam tikri duomenys, informacija, žinios apie faktus, sudarančius įrodinėjimo dalyką. Mokestinio ginčo įrodinėjimo procesui, kaip ir įrodinėjimo procesui kitokiame administraciniame ginče taip yra būdinga tai, kad byloje yra siekiama nustatyti objektyvią tiesą. Mokestiniame ginče taip pat yra įtvirtinta ir formali įrodinėjimo teorija, pagal kurią tam tikros aplinkybės įrodinėjamos įstatyme nustatytais leistinais įrodymais. Įrodinėjimo procesas priklauso nuo mokestinio ginčo dalyko. Mokesčio apskaičiavimas pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą (MAĮ 70 str.) nelaikomas objektyvios tiesos nustatymu, bet pagal įstatymą yra laikomas pagalbiniais faktiniais duomenimis, kurių negalima nustatyti įprasto įrodinėjimo proceso metu (LVAT 2012 m. gegužės 24 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A602-1236/2012). Įrodymams, kuriuos galima panaudoti įrodinėjimo procese, būtinos dvi savybės – leistinumas ir liečiamumas. Įrodymų leistinumas reiškia, kad įrodymais gali būti tik teisėtais būdais gauti duomenys, o įrodymų liečiamumas – tai jų turinio ryšys su įrodinėtomis aplinkybėmis (LVAT 2016 m. birželio 30 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-887-442/2016). Įrodymai gali būti nuginčijami paprastai pateikiant kitus įrodymus, paneigiančius vertinamo įrodymo turinį (LVAT 2012 m. gegužės 24 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A602-1236/2012).

19. Įrodinėjimą ir įrodymų vertinimą teisme nustatančios taisyklės yra įtvirtintos ABTĮ 56 straipsnyje. Pagal šio straipsnio 6 dalį, teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Aiškindamas šią ABTĮ nuostatą, LVAT savo praktikoje yra nurodęs, kad teismas, įvertindamas įrodymus, turi įvertinti kiekvieno įrodymo įrodomąją reikšmę ir iš įrodymų viseto padaryti išvadas. Vertinant kiekvieno įrodymo įrodomąją reikšmę reikia nustatyti, koks jo ryšys su įrodinėjimo dalyku, ar tas įrodymas yra leistinas, patikimas, ar nėra suklastojimo požymių, ar tinkamai buvo paskirstytos įrodinėjimo pareigos, ar nepaneigtos pagal įstatymus nustatytos prezumpcijos, ar yra prejudicinių faktų. Vertindamas įrodymų visetą, teismas turi įsitikinti, kad pakanka duomenų išvadai, jog tam tikri faktai egzistavo arba neegzistavo, kad nėra esminių prieštaravimų, paneigiančių tokias išvadas (žr., pvz., 2019 m. balandžio 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-3880-415/2019). LVAT ne kartą yra konstatavęs ir tai, kad, nustatant teisiškai reikšmingas aplinkybes, turi būti įvertintas surinktų įrodymų pakankamumas, jų nuoseklumas, galimi prieštaravimai, logiškumas, atitinkamų duomenų nurodymo aplinkybės, įrodymų šaltinių patikimumas.

20. Paskolos sutarčių vertinimui aktuali LVAT praktika dėl įrodymų vertinimo mokestinių ginčų bylose, kai remiantis civiliniais sandoriais įrodinėjamas gautų pajamų realumas. LVAT yra išaiškinęs, kad įrodinėjimo dalykas šiuo atveju yra aplinkybės, ar pinigų sumos realiai buvo, ar nebuvo perduotos. Pirmosios instancijos teismas, kaip minėta, skundžiamame sprendime konstatavo, kad paskolų suteikimo, perdavimo ir gavimo faktas byloje yra įrodytas. Šią išvadą teismas pirmiausiai grindė tuo, kad byloje yra paskolų sutartys. Šiuo aspektu apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija pažymi, kad LVAT praktikoje yra išaiškinta, jog vien atskirų formalių įrodymų (pavyzdžiui, paprasta rašytine ar notarine forma sudarytų sutarčių) apie pajamas pateikimas, nesant realaus pajamų gavimo fakto, patvirtinto nuodugnia pajamų gavimo faktinių aplinkybių analize, pajamų gavimo nepagrindžia (žr., pvz., LVAT 2011 m. balandžio 14 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A442-1111/2011, 2015 m. vasario 10 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA110-438/2015). Tokia išvada darytina atsižvelgiant taip pat ir į MAĮ 10 straipsnio nuostatą, įtvirtinančią turinio viršenybės prieš formą principą, pagal kurį mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai.

21. Pirmosios instancijos teismas realų pinigų perdavimą pagal paskolų sutartis taip pat grindė aplinkybe, kad pareiškėjas pasiskolintas lėšas deklaravo 2009 ir 2010 metinėse gyventojo (šeimos) turto deklaracijose. Šios deklaracijos atitinka įrodymų patikimumo, leistinumo ir liečiamumo savybes, tačiau, kaip minėta, turi būti įvertinamas ir įrodymų pakankamumas, taip pat turi būti įvertinama, ar minėtas įrodymas nebuvo nuginčytas, pateikiant jį paneigiančius įrodymus. Šiuo aspektu pažymėtina, kad mokesčių mokėtojas, pasirinkdamas pajamas gauti grynaisiais pinigais (dėl ko šių pajamų gavimo faktas nėra fiksuojamas kredito įstaigose esančių sąskaitų įrašuose), prisiima riziką dėl jam tenkančios didesnės įrodinėjimo naštos. Atsižvelgiant į visa tai, konstatuotina, kad vien lėšų deklaravimas metinėse gyventojo (šeimos) turto deklaracijose, kaip ir vien sudarytų sutarčių pateikimas, nesant kitų pajamų gavimo faktą patvirtinančių įrodymų, realaus pajamų gavimo nepagrindžia.

22. Pirmosios instancijos teismas pareiškėjo naudai įvertino tai, kad V. Č. 2013 m. gegužės 21 d. teiktuose paaiškinimuose neneigė skolinęs pareiškėjui 250 000 Lt (MGK byla, b. l. 115–116). Šiuo aspektu pastebėtina, kad 2014 m. balandžio 7 d. paaiškinime V. Č. neigė paskolinęs pareiškėjui pinigų (MGK byla, b. l. 109), o dar vėliau (teismo posėdyje) šią aplinkybę visgi patvirtino. Šios aplinkybės patvirtina, kad V. Č. net kelis kartus iš esmės pakeitė poziciją dėl pinigų skolinimo pareiškėjui fakto. Atsižvelgdama į tai, teisėjų kolegija sprendžia, kad 2013 m. gegužės 21 d. paaiškinimai (juos vertinant įrodomosios reikšmės aspektu) neatitinka nuoseklumo ir logiškumo reikalavimų, todėl šis įrodymas nelaikytinas patikimu.

23. Pirmosios instancijos teismo pastebėtą aplinkybę, kad pareiškėjas V. Č. bankiniu pavedimu pervedė 15 000 Eur, mokėjimo paskirtyje nurodydamas, jog tai yra paskolos grąžinimas pagal 2009 m. birželio 1 d. paskolos sutartį, apeliacinės instancijos teismas vertina kaip netiesioginį įrodymą, kuris nagrinėjamu atveju nepatvirtina pareiškėjo teiginių, kad jis 2009 m. birželio 1 d. paskolos sutarties pagrindu 2009 metais iš V. Č. realiai gavo 250 000 Lt sumą. Šiame kontekste pabrėžtina, kad pareiškėjas šį pavedimą atliko 2016 m. spalio 19 d. (I t., b. l. 112), t. y. pareiškėjui jau pasikreipus į administracinį teismą dėl mokestinio ginčo nagrinėjimo. Atsižvelgdama į tai, teisėjų kolegija šį netiesioginį įrodymą vertina kritiškai, t. y. kaip pareiškėjo pasirinktą priemonę savo pozicijai byloje sustiprinti.

24. Pirmosios instancijos teismas realų pinigų perdavimą grindė L. K. 2015 m. rugsėjo 4 d. pareiškime nurodytu patvirtinimu, kad paskolino pareiškėjui 200 000 Lt. Atsižvelgiant į pareiškėjui tenkančią didesnę įrodinėjimo naštą, susijusią su paskolomis grynaisiais pinigais, konstatuotina, kad nagrinėjamu atveju pirmosios instancijos teismas, vertindamas šio įrodymo įrodomąją reikšmę, turėjo vertinti kitas reikšmingas aplinkybes, inter alia (be kita ko) tai, kad: paskolos davėja J. K. 2013 m. gegužės 13 d. paaiškinimuose neįvardijo tikslių, konkrečių aplinkybių, susijusių su pinigų (200 000 Lt) pareiškėjui perdavimu (MGK byla, b. l. 133–134); byloje nėra įrodymų, patvirtinančių suteiktų paskolų grąžinimą, nors nuo paskolos sutarties pasirašymo praėjo beveik 10 metų ir pareiškėjas mokesčių administratoriui deklaruoja turimas pinigines lėšas; pareiškėjas ne tik negrąžina paskolos J. K., bet ir nemoka paskolos sutartyje numatytų palūkanų; byloje nėra duomenų apie vykdomus išieškojimo veiksmus, suėjus paskolos grąžinimo terminui. Taigi, įvertinus aplinkybių visumą, vadovaujantis ABTĮ 56 straipsnio 6 dalyje nurodytais teisingumo ir protingumo kriterijais, konstatuotina, kad L. K. patvirtinimas dėl pareiškėjui suteiktos paskolos nelaikytinas patikimu įrodymu. Šiame kontekste teisėjų kolegija pabrėžia, kad paskolos sutartį pareiškėjas sudarė ne su L. K., o su J. K., todėl J. K. buvusio sutuoktinio L. K. 2015 m. rugsėjo 4 d patvirtinimas dėl paskolos suteikimo pareiškėjui neatitinka ir įrodymų šaltinio patikimumo sąlygos.

25. Apibendrindama tai, kas išdėta, apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas, netinkamai taikydamas ABTĮ įtvirtintas įrodymų vertinimo taisykles, neteisingai sprendė dėl 450 000 Lt pripažinimo pareiškėjo pajamomis ir priėmė iš dalies nepagrįstą ir neteisėtą sprendimą. Todėl VMI apeliacinis skundas tenkinamas iš dalies, pirmosios instancijos teismo sprendimas keičiamas, pareiškėjo skundą atmetant kaip nepagrįstą.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 3 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą patenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. spalio 12 d. sprendimą pakeisti ir jo rezoliucinę dalį išdėstyti taip: „Pareiškėjo R. A. skundą atmesti kaip nepagrįstą“.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Rytis Krasauskas

Vaida Urmonaitė-Maculevičienė

Skirgailė Žalimienė