2022-07-05 Nr. AB-18843-3-61-3-01593-2021-6 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-661-1047/2022

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01593-2021-6

Procesinio sprendimo kategorija 12.15.5.3

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2022 m. liepos 5 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Gintaro Kryževičiaus, Beatos Martišienės (pranešėja) ir Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo A. L. (bankrutavusios uždarosios akcinės bendrovės „Bofora“ teisių ir pareigų perėmėjo šiame apeliaciniame procese) apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. rugsėjo 22 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo bankrutavusios uždarosios akcinės bendrovės „Bofora“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai, dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas bankrutavusi uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir BUAB) „Bofora“ (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi į teismą su skundu, prašydama panaikinti: 1) Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno apskrities VMI) 2020 m. birželio 17 d. sprendimą Nr. (7.45) FR0682-278 (toliau – ir Kauno apskrities VMI Sprendimas); 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, atsakovas) 2021 m. vasario 26 d. sprendimą Nr. 69-12 (toliau – ir VMI Sprendimas); 3) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2021 m. gegužės 3 d. sprendimą Nr. S-55 (7-40/2021) (toliau – ir MGK Sprendimas).

2. Pareiškėjas skundą grindė šiais argumentais:

2.1. Kauno apskrities VMI pateikė BUAB „Bofora“ 2020 m. gegužės 20 d. patikrinimo aktą Nr. (7.45) FR0680-240 (toliau – ir Patikrinimo aktas). Kauno apskrities VMI Sprendimu minėtas Patikrinimo aktas buvo patvirtintas. Pareiškėjas 2020 m. liepos 9 d. pateikė skundą VMI. Tačiau pastarosios 2020 m. rugsėjo 16 d. sprendimu Nr. 69-91 pareiškėjo skundas buvo atmestas. Pareiškėjas pateikė skundą MGK, kuri 2020 m. gruodžio 28 d. sprendimu Nr. S221(7-180/2020) panaikino minėtą VMI Sprendimą ir perdavė pareiškėjo skundą centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. VMI priėmė Sprendimą, kuriuo pareiškėjo skundas buvo atmestas ir Kauno VMI Sprendimas buvo pakartotinai patvirtintas. MGK Sprendimu patvirtino VMI Sprendimą. Pareiškėjas nurodė, kad pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) atskaita nėra ir negali būti formaliai siejama nei su PVM apmokestinamųjų pardavimų faktu, nei su jų apimtimi. Tačiau mokesčių administratorius turi PVM direktyvos, PVM sistemos ir Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT, Teisingumo Teismas) praktikos neatitinkantį formalų požiūrį, kuriuo yra neigiama teisė į PVM atskaitą vien dėl to, kad nebuvo gauti ekonominės veiklos rezultatai.

2.2. Pareiškėjas vadovavosi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) 2016 m. vasario 23 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-294-556/2016, kurioje nurodyta, kad įmonės sudaryti sandoriai, kai jie yra nukreipti į įmonės ekonominės veiklos pabaigą, įmonės likvidavimą, išskyrus tuos atvejus, kai tie sandoriai patenka į sukčiavimo ir piktnaudžiavimo sritis, laikantis verslo apmokestinimo neutralumo principo, suponuoja teisę į PVM atskaitą. ESTT yra išaiškinęs, kad teisė atskaityti PVM nebūtinai yra sietina su tiesiogiai atliekamais PVM apmokestinamais pardavimais, nes tokiu atveju nebūtų pasiekti PVM direktyvoje įtvirtinti tikslai ir iškreipta PVM atskaitos esmė.

2.3. Jeigu formaliai sekti mokesčių administratoriaus poziciją, kurios jis laikosi šiame mokestiniame ginče, mokesčių mokėtojai negalėtų atskaityti labai plataus spektro paslaugų pirkimo, dėl kurių atskaitos šiuo metu niekam nekyla net menkiausių abejonių – pavyzdžiui įmonės pradžios (įsteigimo) paslaugos, teisinės ir auditorių paslaugos ir t. t. PVM atskaitos esmė yra pirkimo PVM būtinumas / reikalingumas įmonės veikloje ir PVM apmokestinamųjų pajamų gavimas nėra kriterijus, be kurio teisė į PVM atskaitą automatiškai išnyksta. Pareiškėjas pažymėjo, kad analogiškus principus pripažįsta ir pats mokesčių administratorius.

2.4. MGK Sprendime nurodė, kad byloje nagrinėjama situacija skiriasi nuo tos, kuri buvo suformuota teismų praktikoje, nes mokesčių mokėtojas tariamai neįrodė ketinimo vykdyti PVM apmokestinamąją veiklą, įvykdė PVM neapmokestinamuosius sandorius ir iki bankroto bylos iškėlimo nebuvo registruotas PVM mokėtoju. Ketinimas vykdyti veiklą yra mokesčių mokėtojo deklaracija, kurią pareiškėjas tinkamai išreiškė, t. y. mokesčių mokėtojas deklaruoja savo atitinkamą ketinimą ir tokios deklaracijos neturėtų būti papildomai įrodinėjamos. MGK Sprendime pripažįsta, kad bankroto procedūra, kuri yra nukreipta į įmonės veiklos užbaigimą, yra prilyginama ekonominei veiklai. Atitinkamai nėra ginčo, kad pareiškėjas vykdė ekonominę veiklą. Pareiškėjas neginčijo, kad nekilnojamasis turtas buvo nuomotas ir vėliau perleistas neapmokestinant PVM, tačiau tai buvo sąlygota ne piktnaudžiavimo, o objektyvių priežasčių – tiek nuomininkas, tiek pirkėjas buvo ne PVM mokėtojai, todėl pareiškėjas pagal įstatymo nuostatas negalėjo šių sandorių apmokestinti PVM. Dėl pareiškėjo pripažinimo PVM apmokestinamuoju asmeniu pažymėjo, kad pareiškėjas PVM apmokestinamuoju asmeniu buvo pripažintas 2019 m. rugsėjo 18 d. (registruotas PVM mokėtoju), o pirkimo PVM buvo atskaitytas 2019 m. rugsėjo – 2019 m. gruodžio mėnesių laikotarpiu. Pareiškėjas įsitikinęs, kad nėra jokio skirtumo ar PVM apmokestinamuoju asmuo yra pripažįstamas iki bankroto procedūros ar bankroto procedūros metu. Tokio skirtumo, kaip naikinančio teisę į PVM atskaitą, nenumatė nei teisės aktai, nei ESTT ar LVAT jurisprudencija. Vieną kartą įmonei pripažinta apmokestinamojo asmens savybė negali būti panaikinta, net jei nusprendžiama toliau neplėtoti įmonės veiklos, o ją likviduoti, dėl ko planuota ekonominė veikla nelemia apmokestinamųjų sandorių vykdymo. Nagrinėjamu atveju visas pirkimo PVM buvo skirtas didinti įmonės pajamas, atsiskaityti su kreditoriais ir uždaryti įmonę, kas pagal ESTT ir LVAT išaiškinimus prilyginama ekonominei veiklai ir suponuoja teisę į PVM atskaitą.

3. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

4. Atsakovas atsiliepime į skundą nurodė, kad:

4.1. Mokestinis ginčas vyksta dėl 43 319 Eur PVM, 202 Eur baudos ir 116,72 Eur PVM delspinigių, kurie apskaičiuoti Kauno apskrities VMI, konstatavus, kad pareiškėjas pažeidė Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymo) 58 straipsnio 1 dalies nuostatas, nes 2019 m. rugsėjo – gruodžio mėn. PVM deklaracijose nepagrįstai deklaravo atskaitomą 43 319 Eur pirkimo PVM, kuris nebuvo skirtas pareiškėjo PVM apmokestinamai veiklai vykdyti. Kauno apskrities VMI atliko pareiškėjo PVM mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2019 m. rugsėjo 24 d. iki 2019 m. gruodžio 31 d. ir surašė Patikrinimo aktą, kuriame nustatė, jog pareiškėjas pažeidė PVM įstatymo 58 straipsnio nuostatas, nevykdydamas PVM apmokestinamos veiklos, pateiktose PVM deklaracijose už 2019 m. rugsėjo – gruodžio mėn. nepagrįstai deklaravo atskaitomą pirkimo PVM sumą – 43 319 Eur. Atsižvelgiant į nustatytus Įstatymo pažeidimus pareiškėjui patikrinimo metu apskaičiuota mokėtina 43 319 Eur PVM suma. Mokestinio patikrinimo metu konstatuota, kad pareiškėjas tikrinamuoju ir iki tikrinamojo laikotarpio PVM apmokestinamos veiklos nevykdė, PVM deklaracijoje už 2019 m. spalio mėn. deklaravo tik vieną PVM neapmokestinamą sandorį, todėl PVM atskaitai nepagrįstai priskyrė įsigytų prekių (paslaugų), kurios negali būti priskiriamos PVM apmokestinamam prekių tiekimui, 43 319 Eur pirkimo PVM. Nuo 2017 m. rugsėjo 9 d. iki 2018 m. kovo 30 d. pareiškėjo statusas – bankrutuojantis, nuo 2018 m. kovo 30 d. bankrutavusi įmonė. Pareiškėjas laikotarpiu nuo įsteigimo (2013 m. vasario 13 d.) iki 2019 m. rugsėjo 23 d. PVM mokėtoju įsiregistravusi nebuvo. Pateiktose Metinėse pelno mokesčio deklaracijose (forma PLN204) už 2015–2018 m. pareiškėjas deklaravo nuostolingą veiklą, deklaruota pelno mokesčio bazė už 2015–2017 m. – 0 Eur. Pradėjus mokestinį patikrinimą, 2020 m. vasario 25 d. pareiškėjas pateikė patikslintą pelno mokesčio deklaraciją (forma PLN204) už 2017 m., kurioje deklaravo pelno mokesčio bazę 15 322 Eur, mokėtiną pelno mokestį – 2 071 Eur. Pagal pateiktus buhalterinės apskaitos dokumentus buvo nustatyta, kad pareiškėjas į PVM atskaitą įtraukė 43 318,60 Eur pirkimo PVM pagal paslaugų teikėjų išrašytas PVM sąskaitas faktūras, PVM deklaracijose už 2019 m. rugsėjo – gruodžio mėn. deklaravo 43 319 Eur pirkimo ir grąžintiną iš biudžeto PVM.

4.2. Pagal nusistovėjusią ESTT praktiką, 2006/112/EB Direktyvos nuostatas, mokesčių mokėtojų teisė atskaityti iš jų mokėtino PVM sumokėtą prekių ir paslaugų pirkimo PVM yra pagrindinis Bendrijos teisės nustatytos bendros PVM sistemos principas. Direktyvos 2006/112/EB nuostatas įgyvendina nacionaliniai teisės aktai, t. y. PVM įstatymas (58 str. 1 d.). Teisės į PVM atskaitą pagrindinė ir būtina sąlyga yra priežastinio ryšio buvimas tarp mokesčio mokėtojo įgyjamų prekių ar paslaugų ir vykdomo PVM apmokestinamo pardavimo, t. y. teisė į atskaitą atsiranda tuomet, kai kaštai susiję su įgyjamomis prekėmis ar paslaugomis sudaro dalį bendrų mokesčių mokėtojo kaštų ir todėl yra tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainos dalimi. Minėti kaštai yra susiję su bendra mokesčių mokėtojo ekonomine veikla. Pagal ESTT praktiką apmokestinamojo asmens vykdomą PVM apmokestinamos ekonominės veiklos procesą apima tiek paruošiamieji darbai, skirti ekonominės veiklos pradžiai, tiek šios veiklos vykdymas, tiek ekonominės veiklos užbaigimo (likvidavimo) darbai. Todėl minėtiems darbams vykdyti įsigytų prekių ir paslaugų pirkimo PVM gali būti įtrauktas į PVM atskaitą, kaip PVM apmokestinamai veiklai vykdyti skirtų prekių bei paslaugų pirkimo PVM. Analogiškos nuostatos dėl PVM atskaitos taikytinos ir PVM mokėtojui priklausiančio konkretaus turto vieneto naudojimo jo ekonominėje PVM apmokestinamoje veikloje procesui (šio turto vieneto sukūrimo darbams, naudojimui ekonominėje veikloje ir naudojimo šioje veikloje užbaigimo darbams).

4.3. Pareiškėjo teiginys, kad šio mokestinio ginčo pagrindas yra tai, kad mokesčių administratorius teisę į PVM atskaitą iš esmės sieja tik su pareiškėjo veikla iki bankroto procedūros, visiškai nepagrįstas. Mokesčių administratorius neabejotinai pripažįsta teisę į PVM atskaitą kai egzistuoja aukščiau nurodytos sąlygos, t. y. tiek su įmonės veikla iki bankroto procedūros, tiek su veikla, kuri yra skirta užbaigti tokią bankroto procedūrą. Jeigu tiek bankroto administratorius, tiek pareiškėjas pateiktų prašymus registruotis PVM mokėtojais bankroto pradžioje ar viduryje, tokiu atveju, nuo pat PVM mokėtojais įregistravimo pradžios abu šie ekonominę veiklą vykdantys ūkio subjektai privalėtų vadovautis PVM įstatymo nuostatomis. Kai ekonominę veiklą vykdantis ūkio subjektas teikia bankroto administravimo paslaugas, kurios priskirtinos prie ilgalaikių paslaugų, tai PVM sąskaita faktūra tokioms paslaugoms įforminti turi būti išrašyta ne vėliau kaip iki kito mėnesio, einančio po mėnesio, kurį paslaugos buvo suteiktos, 10 dienos (t. y. tokiai paslaugai įforminti PVM sąskaitas faktūras turi rašyti kiekvieną mėnesį). Pagal byloje esančią informaciją nustatyta, kad pareiškėjas 2019 m. rugsėjo – gruodžio mėnesių PVM deklaracijose deklaravo 43 319 Eur atskaitytiną pirkimo PVM, kurį sudarė 41 666,10 Eur už bankroto administravimo paslaugas, 739,34 Eur kompensacija už atliktus statybos darbus, 865,20 Eur už teisines paslaugas ir kt. Matyti, kad 96 proc. susidariusio pareiškėjo pirkimo PVM sudarė PVM už bankroto administratoriaus teiktas paslaugas. Atsakovas pažymėjo, kad MGK savo Sprendime taip pat nurodė, kad pareiškėjas 2019 m. rugsėjo – gruodžio mėnesiais nevykdė jokio PVM apmokestinamojo prekių tiekimo ir (arba) paslaugų teikimo, o faktiškai gavo tik PVM neapmokestinamųjų pajamų iš nekilnojamųjų daiktų pardavimo, kuris, pagal nurodytą įstatyminį reguliavimą nėra ir faktiškai nebuvo apmokestintas PVM. Taigi, ginčo dėl to, kad pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu nuo 2019 m. rugsėjo 24 d. iki 2019 m. gruodžio 31 d. faktiškai negavo jokių PVM apmokestinamųjų pajamų, tarp šalių nėra. Labai svarbus faktas, kad PVM apmokestinamų pajamų pareiškėjas negavo ne tik tikrinamuoju laikotarpiu, bet nuo pat bankroto paskelbimo dienos, t. y. faktiškai visą laiką vykdė tik PVM neapmokestinamą veiklą.

4.4. Iš bankroto administratoriaus 2020 m. kovo 5 d. VMI pateikto paaiškinimo buvo matyti, kad pareiškėjas žinojo apie pasirinkimo teisę skaičiuoti nuo seno nekilnojamojo turto pardavimo PVM, tačiau paaiškinime bankroto administratorius S. P. nurodė, kad pareiškėjas nusprendė seną pastatą parduoti be PVM. Nekilnojamasis turtas parduotas PVM mokėtojai (duomenys neskelbtini) už 1 710 000 Eur, PVM sąskaita faktūra neišrašyta, PVM neišskirtas. Taip pat prieš parduodant, minėtas turtas buvo nuomotas taip pat be PVM. Minėti faktai dar kartą patvirtino, kad pareiškėjas nesukūrė PVM apmokestinamos pridėtinės vertės, kas galėtų suponuoti teisės į PVM atskaitą atsiradimą.

4.5. Iš PVM deklaracijų duomenų nustatyta, kad tik 2020 m. rugpjūčio mėnesio PVM deklaracijoje pareiškėjas deklaravo 3 500 Eur PVM apmokestinamų sandorių vertę, 735 Eur pardavimo ir tiek pat mokėtino PVM, sausio ir vasario mėnesių deklaracijose deklaravo tik atskaitomą ir grąžintiną PVM, o kitų mėnesių deklaracijose nedeklaravo jokių duomenų. Pareiškėjas pats atkreipė dėmesį, kad jis 2020 m. rugpjūčio mėnesį visgi gavo PVM apmokestinamųjų pajamų. Prie skundo MGK pareiškėjas pateikė dokumentus (2019 m. sausio 30 d. projektavimo darbų sutarties priedą Nr. 1 ir projektavimo darbų priėmimo – perdavimo aktą, pareiškėjo mokėjimo pavedimus V. D. projektavimo firmai ir (duomenys neskelbtini) mokėjimo pavedimą, įrodantį apmokėjimą už įsigytus projektinius pasiūlymus), kurie įrodė mokesčių mokėtojo sudarytų sandorių realumą ir atitinkamai pagrindė pareiškėjo teisę į PVM atskaitą. VMI iš esmės pripažino įvykusį paslaugų teikimo faktą, bet tuo pačiu darė išvadą, kad pareiškėjas pradėjo vykdyti PVM apmokestinamą veiklą tik nuo 2020 m. rugpjūčio 28 d., t. y. nuo minėto sandorio sudarymo dienos.

4.6. VMI konstatavo, kad pareiškėjas galėtų įtraukti į PVM atskaitą tik tą pirkimo PVM dalį, kuri būtų tiesiogiai susijusi su jau minėtu PVM apmokestinamu paslaugų teikimu, kuris įvyko 2020 m. rugpjūčio mėnesį. Nagrinėjamu atveju tokių duomenų, kad atskirai šiam tiekimui pareiškėjas gavo PVM sąskaitą faktūrą iš bankroto administratoriaus neturėjo, todėl visi pareiškėjo sudaryti sandoriai, susiję su PVM neapmokestinamomis veiklomis, nelaikyti apmokestinamaisiais sandoriais, o sumokėtas PVM ryšyje su šiais sandoriais negalėjo būti atskaitytas. Pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, susijusių su jo ketinimu pradėti vykdyti ekonominę veiklą, taip pat faktinių duomenų, įrodančių šią veiklą vykdant nuo jo įsteigimo iki bankroto bylos iškėlimo (taip pat bankroto metu, iki įregistravimo PVM mokėtoju ir 2019 m. rugsėjo – gruodžio mėn., t. y. laikotarpiu, kuriuo į PVM atskaitą buvo įtraukta paslaugų pirkimo PVM). Taigi, pareiškėjas iki bankroto paskelbimo dienos neįgijo teisės į PVM atskaitą ir nebuvo pagrindo teigti, jog pareiškėjas jau kartą buvo pripažintas apmokestinamuoju asmeniu ir jo ekonominė veikla dėl bankroto iškėlimo buvo nutraukta (užbaigta).

4.7. Atitinkamai po bankroto iškėlimo patirtos išlaidos negalėjo būti vertinamos kaip išlaidos užbaigiant ekonominę veiklą. Pareiškėjas iki bankroto bylos iškėlimo, bankroto metu vykdė PVM neapmokestinamą veiklą, todėl bankroto metu jo sudaryti sandoriai (įgytos teisinės paslaugos, statybų darbai, bankroto administravimo paslaugos ir kt.) neatsiejami nuo pareiškėjo vykdytos PVM neapmokestinamos veiklos pabaigos ir nebuvo susiję su PVM apmokestinama veikla. Nors Kauno apskrities VMI pripažino įvykusiu pareiškėjo 2020 m. rugpjūčio mėn. paslaugų teikimo faktą, tačiau darė išvadą, kad pareiškėjas neįrodė tiesioginio ir betarpiško ryšio tarp paslaugų pirkimo sandorių ir minėto 2020 m. rugpjūčio mėn. PVM apmokestinamojo pardavimo sandorio, egzistavimo. Todėl MGK vertino, kad Kauno apskrities VMI pagrįstai į PVM atskaitą neįskaitė 43 318,60 Eur paslaugų (įskaitant ir bankroto paslaugų administratoriaus) pirkimo PVM.

5. Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno apskrities VMI atsiliepimo į skundą nepateikė.

II. 6. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2021 m. rugsėjo 22 d. sprendimu pareiškėjo BUAB „Bofora“ skundą atmetė kaip nepagrįstą.

7. Byloje teismas nustatė, kad:

7.1. Kauno apskrities VMI 2020 m. gegužės 13 d. surašė Patikrinimo aktą, kuriame buvo nustatyta, kad pareiškėjas pažeidė PVM įstatymo 58 straipsnio nuostatas, nevykdydamas PVM apmokestinamos veiklos, pateiktose PVM deklaracijose už 2019 m. rugsėjo – gruodžio mėn. nepagrįstai deklaravo atskaitomą pirkimo PVM sumą – 43 319 Eur. Atsižvelgiant į nustatytus PVM įstatymo pažeidimus pareiškėjui patikrinimo metu apskaičiuota mokėtina 43 319 Eur suma.

7.2. Kauno apskrities VMI Sprendimu patvirtino Patikrinimo aktą, t. y. patvirtino apskaičiuotą 43 319 Eur PVM; apskaičiavo 116,72 Eur PVM delspinigių, paskyrė 10 proc. PVM dydžio baudą – 4 331,90 Eur, bei atleido nuo 4 129,90 Eur PVM baudos.

7.3. Pareiškėjas nesutikdamas su Kauno apskrities VMI Sprendimu pateikė skundą VMI, kuri išnagrinėjusi skundą 2020 m. rugsėjo 16 d. sprendimu Nr. 69-91 nusprendė Kauno apskrities VMI Sprendimą patvirtinti. Pareiškėjas pateikė skundą MGK, kuri, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, 2020 m. gruodžio 28 d. sprendimu Nr. S-221(7-180/2020) nusprendė panaikinti VMI 2020 m. rugsėjo 16 d. sprendimą Nr. 69-91 ir perduoti pareiškėjo skundą VMI nagrinėti iš naujo.

7.4. VMI, vykdydama MGK sprendimą, iš naujo išnagrinėjo pareiškėjo skundą ir Sprendimu dar kartą patvirtino Kauno apskrities VMI Sprendimą. Pareiškėjas 2021 m. kovo 13 d. pateikė skundą MGK, kuri, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, Sprendimu patvirtino VMI Sprendimą.

8. Teismas pažymėjo, kad byloje nėra ginčo dėl to, kad pareiškėjas, net jei jam iškelta bankroto byla, turi visas mokestines pareigas, tokiu būdu ir mokestines teises, tačiau, kaip teisingai nurodė atsakovas, teisės PVM atskaitai pagrindinė ir būtina sąlyga yra priežastinio ryšio buvimas tarp mokesčio mokėtojo įgyjamų prekių ar paslaugų ir vykdomo PVM apmokestinamo pardavimo, tai yra teisė į atskaitą atsiranda tuomet kai kaštai, susiję su įgyjamomis prekėmis ar paslaugomis, sudaro dalį bendrų mokesčio mokėtojo kaštų ir todėl yra tiekiamų prekių ar paslaugų kainos dalimi. Minėti kaštai yra susiję su bendra mokesčių mokėtojo ekonomine veikla. Apmokestinamojo asmens vykdomą PVM apmokestinamos ekonominės veiklos procesą apima tiek paruošiamieji darbai, skirti ekonominės veiklos pradžiai, tiek šios veiklos vykdymas, tiek ekonominės veiklos užbaigimo (likvidavimo) darbai.

9. Teismas konstatavo, kad Kauno apygardos teismo 2017 m. rugpjūčio 29 d. nutartimi (byloje Nr. eB2-2384-264/2017) pareiškėjui iškelta bankroto byla, bankroto administratoriumi paskirtas S. P.. Pareiškėjo statusas nuo 2017 m. rugsėjo 9 d. iki 2018 m. kovo 30 d. – bankrutuojanti. 2018 m. kovo 21 d. nutartimi bendrovė pripažinta bankrutavusia ir likviduojama dėl bankroto. Nuo 2018 m. kovo 30 d. pareiškėjo statusas – bankrutavęs.

10. Teismas nustatė, kad pareiškėjo turtą bankroto bylos iškėlimo metu sudarė viešbutis, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), su jam priklausančiais kitais inžineriniais kiemo statiniais, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), pastatas – garažas, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), pastatas – kavinė, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), esantys (duomenys neskelbtini). Taip pat pareiškėjui priklausė turtinė teisė – nuomos teisė į žemės sklypą, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), esantį adresu (duomenys neskelbtini). Pareiškėjui priklausantis nekilnojamasis turtas 2017 m. gruodžio 15 d. nuomos sutartimi Nr. 2017/12/15-01 buvo išnuomotas (duomenys neskelbtini). Sutartyje nurodyta, kad nuomos kaina nurodyta be PVM. Sutarties sudarymo metu nuomotojas yra ne PVM mokėtojas. 2019 m spalio 8 d. susitarimu šalys susitarė, kad nuo 2019 m. spalio 8 d. nuomos sutartis nutraukiama. 2019 m. spalio 16 d. varžytinių aktu Nr. 1 pareiškėjui priklausantis turtas (pastatas – viešbutis, pastatas – garažas, kiti inžineriniai kiemo statiniai – kiemo statiniai, pastatas – kavinė) buvo parduoti ir perduoti (duomenys neskelbtini), viso turto pardavimo kaina – 1 710 000 Eur. PVM sąskaita faktūra už turto pardavimą nebuvo išrašyta.

11. Teismas atkreipė dėmesį, kad pareiškėjas laikotarpiu nuo įsteigimo (2013 m. vasario 13 d.) iki 2019 m. rugsėjo 23 d. PVM mokėtoju įsiregistravęs nebuvo. Pareiškėjas 2019 m. rugsėjo 18 d. pateikė prašymą įregistruoti jį PVM mokėtoju. VMI 2019 m. rugsėjo 24 d. sprendimu Nr. (17.26-40)RES-146592 nuspręsta pareiškėją įregistruoti PVM mokėtoju. Pareiškėjo bankroto administratorius S. P. prašymą pareiškėją įregistruoti PVM mokėtoju pateikė 2019 m. rugsėjo 18 d., t. y. tą pačią dieną, kai elektroninėse varžytinėse buvo parduotas nekilnojamasis turtas ir buvo aišku, jog šio turto nuoma nebegalės būti vykdoma, t. y. ekonominė veikla negalės būti tęsiama.

12. Teismas darė išvadą, kad bylos duomenys leidžia teigti, jog pareiškėjas nuo jo įsteigimo iki bankroto jam paskelbimo ir iki įregistravimo PVM mokėtoju, PVM apmokestinamos veiklos nevykdė, PVM apmokestinamų pajamų negavo ir nepateikė jokių įrodymų, jog PVM apmokestinamąją veiklą ketino vykdyti. PVM apmokestinama veikla nebuvo vykdoma ir PVM apmokestinamos pajamos nebuvo gautos iki tikrinamojo laikotarpio pabaigos, t. y. 2019 m. gruodžio 31 d. Minėta, kad pareiškėjas nuomojo jam priklausiusį nekilnojamąjį turtą, taip pat pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu (2019 m. rugsėjo – gruodžio mėn.) pardavė šį nekilnojamąjį turtą. Tačiau ši veikla vertinama kaip PVM neapmokestinami sandoriai. Daugiau pardavimų pareiškėjo pateiktose PVM deklaracijose nedeklaruota.

13. Teismas akcentavo ir tai, kad tuo atveju, kuomet PVM mokėtojas dėl objektyvių priežasčių iš karto ekonominės veiklos vykdyti nepradėjo, jis turi objektyviais įrodymais pagrįsti, kad PVM apmokestinamas prekes ar paslaugas įsigijo numatomai ekonominei PVM apmokestinamai veiklai vykdyti.

14. Iš bylos medžiagos teismas nustatė, kad pareiškėjas į PVM atskaitą įtraukė 43 318,60 Eur pirkimo PVM pagal paslaugų teikėjų išrašytas PVM sąskaitas faktūras, PVM deklaracijose už 2019 m. rugsėjo mėn. – 2019 m. gruodžio mėn. deklaravo 43 319 Eur pirkimo ir grąžintiną iš biudžeto PVM. Šį pirkimo PVM sudarė kompensacija už atliktus darbus (duomenys neskelbtini) 739,34 Eur; teisinės paslaugos (duomenys neskelbtini) 865,20 Eur; laikinosios apsaugos priemonės (antstolis I. G.) 5,41 Eur; paieška NTR duomenų bazėje, juridinio fakto išregistravimas, prašymo užpildymas (VĮ Registrų centras) 0,05 Eur; būtinos vykdymo išlaidos (antstolis A. S.) 42,50 Eur; bankroto administravimo paslaugos (S. P.) 41 666,10 Eur. Didžiausią įsigyjamų prekių / paslaugų dalį – net 96 procentus sudarė iš S. P. įsigytos bankroto administravimo paslaugos.

15. Teismas pastebėjo, jog buvo pareiškėjo nekilnojamo turto pardavimas, jo nuoma, kuris nebuvo apmokestintas PVM. Būtent šiuo laikotarpiu bankroto administratorius S. P. ir teikė pareiškėjui bankroto administravimo paslaugas. Taigi, teismas darė išvadą, kad pareiškėjas iš bankroto administratoriaus įsigytas jo teiktas paslaugas iš esmės naudojo PVM neapmokestinamoje veikloje. Tai yra, kaip minėta, vykdė patalpų nuomą, jų pardavimą, kuris nebuvo apmokestintas PVM.

16. Taip pat teismas akcentavo, kad nors bankroto administratoriaus veikla ir indėlis didinant bankrutuojančio juridinio asmens pajamas buvo ženklus, tačiau buvo būtina atkreipti dėmesį į laikotarpį, kuriuo tam tikri veiksmai buvo atlikti. Šiuo atveju buvo akivaizdu, kad bankroto administratoriaus paslaugos, kurių dalis tiesiogiai susijusi su nekilnojamojo turto nuoma ir pardavimu, nuo jo paskyrimo bankroto administratoriumi iki jo paslaugų suteikimo (paslaugos buvo suteiktos pagal 2019 m. spalio 17 d. sąskaitą faktūrą Nr. SP201910-1 ir 2019 m. gruodžio 31 d. PVM sąskaitą faktūrą SP20192-1) siejasi tik su PVM neapmokestinamų pajamų gavimu, o ne su ketinimu vykdyti ekonominę veiklą ar su jos vykdymu. Be to, teismas sutiko su atsakovo nurodyta aplinkybe, kad pareiškėjas PVM apmokestinamų pajamų negavo ne tik tikrinamuoju laikotarpiu (nuo 2019 m. rugsėjo 24 d. iki 2019 m. gruodžio 31 d.), bet nuo pat bankroto paskelbimo dienos, tai yra faktiškai visą laiką vykdė tik PVM neapmokestinamą veiklą. Pareiškėjas PVM apmokestinamos veiklos nevykdė, o PVM mokėtoju įsiregistravo tik 2019 m. rugsėjo 24 d., tai yra jau baigus vykdyti ekonominę veiklą ir žinant, kad nekilnojamasis turtas parduotas elektroninėse varžytinėse ir dėl to nekilnojamojo turto nuoma jau yra nebegalima.

17. Teismas pažymėjo, jog iš byloje esančių duomenų matyti, kad pareiškėjas 2020 metų rugpjūčio mėnesį vis gi gavo PVM apmokestinamų pajamų. Šios aplinkybės šalių nebuvo ginčijamos. Pareiškėjas pagal 2020 m. rugpjūčio 1 d.–2020 m. rugpjūčio 31 d. PVM deklaraciją deklaravo PVM apmokestinamus sandorius 3 500 Eur sumai, standartinio tarifinio pardavimo PVM – 735 Eur, mokėtino PVM – 735 Eur. Tačiau teismas pabrėžė, kad laikotarpiu nuo 2019 m. rugsėjo 24 d. iki 2019 m. gruodžio 31 d. pareiškėjas nevykdė nei vieno PVM apmokestinamojo sandorio, todėl nebuvo galima teigti, kad jo įsigytos prekės ar paslaugos sukūrė pridėtinę vertę ir buvo skirtos naudoti PVM apmokestinamoje veikloje.

18. Be to, teismui kilo abejonių dėl pareiškėjo tikslų, kai jis pateikė prašymą registruotis PVM mokėtoju. Jis jokios ekonominės veiklos nevykdė ir tikėtina neketino vykdyti. Pareiškėjo veikla buvo apribota bankroto procedūromis, todėl teismui buvo akivaizdu, jog įmonės tikslai turėjo būti patenkinti kreditorių reikalavimus, operatyviai užbaigti bankroto procedūrą. Prašyme įregistruoti PVM mokėtoju pareiškėjas nurodė informaciją – nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų nuoma, nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų tiekimas, tačiau PVM apmokestinamųjų pajamų iš turto nuomos ir nekilnojamojo turto tiekimo jis nebuvo gavęs, PVM apmokestinama veikla nebuvo vykdoma ir PVM apmokestinamos pajamos nebuvo gautos iki tikrinamojo laikotarpio pabaigos (2019 m. gruodžio 31 d.). Be to, pareiškėjas 2020 m. rugsėjo 30 d. buvo išregistruotas iš PVM mokėtojų. Teismo vertinimu, nagrinėjamu atveju pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, susijusių su jo ketinimu pradėti vykdyti ekonominę veiklą, taip pat faktinių duomenų, įrodančių šią veiklą vykdant nuo jo įsteigimo iki bankroto bylos iškėlimo, taip pat bankroto metu, iki įregistravimo PVM mokėtoju ir pan. Taigi, pareiškėjas neįgijo teisės į PVM atskaitą.

III. 19. Pareiškėjas BUAB „Bofora“ pateikė apeliacinį skundą, kuriuo prašo: 1) panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. rugsėjo 22 d. sprendimą; 2) panaikinti Kauno apskrities VMI Sprendimą; 3) panaikinti VMI Sprendimą ir 4) panaikinti MGK Sprendimą.

20. Pareiškėjas apeliacinį skundą grindžia šiais argumentais:

20.1. Teisė į PVM atskaitą pripažįstama ir tuo atveju, kai įsigytos prekės ir paslaugos yra nukreiptos į įmonės likvidavimą. LVAT išaiškinimu, įmonė turi teisę atskaityti pirkimo PVM, nors vienintelė jos veikla yra įmonės likvidavimo procedūros (LVAT 2016 m. vasario 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-294-556/2016). Pareiškėjo įsitikinimu, nepagrįsta ir PVM direktyvos neatitinkanti teismo pozicija, pagal kurią analogiško turinio veikla (nukreipta į ekonominės veiklos pabaigą / įmonės likvidavimą) būtų pripažinta suteikianti teisę į PVM atskaitą tuo atveju kai įmonė iki bankroto paskelbimo buvo įsiregistravusi PVM mokėtoja ir atitinkamai būtų pripažinta nesuteikianti teisės į PVM atskaitą vien dėl to, kad įmonė iki bankroto paskelbimo nebuvo įsiregistravusi PVM mokėtoja. Taip pat nėra atsakoma ir pagrindžiama, kodėl realiai gautos PVM apmokestinamosios pajamos (dėl kurių gavimo fakto ir turinio nėra ginčo) nesuponuoja teisės į PVM atskaitą ir nepatvirtina ne tik ketinimų vykdyti PVM apmokestinamąją veiklą, bet ir pačios PVM apmokestinamosios veiklos fakto (įmonė įsiregistravusi PVM mokėtoja įvykdė PVM apmokestinamuosius sandorius ir gavo PVM apmokestinamąsias pajamas). Archaiškas mokesčių administratoriaus supratimas, pagal kurį tik tiesiogiai su pirkimu susijęs pardavimas suteikia teisę į PVM atskaitą, prieštarauja PVM direktyvos esmei ir ESTT praktikai, kuri aiškiai indikuoja, kad teisė į PVM atskaitą išlieka net ir tuo atveju, kai PVM apmokestinamieji pardavimai išvis nėra įvykdomi.

20.2. Teismo sprendime nepagrįstai, kaip teisiškai reikšmingas, yra akcentuojamas 2019 m. rugsėjo 24 d. – 2019 m. gruodžio 31 d. laikotarpis. Įmonės bankroto procedūra vykdoma (taigi ir bankroto administravimo paslaugos teikiamos) nuo 2018 m. liepos 20 d. (pirmasis kreditorių susirinkimas) ir ji nebaigta iki šiol. Taigi nepagrįstas teismo motyvas, kad teisė į PVM atskaitą galėjo atsirasti tik 2019 m. rugsėjo 24 d. – 2019 m. gruodžio 31 d. laikotarpiu įvykdytų sandorių pagrindu, o nei ankstesnė, nei vėlesnė įmonės veikla nebeturi teisinės reikšmės. Byloje nebuvo nustatinėjama kokia bankroto administratoriaus gauto atlygio dalis su kokiu įmonės administravimo laikotarpiu yra sietina, nors mokesčių administratoriaus pirkimų ir pardavimų priežastinio ryšio pozicija yra pastatyta būtent remiantis šia logika (VMI Sprendimo 7 lapo 9–10 pastraipos). Todėl atlikusi PVM apmokestinamus pardavimus įmonė objektyviai negalėjo neįgyti teisės į PVM atskaitą atitinkamu laikotarpiu.

20.3. Bankroto administratoriaus atlygis (nuo kurio buvo atskaitytas pirkimo PVM, kuris iš esmės yra šio ginčo objektas) yra gautas už administravimo procedūras, kurios prasidėjo nuo 2018 m. liepos 20 d. (pirmasis kreditorių susirinkimas) ir vykdomos iki šiol. Mokesčių administratorius privalo pagrįsti savo sprendimą ir mokestines prievoles nustatyti tiksliai. Todėl mokesčių administratoriui pripažinus, kad nuo 2020 m. rugpjūčio 28 d. pareiškėjas vykdo ekonominę veiklą, privalėjo būti nustatyta ir pagrįsta kokia bankroto administratoriui sumokėto atlygio dalis (ir atitinkamai atskaityto PVM dalis) tenka už ekonominės veiklos vykdymo laikotarpį, kurį mokesčių administratorius pripažįsta. Nagrinėjamoje situacijoje mokestinis ginčas yra neišspręstas, mokestinė prievolė apskaičiuota aiškiai neteisingai ir neatsižvelgiant į objektyviai egzistuojančius faktus.

20.4. Cituodamas ESTT praktiką, pareiškėjas tvirtina, kad pirmosios instancijos teismas nevertino ir nepasisakė dėl to, jog teisė į PVM atskaitą dažnu atveju suformuoja vadinamąją „pilkąją zoną“ t. y. situaciją, kada teisės aktų turinys turi būti plačiai interpretuojamas ir aiškinamas, kadangi teisiniuose santykiuose susiklostančių situacijų specifiškumas reikalauja protingo ir nestatinio požiūrio. PVM atskaita nėra ir negali būti formaliai siejama nei su PVM apmokestinamųjų pardavimų faktu, nei su jų apimtimi. ESTT yra išaiškinęs, kad teisė atskaityti PVM nebūtinai yra sietina su tiesiogiai atliekamais PVM apmokestinamais pardavimais, nes tokiu atveju nebūtų pasiekti PVM direktyvoje įtvirtinti tikslai ir iškreipta PVM atskaitos esmė. Taigi PVM atskaitai yra ieškoma ne tik ryšio su vienu ar keletu sandorių, bet ir su visa vykdoma veikla. ESTT laikosi nuoseklios pozicijos, kad PVM atskaita yra siejama su įsigijamų paslaugų būtinumu vykdomai veiklai. Tai yra esminis kriterijus, kuris pagrindžia ir kartu apriboja teisę atskaityti PVM. Taigi PVM atskaitos esmė yra pirkimo PVM būtinumas / reikalingumas įmonės veikloje ir PVM apmokestinamųjų pajamų gavimas nėra kriterijus, be kurio teisė į PVM atskaitą automatiškai išnyksta.

20.5. Nagrinėjamoje byloje reikia nustatyti ar BUAB „Bofora“ pirktos bankroto administravimo ir kitos paslaugos buvo būtinos jo veikloje. ESTT yra pažymėjęs, kad PVM prasme turi būti vienodai traktuojamas tiek įmonės įsteigimas, tiek jos veiklos laikotarpis ir tiek jos pabaiga. Taigi, jeigu mokesčių administratorius pripažįsta PVM atskaitą dėl paslaugų, kurios yra būtinos įsteigiant įmonę, jis objektyviai negali nepripažinti PVM atskaitos dėl paslaugų, kurios yra būtinos uždarant įmonę.

20.6. Pareiškėjas neginčija, kad nekilnojamasis turtas buvo nuomotas ir vėliau perleistas neapmokestinant PVM, tačiau tai buvo sąlygota ne piktnaudžiavimo, o objektyvių priežasčių – tiek nuomininkas, tiek pirkėjas buvo ne PVM mokėtojai, todėl pareiškėjas pagal įstatymo nuostatas negalėjo šių sandorių apmokestinti PVM (PVM įstatymo 31 str. 3 d. ir 32 str. 3 d. nustatyta, kad šie objektai gali būti nuomojami ar perleidžiami su PVM tik PVM mokėtojams). Tačiau tai, kad dėl objektyvių priežasčių nebuvo pasiektas ekonominės veiklos rezultatas, sutinkamai su ESTT 2004 balandžio 29 d. sprendime Fasworld, C-137/02 pateiktais išaiškinimais ir PVM apmokestinimo neutralumo principu, negali būti paneigta sąžiningo mokesčių mokėtojo teisė į PVM atskaitą. Šiuo aspektu svarbu, kad mokesčių administratorius byloje neįrodinėja ir MGK nenustatė mokesčių mokėtojo nesąžiningumo ir siekio piktnaudžiauti.

20.7. Nėra jokio skirtumo ar PVM apmokestinamuoju asmuo yra pripažįstamas iki bankroto procedūros ar bankroto procedūros metu. Tokio skirtumo, kaip naikinančio teisę į PVM atskaitą, nenumato nei teisės aktai, nei ESTT ar LVAT jurisprudencija. Vieną kartą įmonei pripažinta apmokestinamojo asmens savybė negali būti panaikinta, net jei, atsižvelgiant į minėtos studijos rezultatus, nusprendžiama toliau neplėtoti įmonės veiklos, o ją likviduoti, dėl ko planuota ekonominė veikla nelemia apmokestinamųjų sandorių vykdymo (ESTT 1996 m. vasario 29 d. sprendimo byloje INZO, C-110/94, 25 p.). Nagrinėjamu atveju visas pirkimo PVM buvo skirtas didinti įmonės pajamas, atsiskaityti su kreditoriais ir uždaryti įmonę, kas pagal ESTT ir LVAT išaiškinimus prilyginama ekonominei veiklai ir suponuoja teisę į PVM atskaitą.

21. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo apeliacinį skundą atmesti ir palikti galioti pirmosios instancijos teismo sprendimą.

22. VMI pakartoja patikrinimo metu nustatytas faktines aplinkybes ir atsiliepimą grindžia šiais argumentais:

22.1. Teisės į PVM atskaitą pagrindinė ir būtina sąlyga yra priežastinio ryšio buvimas tarp mokesčio mokėtojo įgyjamų prekių ar paslaugų ir vykdomo PVM apmokestinamo pardavimo, t. y. teisė į atskaitą atsiranda tuomet, kai kaštai susiję su įgyjamomis prekėmis ar paslaugomis sudaro dalį bendrų mokesčių mokėtojo kaštų ir todėl yra tiekiamų prekių ar teikiamų paslaugų kainos dalimi. Minėti kaštai yra susiję su bendra mokesčių mokėtojo ekonomine veikla. Todėl, atsakovo nuomone, pareiškėjo teiginys, kad šio mokestinio ginčo pagrindas yra tai, kad mokesčių administratorius teisę į PVM atskaitą iš esmės sieja tik su pareiškėjo veikla iki bankroto procedūros, yra visiškai nepagrįstas.

22.2. Jeigu tiek bankroto administratorius, tiek pareiškėjas pateiktų prašymus registruotis PVM mokėtojais bankroto pradžioje ar viduryje, tokiu atveju, nuo pat PVM mokėtojais įregistravimo pradžios abu šie ekonominę veiklą vykdantys ūkio subjektai privalėtų vadovautis PVM įstatymo nuostatomis.

22.3. Ginčo dėl to, kad pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu faktiškai negavo jokių PVM apmokestinamųjų pajamų, tarp šalių nėra. Pažymėtinas labai svarbus faktas, kad PVM apmokestinamų pajamų pareiškėjas negavo ne tik tikrinamuoju laikotarpiu, bet nuo pat bankroto paskelbimo dienos, t. y. faktiškai visą laiką vykdė tik PVM neapmokestinamą veiklą.

22.4. VMI iš esmės pripažįsta įvykusį paslaugų teikimo faktą, bet tuo pačiu daro išvadą, kad pareiškėjas pradėjo vykdyti PVM apmokestinamą veiklą tik nuo 2020 m. rugpjūčio 28 dienos, t. y. nuo sandorio sudarymo dienos.

22.5. PVM įstatymo 59 straipsnio ir 60 straipsnio nuostatos patvirtina, kad vykdant PVM apmokestinamą ir PVM neapmokestinamą veiklą, asmuo turi paskirstyti (tiesiogiai, proporcingai) įsigytų prekių, paslaugų pirkimo PVM taip, kad į PVM atskaitą būtų įtrauktas prekių ir paslaugų, kurios skirtos PVM apmokestinamai veiklai, ir nebūtų įtrauktas pirkimo PVM prekių, paslaugų, skirtų PVM neapmokestinamai veiklai. Taigi atsakovas daro išvadą, kad pareiškėjas galėtų įtraukti į PVM atskaitą tik tą pirkimo PVM dalį, kuri būtų tiesiogiai susijusi su jau minėtu PVM apmokestinamų paslaugų teikimu, kuris įvyko 2020 m. rugpjūčio mėnesį. Nagrinėjamu atveju tokių duomenų, kad atskirai šiam tiekimui pareiškėjas gavo PVM sąskaitą faktūrą iš bankroto administratoriaus neturi, todėl visi pareiškėjo sudaryti sandoriai, susiję su PVM neapmokestinamomis veiklomis, nelaikomi apmokestinamaisiais sandoriais, o sumokėtas PVM ryšyje su šiais sandoriais negali būti atskaitytas.

22.6. Nagrinėjamu atveju pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, susijusių su jo ketinimu pradėti vykdyti ekonominę veiklą, taip pat faktinių duomenų, įrodančių šią veiklą vykdant nuo jo įsteigimo iki bankroto bylos iškėlimo (taip pat bankroto metu, iki įregistravimo PVM mokėtoju ir 2019 m. rugsėjo – gruodžio mėn., t. y. laikotarpiu, kuriuo į PVM atskaitą buvo įtraukta paslaugų pirkimo PVM). Taigi, pareiškėjas iki bankroto paskelbimo dienos neįgijo teisės į PVM atskaitą ir šiuo atveju nėra pagrindo teigti, jog pareiškėjas jau kartą buvo pripažintas apmokestinamuoju asmeniu ir jo ekonominė veikla dėl bankroto iškėlimo buvo nutraukta (užbaigta). Atitinkamai po bankroto iškėlimo patirtos išlaidos negali būti vertinamos kaip išlaidos užbaigiant ekonominę veiklą.

22.7. Pareiškėjas iki bankroto bylos iškėlimo, bankroto metu vykdė PVM neapmokestinamą veiklą, todėl konstatuotina, kad bankroto metu jo sudaryti sandoriai (įgytos teisinės paslaugos, statybų darbai, bankroto administravimo paslaugos ir kt.) yra neatsiejami nuo pareiškėjo vykdytos PVM neapmokestinamos veiklos pabaigos ir nėra susiję su PVM apmokestinama veikla. Nors VMI pripažino įvykusiu pareiškėjo 2020 m. rugpjūčio mėn. paslaugų teikimo faktą, pareiškėjas neįrodė tiesioginio ir betarpiško ryšio tarp paslaugų pirkimo sandorių ir minėto 2020 m. rugpjūčio mėn. PVM apmokestinamojo pardavimo sandorio, egzistavimo. Todėl Komisija vertino, kad VMI pagrįstai į PVM atskaitą neįskaitė 43 318,60 Eur paslaugų (įskaitant ir bankroto paslaugų administratoriaus) pirkimo PVM.

23. Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno apskrities VMI atsiliepime į apeliacinį skundą prašo apeliacinį skundą atmesti ir palikti galioti pirmosios instancijos teismo sprendimą.

24. Kauno apskrities VMI nurodo, kad pareiškėjas iki bankroto bylos iškėlimo vykdė PVM neapmokestinamą veiklą, pareiškėjo įsigytos teisinės paslaugos, statybos darbai bei bankroto administravimo paslaugos nėra susijusios su tiesioginiu ir betarpišku ryšiu su vykdyta veikla. Pareiškėjas apeliaciniame skunde nepateikė jokių pagrįstų argumentų, kad deklaruotas 43 319 Eur pirkimo PVM susijęs su jo vykdyta veikla.

IV. 25. Apeliacinės instancijos teismas, patikrinęs Juridinių asmenų registro duomenis, nustatė, kad Kauno apygardos teismas 2021 m. rugsėjo 30 d. priėmė sprendimą dėl BUAB „Bofora“ pabaigos. Minėta nutartis įsiteisėjo 2021 m. lapkričio 4 d. 2021 m. lapkričio 10 d. Juridinių asmenų registrui pateiktas prašymas dėl juridinio asmens išregistravimo. Juridinių asmenų registre nurodyta, kad UAB „Bofora“ teisinis statusas „Išregistruotas“. Nustatyta, kad nagrinėjamos bylos ginčo objektas – pareiškėjo ginčijama reikalavimo teisė į PVM permoką – 2021 m. rugpjūčio 27 d. varžytinių aktu Nr. 2 buvo parduota ir perduota A. L..

26. Nemokumo administratorius S. P. 2022 m. birželio 17 d. pranešimu informavo Lietuvos vyriausiąjį administracinį teismą, kad 2021 m. balandžio 2 d. įvyko UAB „Bofora“ kreditorių susirinkimas, kuriame priimtas nutarimas BUAB „Bofora“ ginčytinas reikalavimo teises į PVM permoką pardavinėti el. važytynėse. 2021 m. rugpjūčio 27 d. buvo pasirašytas varžytynių aktas, kuriuo el. varžytynėse Nr. 212482 perleistos ginčytinos reikalavimo teisės A. L.. Nemokumo administratorius, kartu su pranešimu teismui pateikė ir dokumentus, patvirtinančius teisių perleidimą, bei A. L. asmens kontaktus.

27. A. L. atstovas advokatas M. Ž. apeliaciniam teismui pateikė 2022 m. birželio 21 d. pareiškimą, kuriame nurodė, kad A. L. sutiko su procesinių teisių perėmimu ir prašė teismo pakeisti pareiškėją iš BUAB „Bofora“ į A. L.. Taip pat minėtame pareiškime nurodė, kad A. L. palaiko skundą ir prašo jį tenkinti.

28. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2022 m. birželio 22 d. nutartimi pareiškėją bankrutavusią uždarąją akcinę bendrovę „Bofora“ pakeitė jo teisių ir pareigų perėmėju A. L..

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

V. 29. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Kauno apskrities VMI Sprendimo, VMI Sprendimo ir MGK Sprendimo, kai BUAB „Bofora“ buvo apskaičiuotas 43 319 PVM, 202 Eur baudos ir 116,27 Eur delspinigių, konstatavus, kad pareiškėjas pažeidė PVM įstatymo 58 straipsnio 1 dalies nuostatas, nes 2019 m. rugsėjo – gruodžio mėnesiais PVM deklaracijose nepagrįstai deklaravo atskaitomą 43 319 Eur pirkimo PVM, kuris nebuvo skirtas pareiškėjo PVM apmokestinamai veiklai vykdyti, teisėtumo ir pagrįstumo.

30. Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, jog teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. To paties straipsnio 2 dalyje numatyta, kad teismas peržengia apeliacinio skundo ribas, kai to reikalauja viešasis interesas arba kai neperžengus apeliacinio skundo ribų būtų reikšmingai pažeistos valstybės, savivaldybės ir asmenų teisės bei įstatymų saugomi interesai. Teismas taip pat patikrina, ar nėra šio įstatymo 146 straipsnio 2 dalyje nurodytų sprendimo negaliojimo pagrindų. Teisėjų kolegija nenustatė sprendimo negaliojimo pagrindų bei aplinkybių, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos.

31. BUAB „Bofora“, kurio teises šiame apeliaciniame procese perėmė pareiškėjas A. L., apeliaciniame skunde teigia, kad pirmosios instancijos teismas netinkamai aiškino 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva 2006/112/EB) nuostatas, netinkamai ir neobjektyviai vertino faktines bylos aplinkybes, neatsakė į skundo argumentus.

32. 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 168 straipsnis nustato, kad jeigu prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti valstybėje narėje, kurioje jis vykdo šiuos sandorius, teisę iš PVM, kurį sumokėti jam tenka prievolė, atskaityti: a) mokėtiną ar sumokėtą PVM toje valstybėje narėje už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurį jam atliko ar turi atlikti kitas apmokestinamasis asmuo; b) mokėtiną PVM už sandorius, kurie laikomi prekių tiekimu arba paslaugų teikimu pagal 18 straipsnio a punktą ir 27 straipsnį; c) mokėtiną PVM už prekių įsigijimą Bendrijos viduje pagal 2 straipsnio 1 dalies b punkto i papunktį; d) mokėtiną PVM už sandorius, kurie laikomi įsigijimu Bendrijos viduje pagal 21 ir 22 straipsnius; e) mokėtiną arba sumokėtą PVM už prekių importą į tą valstybę narę.

33. PVM įstatymo 57 straipsnis nustato, kad teisę į PVM atskaitą turi: 1) PVM mokėtojai, išskyrus: a) asmenis, kurie PVM mokėtojais įregistruoti vien dėl prekių įsigijimo iš kitų valstybių narių ir nevykdo jokios ekonominės veiklos; b) apmokestinamuosius asmenis, įsikūrusius už Europos Sąjungos teritorijos ribų (kaip jie apibrėžti šio Įstatymo XII skyriaus penktajame skirsnyje), kuriems taikomos šio Įstatymo XII skyriaus penktojo skirsnio nuostatos; c) apmokestinamuosius asmenis, įsikūrusius Europos Sąjungos teritorijoje, tačiau ne vartojimo valstybėje narėje (kaip jie apibrėžti šio Įstatymo XII skyriaus penktajame skirsnyje) ir PVM mokėtojais registruotus vien dėl šio Įstatymo XII skyriaus penktajame skirsnyje nustatytos specialios telekomunikacijų, radijo ir televizijos transliavimo ir (arba) elektroniniu būdu teikiamų paslaugų, kurias teikia Europos Sąjungos teritorijoje, tačiau ne vartojimo valstybėje narėje įsikūrę apmokestinamieji asmenys, apmokestinimo schemos (toliau – Sąjungoje įsikūrusių asmenų schema) taikymo; 2) PVM mokėtojais neįregistruoti: a) Lietuvos Respublikos apmokestinamieji asmenys, privalėję pateikti prašymą įregistruoti juos PVM mokėtojais pagal šio Įstatymo 71 arba 711 straipsnį; b) Lietuvos Respublikos apmokestinamieji asmenys, tiekę prekes ir (arba) teikę paslaugas už šalies teritorijos ribų, kai toks prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal šio Įstatymo nuostatas nebūtų neapmokestinamas PVM, jeigu jis vyktų šalies teritorijoje; c) užsienio apmokestinamieji asmenys, kurie šalies teritorijoje tiekė PVM apmokestinamas prekes ir (arba) teikė paslaugas, išskyrus nurodytąsias šio Įstatymo 117 straipsnio 2 dalyje; 3) visi asmenys tuo atveju, kai jie šio Įstatymo nustatyta tvarka tiekia į kitą valstybę narę naujas transporto priemones (1 dalis). Į PVM atskaitą laikantis šio skyriaus nuostatų gali būti traukiamas pirkimo ir (arba) importo PVM (2 dalis).

34. PVM įstatymo 2 straipsnio 29 dalis nustato, kad PVM mokėtojas – asmuo, kuriam pagal šį Įstatymą nustatyta prievolė apskaičiuoti ir mokėti PVM ir kuris mokesčio administratoriaus įregistruotas PVM mokėtoju, įskaitant kitaip PVM tikslais registruotus asmenis, išskyrus asmenis, kurie yra registruoti kompensacinio PVM tarifo schemos tikslais.

35. PVM Įstatymo 58 straipsnio 1 dalies 1 punktas nustato, kad PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti tokiai šio PVM mokėtojo veiklai: PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui.

36. Bylai taip pat aktuali LVAT ir ESTT praktika, aiškinant minėtų teisės aktų nuostatas. Įmonės sudaryti sandoriai, kai jie yra nukreipti į įmonės ekonominės veiklos pabaigą, įmonės likvidavimą, išskyrus tuos atvejus, kai tie sandoriai patenka į sukčiavimo ir piktnaudžiavimo sritis, laikantis verslo apmokestinimo neutralumo principo, suponuoja teisę į PVM atskaitą (2016 m. vasario 23 d. LVAT nutartis administracinėje byloje Nr.A-294-556/2016). ESTT praktikoje pripažįstama, kad teisė į atskaitą išlieka ir tuo atveju, kai apmokestinamasis asmuo, atsižvelgdamas, pavyzdžiui, į pelno ataskaitą, nusprendžia nebetęsti veiklos ir likviduoti verslą (žr., pvz., Teisingumo Teismo 2005 m. kovo 5 d. sprendimo byloje Fini H, C-32/03 21 ir 22 p.). ESTT akcentuoja, kad teisės į PVM atskaitą pagrindinė ir būtina sąlyga yra priežastinio ryšio buvimas tarp mokesčio mokėtojo įsigyjamų prekių ar paslaugų ir vykdomo apmokestinamo pardavimo (1995 m. balandžio 6 d. Teisingumo Teismo sprendimas byloje Nr. C-4/94, 2000 m. birželio 8 d. Teisingumo Teismo sprendimas byloje C-101/16 ir kt.). Klausimas, ar asmuo veikia kaip apmokestinamasis asmuo, yra fakto klausimas, kuris, kaip minėta, turi būti vertinamas atsižvelgiant į visas konkretaus atvejo aplinkybes, įskaitant atitinkamo turto pobūdį ir laikotarpį tarp jo įsigijimo ir naudojimo šio apmokestinamojo asmens ekonominei veiklai (ESTT 2001 m. kovo 8 d. sprendimo byloje Bakcsi, C-415/98 29 p.; 2012 m. vasario 16 d. sprendimo byloje Eon Aset Menidjmunt, C-118/11 58 p.).

37. Bylos duomenimis nustatyta, kad VMI atliko BUAB „Bofora“ mokestinį patikrinimą už laikotarpį nuo 2019 m. rugsėjo 24 d. iki 2019 m. gruodžio 31 d. Taigi skundžiami sprendimai priimti dėl šio laikotarpio, dėl jų teisėjų kolegija pasisakys nagrinėjamoje byloje.

38. Teisėjų kolegija, remdamasi ginčo teisiniams santykiams aktualiomis teisės aktų nuostatomis ir teismų praktika, daro išvadą, kad pirmosios instancijos teismas pagrįstai padarė išvadą, kad teisės į PVM atskaitą pagrindinė ir būtina sąlyga yra priežastinio ryšio buvimas tarp mokesčio mokėtojo įgyjamų prekių ar paslaugų ir vykdomo PVM apmokestinamo pardavimo, tai yra teisė į atskaitą atsiranda tuomet kai kaštai, susiję su įgyjamomis prekėmis ar paslaugomis, sudaro dalį bendrų mokesčio mokėtojo kaštų ir todėl yra tiekiamų prekių ar paslaugų kainos dalimi. Kitoks apelianto pateikiamas teisės aktų nuostatų aiškinimas nėra pagrįstas nei teisės aktų tikslais, nei teismų praktika. Neturint teisės į PVM atskaitą, pagrįstai buvo priimti skundžiami sprendimai dėl apskaičiuoto 43 319 PVM, 202 Eur baudos ir 116,27 Eur delspinigių.

39. Teisėjų kolegija atmeta apeliacinio skundo argumentus dėl to, kad pirmosios instancijos teismas nepagrįstai lemiamu kriterijumi laikė tai, kad įmonė įsiregistravo PVM mokėtoju tik po bankroto bylos iškėlimo. Apeliantas subjektyviai klaidingai interpretuoja teismo sprendimą, nors jo turinys ir motyvuojamoji dalis tokiai interpretacijai pagrindo neduoda.

40. Apelianto argumentai apie kitais laikotarpiais suteiktas paslaugas, kitų laikotarpių reikšmę nagrinėjamu atveju neaktualūs, nes neįrodytas jų sąsajumas. Pažymėtina, kad būtent BUAB „Bofora“ teikė mokesčių deklaracijas už konkrečius laikotarpius.

41. Nagrinėjamu atveju pirmosios instancijos teismas, įvertinęs visus byloje esančius įrodymus, nustatė, kad Nutarties 38 punkte nurodyto priežastinio ryšio nėra. Savo poziciją teismas pagrindė teisės normomis ir bylai aktualiomis faktinėmis aplinkybėmis, kurias nustatė remdamasis į bylą surinktais įrodymais. Dėl pirmosios instancijos teismo atlikto įrodymų vertinimo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje akcentuojama, kad nė vienos proceso šalies pateikta įrodymų interpretacija teismui nėra privaloma (žr., pvz., LVAT 2012 m. gegužės 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-95/2012). Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra išaiškinęs, kad konstatuoti tam tikro fakto buvimą ar nebuvimą galima tik remiantis byloje surinktų įrodymų visuma, o ne atskirais įrodymais. Nustatant teisiškai reikšmingas aplinkybes, turi būti įvertintas surinktų įrodymų pakankamumas, jų nuoseklumas, galimi jų prieštaravimai, logiškumas, atitinkamų duomenų nurodymo aplinkybės, įrodymų šaltinių patikimumas. Iš ABTĮ 57 straipsnio (ginčui aktualios įstatymo redakcijos 56 straipsnio atitiktis) taip pat galima daryti išvadą, kad įrodymų vertinimas, kaip kiek įmanoma objektyvios tiesos nustatymo procesas, grindžiamas subjektyviu faktoriumi – vidiniu įsitikinimu. Tačiau vidinis įsitikinimas – tai ne išankstinis įsitikinimas, nuojauta, o įrodymais pagrįsta išvada, kuri padaroma iš surinktų įrodymų, kada išnagrinėjami reikšmingi faktai, iškeliamos ir ištiriamos galimos versijos, įvertinami kiekvienas įrodymas atskirai ir jų visuma (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. liepos 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A444-3076/2011, 2012 m. kovo 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-318/2012).

42. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija, ištyrusi byloje esančius įrodymus, sprendžia, kad pirmosios instancijos teismas įrodymų vertinimo taisyklių nepažeidė ir byloje esančius įrodymus įvertino tinkamai. Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija sutinka su pirmosios instancijos teismo padarytomis išvadomis, t. y. iš esmės pritaria žemesnės instancijos teismo atliktam įrodymų vertinimui ir teisės taikymui, todėl jo nekartoja. Teismas atmeta apeliacinio skundo argumentus, kad PVM apmokestinama veikla buvo vykdoma, kad ketinimas vykdyti PVM apmokestinamą veiklą įrodytas. Pirmosios instancijos teismas aiškiai įvardijo faktines aplinkybes, lemiančias tokį sprendimą ir pagrįstai atmetė pareiškėjo poziciją. Vien tai, kad apeliantas surinktus įrodymus ir konstatuotas faktines aplinkybes galbūt vertina kitaip ir nesutinka su pirmosios instancijos teismo išvadomis, nesudaro teisinio pagrindo konstatuoti, jog pirmosios instancijos teismas netinkamai taikė įrodymų vertinimą reglamentuojančias proceso teisės normas.

43. Atkreiptinas dėmesys, kad Europos Žmogaus Teisių Teismo praktikoje nurodyta, jog pareigos nurodyti priimto sprendimo motyvus apimtis gali skirtis priklausomai nuo sprendimo prigimties ir turi būti analizuojama konkrečių bylos aplinkybių kontekste (žr. 1994 m. balandžio 19 d. sprendimą byloje Nr. 16034/90 Van de Hurk v Netherlands; 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimą byloje Nr. 20772/92 Helle v Finland; 1999 m. sausio 21 d. sprendimą byloje Nr. 30544/96 G. R. v Spain). LVAT jurisprudencijoje aiškinant ABTĮ normas (ABTĮ 15 str. 1 d.) taip pat ne kartą pažymėta, kad įstatymo reikalavimas motyvuoti teismo sprendimą nereiškia įpareigojimo teismui atsakyti į kiekvieną proceso dalyvio argumentą, kad sprendimą nemotyvuotu galima laikyti tik tais atvejais, kai neatsakyta į visus pareiškėjo pareikštus pagrindinius reikalavimus, kai sprendime iš viso nėra motyvuojamosios dalies arba iš jos neaišku kokiais įrodymais ir teisės aktais remiantis prieita prie išvadų, pateiktų sprendimo rezoliucinėje dalyje (žr. LVAT 2008 m. gruodžio 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P444-196/2008; 2009 m. liepos 24 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P756-151/2009; 2009 m. lapkričio 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P525-194/2009).

44. Teismas atmeta apeliacinio skundo argumentus, kad pirmosios instancijos teismas neatsakė į visus pareiškėjo argumentus. Pirmosios instancijos teismas išsamiai, visapusiškai ir objektyviai ištyrė ir įvertino administracinėje byloje nustatytus faktus, atskleidė bylos esmę, teismo sprendimu pareiškėjo skundą atmetė, pasisakė dėl pareiškėjo keltų reikalavimų. Pažymėtina, kad teismo sprendime pasisakyta dėl pareiškėjo skundo argumentų: į esminius atsakyta motyvuojamojoje sprendimo dalyje, o dėl kitų nurodyta, kad jie neesminiai. Teisėjų kolegija, susipažinusi su apeliaciniame skunde pateiktų argumentų, į kuriuos, anot apelianto, neatsakyta, sąrašu, daro išvadą, kad nėra pagrindo naikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą dėl to, kad jis nemotyvuotas. Tai, kad teismas kitaip vertino pareiškėjo argumentų svorį ir reikšmę, nepritarė ir atmetė pareiškėjo poziciją, nedaro teismo sprendimo nemotyvuotu.

45. Kiti apeliaciniame skunde nurodyti argumentai yra arba neaktualūs (apie veiklos rezultatus, sandorių skaičių ir kt.) nagrinėjamam ginčui teisingai išspręsti, arba pasikartojantys ir yra išnagrinėti MGK bei pirmosios instancijos teismo sprendimuose, todėl teisėjų kolegija juos atmeta kaip teisiškai nereikšmingus, nepagrįstus.

46. Įvertinusi tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, jog skundžiami mokestinį ginčą nagrinėjusių atsakovo ir MGK sprendimai laikytini teisėtais. Pirmosios instancijos teismas, išnagrinėjęs bylą, iš esmės tinkamai patikrino viešojo administravimo subjekto ir mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų priimtų sprendimų teisėtumą, teisingai sprendė dėl viešojo administravimo subjekto taikytų materialinės teisės normų, teismas proceso teisės normų pažeidimų nepadarė, todėl priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą. Remiantis tuo, kas išdėstyta, pirmosios instancijos teismo sprendimas paliktinas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmestinas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjo A. L. (bankrutavusios uždarosios akcinės bendrovės „Bofora“ teisių ir pareigų šiame apeliaciniame procese perėmėjo) apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. rugsėjo 22 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Gintaras Kryževičius

Beata Martišienė

Ričardas Piličiauskas