2020-07-01 Nr. AB-12960-3-61-3-00808-2018-0 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-1436-602/2020

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00808-2018-0

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.13.1.2; 12.13.3; 12.15.6

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2020 m. liepos 1 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Arūno Dirvono, Veslavos Ruskan (kolegijos pirmininkė ir pranešėja) ir Mildos Vainienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka nagrinėdama administracinę bylą pagal pareiškėjų I. R. ir V. R. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. vasario 11 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjų I. R. ir V. R. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjai I. R. ir V. R. (toliau – ir pareiškėjai) kreipėsi į teismą su skundu, prašydami panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK, Komisija) 2018 m. vasario 19 d. sprendimą Nr. S-35 (7-279/2018); 2) MGK 2018 m. vasario 19 d. sprendimą Nr. S-36 (7-280/2018); 3) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, Inspekcija) 2017 m. lapkričio 28 d. sprendimą Nr. 68-193; 4) VMI 2017 m. lapkričio 28 d. sprendimą Nr. 68-194; 5) Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2017 m. liepos 10 d. sprendimą Nr. (7.46-4.7.2) FR0682-273 dėl 2017 m. balandžio 7 d. patikrinimo akto Nr. (7.46) FR0680-137 tvirtinimo; 6) Kauno AVMI 2017 m. liepos 17 d. sprendimą Nr. (7.46-4.7.2) FR0682-284 dėl 2017m. balandžio 7 d. patikrinimo akto Nr. (7.46) FR0680-138 tvirtinimo; 7) Kauno AVMI 2017 m. balandžio 7 d. patikrinimo aktą Nr. FR0680-137; 8) Kauno AVMI 2017 m. balandžio 7 d. patikrinimo aktą Nr. (7.46) FR0680-138.

2. Pareiškėjai nurodė, kad tiek mokesčių administratoriai, tiek Komisija neteisingai vertino mokestinio patikrinimo metu surinktus įrodymus, ištyrė tik dalį reikšmingų aplinkybių, netinkamai taikė teisės normas, nesivadovavo aktualia teismų praktika, todėl padarė nepagrįstas ir neteisingas išvadas.

3. Pareiškėjai skunde teismui paaiškino, kad jie ir jų abiejų tėvai susitarė įsigyti du sklypus (duomenys neskelbtini), ir juose statyti po vieną dvibutį namą. Pastačius ir įrengus namus, viename jų turėjo apsigyventi pareiškėjai su vaikais, antrojo namo pirmajame bute – V. R. tėvai, kitame bute – I. R. tėvai. Buvo įsigyti 2 sklypai, kurie buvo pirkti ne perpardavimo ar pasipelnymo tikslais. Kadangi tuo metu pareiškėjų šeima turėjo 2 automobilius, o vaikai ateityje greičiausiai būtų panorėję didesnio savarankiškumo, pasirinko statyti dviejų butų namą su dviem garažais.

Kadangi gretimame sklype planavo apsigyventi gerai sutariančios jų tėvų šeimos (atskiruose butuose), buvo tikslinga ne išlaidauti įmantriems namų projektams, o statyti du vienodus namus (t. y. rengti vieną projektą dviem namams). Abu namus statė kelis metus, tačiau pastačius namus labai stipriai pasikeitė padėtis šeimoje (labai pasunkėjo V. R. motinos ligos eiga), be to, pasikeitė faktinė padėtis (duomenys neskelbtini) gatvėje (vyko intensyvios statybos, nuolat buvo girdėti triukšmas, labai dažnai susidarydavo automobilių spūstys), todėl buvo nuspręsta šį turtą parduoti, nes nei pareiškėjai, nei jų tėvai nenorėjo kraustytis į naujus namus.

Minėti namai buvo statomi ilgai ir ūkio būdu. Pareiškėjos tėvai reguliariai duodavo pinigų statybų išlaidoms padengti. Namai su žemės sklypais buvo parduoti fiziniams asmenims, kurie nebuvo įsiregistravę PVM mokėtojais. Nė vienas iš žemės sklypų nebuvo padalintas ar atidalintas. Nuo žemės sklypų įsigijimo iki pat skundo pateikimo pareiškėjai nepertraukiamai pilnu etatu dirbo pagal darbo sutartis ir gavo su darbo santykiais susijusias pajamas, kurios yra pagrindinis jų pragyvenimo šaltinis. Kadangi namus įsigytuose sklypuose statė sau, pareiškėjai nesiekė jų parduoti, t. y. nesiekė ekonominės naudos.

Pardavę minėtus žemės sklypus su juose esančiais namais, grąžino tėvams iš jų paimtus pinigus, o pardavę paskutinį butą visi kartu apskaičiavo ir po lygiai pasidalino gautas pajamas. Pardavę minėtus žemės sklypus su juose esančiais namais, iš gautų lėšų nevykdė ir iki šiol nevykdo jokių statybų. Atlikę pardavimo sandorius deklaravo pajamas įstatymų nustatyta tvarka. VMI 2014 m. rugpjūčio mėn. patikrino pareiškėjų pajamų deklaracijas, pirkimo, pardavimo dokumentus ir raštu patvirtino, kad deklaracijos yra teisingos.

4. Pareiškėjai teigė, kad nei kartu, nei atskirai nevykdė nei individualios, nei ekonominės veiklos, todėl jų pajamos, gautos pardavus minėtą turtą, nepagrįstai apmokestintos pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – ir PVM) ir gyventojų pajamų mokesčiu (toliau – ir GPM). Iš Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 7 straipsnio, 3 straipsnio 1 dalies nuostatų matyti, jog tam, kad atitinkamų paslaugų teikimas būtų pripažintas PVM objektu, būtina konstatuoti, jog toks teikimas vyko apmokestinamajam asmeniui vykdant ekonominę veiklą. Kadangi ginčo namai buvo statyti ne siekiant gauti kokių nors pajamų, o siekiant pagerinti šeimos gyvenimo sąlygas, turtas buvo parduotas pasikeitus objektyvioms aplinkybėms, ši veikla, pareiškėjų nuomone, nelaikytina ekonomine PVMĮ prasme. Atsižvelgiant į tai, ši pareiškėjų veikla nebuvo ir nėra PVM objektas. Komisijos nustatytas faktas, kad jie pardavę turtą gavo pajamų, visiškai neįrodo, jog žemės sklypus įsigijo ir statybas vykdė iš anksto žinodami, kad parduos šį turtą, ir to sąmoningai siekė.

5. Be to, PVMĮ yra taikomas visiems fiziniams ir juridiniams asmenims, vykdantiems ekonominę veiklą, o Gyventojų pajamų mokesčių įstatymo (toliau – ir GPMĮ) taikomas tik fiziniams asmenims, todėl teigė, kad ekonominės veiklos apibrėžimas yra bendroji norma, o individualios veiklos sąvoka - specialioji norma. Kadangi specialiojoje normoje (GPMĮ 2 straipsnio 7 dalyje) numatyta išimtis dėl nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų pardavimo priskyrimo individualiai veiklai, pareiškėjų nuomone, jei nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų pardavimas nelaikomas individualia veikla, reiškia – nelaikomas ir ekonomine veikla PVMĮ prasme. Mokesčių administratoriui konstatavus, kad pareiškėjai individualios veiklos nevykdė, negalėjo būti padaryta išvada, jog jie vykdė ekonominę veiklą. Nurodė, kad nesiekė gauti nei pajamų, nei kitokios ekonominės naudos: statybos truko ilgai, jos vykdytos ūkio būdu, pinigų statyboms nuolat duodavo pareiškėjų tėvai, pardavus turtą, nebuvo įsigytas joks kitas nekilnojamasis turtas skirtas statyboms ir nevykdytos jokios kitos statybos, gauti pinigai grąžinti tėvams, todėl ši pareiškėjų veikla negali būti apmokestinama PVM. Mokesčių administratorius neteisingai taikė PVMĮ 32 straipsnio nuostatas, nes pareiškėjų veikla nėra PVM objektas.

6. Pareiškėjai nurodė, kad net jei ir būtų galima pripažinti, jog jie vykdė ekonominę veiklą, o pajamos gautos iš turto pardavimo apmokestinamos PVM, tokiu atveju turėtų būti pripažinta, kad ekonominę veiklą vykdė ne tik pareiškėjai, bet ir jų tėvai, o pajamos turėtų būti dalinamos ne į dvi, o į šešias dalis. Kartu su skundu VMI pareiškėjai pateikė tėvų paaiškinimus, iš kurių matyti, kad tėvai ketino kartu su jais gyventi įsigytuose žemės sklypuose naujai pastatytuose namuose (duomenys neskelbtini), jie reguliariai duodavo pinigų statyboms.

VMI taip pat dėl šių įrodymų ir argumentų nieko nepasisakė teikdami, kad pareiškėjai nepateikė jokių argumentų ir (ar) įrodymų. Todėl mokesčių administratorius „ekonominės veiklos“ rezultatus privalėjo dalinti bent jau iš keturių ir vien šis faktas panaikina visus pareiškėjams priskaičiuotus mokesčius. Mokesčių administratorius neatsakė, kodėl pareiškėjos motina 3 kartus pervedė pinigų savo dukrai, kodėl tai padarė būtent statybų metu, be to, neapklausė pareiškėjų tėvų, apskritai neatliko jokių veiksmų, siekdamas tai patvirtinti ar paneigti.

Pareiškėjų teigimu, aplinkybė, kad tėvai turėjo gyvenamuosius namus, niekaip nepaneigia jų noro ir siekio gyventi kartu su vaikais, t. y. su pareiškėjais. MGK be jokio pagrindo, neįsigilinusi nurodė, kad didžiąją dalį pareiškėjai pervestų lėšų jos motina pervedė iki sklypų įsigijimo likus 5 mėnesiams. Nesupranta, kodėl tėvai negalėjo iš anksto pervesti pinigų savo vaikui dar iki sandorio sudarymo, nors tai buvo tėvų valios gyventi kartu su vaikais realizavimas. Posėdžio Komisijoje metu nurodė, kad niekas neatkreipė dėmesio į faktą, jog du šalia vienas kito (besiribojantys) sklypai buvo pirkti ne vienu metu – tarpas tarp šių sandorių yra nepilnas mėnuo, kad antras sklypas pirktas tik tuomet, kai tėvai (tiek pareiškėjo, tiek pareiškėjos) dar kartą žodžiu patvirtino savo norą gyventi kartu.

Niekas netrukdė pareiškėjams vienu kartu įsigyti du sklypus – tam turėjo užtektinai savų pinigų, paskolos nė vienam pirkimui neėmė. Komisijos samprotavimai ir išvados neatitinka faktinių aplinkybių. Be to, MGK neteisingai grindė savo išvadas ir faktu, jog tėvų paaiškinimus pateikė tik su skundu centriniam mokesčių administratoriui. Pareiškėjai nesuprato ir kitų Komisijos teiginių dėl jų nepateiktų kažkokių kitų įrodymų, patvirtinančių, jog tėvai norėjo gyventi kartu su jais (duomenys neskelbtini). Tiek mokesčių administratoriai, tiek Komisija privalėjo suprasti, jog gretimai esančius sklypus perka ir ant jų sau namus stato ne pirmą kartą susitikę žmonės, o tėvai ir jų vaikai, t. y. patys artimiausi žmonės.

7. MGK be pagrindo nurodė, kad jei ginčo nekilnojamojo turto objektai būtų buvę naudojami pareiškėjų ar jų šeimos narių asmeniniams poreikiams tenkinti, tada papildomi mokesčiai nebūtų apskaičiuoti (arba apskaičiuoti būtų panaikinti). Pareiškėjai nesutinka, jog būtinai turėjo įsikraustyti ir ten bent mėnesį pagyventi, nes jie aiškiai matė, kad turtas, kuris tikėjosi bus geresnis, patogesnis šeimai, per tuos tris statybų metus realiai tapo prastesnis, todėl jie nebenorėjo ten gyventi. Be to, nors tuo ir nesirėmė VMI, bet vietos mokesčių administratorius, grįsdamas aktų ir sprendimų, kuriais tuos aktus patvirtino, teisingumą, remiasi deklaratyviais ir jokiais argumentais nepagrįstais teiginiais. Pareiškėjai yra ūkininkai ir šalia pagrindinės veiklos – darbo santykių – verčiasi žemės ūkio veikla, todėl visus šiuo metu turimus sklypus įsigijo vystyti būtent šią, o ne kokią nors kitą, veiklą. Visi sklypai yra (duomenys neskelbtini) rajone ir žemės ūkio paskirties. Mokesčių administratorius nepateikė nė vieno įrodymo, kad jie stato ar ketina statyti dar bent vieną namą ar statinį apskritai. Kokia teisės norma nustato, kad apmokestinimas yra siejamas ne su ūkinėmis operacijomis, o su galimybėmis jas atlikti. Pareiškėjai nesupranta, kodėl pinigų davimas statyboms grynaisiais ir pavedimais, kodėl sukurto turto pardavimas ir įdėtų pinigų grąžinimas tėvams bei gautų pajamų pasidalinimas lygiomis dalimis (pasikeitus sprendimui ten gyventi) nėra objektyvūs duomenys ir kokie įrodymai tokiu atveju yra (galėtų būti) objektyvūs, kodėl mokesčių administratorius šių faktinių aplinkybių netyrė, nors jas žinojo dar patikrinimo metu.

8. Pareiškėjų vertinimu, Kauno AVMI teiginiai „naudingiausiai išnaudojo žemės plotą“, „optimaliausiai išnaudojo žemės sklypų dydį“ neatitinka tikrovės. Parduotų ginčo žemės sklypų užstatymo intensyvumas (0,32) yra mažesnis už leidžiamą (0,6), taip pat ir statinių aukštis (7,7 m) nėra maksimalus (10 m). Kauno AVMI šių faktų netyrė, todėl mano, kad mokesčių administratorius, grubiai pažeidė Viešojo administravimo įstatymą (toliau – ir VAĮ), viešojo administravimo principus. Visi šie faktai patvirtina tikrąją padėtį, t. y., kad namus statė sau, nesiekdami jokių pajamų, nei ekonominės naudos. VMI skundžiamuose sprendimuose šių Kauno AVMI argumentų nebeperrašinėjo tuo pripažindama jų neteisingumą. Komisija neatkreipė jokio dėmesio, dėl jų nepasisakė, todėl šiuos argumentus nurodo teismui, nes jie patvirtina tikruosius pareiškėjų ketinimus abu namus statyti savo šeimos nariams.

9. Pareiškėjų teigimu, net ir pripažinus pareiškėjus vykdžiusiais ekonominę veiklą, kurios vienas požymių yra tęstinumas, pirmasis turto pardavimo sandoris (2013 m. balandžio 12 d.) neturėjo būti įtrauktas į sutuoktinių pajamas (250 000 Lt) ir apmokestintas kaip pajamos iš ekonominės veiklos, nes apmokestinimas gali atsirasti anksčiausiai nuo antrojo sandorio.

10. Nurodė, kad besiribojančių sklypų įsigijimas iš to paties pardavėjo ir nebereikalingo turto pardavimas per labai trumpą laikotarpį įrodo, kad turtas buvo kurtas sau ir savo tėvams. Pareiškėjų teigimu, ar jie būtų vykdę ekonominę veiklą, ar jos nevykdę, kaip kad yra šiuo atveju, jų turto pardavimo tvarka yra identiška, todėl sukūrę 4 atskirus daiktus, tiek vykdant ekonominę veiklą, tiek jos nevykdant, turtą turėjo parduoti 4 sandoriais. Tiek nekaltumo prezumpcija, tiek principas, kad visos dviprasmybės aiškinamos mokesčių mokėtojo naudai, neleidžia remtis šiuo argumentu, kaip principiniu, įrodinėjant ekonominės veiklos buvimą. Be to, pareiškėjų veiksmų negalima laikyti nei aktyviais, nei versliškais, kadangi tokių nedidelių objektų statybos (nuo 0 iki 61 proc. ir 73 proc. baigtumo) truko net trejus metus.

11. Teigė, kad Kauno AVMI sprendime tvirtina, jog žemės sklypai buvo padalinti (atidalinti), nors žemės sklypai parduoti tokie, kokie buvo pirkti. VMI, tvirtindama vietos mokesčių administratoriaus sprendimą, sutiko su tuo, kad sklypai nebuvo padalinti, tačiau nurodė, jog šis faktas nepaneigia Kauno AVMI išvadų teisingumo. Pareiškėjas nesupranta, kodėl šie motyvai yra nereikšmingi ir ką turi įrodinėti ir ką paneigti.

12. Pareiškėjų teigimu, MGK padarė neteisingą išvadą dėl vietos mokesčių administratoriaus neteisėtų veiksmų – Kauno AVMI be pagrindo panaikino jų teisę susigrąžinti GPM permoką, nes vietos mokesčių administratoriaus sprendimuose jų deklaruotą GPM permoka ne sumažino naujai apskaičiuotą GPM, bet jį padidino. Pabrėžė, kad GPM permoka susidarė dėl GPMĮ 21 straipsnio 1 dalyje nustatytų lengvatų. Biudžeto skola pareiškėjams buvo paversta jų skola biudžetui. Vietos mokesčių administratoriui nustačius, kad GPM permoka susidarė teisėtai ir šią sumą grąžinus pareiškėjams, jis privalėjo jos nevertinti, nes ji atsirado visai kitu pagrindu. Kadangi GPM permoka kvestionuota nebuvo, ji neturėjo daryti jokios įtakos papildomai apskaičiuotam GPM. Pareiškėjai nesupranta, kodėl turi grąžinti permoką, kuri susidarė dėl visai kitų aplinkybių. Mokesčių administratorius neturi pareiškėjams jokių pretenzijų dėl GPMĮ 21 straipsnio 1 dalies taikymo, tačiau be jokių motyvų šios teisės normos pagrindu susidariusią permoką siekia sugrąžinti į biudžetą. Šiame ginče mokesčių administratorius niekada nebandė paneigti minėtos GPM permokos atsiradimo pagrindo teisėtumo.

13. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 118 straipsnio 1 dalį mokesčių administratorius neturi teisės pakartotinai tikrinti mokesčių mokėtojo dėl to paties mokesčio už tą patį mokestinį laikotarpį. Dėl šio argumento MGK nieko nepasisakė. VMI specialistė, gavusi iš pareiškėjų tiek pirkimo sąskaitas, tiek pardavimo sutartis, o taip pat matydama jų pateiktas deklaracijas, aiškiai matė esamą padėtį, t. y., kad pajamos pardavus 4 nekilnojamuosius objektus viršija 155 000 Lt, ir lygiai taip pat aiškiai ir nedviprasmiškai patvirtino, jog deklaracijos yra teisingos ir jų taisyti nereikia, tačiau dabar VMI teigia priešingai.

14. Pareiškėjai nurodė, kad net jei ir būtų pripažinta, jog pareiškėjai vykdė ekonominę veiklą, o pajamos iš minėto turto turėjo būti apmokestintos PVM ir GPM, šių mokesčių delspinigius mokesčių administratorius apskaičiavo neteisingai. Finansų ministras, vadovaudamasis MAĮ 99 straipsniu, kiekvienų kalendorinių metų ketvirčiui nustato delspinigių už nesumokėtą arba pavėluotai sumokėtą mokestį dydį. Nuo 2010 metų IV ketvirčio šis dydis buvo 0,03 procento už kiekvieną pavėluotą dieną. Kadangi VMI nustatė, jog pareiškėjų PVM tapo mokėtinu 2013 m. rugpjūčio mėnesį, todėl sumokėti PVM nuo viršijančios sumos jie turėjo vėliausiai 2013 m. rugsėjo 25 d. (PVMĮ 85 straipsnio 1 dalis). Atitinkamai šio PVM pirmieji delspinigiai galėjo būti pradėti skaičiuoti nuo 2013 m. rugsėjo 26 d., t. y. 5 515,53 (PVM suma, apskaičiuota kiekvienam iš pareiškėjų) x 0,03 / 100 (finansų ministro nustatyta delspinigių norma) x 1383 (dienų skaičius nuo 2013 m. rugsėjo 26 d. iki 2017 m. liepos 10 d., t. y. Aktų patvirtinimo dienos) = 2 288,39 Eur. Tačiau MGK patvirtino mokesčių administratoriaus apskaičiuotas žymiai didesnes PVM delspinigių sumas. Pažymėjo, kad pareiškėjai ne visas pajamas, nuo kurių skaičiuojamas PVM, gavo 2013 m. rugpjūčio mėn. Kadangi kitas pajamas gavo vėliau, prievolė mokėti visą VMI priskaičiuotą PVM atsirado vėliau (pilna PVM priskaičiuota suma atsirado tik 2014 m. sausio mėn.), todėl delspinigių dydis turi mažėti dar labiau. Delspinigių apskaičiavimo neteisingumą patvirtina ir faktas, kad jie pareiškėjams apskaičiuoti skirtingai, nors mokesčių dydžiai – identiški, o prievolės mokėti mokesčius pareiškėjams negalėjo atsirasti skirtingu metu. Taip pat neteisingai apskaičiuoti ir GPM delspinigiai.

15. Pareiškėjai prašo panaikinti delspinigius, priskaičiuotus nuo 2014 m. rugpjūčio 29 d., nes tai datai turi VMI patvirtinimą, jog deklaracija teisinga, todėl niekaip negalėjo numanyti, kad turi kažkokių neįvykdytų prievolių ir dėl to atsiradusių delspinigių.

16. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjų skundą su juo nesutiko ir prašė jį atmesti.

17. Atsakovas atsiliepime nurodė, kad patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjai įsigijo du žemės sklypus, skirtus statyboms, kuriuose pastatė po vieną dviejų butų gyvenamąjį namą ir juos pardavė, gaudami iš viso 810 000 Lt pajamų. Nustatyta, kad keturi butai su žemės sklypais buvo parduoti 2013 m. balandžio 12 d., 2013 m. birželio 11 d. ir 2013 m. liepos 30 d. Pagal VĮ „Registrų centras“ Nekilnojamo turto registro duomenis, dviejų butų, esančių gyvenamajame name, adresu: (duomenys neskelbtini), baigtumas jų pardavimo metu buvo 73 proc., bendra pardavimo kaina - 460 000 Lt, o dviejų butų, esančių gyvenamajame name, adresu: (duomenys neskelbtini), baigtumas jų pardavimo metu buvo 61 proc., bendra pardavimo kaina 350 000 Lt. Taigi sudaryti žemės sklypų su keturiais butais pirkimo–pardavimo sandoriai atitinka PVMĮ 32 straipsnio 2 dalies nuostatas, todėl jų pardavimas pagrįstai apmokestintas PVM, o pareiškėjų skundo argumentas, jog mokesčių administratorius neteisingai taikė PVMĮ 32 straipsnio nuostatas, atmestinas kaip teisiškai nepagrįstas.

18. Pažymėjo, kad ekonominė veikla yra vienas iš pagrindinių požymių nustatant, ar konkreti veikla yra PVM objektas. Ekonominė veikla apima bet kokią veiklą, kurią vykdo ūkio subjektas veikdamas kaip toks, t. y., siekdamas gauti bet kokių pajamų. Taigi siekiant nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sandorius priskirti pareiškėjams vykdytai ekonominei veiklai, nagrinėjamu atveju buvo vertinta, ar jų vykdytai veiklai būdingas savarankiškumas, versliškumas ir ekonominės naudos siekimas bei tęstinumas.

19. Atsakovas dėl savarankiškumo kriterijaus nurodo, kad patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjai 2010 m. birželio 2 d. ir 2010 m. birželio 29 d. įsigijo du 0,0849 ha ir 0,0845 ha ploto žemės sklypus, skirtus mažaaukščių gyvenamųjų namų statybai, o 2011 m. kovo 5 d. kreipėsi į Kauno miesto savivaldybės administraciją dėl leidimų statyti gyvenamosios paskirties (dviejų butų) namus. Šiuose sklypuose pastatė du dviejų butų gyvenamuosius namus, kuriuos 61 proc. ir 73 proc. baigtumo, kartu su žemės sklypais 2013 m. balandžio 12 d., 2013 m. birželio 11 d. ir 2013 m. liepos 30 d. pardavė iš viso gaudami 810 000 Lt pajamų. Nustatyta, kad pareiškėjai, sudarydami minėtų žemės sklypų pirkimo–pardavimo sandorius, organizuodami ir vykdydami gyvenamųjų namų statybos darbus, kuriuos nebaigtus statyti parduodavo kartu su žemės sklypais, veikė savo vardu ir sąskaita. Duomenų, kurių pagrindu būtų galima konstatuoti darbo ar kitų teisinių (faktinių) pavaldumo ryšį su sutarties šalimis buvimą, nenustatyta. Pareiškėjai patys sprendė su savo veikla susijusius klausimus bei dengė patirtas išlaidas, susijusias su veiklos vykdymu. Savarankiškai planavo ir atliko veiksmus, susijusius su žemės sklypų pirkimu, statybos leidimų gavimu, gyvenamųjų namų statyba ir pardavimu savo pačių rastiems pirkėjams. Taigi minėtos aplinkybės suponuoja išvadą, kad pareiškėjai, sudarydami minėtus nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sandorius, veikė savarankiškai.

20. Dėl tęstinumo kriterijaus nurodė, kad tęstinumas suprantamas kaip gyventojo sudaromiems sandoriams būdingas nevienkartinis, nuolatinis, pasikartojantis sandorių sudarymas per tęstinį laikotarpį. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjai žemės sklypus įsigijo 2010 m. birželio 2 d. ir 2010 m. birželio 29 d., tačiau savo asmeniniams poreikiams nenaudojo, o juose pastatę dviejų butų du gyvenamuosius namus per palyginus trumpą laiko tarpą visus nekilnojamojo turto objektus perleido tretiesiems asmenims. Todėl toks nevienkartinis pareiškėjų nekilnojamojo turto objektų pirkimo-pardavimo sandorių per tęstinį laikotarpį sudarymas suponuoja išvadą, jog pareiškėjų vykdyta veikla nebuvo atsitiktinė.

21. Atsakovas dėl versliškumo ir ekonominės naudos siekimo nurodo, kad nagrinėjamu atveju nustatyta, jog pareiškėjai, iš uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „TURTAS TAU“ įsigiję žemės sklypus, atliko aktyvius veiksmus - toliau tvarkė dokumentus, susijusius su naujų statinių statyba, kadastriniais matavimais, naujų statinių įregistravimu VĮ „Registrų centras“ ir kitus veiksmus, savo lėšomis apmokėdami visas išlaidas. Taigi žemės sklypų įsigijimas, papildomų lėšų investavimas į juos pastatant du dviejų butų gyvenamuosius namus su tikslu gauti pajamų ir yra pagrindinis versliškumo požymis, kurio tikslas - ekonominės naudos siekimas. Atsižvelgiant į teisinį reglamentavimą, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktiką bei nustatytas faktines aplinkybes, nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius bei MGK pagrįstai konstatavo, kad pareiškėjai, sudarydami minėtus nekilnojamojo turto pardavimo sandorius, vykdė ekonominę veiklą.

22. Atsižvelgiant į GPMĮ 2 straipsnio 7 dalies 1 punkto nuostatą, pareiškėjų 2013 m. vykdyta nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų pardavimo veikla negali būti laikoma individualia veikla, iš kurios gautoms pajamoms taikoma speciali apmokestinimo tvarka. Tačiau tai, jog nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų pardavimo veikla pagal GPMĮ nuostatas negali būti priskirta individualiai veiklai, savaime nepaneigia tokios veiklos vertinimo kaip ekonominės veiklos PVMĮ taikymo kontekste. Nagrinėjamu atveju yra nustatyta, jog tiek pareiškėjai, tiek jų tėvai disponavo didelio ploto bei kvadratūros nekilnojamuoju turtu, o atsižvelgiant į statybos ar remonto pabaigos metus, taip pat darytina išvada, kad gyvenamųjų namų būklė buvo gera. Minėtos aplinkybės paneigia pareiškėjų argumentus dėl būtinybės pasigerinti savo bei jų tėvų gyvenimo sąlygas.

23. Teisingai ginčijamuose sprendimuose pažymėjo MGK, pareiškėjų poziciją, jog žemės sklypus įsigijo su tėvais, siekiant pagerinti jų gyvenimo sąlygas, patvirtina tik jų pačių bei jų tėvų pateikti rašytiniai paaiškinimai (pateikti tik kartu su skundais VMI), byloje nėra jokių rašytinių įrodymų, patvirtinančių tėvų dalyvavimą tiek įsigyjant žemės sklypus, tiek vykdant juose statybų darbus. Priešingai, iš bylos medžiagos matyti, kad visi dokumentai, susiję su ginčo nekilnojamojo turto įsigijimu, vystymu ir pardavimu, buvo sudarinėjami pareiškėjo ir / ar pareiškėjos vardu; tėvų duomenų nėra nei žemės sklypo pirkimo–pardavimo dokumentuose, nei statybų leidimuose, nei statybinių medžiagų ir statybų darbų įsigijimo dokumentuose.

24. Pareiškėjai nurodo, kad pareiškėjos tėvai pavedimais pervedė 50 300 Lt statyboms, tačiau jokių įrodymų, kad šie pinigai buvo skirti statyboms nepateikė, taip pat nenurodė, kokia pajamų dalis buvo grąžintą pardavus nekilnojamąjį turtą bei nepateikė šią aplinkybę patvirtinančių įrodymų. Pagal LVAT praktiką, apsiribojimas vien teiginiais, atsikirtimais, nepagrįstais jokiais įrodymais, negali nulemti aplinkybių vertinimo mokesčių mokėtojo naudai.

25. Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno AVMI atsiliepimo į pareiškėjų skundą nepateikė.

II. 26. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2019 m. vasario 11 d. sprendimu pareiškėjų skundą tenkino iš dalies. Panaikino MGK 2018 m. vasario 19 d. sprendimus Nr. S-35 (7-279/2018) ir Nr. S-36 (7-280/2018), VMI 2017 m. lapkričio 28 d. sprendimus Nr. 68-193 ir Nr. 68-194, Kauno AVMI 2017 m. liepos 10 d. sprendimą Nr. (7.46-4.7.2) FR0682-273 dėl 2017 m. balandžio 7 d. patikrinimo akto Nr. (7.46) FR0680-137 tvirtinimo ir Kauno AVMI 2017 m. liepos 17 d. sprendimą Nr. (7.46-4.7.2) FR0682-284 dėl 2017 m. balandžio 7 d. patikrinimo akto Nr. (7.46) FR0680-138 tvirtinimo, Kauno AVMI 2017 m. balandžio 7 d. patikrinimo aktą Nr. FR0680-137 ir Kauno AVMI 2017 m. balandžio 7 d. patikrinimo akto Nr. (7.46) FR0680-138 dalį dėl PVM delspinigių paskaičiavimo pareiškėjams ir grąžino šią dalį mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo. Kitą skundžiamų sprendimų dalį palikto nepakeistą.

27. Teismas nustatė, kad Kauno AVMI atliko pareiškėjo PVM, GPM, valstybinio socialinio draudimo įmokų (toliau – ir VSDĮ), privalomojo sveikatos draudimo įmokų (toliau – ir PSDĮ) apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą laikotarpiu nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. ir 2017 m. balandžio 7 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (7.46)FR0680-137, kuriame nustatė, kad pareiškėjas padarė šiuos mokesčių įstatymų bei juos įgyvendinančių teisės aktų pažeidimus: pažeidė PVMĮ 32 straipsnio 1 ir 2 dalių, 71 straipsnio 2 dalies, 92 straipsnio 1 dalies nuostatas, t. y. 2013 m. vykdydamas ekonominę veiklą - prekybą žemės sklypais su naujais pastatais (butais), privalomai neįsiregistravo PVM mokėtoju ir nuo gautų pajamų, per paskutinius 12 mėn. viršijusių 155 000 Lt, neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo 43 822 Lt pardavimo PVM; pažeidė PVMĮ 57 straipsnio 1 dalies, 89 straipsnio ir PVM mokesčio deklaracijos ir kitų su šiuo mokesčiu susijusių formų užpildymo taisyklių, patvirtintų VMI prie FM viršininko 2004 m. kovo 1 d.

įsakymu Nr. VA-29 (toliau – ir Taisyklės), nuostatas, t. y. nepateikė PVM mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino pridėtinės vertės mokesčio apyskaitos FR0608 formos ir nedeklaravo įsigytų prekių/paslaugų, panaudotų ekonominei veiklai vykdyti, 24 301 Lt pirkimo PVM; pažeidė GPMĮ 16 straipsnio, 19 straipsnio 2 dalies, 27 straipsnio nuostatas, t. y. pateiktoje metinėje pajamų deklaracijoje už 2013 m. neteisingai deklaravo nekilnojamojo daikto pardavimo apmokestinamąsias ir neapmokestinamąsias pajamas bei pajamų mokestį. Vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio nuostatomis, patikrinimo metu konstatuota, kad pareiškėjas su sutuoktine I.

R. 2013 m. birželio 11 d. ir 2013 m. liepos 30 d. parduodami du žemės sklypus, esančius (duomenys neskelbtini), gavo ne 300 000 Lt, o 46 000 Lt nekilnojamojo daikto pardavimo neapmokestinamųjų pajamų, kurios nustatytos pagal VĮ „Registrų centras“ nurodytą vidutinę rinkos vertę, bei šio turto įsigijimo išlaidoms priskyrė šių žemės sklypų įsigijimo kainą 25 000 Lt. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas 2013 m. gavo ne 160 000 Lt, o 360 089 Lt nekilnojamojo daikto pardavimo pajamų bei patyrė šio turto įsigijimo, pasigaminimo išlaidų ne 166 779 Lt, o 254 164 Lt.

Nustatyta, kad pareiškėjas neteisingai deklaravo pajamų mokestį už 2013 m., t. y. vietoje grąžintino 516 Lt pajamų mokesčio, turėjo deklaruoti mokėtiną 15 373 Lt pajamų mokestį. Patikrinimo metu pareiškėjui papildomai apskaičiuota 19 521 Lt (5 653,67 Eur) PVM, 15 889 Lt (4 601,77 Eur) GPM. Patikrinimo metu PSDĮ ir VSDĮ apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo pažeidimų nenustatyta.

28. Pareiškėjas 2017 m. birželio 8 d. pateikė Kauno AVMI rašytines pastabas dėl patikrinimo akto, kurias išnagrinėjusi Kauno AVMI 2017 m. liepos 10 d. sprendimu Nr. (7.46-4.7.2) FR0682-273 iš dalies patvirtino patikrinimo aktą, t. y. vietoje apskaičiuotos 5 653,67 Eur (19 521 Lt) PVM sumos, nurodė sumokėti 5 515,53 Eur (19 044 Lt) PVM sumą; vietoje apskaičiuotos 4 601,77 Eur (15 889 Lt) GPM sumos, nurodė sumokėti 2 516,22 Eur (8 688 Lt) GPM sumą bei patvirtino apskaičiuotus 804,68 Eur (2 778 Lt) GPM delspinigius, 3 584,52 Eur (12 377 Lt) PVM delspinigius, paskyrė 1 654 Eur (5 713 Lt) PVM baudą, 754 Eur (2 606 Lt) GPM baudą.

29. Pareiškėjas, nesutikdamas su Kauno AVMI sprendimu, centriniam mokesčių administratoriui pateikė skundą. VMI 2017 m. lapkričio 28 d. sprendimu Nr. 68-194 nusprendė patvirtinti Kauno AVMI 2017 m. liepos 10 d. sprendimą Nr. (7.46-4.7.2) FR0682-273 dalyje dėl PVM ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo, t. y. nurodyti sumokėti 5 515,53 Eur PVM sumą, 3 584,52 Eur PVM delspinigių ir 1 654 Eur PVM baudą, taip pat nusprendė pakeisti sprendimą dalyje dėl GPM ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo, t. y. vietoj sprendime nurodymų sumokėti 2 516,22 Eur GPM, 804,68 Eur GPM delspinigių, 754 Eur GPM baudą, nurodė sumokėti 1 748,15 Eur GPM, 561,68 Eur GPM delspinigių, 524 Eur GPM baudą. MGK 2018 m. vasario 19 d. sprendimu Nr. S-35(7-279/2017) nusprendė pakeisti VMI 2017 m. lapkričio 28 d. sprendimą Nr. 68-194: vietoj nurodymo sumokėti į valstybės biudžetą 5 515,53 Eur PVM, 3 584,52 Eur PVM delspinigius, 1 654 Eur PVM baudą, 1 748,15 Eur GPM, 561,68 Eur GPM delspinigius ir 524 Eur GPM baudą pareiškėjui nurodė sumokėti 5 515,53 Eur PVM, 3 584,52 Eur PVM delspinigius, 552 Eur PVM baudą, 980,36 Eur GPM ir su juo susijusias sumas.

30. Teismas nurodė, kad Kauno AVMI taip pat atliko pareiškėjos PVM, GPM, VSDĮ, PSDĮ apskaičiavimo, deklaravimo bei sumokėjimo teisingumo patikrinimą laikotarpiu nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. ir 2017 m. balandžio 7 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (7.46) FR0680-138, kuriame nurodė, kad pareiškėja padarė šiuos mokesčių įstatymų bei juos įgyvendinančių teisės aktų pažeidimus: pažeidė PVMĮ 32 straipsnio 1 ir 2 dalių, 71 straipsnio 2 dalies, 92 str. 1 dalies nuostatas, t. y. 2013 m. vykdydama ekonominę veiklą - prekybą žemės sklypais su naujais pastatais (butais), privalomai neįsiregistravo PVM mokėtoju ir nuo gautų pajamų, per paskutinius 12 mėn. viršijusių 155 000 Lt, neapskaičiavo, nedeklaravo ir nesumokėjo 43 822 Lt pardavimo PVM; pažeidė PVMĮ 57 straipsnio 1 dalies, 89 straipsnio ir Taisyklių nuostatas, t. y. nepateikė PVM mokėtoju neįregistruoto asmens mokėtino pridėtinės vertės mokesčio apyskaitos FR0608 formos ir nedeklaravo įsigytų prekių/paslaugų, panaudotų ekonominei veiklai vykdyti, 24 301 Lt pirkimo PVM; pažeidė GPMĮ 16 straipsnio, 19 straipsnio 2 dalies, 27 straipsnio nuostatas, t. y. pateiktoje metinėje pajamų deklaracijoje už 2013 m. neteisingai deklaravo nekilnojamojo daikto pardavimo apmokestinamąsias ir neapmokestinamąsias pajamas bei pajamų mokestį. Vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio nuostatomis, patikrinimo metu konstatuota, kad pareiškėja su sutuoktiniu V. R. 2013 m. birželio 11 d. ir 2013 m. liepos 30 d. parduodami du žemės sklypus, esančius (duomenys neskelbtini), gavo ne 300 000 Lt, o 46 000 Lt nekilnojamojo daikto pardavimo neapmokestinamųjų pajamų, kurios nustatytos pagal VĮ „Registrų centras“ nurodytą vidutinę rinkos vertę, bei šio turto įsigijimo išlaidoms priskyrė šių žemės sklypų įsigijimo kainą 25 000 Lt. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėja 2013 m. gavo ne 350 000 Lt, o 360 089 Lt nekilnojamojo daikto pardavimo pajamų bei patyrė šio turto įsigijimo, pasigaminimo išlaidų ne 356 884 Lt, o 254 164 Lt. Nustatyta, kad pareiškėja neteisingai deklaravo pajamų mokestį už 2013 m., t. y. vietoje grąžintino 115 Lt pajamų mokesčio, turėjo deklaruoti mokėtiną 16 246 Lt pajamų mokestį. Patikrinimo metu pareiškėjai papildomai apskaičiuota 19 521 Lt (5 653,67 Eur) PVM, 16 361 Lt (4 738,47 Eur) GPM. Patikrinimo metu PSDĮ ir VSDĮ apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo pažeidimų nenustatyta.

31. Pareiškėja pateikė Kauno AVMI rašytines pastabas dėl patikrinimo akto, kurias išnagrinėjusi Kauno AVMI 2017 m. liepos 17 d. sprendimu Nr. (7.46-4.7.2) FR0682-284 iš dalies patvirtino patikrinimo aktą, t. y. vietoje apskaičiuotos 5 653,67 Eur (19 521 Lt) PVM sumos, nurodė sumokėti 5 515,53 Eur (19 044 Lt) PVM sumą; vietoje apskaičiuotos 4 738,47 Eur (16 361 Lt) GPM sumos, nurodė sumokėti 2 652,92 Eur (9 160 Lt) GPM sumą bei patvirtino apskaičiuotus 855,93 Eur (2 955 Lt) GPM delspinigius, 3 347,34 Eur (11 558 Lt) PVM delspinigius, paskyrė 1 654 Eur (5 713 Lt) PVM baudą, 795 Eur (2 748 Lt) GPM baudą.

32. Teismas rėmėsi ginčui aktualiomis teisės aktų nuostatomis, taip pat Šeštosios Tarybos 1977 m. gegužės 17 d. direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo (toliau – ir Šeštoji direktyva) bei vėliau Šeštąją direktyvą pakeitusios 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva 2006/112/EB) nuostatomis.

33. Įvertinęs teisinį reglamentavimą ir teisminę praktiką teismas sprendė, kad gyventojo nekilnojamojo turto (įskaitant žemę) pardavimas yra laikomas ekonomine veikla, jeigu jis, parduodamas žemę ir kitą nekilnojamąjį turtą, siekia gauti nuolatinių pajamų, t. y. gyventojo vykdomiems žemės ir kito nekilnojamojo turto sandoriams yra būdingas tam tikras tęstinumas ir atsikartojimas, taip pat gyventojas imasi panašių priemonių į gamintojo, prekybininko ar paslaugas teikiančio asmens, ir tokiu būdu pripažįstamas PVM apmokestinamuoju asmeniu. Atsižvelgiant į tai ir siekiant nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sandorius priskirti pareiškėjų vykdytai ekonominei veiklai, nagrinėjamu atveju buvo vertintina, ar jų vykdytai veiklai būdingas savarankiškumas, versliškumas ir ekonominės naudos siekimas bei tęstinumas.

34. Teismas nustatė, kad pareiškėjas 2010 m. birželio 2 d. pirkimo–pardavimo sutartimi iš UAB „TURTAS TAU“ už 25 000 Lt įsigijo 0,0849 ha ploto žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini). Žemės sklypo paskirtis - kita; naudojimo būdas - gyvenamosios teritorijos, pobūdis - mažaaukščių gyvenamųjų namų statybos. Kauno miesto savivaldybės administracija 2013 m. balandžio 2 d. išdavė Leidimą statyti naują (-us) statinį (-ius), rekonstruoti statinį (-ius), atnaujinti (modernizuoti) pastatą (-us). Vadovaujantis 2013 m. balandžio 18 d. išduota pažyma apie statinio statybą be esminių nukrypimų nuo projekto, suformuotas naujas daiktas - butas, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), esantis (duomenys neskelbtini), ir butas, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), esantis (duomenys neskelbtini), bendrosios jungtinės sutuoktinių nuosavybės teise priklausantys pareiškėjai ir jos sutuoktiniui.

35. Teismas nustatė, kad pareiškėjai 2013 m. birželio 11 d. pirkimo–pardavimo sutartimi V. T. už 240 000 Lt pardavė butą, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), baigtumas 73 proc. ir 419/849 dalį žemės sklypo, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini). Žemės sklypas parduotas už 160 000 Lt, neįrengtas butas parduotas už 80 000 Lt. Pagal pareiškėjo banko sąskaitos išrašo duomenis, V. T. į pareiškėjo atsiskaitomąją sąskaitą pervedė 190 000 Lt. Bendra grynaisiais pinigais ir bankiniais pavedimais sumokėta suma yra 240 000 Lt. Pareiškėjai 2013 m. liepos 30 d. pirkimo–pardavimo sutartimi M. S. ir R. S. už 220 000 Lt pardavė butą, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), baigtumas 73 proc. ir 430/849 dalį žemės sklypo, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini). Žemės sklypas parduotas už 140 000 Lt, neįrengtas butas parduotas už 80 000 Lt. Pagal pareiškėjo banko sąskaitos išrašo duomenis, M. S. jam į atsiskaitomąją sąskaitą pervedė 215 000 Lt. Bendra grynaisiais pinigais ir bankiniais pavedimais sumokėta suma yra 220 000 Lt.

36. Teismas nurodė, kad pareiškėja 2010 m. birželio 29 d. pirkimo–pardavimo sutartimi iš UAB „TURTAS TAU“ už 25 000 Lt įsigijo 0,0845 ha ploto žemės sklypą, esantį (duomenys neskelbtini). Žemės sklypo paskirtis - kita; naudojimo būdas - gyvenamosios teritorijos, pobūdis - mažaaukščių gyvenamųjų namų statybos. Kauno miesto savivaldybės administracija 2013 m. balandžio 2 d. išdavė Leidimą statyti naują (-us) statinį (-ius), rekonstruoti statinį (-ius), atnaujinti (modernizuoti) pastatą (-us). Vadovaujantis 2013 m. kovo 13 d. išduota pažyma apie statinio statybą be esminių nukrypimų nuo projekto, suformuotas naujas daiktas - pastatas - gyvenamasis namas (dviejų butų pastatas), unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), bendrosios jungtinės sutuoktinių nuosavybės teise priklausantys pareiškėjai ir jos sutuoktiniui.

37. Pareiškėjai 2013 m. balandžio 12 d. pirkimo–pardavimo sutartimi A. M. ir Ž. M. už 250 000 Lt pardavė butą, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), baigtumas 61 proc. ir 86/169 dalį žemės sklypo, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini). Žemės sklypas parduotas už 13 000 Lt, neįrengtas butas parduotas už 237 000 Lt. Taip pat pareiškėjai 2013 m. balandžio 12 d. pirkimo–pardavimo sutartimi butą, kurio baigtumas 61 proc., ir 83/169 dalis žemės sklypo, unikalus Nr. (duomenys neskelbtini), pardavė G. T. už 100 000 Lt. Žemės sklypas parduotas už 12 000 Lt, neįrengtas butas parduotas už 88 000 Lt.

38. Teismas nustatė, kad pareiškėjai, sudarydami minėtų žemės sklypų pirkimo–pardavimo sandorius, organizuodami ir vykdydami gyvenamųjų namų statybos darbus, kuriuos nebaigtus statyti parduodavo kartu su žemės sklypais, veikė savo vardu. Pareiškėjai patys sprendė su savo veikla susijusius klausimus bei dengė patirtas išlaidas, susijusias su veiklos vykdymu, savarankiškai planavo ir atliko veiksmus, susijusius su žemės sklypų pirkimu, statybos leidimų gavimu, gyvenamųjų namų statyba ir pardavimu savo pačių rastiems pirkėjams. Šių aplinkybių neneigia ir patys pareiškėjai. Teismas sprendė, kad šios aplinkybės leidžia daryti išvadą, jog pareiškėjai, sudarydami minėtus nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sandorius, veikė savarankiškai.

39. Teismas dėl ekonominės veiklos tęstinumo pažymėjo, kad šią veiklą reikia atskirti nuo atsitiktinių sandorių. Atsitiktiniai sandoriai nelaikomi ekonomine veikla todėl, kad ekonominei veiklai yra būdingas pasikartojamumas, tęstinumas, t. y. sandorius sudarantys asmenys turi turėti ketinimą veiklą vykdyti ir siekti iš jos gauti pajamų. Tęstinumas suprantamas kaip gyventojo sudaromiems sandoriams būdingas nevienkartinis, nuolatinis, pasikartojantis sandorių sudarymas per tęstinį laikotarpį. Nagrinėjamu atveju nustatyta, kad pareiškėjai žemės sklypus įsigijo 2010 m. birželio 2 d. ir 2010 m. birželio 29 d., tačiau savo asmeniniams poreikiams nenaudojo, o juose pastatę du dviejų butų gyvenamuosius namus ir per palyginus trumpą laiko tarpą (2013 m. balandžio 12 d., 2013 m. birželio 11 d. ir 2013 m. liepos 30 d.) visus nekilnojamojo turto objektus perleido tretiesiems asmenims. Todėl toks nevienkartinis pareiškėjų nekilnojamojo turto objektų pirkimo–pardavimo sandorių per tęstinį laikotarpį sudarymas suponuoja išvadą, jog pareiškėjų vykdyta veikla nebuvo atsitiktinė.

40. Teismas nustatė, kad pareiškėjai iš UAB „TURTAS TAU“ įsigiję žemės sklypus, atliko aktyvius veiksmus – toliau tvarkė dokumentus, susijusius su naujų statinių statyba, kadastriniais matavimais, naujų statinių įregistravimu VĮ „Registrų centras“ ir kitus veiksmus, savo lėšomis apmokėdami visas išlaidas. Taigi žemės sklypų įsigijimas, papildomų lėšų investavimas į juos pastatant du dviejų butų gyvenamuosius namus su tikslu gauti pajamų ir yra pagrindinis versliškumo požymis, kurio tikslas – ekonominės naudos siekimas. Toks pareiškėjų nevienkartinis, nuolatinis sandorių sudarymas, jų skaičius, tęstinis jų sudarymo laikotarpis (pasikartojimas) sudaro pagrindą konstatuoti tokios veiklos tęstinumo požymį. Be to, nagrinėjamu atveju pareiškėjų vykdytos veiklos versliškumas bei ekonominės naudos siekimas yra pakankamai akivaizdūs, nes visi sandoriai buvo atlygintino pobūdžio, jais siekta gauti ir gauta pajamų (460 000 Lt už parduotą žemės sklypą su gyvenamuoju namu, adresu: (duomenys neskelbtini); 350 000 Lt už parduotą žemės sklypą su gyvenamuoju namu, adresu: (duomenys neskelbtini); bendra pajamų suma – 810 000 Lt). Taigi Komisija skundžiamuose sprendimuose pagrįstai konstatavo, kad mokesčių administratoriaus išvados, jog pareiškėja ir jos sutuoktinis tikrintu laikotarpiu vykdė nekilnojamojo turto prekybos ekonominę veiklą ir iš šios veiklos gavo PVM apmokestinamąjį atlygį, yra pagrįstos byloje nustatytų faktinių aplinkybių, jas pagrindžiančių įrodymų tyrimo ir vertinimo analize, norminių aktų nuostatomis.

41. Teismas dėl pareiškėjų teiginių, kad jų sudaryti sandoriai vienkartiniai ir neturi tęstinumo, nes nekilnojamasis turtas parduotas, nusprendus dėl objektyvių priežasčių (susirgo V. R. motina, vyksta intensyvios statybos (duomenys neskelbtini) gatvėje, kurioje ketinta apsigyventi, intensyvus eismas ir triukšmas) pareiškėjams ir jų tėvams nesikelti į naujus namus, todėl ginčo sandorius priskiria atsitiktinio pobūdžio sandoriams, pažymėjo, jog atsitiktiniai sandoriai yra nesusiję su ekonominės naudos gavimu, t. y. asmeninio pobūdžio sandoriai, kuriais nors ir per trumpą laiko tarpą parduodami keli tapatūs daiktai, tačiau turto pardavimas susijęs su negalėjimu tuo turtu naudotis, bet ne su pelno gavimu (pvz., išvykimu nuolat gyventi į užsienį ir pan.).

Tokiems sandoriams priskiriama asmeninio būsto, asmeninės transporto priemonės pardavimas ir jie nereiškia veiklos vykdymo. Pareiškėjų teigimu, žemės sklypai buvo įsigyti kartu su pareiškėjų tėvais, siekiant pagerinti šeimos gyvenimo sąlygas (trims šeimoms apsigyventi šalia viena kitos), tėvai duodavo pinigų statyboms tiek grynaisiais pinigais, tiek banko pavedimais (pareiškėjos motina), tačiau pasikeitus aplinkybėms ir atsiradus objektyvioms priežastims, turtas per trumpą laiką buvo parduotas, o pinigai grąžinti tėvams.

Pareiškėjai, siekdami pagrįsti argumentus dėl pareiškėjų ir jų tėvų siekio apsigyventi šalimais pateikė mokesčių administratoriui savo pačių pareiškėjų ir jų tėvų, išskyrus V. R. motiną, rašytinius paaiškinimus bei dokumentus apie pareiškėjos motinos darytus pavedimus (2010–2013 m. pervesta 50 300 Lt), tačiau byloje nepateikti įrodymai, patvirtinantys realų pareiškėjų tėvų dalyvavimą tiek įsigyjant žemės sklypus, tiek vykdant juose statybų darbus. Pareiškėjai skunde nurodo, kad žemės sklypus pirko ir visus darbus vykdė patys, siekdami padėti tėvams, tačiau, teismas vertino, jei pareiškėjų tėvai realiai siekė įsigyti žemės sklypą ir jame statyti dvibutį namą, tuomet turėjo tai išreikšti konkrečiais veiksmais, t. y. siekti realiai dalyvauti bent jau sudarinėjant žemės sklypo pirkimo pardavimo sutartį (būti vienai iš sandorio šalių) ar sandorį sudaryti per atstovus (pareiškėjus) įgaliojimo pagrindu.

Be to, nei teismui, nei Komisijai, nei pareiškėjų tėvų paaiškinimuose nenurodyta, kokio dydžio buvo tėvų piniginis įnašas į ginčo nekilnojamojo turto vystymą, nenurodytas ir laikotarpis, kuriuo buvo perduotos piniginės lėšos. Iš pareiškėjos banko sąskaitų išrašo nustatyta, kad V. P. 2010 m. sausio 25 d. pervedė dukrai (pareiškėjai) 49 000 Lt (paskirtis – „Dovana“), ši aplinkybė paneigia faktą, kad pareiškėjos motina pervedinėjo banko pavedimais pinigus, skirtus pareiškėjos tėvų namo statybai. Bylos medžiaga patvirtina, kad visi dokumentai, susiję su ginčo nekilnojamojo turto įsigijimu, vystymu ir pardavimu, buvo sudarinėjami išskirtinai pareiškėjų vardu, o pareiškėjų tėvų duomenų nėra nei žemės sklypo pirkimo pardavimo dokumentuose, nei statybų leidimuose, nei statybinių medžiagų ir statybų darbų įsigijimo dokumentuose.

Be to, byloje esantys rašytiniai įrodymai pagrindžia, kad tiek pareiškėjai, tiek jų tėvai turėjo nuosavą nekilnojamąjį turtą (kiekviena šeima turėjo žemės sklypą su gyvenamuoju namu), kuriame gyveno ir eilę metų deklaravo gyvenamąją vietą.

42. Teismas nurodė, kad pareiškėjai skunde teigė, jog pardavus ginčo objektus (nekilnojamąjį turtą) jie ir jų tėvai pasidalino pajamas, tačiau nei teismui, nei Komisijai, nei mokesčių administratoriui nepateikti šiuos argumentus pagrindžiantys įrodymai, nenurodyta, kokia pajamų dalis buvo grąžinta tėvams. Teismas sprendė, kad Komisija pagrįstai konstatavo, jog byloje nenustatyta, kad pareiškėjų tėvai būtų dalyvavę tiek įsigyjant antrąjį žemės sklypą, tiek vykdant jame statybos darbus, todėl pareiškėjų argumentai dėl kartu su tėvais vykdytų statybų siekiant aprūpinti šeimas geresniu gyvenamuoju plotu laikytini gynybine pozicija. Pareiškėjai objektyvių duomenų, kurie suponuotų išvadą, kad nekilnojamojo turto pardavimas yra atsitiktinis, nepateikė, tokių aplinkybių nenustatė nei mokesčių administratoriaus, nei Komisija, nei teismas. Teismo vertinimu, pareiškėjai savo versijos realumą išimtinai grindžia tik abstraktaus pobūdžio paaiškinimais bei samprotavimais, kurie nepaneigia mokesčių administratoriaus padarytų išvadų dėl ekonominės veiklos vykdymo.

43. Įvertinęs nustatytas faktines aplinkybes teisės aktų kontekste, teismas sprendė, kad pareiškėjų vykdyti nekilnojamojo turto pardavimo sandoriai nėra atsitiktiniai, vykdyti sistemingai, siekiant gauti ekonominės naudos, nes byloje esantys įrodymai nepagrindžia, jog ginčo nekilnojamojo turto objektai buvo naudojami pareiškėjų ar jų tėvų asmeniniams poreikiams tenkinti. Komisija ir mokesčių administratorius pagrįstai konstatavo, kad ginčo sandoriai priskirtini ekonominei veiklai PVMĮ nuostatų prasme. Nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų pardavimo veikla pagal GPMĮ nuostatas nepriskiriama individualiai veiklai, savaime nepaneigia tokios veiklos vertinimo kaip ekonominės veiklos PVMĮ taikymo kontekste. Byloje surinkta įrodymų visuma (nustatytos aplinkybės pagal pateiktus įrodymus, mokestinio ginčo šalių pozicijos, pareiškėjų vykdyti veiksmai - nekilnojamojo turto objektų įsigijimas, pardavimas, ginčo objektuose vykdyta gyvenamųjų pastatų statyba, nekilnojamojo turto pardavimo pajamų gavimas) pagrindžia, kad pareiškėjai veikė kaip apmokestinamieji asmenys, vykdantys ekonominę veiklą, nes pareiškėjų ginčo nekilnojamojo turto perleidimas nėra atsitiktinis ir yra priskirtinas ekonominio pobūdžio sandoriams. Taigi pareiškėjams pagrįstai nustatyta PVM mokestinė prievolė.

44. Teismas pažymėjo, kad net ir atsižvelgiant į tai, jog gyvenimiškose situacijose gali pasikeisti planai, tačiau pats faktas, kad įsigijus nekilnojamąjį turtą, o vėliau jį nusprendus parduoti, gautos pajamos pagal teisės aktų reikalavimus tam tikrais atvejais yra apmokestinamos, kas šiuo nagrinėjamu atveju ir buvo nustatyta.

45. Teismas dėl skundo argumentų, susijusių su PVM apskaičiavimu, remdamasis PVMĮ nuostatomis nurodė, kad iš teisinio reglamentavimo matyti, jeigu apmokestinamųjų asmenų atlygis už patiektas prekes ir suteiktas paslaugas per metus (paskutiniuosius 12 mėnesių) buvo didesnis negu 155 000 Lt, PVM turi būti apskaičiuojamas už visas patiektas prekes ir (arba) pateiktas paslaugas, dėl kurių tiekimo (teikimo) nurodytoji riba buvo viršyta, o ne vien nuo tos dalies, kuri viršijo PVMĮ 71 straipsnio 2 dalyje nurodytą 155 000 Lt sumą. Nagrinėjamu atveju nustatyta, kad vietos mokesčių administratorius, vadovaudamasis PVMĮ 14 straipsnio 2 dalies 2 punktu, apmokestinimo momentu pripažino momentą, kai pareiškėjai faktiškai gavo atlygį už parduotą nekilnojamąjį turtą, nes pagal pirkimo-pardavimo sutarčių sąlygas pareiškėjai nekilnojamąjį turtą pirkėjams perleido ne sutarčių pasirašymo metu, o tada, kai buvo atlikti sutartyse numatyti papildomi darbai ir už juos buvo pilnai atsiskaityta.

46. Teismas nurodė, kad vadovaujantis Lietuvos Respublikos civilinio kodekso nuostatomis, sutuoktinių pajamos buvo padalintos abiem sutuoktiniams lygiomis dalimis. Bylos medžiaga patvirtina, kad pareiškėjai 2013 m. balandžio mėn. pardavę du butus už 350 000 Lt gavo 305 000 Lt, t. y. kiekvieno sutuoktinio pajamos sudarė 152 500 Lt (305 000 / 2), todėl pareiškėjams pagal PVMĮ nuostatas 2013 m. balandžio mėn. prievolės mokėti PVM nebuvo. 2013 m. birželio mėn. sutuoktiniams buvo sumokėta 121 000 Lt, t. y. kiekvienam po 60 500 Lt. Vadinasi, per 2013 metų balandžio-birželio mėn. kiekvienas iš pareiškėjų gavo po 213 000 Lt pajamų, o tai viršijo PVMĮ 71 straipsnio 2 dalyje nurodytą 155 000 Lt sumą, todėl pagal PVMĮ 71 ir 92 straipsnių nuostatas nuo visos 2013 m. balandžio-birželio mėn. gautos pareiškėjų sumos apskaičiuotas PVM.

47. Teismas sprendė, kad skundžiami sprendimai dalyje dėl pareiškėjams mokėtino PVM ir PVM apskaičiavimo yra pagrįsti ir teisėti.

48. Teismas dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo ir GPM apskaičiavimo nurodė, kad mokestinio patikrinimo metu padaryta išvada, jog sandorių dalyviai, manipuliuodami nekilnojamojo turto kainomis, siekė išvengti prievolės teisingai apskaičiuoti GPM. Byloje esantys įrodymai patvirtina, kad pareiškėjas V. R. 2010 m. birželio 2 d. už 25 000 Lt įsigijo 0,0849 ha ploto žemės sklypą, esantį adresu: (duomenys neskelbtini). Vadovaujantis 2013 m. balandžio 18 d. išduota pažyma apie statinio statybą be esminių nukrypimų nuo projekto, suformuotas naujas daiktas - butas, esantis adresu: (duomenys neskelbtini), ir butas, esantis adresu: (duomenys neskelbtini), bendrosios jungtinės sutuoktinių nuosavybės teise priklausantys pareiškėjams, kurie 2013 m. birželio 11 d. ir 2013 m. liepos 30 d. pardavė žemės sklypą ir jame esančius butus už bendrą 460 000 Lt sumą. Be to, pareiškėjai 2013 m. balandžio 12 d. pardavė šalia esantį panašų žemės sklypą (adresu: (duomenys neskelbtini)) už tą pačią kainą, už kurią jis ir buvo įsigytas 2010 m., t. y. už 25 000 Lt; tuo tarpu ginčo žemės sklypas (adresu: (duomenys neskelbtini)) parduotas už 300 000 Lt. Skiriasi ir butų pardavimo kaina: šalia esančiame sklype (adresu: (duomenys neskelbtini)) pastatyti 61 proc. baigtumo butai parduoti už bendrą 325 000 Lt sumą (vienas – už 88 000 Lt, kitas – už 237 000 Lt); tuo tarpu ginčo sklype pastatyti 73 proc. (8 proc. didesnio baigtumo) butai parduoti už bendrą 160 000 Lt sumą (kiekvienas po 80 000 Lt), t. y. už dvigubai mažesnę kainą. Taigi, kaip matyti iš mokestinės bylos medžiagos, 2013 m. birželio 11 d. ir 2013 m. liepos 30 d. pirkimo–pardavimo sutartyse nurodyta žemės sklypo kaina neatitinka tikrosios rinkos vertės: ginčo žemės sklypo, esančio adresu: (duomenys neskelbtini), kaina yra 6,5 karto didesnė nei VĮ „Registrų centras“ nustatyta vidutinė rinkos vertė (46 000 Lt) ir 12 kartų didesnė nei šalia esančio panašaus žemės sklypo (adresu: (duomenys neskelbtini)), kurį pareiškėjai pardavė 2-3 mėnesiais anksčiau, pardavimo kaina (25 000 Lt).

49. Įvertinęs nurodytas aplinkybes teismas sprendė, kad mokesčių administratorius (skundžiamuose mokesčių administratoriaus sprendimuose, patikrinimo aktuose) nagrinėjamu atveju pagrįstai taikė turinio viršenybės prieš formą principą 2013 m. birželio 11 d. ir 2013 m. liepos 30 d. pirkimo–pardavimo sandoriams ir pagrįstai konstatavo, jog minėtais sandoriais pareiškėjai gavo mokestinę naudą, išvengdami GPM mokėjimo į biudžetą, nes šiose sutartyse nurodė nepagrįstai aukštą parduodamų žemės sklypų kainą, kurių pardavimo pajamos laikomos neapmokestinamomis pajamomis, tuo pačiu sumažindami parduodamų butų kainas, kurių pardavimo pajamos apmokestinamos GPM. Mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, pagrįstai neatsižvelgė į formalią mokesčio mokėtojo veiklos išraišką, tokiu būdu buvo atkurtos sandoriais iškreiptos aplinkybės ir nekeičiant bendros sandorių kainos (460 000 Lt).

50. Teismas nurodė, kad skundžiamuose sprendimuose VMI, neneigdama sudarytų ginčo turto perleidimo sandorių realumo, nekeitė bendrų minėtų sandorių kainų, tačiau perskaičiavo parduotų butų ir žemės sklypo dalių kainas, t. y. perskaičiavo ginčo žemės sklypo kainos (81 352 Lt) nustatytos apskaičiavus VĮ „Registrų centras“ nustatytos vidutinės rinkos vertės (46 000 Lt) ir pareiškėjos pateiktoje Turto vertinimo ataskaitoje nurodytos sklypo tikrosios rinkos vertės (116 704,64 Lt) vidurkį, t. y. (46 000 Lt + 116 704,64 Lt) / 2 = 81 352 Lt.

51. Skundžiamuose MGK sprendimuose, sprendžiant ginčą dėl žemės sklypo, adresu: (duomenys neskelbtini), pardavimo kainos apskaičiavimo teisingumo, įvertinusi byloje esančius duomenis apie ginčo sklypo vertes, konstatavo, kad, sprendžiant pareiškėjų apmokestinimo GPM klausimą, nagrinėjamu atveju tikslinga ginčo žemės sklypo pardavimo kaina pripažinti Turto vertinimo ataskaitoje nurodytą tikrąją turto rinkos vertę, kadangi joje nurodyta vertė yra tikslesnė negu VĮ „Registrų centras“ masinio vertinimo būdu nustatyta vidutinė turto vertė. Atsižvelgiant į tai, Komisija, gavusi iš mokesčių administratoriaus pateiktus skaičiavimus, nurodė, kad ginčo turto neapmokestinamosiomis pajamomis pripažinus Turto vertinimo ataskaitoje nustatytą žemės sklypo rinkos vertę, t. y. 33 800 Eur (116 704,64 Lt), kiekvienam iš sutuoktinių apskaičiuojama 302 826 Lt (605 651 Lt/2 (810 000 Lt – 116 704,64 Lt – 87 644 Lt)) apmokestinamųjų nekilnojamojo turto pardavimo pajamų. Atlikus pareiškėjų apmokestinamųjų pajamų, gautų iš nekilnojamojo turto pardavimo, perskaičiavimą, pareiškėjai vietoj apskaičiuoto 1 884,85 Eur (6 508 Lt) GPM sprendimu buvo apskaičiuota 1 117,06 Eur (3 857 Lt) (3 742 Lt + 115 Lt) GPM, o pareiškėjui vietoj apskaičiuoto 1 748,15 Eur (6 036 Lt) GPM sprendimu buvo apskaičiuota 980,36 Eur (3 385 Lt) (2 869 Lt + 516 Lt) GPM. Atlikus pareiškėjo GPM perskaičiavimą, VMI sprendimas šioje dalyje buvo pakeistas, t. y. vietoj skundžiamu sprendimu patvirtintų 1 748,15 Eur GPM, 561,68 Eur GPM delspinigių ir 524 Eur GPM baudos pareiškėjui nurodyta sumokėti į biudžetą 980,36 Eur GPM ir su juo susijusias sumas, pareiškėjai vietoj skundžiamu sprendimu patvirtintų 1 884,85 Eur GPM, 605,60 Eur GPM delspinigių ir 565 Eur GPM baudos nurodyta sumokėti į biudžetą 1 117,06 Eur GPM ir su juo susijusias sumas.

52. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjai šiuo aspektu dėl MGK perskaičiuotos žemės sklypų vertės argumentų nepateikė, todėl sprendė, jog ginčo tarp šalių šiuo aspektu nėra.

53. Teismas dėl pareiškėjų skundo teiginių, kad mokesčių administratorius jau tikrino pareiškėjų pateiktos deklaracijos duomenis ir netikslumų nenustatė, todėl vadovaujantis MAĮ 118 straipsnio 1 dalimi, mokesčių administratorius neturi teisės atlikti pakartotinį mokestinį patikrinimą už tą patį laikotarpį, nurodė, jog nagrinėjamu atveju nenustatyta, kad mokesčių administratorius atliko pareiškėjo GPM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo mokestinį patikrinimą anksčiau už laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2014 m. gruodžio 31 d. Aplinkybė, kad mokesčių administratorius, priimdamas mokesčių mokėtojo deklaraciją, vadovaujantis MAĮ 118 straipsnio 1 dalies nuostatomis, neeliminuoja mokesčių administratoriaus teisės atlikti pareiškėjų mokestinį patikrinimą už minėtą laikotarpį. Todėl pareiškėjų argumentus šiuo aspektu teismas atmetė.

54. Teismas dėl paskirtų baudų nurodė, kad iš skundžiamų sprendimų turinio nustatyta, jog pareiškėjams skirtos PVM ir GPM baudos. Ginčijamuose Kauno AVMI sprendimuose nurodyta, kad byloje nenustatytos pareiškėjų atsakomybę lengvinančios, nei ją sunkinančios aplinkybės, todėl pareiškėjams skirtas sankcijoje numatytas baudos vidurkis, t. y. 30 procentų dydžio PVM ir GPM baudos. Skundžiamame MGK sprendime nurodyta, kad Komisija nesutinka su tokiu mokesčių administratoriaus nustatytų faktinių aplinkybių, lemiančių pareiškėjams skiriamos baudos dydį, vertinimu, todėl Komisija, įvertinusi, kad pareiškėjai bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė prašomus dokumentus, paaiškinimus ir kitą informaciją, laikė tai pareiškėjų atsakomybę lengvinančiomis aplinkybėmis, ir atsižvelgiant į LVAT formuojamą praktiką, pagal kurią pats mokestinis pažeidimas, už kurį yra baudžiama, savaime implikuoja vienokių ar kitokių neleistinų veiksmų atlikimą ir todėl pažeidimo pobūdis negali būti kvalifikuojamas kaip aplinkybė, didinanti skirtiną baudą, sprendė, kad mokesčių administratoriaus sprendime pateikta motyvacija skiriant pareiškėjams baudą nėra pakankama (30 proc. bauda skirta nenustačius nei atsakomybę lengvinančių, nei sunkinančių aplinkybių, atsižvelgiant į tai, kad pareiškėja nepripažįsta nustatytų mokesčių įstatymų pažeidimų) ir jiems paskirta bauda, vadovaujantis MAĮ 139 straipsnio 1 dalimi, sumažintina iki 10 proc. dydžio: pareiškėjai I. R. - 552 Eur PVM baudos ir 112 Eur GPM baudos, o pareiškėjui V. R. - 552 Eur PVM baudos ir 98 Eur GPM baudos. Pažymėjo, kad pareiškėjas dėl baudos paskaičiavimo skunde nenurodė nesutikimo argumentų, todėl laikė, kad šioje dalyje ginčo tarp šalių nėra.

55. Teismas dėl GPM delspinigių pažymėjo, kad pareiškėjams prievolė susimokėti GPM kilo 2014 m. gegužės 3 d., todėl būtent nuo šios dienos iki patikrinimo akto surašymo dienos, t. y. 2017 m. liepos 7 d., GPM delspinigiai apskaičiuoti teisėtai ir pagrįstai. Dėl PVM delspinigių pažymėjo, kad iš bylos medžiagos matyti, jog delspinigiai paskaičiuoti nuo 2013 m. rugpjūčio 27 d., tačiau teismas byloje nustatė, kad PVM tapo mokėtinu 2013 m. rugpjūčio mėnesį, todėl sumokėti PVM nuo viršijančios sumos pareiškėjai turėjo vėliausiai 2013 m. rugsėjo 25 d., pradedant juos skaičiuoti nuo 2013 m. rugsėjo 26 d. (PVMĮ 85 straipsnio 1 dalis). Atsižvelgiant į tai, skundžiami sprendimai dalyje dėl PVM delspinigių paskaičiavimo naikintini.

56. Teismas taip pat tenkino pareiškėjo V. R. prašymo dėl bylinėjimosi išlaidų (žyminio mokesčio) priteisimo dalį ir, atsižvelgdamas į tenkintų reikalavimų dalį, priteisė pareiškėjui iš atsakovo 3 Eur sumokėto žyminio mokesčio dalį.

III. 57. Pareiškėjai apeliaciniame skunde prašo pakeisti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. vasario 11 d. sprendimo dalį, kuria nebuvo tenkintas pareiškėjų skundas ir skundą tenkinti. Taip pat prašo priteisti pareiškėjui V. R. sumokėtą žyminio mokesčio –34,25 Eur –dalį.

58. Pareiškėjai apeliacinį skundą grindžia aplinkybėmis, nurodytomis pirmosios instancijos teismui pateiktame skunde. Papildomai nurodo, kad per visas šio mokestinio ginčo stadijas sprendimai, sukeliantys pareiškėjams mokestines teisines pasekmes, buvo iš esmės perrašomi ir nė vienas iš pagrindinių mokesčių mokėtojų argumentų nei viename iš skundžiamų sprendimų nebuvo net paviršutiniškai analizuojamas. Pareiškėjai akcentuoja, kad namus statė sau, nesiekdami jokių pajamų, nei ekonominės naudos. Per visą statybų laiką pareiškėjai nepertraukiamai pilnais etatais dirbo pagal darbo sutartis ir gavo su darbo santykiais susijusias pajamas. Šios pajamos buvo didesnės už vidutinius atlyginimus. Pareiškėjas tuo metu vidutiniškai uždirbo po 5 000 Lt (1 500 Eur) per mėnesį, o pareiškėja – maždaug po 2 500 Lt (750 Eur) per mėnesį, taip pat gavo pajamas iš ūkininkavimo nagrinėjamu laikotarpiu (nuo 2010 m. birželio 2 d. iki 2013 m. liepos 30 d.).

59. Pareiškėjai nurodo, kad nuo ginčo sklypų įsigijimo ir jų pardavimo buvo (ir tebėra) ūkininkai (ūkininkų pažymėjimai pateikti VMI), t. y. po darbo ir savaitgaliais dirbo žemės ūkio paskirties žemę ir iš derliaus pardavimų gaudavo papildomų pajamų. Įmonių, kuriose dirba pareiškėjai, savininkai yra kiti asmenys ir pareiškėjai neturi jokių galimybių nedirbti ir gauti atlyginimą. Taip pat svarbu tai, kad jie augina du mokyklinio amžiaus vaikus, t. y. akivaizdu, jog vaikams pareiškėjai privalo skirti nemažai savo laiko ir dėmesio, todėl neturi papildomai laiko skirti statybų verslui.

60. Pareiškėjai pažymi, kad pardavę minėtus žemės sklypus su juose esančiais namais iš gautų lėšų nebevykdė ir iki pat dabar nevykdo jokių statybų. Namus žemės sklypuose jie statė sau ir savo tėvams, nesiekė jų parduoti, t. y. nesiekė ekonominės naudos. Pardavę minėtus žemės sklypus su namais pirmiausiai grąžino tėvams iš jų paimtus pinigus, o pardavę paskutinį butą visi kartu apskaičiavo ir po lygiai pasidalino gautas pajamas. Šis „projektas“ visiems šeimos nariams ir taip nepavyko, tapo nuostolingu, nes apsisprendę, kad į šį turtą nebesikraustys, skubėjo jį parduoti, mažino kainą. Skubėjo parduoti dar ir dėl to, kad bijojo šiame rajone įvykusių pasikeitimų: aplink atsirasdavo vis daugiau ir daugiau statybų, triukšmo, automobilių spūsčių. Be to, aplink daugiausia buvo statomi maži butai (50–70 kv. m), be kiemų (rajonas virto mažaaukščių daugiabučių kvartalu). Taip kintant situacijai, pareiškėjų 135 kv. m ploto namai ėmė tapti visiškai nepatrauklūs, nes buvo skirti ne tokiems kvartalams.

61. Nurodo, kad VMI nepaneigė, jog I. R. tėvai ar motina galėjo iš anksto galėjo aptarti ir priimti bendrą sprendimą artimiausioje ateityje gyventi kartu. VMI taip pat nepaneigė, kad pareiškėjų tėvai galėjo iš anksto jiems duoti pinigų. Šiuo atveju išankstinis pinigų pervedimas buvo tėvų valios gyventi kartu su vaikais realizavimas. Niekas nevertino pateiktų tėvų paaiškinimų, patvirtinančių pareiškėjų per visas ginčo stadijas nurodomas aplinkybes.

62. Teigia, kad ginčijamuose sprendimuose nurodyti teiginiai, jog pareiškėjų tėvai ilgą laiką gyveno ir šiuo metu gyvena individualiuose gyvenamuose namuose, kad J. R. priklausančio namo statybos pabaigos metai – 2004, o pareiškėjos tėvų – 1965 m., bet remonto pradžios ir pabaigos metai – 2012, yra deklaratyvūs. Šį ginčą nagrinėjusios institucijos turėjo suprasti, kad gretimai esančius sklypus perka ir juose sau namus stato tėvai ir jų vaikai, t. y. patys artimiausi žmonės. Praktikoje tokie žmonės neformalizuoja kiekvieno pinigų davimo vienas kitam, sprendimo priėmimo ir pan. Tokių žmonių santykiai yra pagrįsti išskirtiniu pasitikėjimu, bendradarbiavimu, pagalba. Todėl absoliučiai suprantama ir pateisinama, kad pareiškėjų tėvai, gyvenantys ne Kaune, pageidavo, jog žemės sklypus įsigytų jų vaikai, kad jie daugiausia užsiimtų statybomis ir pan.

63. Pareiškėjai akcentuoja ir tai, kad pardavė nebaigtą statybą (dviejų butų baigtumas pardavimo metu buvo 73 proc., o kitų dviejų – 61 proc.). Trys metai tokių nedidelių objektų statyboms nuo nulio iki 73 bei 61 proc. yra labai ilgas laiko tarpas. Vertinant tokį statybos tempą, 100 proc. baigtumas būtų pasiektas tik per 5 metus. Per tiek laiko dauguma statytojų spėjo net kelis kartus pradėti ir užbaigti statybas skirtingose to paties rajono vietose. Todėl pareiškėjų veiksmai tikrai nebuvo aktyvūs ir tuo labiau versliški, o ypač atsižvelgiant į jų užimtumą darbo santykiuose, ūkininkavime ir vaikų auginime.

64. Pareiškėjai iš tikrųjų namus statė ne siekdami gauti kokių nors pajamų, o pagerinti šeimos gyvenimo sąlygas ir tik pasikeitus objektyvioms aplinkybėms nusprendė parduoti būtent šį turtą, o ne seniau turėtą nekilnojamąjį turtą, esantį adresu: (duomenys neskelbtini). Pareiškėjų įsitikinimu, mokestinio ginčo baigties negali lemti aplinkybė, ar mokesčių mokėtojas realioje perspektyvoje yra pajėgus susimokėti į biudžetą papildomai. Nepalankią jam baigtį gali nulemti tik jo elgesio praeityje sutapimas su elgesiu, aprašytu mokesčių teisės normų dispozicijose.

65. Pareiškėjai nurodo, kad Komisija, nors ir uždavinėjo teisiškai reikšmingus klausimus posėdžio metu, tačiau rėmėsi tik mažiausia atsakymų dalimi – ta, kuri buvo palanki interpretacijai tam, kad patvirtintų skundžiamus sprendimus. Pirmosios instancijos teismas siekė šią bylą nagrinėti rašytinio proceso tvarka, pareiškėjams nesutikus, vyko žodinis bylos nagrinėjimas, kuris buvo formalus, prilygo rašytiniam, nes beveik jokių klausimų teismas neuždavė, nesiaiškino ir nesigilino.

66. Pareiškėjų teigimu, buvo pažeistos proceso teisės normos (ABTĮ 80 straipsnio 1 dalis, 86 straipsnio 1 ir 2 dalys, 87 straipsnio 4 dalis), dėl to pasikartojo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. kovo 28 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-816-442/2018 konstatuota faktinė situacija.

67. Atsakovas atsiliepime į pareiškėjų apeliacinį skundą su juo nesutinka ir prašo jį atmesti.

68. Atsakovas atsiliepimą grindžia iš esmės pirmosios instancijos teismui pateiktame atsiliepime nurodytais argumentais, pakartoja patikrinimo metu nustatytas aplinkybes. Papildomai nurodo, kad ginčas šioje byloje vyksta dalyje dėl pareiškėjams papildomai apskaičiuoto PVM bei su juo susijusių sumų mokesčių administratoriui konstatavus, jog pareiškėjai tikrinamuoju laikotarpiu vykdė nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo ekonominę veiklą, atitinkančią PVMĮ 2 straipsnio 8 dalies nuostatas, pareiškėjų pajamos minėtu laikotarpiu viršijo PVMĮ 71 straipsnio 2 dalyje nustatytą ribą, dėl to atsirado pareiga registruotis PVM mokėtoju, skaičiuoti ir mokėti PVM.

69. Nurodo, kad patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjai įsigijo du žemės sklypus, skirtus statyboms, kuriuose pastatė po vieną dviejų butų gyvenamąjį namą ir juos pardavė, gaudami iš viso 810 000 Lt pajamų.

70. Apmokestinimą PVM, taip pat apmokestinamųjų asmenų, PVM mokėtojų ir kitų asmenų prievoles, susijusias su šio mokesčio mokėjimu nustato PVMĮ. Žemės ir kito nekilnojamojo turto apmokestinimas PVM reglamentuotas PVMĮ 32 straipsnyje. Šio straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad PVM neapmokestinamas žemės pardavimas ar kitoks perdavimas, kai pagal sandorio sąlygas asmuo, kuriam tokia žemė perduodama, arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti ja kaip jos savininkas, išskyrus žemę, perduodamą kartu su naujais pastatais ar statiniais ar jų dalimis, taip pat žemę statyboms. Pagal PVMĮ 32 str. 1 d. 1 punktą, naujas pastatas ar statinys - tai nebaigtas pastatas ar statinys, taip pat baigtas pastatas ar statinys - 24 mėnesius po jo užbaigimo (užbaigimo įteisinimo teisės aktų nustatyta tvarka) arba esminio pagerinimo. Įvertinus patikrinimo metu surinktus įrodymus, pareiškėjų sudaryti žemės sklypų su keturiais butais pirkimo-pardavimo sandoriai atitinka PVMĮ 32 straipsnio 2 dalies nuostatas, todėl jų pardavimas pagrįstai apmokestintas PVM.

71. Atsakovas pažymi, kad ekonominė veikla yra vienas iš pagrindinių požymių nustatant, ar konkreti veikla yra PVM objektas. Ekonominė veikla apima bet kokią veiklą, kurią vykdo ūkio subjektas veikdamas kaip toks, t. y., siekdamas gauti bet kokių pajamų. Taigi siekiant minėtus nekilnojamojo turto pirkimo- pardavimo sandorius priskirti pareiškėjų vykdytai ekonominei veiklai, nagrinėjamu atveju buvo vertintina, ar jų vykdytai veiklai būdingas savarankiškumas, versliškumas ir ekonominės naudos siekimas bei tęstinumas. Taip pat atsižvelgiant į ginčui aktualų teisinį reglamentavimą, LVAT praktiką bei nustatytas faktines aplinkybes, darytina išvada, jog nagrinėjamu atveju pagrįstai nustatyta, kad pareiškėjai, sudarydami minėtus nekilnojamojo turto pardavimo sandorius, vykdė ekonominę veiklą.

72. Pareiškėjai apeliaciniame skunde nurodo, kad Inspekcija net kelis kartus tiek patikrinimo aktuose, tiek sprendimuose, kuriais patvirtino patikrinimo aktus, rėmėsi neteisingu faktu, t. y. tuo, kad pareiškėjai atidalino ginčo žemės sklypus prieš jų pardavimą, bei vertino, kad pareiškėjai „naudingiausiai išnaudojo žemės plotą“, „optimaliausiai išnaudojo žemės sklypų dydį“ ir pan. Tuo tarpu VMI šiomis aplinkybėmis nesirėmė, tačiau, pareiškėjų vertinimu, VMI sprendimuose, priimtuose pareiškėjų atžvilgiu, buvo nepagrįstai nurodyta, jog tai nėra svarbu, nes nepaneigia Inspekcijos išvadų teisingumo. Atsakovas dėl šių argumentų nurodo, kad mokesčių administratorius, vertindamas, ar pareiškėjai tikrinamuoju laikotarpiu vykdė nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo ekonominę veiklą, atitinkančią PVMĮ 2 straipsnio 8 dalies nuostatas, nustatinėjo aplinkybių visumą, kuri pareiškėjų veikloje sudarė pagrindą identifikuoti ekonominės veiklos požymius (savarankiškumą, versliškumą ir ekonominės naudos siekimą bei tęstinumą). Pažymi, kad vien tai, jog pareiškėjai žemės sklypų nepadalino, jų optimaliausiai neišnaudojo, per se (savaime) nepaneigia mokesčių administratoriaus išvados, jog pareiškėjų veikla atitiko savarankiško, versliškumo ir ekonominės naudos siekimo bei tęstinumo požymius. Nagrinėjamu atveju buvo nustatyta eilė kitų aukščiau išdėstytų aplinkybių (pvz., pareiškėjai planavo ir atliko veiksmus, susijusius su žemės sklypų pirkimu, statybos leidimų gavimu, gyvenamųjų namų statyba ir pardavimu savo pačių rastiems pirkėjams ir kt.), sudarančių pakankamą pagrindą konstatuoti, jog pareiškėjų sudaryti žemės sklypų su keturiais butais pirkimo-pardavimo sandoriai atitinka PVMĮ 2 straipsnio 8 dalies nuostatas.

73. Pareiškėjai apeliaciniame skunde taip pat nurodo, jog individuali gyventojų veikla, jei ji buvo nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų pardavimas, nebuvo laikoma individualia veikla, o tai reiškia - ir ekonomine PVMĮ prasme. Atsakovas nurodo, kad vadovaujantis GPMĮ 2 straipsnio 7 dalies 1 punktu (redakcija, galiojusi nekilnojamojo turto pardavimo metu), individuali veikla - savarankiška veikla, kuria versdamasis gyventojas siekia gauti pajamų ar kitokios ekonominės naudos per tęstinį laikotarpį. Šia veikla laikoma savarankiška bet kokio pobūdžio komercinė arba gamybinė veikla, išskyrus nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų pardavimo ir (ar) nuomos veiklą, taip pat finansinių priemonių sandorius. Taigi gyventojų nuo 2010 m. sausio 1 d. vykdoma nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų pardavimo ir (ar) nuomos veikla nelaikoma individualia veikla. Atsižvelgiant į nurodytą GPMĮ nuostatą, pareiškėjų 2013 m. vykdyta nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų pardavimo veikla negali būti laikoma individualia veikla, iš kurios gautoms pajamoms taikoma speciali apmokestinimo tvarka. Tačiau tai, kad nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų pardavimo veikla pagal GPMĮ nuostatas negali būti priskirta individualiai veiklai, savaime nepaneigia tokios veiklos vertinimo kaip ekonominės veiklos PVMĮ taikymo kontekste. Kaip matyti iš pareiškėjų apeliacinio skundo, jie laikosi pozicijos, kad du žemės sklypus įsigijo dėl to, jog pareiškėjų tėvai, pareiškėjams įsigijus pirmąjį žemės sklypą, išreiškė norą gyventi kartu su jais, toje vietovėje, kaimynystėje ir tik tada jie nupirko antrąjį sklypą. Nagrinėjamu atveju yra nustatyta, jog pareiškėja nuo 1995 m. kovo 23 d. deklaruoja gyvenamąją vietą adresu: (duomenys neskelbtini). Tuo pačiu adresu deklaruota ir jos sutuoktinio bei dviejų jų vaikų gyvenamoji vieta. Nustatyta, kad 0,1966 ha žemės sklypą su jame esančiu gyvenamuoju namu ir kitais statiniais, esančiais adresu: (duomenys neskelbtini), 2002 m. rugsėjo 10 d. pareiškėjos sutuoktiniui padovanojo jo tėvas J. R.. Pagal VĮ „Registrų centras“ duomenis, pareiškėjos sutuoktiniui (duomenys neskelbtini). Kauno miesto savivaldybės administracija 2014 m. vasario 17 d. išdavė statybą leidžiantį dokumentą.

74. Pareiškėjos sutuoktinio tėvas J. R. nuo 2004 m. gruodžio 6 d. gyvenamąją vietą deklaruoja adresu: (duomenys neskelbtini). Pareiškėjos sutuoktinio motina R. R. mirė (duomenys neskelbtini). Pagal VĮ „Registrų centras“ duomenis, žemės sklypas, esantis adresu: (duomenys neskelbtini), yra 0,3064 ha ploto su 221,62 kv. m bendro ploto gyvenamuoju namu, kurio statybos pabaigos metai yra 2004. Pareiškėjos tėvai A. P. ir V. P. nuo 2002 m. gruodžio 24 d. gyvenamąją vietą deklaruoja adresu: (duomenys neskelbtini). Pagal VĮ „Registrų centras“ duomenis, žemės sklypas, esantis adresu: (duomenys neskelbtini)., yra 0,0585 ha ploto su 120,55 kv. m bendro ploto gyvenamuoju namu, kurio statybos pabaigos metai – 1965 m., paprasto remonto pradžios ir pabaigos metai – 2012. Taigi tiek pareiškėjai, tiek jų tėvai disponavo didelio ploto bei kvadratūros nekilnojamuoju turtu, o atsižvelgiant į statybos ar remonto pabaigos metus, taip pat darytina išvada, kad gyvenamųjų namų būklė buvo gera.

75. Kaip teisingai ginčijamuose sprendimuose pažymėjo MGK, pareiškėjų poziciją, jog žemes sklypai buvo įsigyti kartu su jų tėvais, siekiant pagerinti jų gyvenimo sąlygas, patvirtina tik jų pačių bei jų tėvų pateikti rašytiniai paaiškinimai (pateikti tik kartu su skundais VMI), byloje nėra jokių rašytinių įrodymų, patvirtinančių tėvų dalyvavimą tiek įsigyjant žemės sklypus, tiek vykdant juose statybų darbus. Priešingai, iš bylos medžiagos matyti, kad visi dokumentai, susiję su ginčo nekilnojamojo turto įsigijimu, vystymu ir pardavimu, buvo sudarinėjami pareiškėjo ir / ar pareiškėjos vardu; tėvų duomenų nėra nei žemės sklypo pirkimo-pardavimo dokumentuose, nei statybų leidimuose, nei statybinių medžiagų ir statybų darbų įsigijimo dokumentuose.

76. Pareiškėjai nurodo, kad pareiškėjos tėvai pavedimais pervedė 50 300 Lt statyboms, tai neva patvirtiną jų tėvų valią gyventi kartu su vaikais, tačiau jokių įrodymų, kad šie pinigai buvo skirti statyboms nepateikė, taip pat nenurodė, kokia pajamų dalis buvo grąžinta pardavus nekilnojamąjį turtą bei nepateikė šią aplinkybę patvirtinančių įrodymų. Akcentuoja, kad pagal LVAT praktiką, apsiribojimas vien teiginiais, atsikirtimais, nepagrįstais jokiais įrodymais, negali nulemti aplinkybių vertinimo mokesčių mokėtojo naudai. ESTT yra išaiškinęs, jog aplinkybė, kad asmuo įsigijo atitinkamą daiktinį turtą, kad išskirtinai tenkintų savo asmeninius poreikius, netrukdo šio turto vėliau naudoti siekiant vykdyti „ekonominę veiklą“, kaip ji apibrėžta PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje.

77. Taigi pirmosios instancijos teismas pagrįstai ir motyvuotai nepatikėjo pareiškėjų aiškinimu, kad žemės sklypai buvo perkami ir juose pastatyti dviejų butų du gyvenamieji namai ne verslo tikslais, o šeimos poreikiams tenkinti. Pareiškėjų veikla atitiko PVMĮ 2 straipsnio 8 dalyje įtvirtintą PVM apmokestinamos ekonominės veiklos sąvoką, todėl jų pajamos, per paskutinius 12 mėn. viršijusios 155 000 Lt, pagrįstai apmokestintos PVM bei pagal to paties įstatymo 123 straipsnio reikalavimus apskaičiuoti delspinigiai ir paskirtos baudos. Tenkinti pareiškėjų apeliacinį skundą nėra pagrindo.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 78. Nagrinėjamoje byloje ginčas vyksta dalyje dėl pareiškėjams papildomai apskaičiuoto PVM bei su juo susijusių sumų mokesčių administratoriui konstatavus, kad pareiškėjai tikrinamuoju laikotarpiu vykdė nekilnojamojo turto pirkimo-pardavimo ekonominę veiklą, atitinkančią PVMĮ 2 straipsnio 8 dalies nuostatas, pareiškėjų pajamos minėtu laikotarpiu viršijo PVMĮ 71 straipsnio 2 dalyje nustatytą ribą, dėl to atsirado pareiga registruotis PVM mokėtoju, skaičiuoti ir mokėti PVM.

79. Mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjai įsigijo du žemės sklypus, skirtus statyboms, kuriuose pastatė po vieną dviejų butų gyvenamąjį namą ir juos pardavė, gaudami iš viso 810 000 Lt pajamų.

80. Pareiškėjai apeliaciniu skundu ginčija mokesčių administratoriaus išvadas dėl PVM skaičiavimo. Pareiškėjai nurodo, kad PVM neturėjo būti paskaičiuotas nes pareiškėjai nevykdė ekonominės veiklos, namus statė sau ir savo tėvams, nesiekdami ekonominės naudos. Tačiau vėliau pakeitė savo planus ir nebaigtus statyti namus pardavė.

V. 81. Pridėtinės vertės mokestis – tai bendrasis vartojimo mokestis, kuris yra tiksliai proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nepriklausomai nuo operacijų skaičiaus gamybos ir paskirstymo procese iki to etapo, kuriame skaičiuojamas mokestis (žr. pavyzdžiui, 2012 m. gegužės 3 d. Teisingumo Teismo sprendimą byloje Lebara Ltd prieš The Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs, C-520/10, 23 p.). Siekiant užtikrinti Europos Sąjungos vidaus rinkos funkcionavimą, apmokestinimo šiuo mokesčiu tvarka buvo harmonizuota Sąjungos teise, įvedant bendrą PVM sistemą. Tokios harmonizacijos pagrindu yra 1977 m. gegužės 17 d. Šeštoji Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo — Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (toliau – ir Šeštoji direktyva) bei vėliau Šeštąją direktyvą pakeitusi 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir Direktyva 2006/112/EB).

82. Direktyvos 2006/112/EB 9 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad „Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą. „Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.

83. Direktyvos 2006/112/EB 12 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad Valstybės narės apmokestinamuoju asmeniu gali laikyti bet kurį asmenį, kuris retkarčiais vykdo su 9 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje nurodyta veikla susijusį sandorį, ypač kurį nors iš šių sandorių: a) pastato ar pastato dalių ir žemės, ant kurios jis pastatytas, tiekimą iki pirmo pastato panaudojimo; b) žemės statybai tiekimą. Direktyvos 2006/112/EB 12 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad taikant 1 dalies a punktą, „pastatas“ – bet koks žemėje įtvirtintas statinys. Valstybės narės gali nustatyti 1 dalies a punkte nurodyto kriterijaus taikymo pastatų pertvarkymui išsamias taisykles ir apibrėžti, ką reiškia sąvoka „žemė, ant kurios stovi pastatas“. Valstybės narės gali taikyti ne tik pastato pirmo panaudojimo, bet ir kitus kriterijus, pavyzdžiui, laikotarpio nuo pastato užbaigimo iki jo pirmo tiekimo dienos arba laikotarpio nuo pastato pirmo panaudojimo iki jo vėlesnio tiekimo dienos, jei pirmu atveju laikotarpis ne ilgesnis kaip penkeri metai, o antru atveju – ne ilgesnis kaip dveji metai.

84. PVMĮ 2 straipsnio (2009 m. gruodžio 3 d. įstatymo Nr. XI-518 redakcija) 8 dalyje nustatyta, kad ekonominė veikla – veikla (įskaitant gamybą, prekybą, paslaugų teikimą, žemės ūkio veiklą, žuvininkystę, kasybą, profesinę veiklą, naudojimąsi turto ir (arba) turtinių teisių turėjimu), kurią vykdant siekiama gauti bet kokių pajamų (neatsižvelgiant į tai, ar ją vykdant siekiama gauti pelno), išskyrus: 1) darbo veiklą, kaip ji apibrėžta šio straipsnio 7 dalyje (darbo veikla – veikla, vykdoma pagal darbo sutartį, taip pat bet kokia kita veikla, vykdoma teisinių santykių, kurie iš esmės (susitarimu dėl darbo apmokėjimo sąlygų, darbo vietos ir funkcijų, darbo drausmės ir kt.) atitinka darbo sutarties sukuriamus darbdavio ir darbuotojo santykius, pagrindu); 2) valstybės ir savivaldybių veiklą, kaip ji apibrėžta šio straipsnio 38 dalyje, net jeigu už tokią veiklą mokami mokesčiai ar rinkliavos.

85. PVMĮ 32 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad PVM neapmokestinamas pastatų, statinių ar jų dalių (išskyrus naujus pastatus ir statinius, naujas pastatų ir statinių dalis) pardavimas ar kitoks perdavimas, kai pagal sandorio sąlygas asmuo, kuriam toks daiktas perduodamas, arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti juo kaip jo savininkas. Laikoma, kad: 1) naujas pastatas ar statinys – tai nebaigtas pastatas ar statinys, taip pat baigtas pastatas ar statinys – 24 mėnesius po jo užbaigimo (užbaigimo įteisinimo teisės aktų nustatyta tvarka) arba esminio pagerinimo (2012 m. gruodžio 20 d. įstatymo Nr. XII-78 redakcija); 2) nauja pastato ar statinio dalis – tai naujo pastato ar statinio, kaip jis apibrėžtas šios dalies 1 punkte, dalis, taip pat naujai pastatyta nenaujo pastato ar statinio dalis – 24 mėnesius po jos užbaigimo.

86. PVMĮ 32 straipsnio 2 dalyje nustatyta, kad PVM neapmokestinamas žemės pardavimas ar kitoks perdavimas, kai pagal sandorio sąlygas asmuo, kuriam tokia žemė perduodama, arba trečioji šalis įgyja teisę disponuoti ja kaip jos savininkas, išskyrus žemę, perduodamą kartu su naujais pastatais ar statiniais ar jų dalimis, taip pat žemę statyboms. Žeme statyboms šiame straipsnyje laikomas žemės sklypas, kuris yra skirtas statybai, neatsižvelgiant į tai, ar tame sklype atlikti kokie nors tvarkymo darbai, ar ne.

87. Nurodytose PVMĮ normose įgyvendintos minėtos Direktyvos 2006/112/EB normos, taigi PVMĮ normos aiškinamos atsižvelgiant Direktyvos 2006/112/EB prasmę ir tikslus, kas yra atskleidžiama Teisingumo Teismo praktikoje.

VI. 88. Iš nuoseklios Teisingumo Teismo praktikos išplaukia, kad Šeštoji direktyva ir vėliau ją pakeitusi Direktyva 2006/112/EB nustato labai plačią PVM taikymo sritį, apimančią bet kokią gamintojo, prekybininko ar paslaugų teikėjo ekonominę veiklą (šiuo aspektu žr. pavyzdžiui, 2010 m. birželio 3 d. sprendimą byloje Belgijos valstybė prieš Nathalie De Fruytier, C – 237/09, 19 p.).

89. <...> PVM direktyvoje, kaip ir Šeštojoje direktyvoje, nustatyta labai plati PVM taikymo sritis, nes su apmokestinamaisiais sandoriais susijusiame 2 straipsnyje šiai sričiai priskiriamas ne tik prekių importas, bet ir prekių tiekimas ar paslaugų teikimas, šalies teritorijoje už atlygį vykdomas apmokestinamojo asmens, kuris veikia būtent kaip apmokestinamasis asmuo (žr. 2010 m. birželio 10 d. Sprendimo Future Health Technologies, C‑86/09, Rink. p. I‑5215, 26 punktą ir nurodytą teismo praktiką).

90. Pirma, reikia pažymėti, kad pagal PVM direktyvos 10 straipsnį, tenkinant šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje nurodytą sąlygą, kad ekonominė veikla turi būti vykdoma savarankiškai, neapmokestinami samdomi ir kiti asmenys, jei jie yra sudarę darbo sutartį su darbdaviu ar susieti kitais teisiniais ryšiais, kuriais sukuriami darbdavio ir dirbančiojo santykiai, susijusiais su darbo sąlygomis, atlyginimu ir darbdavio atsakomybe (šiuo aspektu žr. Teisingumo Teismo 2012 m. liepos 19 d. sprendimą byloje Ainārs Rēdlihs prieš Valsts ieņēmumu dienests (C-263/11) 26 p.).

91. Antra, kalbant apie sąvoką „ekonominė veikla“ pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį, reikia pažymėti, kad iš nusistovėjusios teismo praktikos matyti, jog ši sąvoka yra objektyvaus pobūdžio, nes veikla vertinama per se, neatsižvelgiant į jos tikslus bei rezultatus (šiuo klausimu žr. 2006 m. vasario 21 d. sprendimo University of Huddersfield, C‑223/03, Rink. p. I‑1751, 47 ir 48 punktus ir nurodytą teismų praktiką).

92. Remiantis PVM neutralumo principu, sąvoka „naudojimas“ yra taikoma visiems sandoriams, neatsižvelgiant į jų teisinę formą, kuria siekiama gauti nuolatinių pajamų už prekes. <...> žemės savininko suteikta teisė naudotis šiuo turtu atlygintinai tam tikrą laiką, yra laikoma ekonomine veikla <...> (šiuo aspektu žr. pavyzdžiui, 1990 m. gruodžio 4 d. sprendimą byloje Van Tiem, C – 186/89, 18, 20 p.).

93. Šiuo klausimu iš teismo praktikos matyti, kad savininko nuosavybės teisės įgyvendinimas pats savaime negali būti laikomas ekonomine veikla (žr. 1996 m. birželio 20 d. Sprendimo Wellcome Trust, C-155/94, Rink. p. I-3013, 32 punktą). Reikia patikslinti, kad šiuo atveju įvykdytų pardavimo sandorių skaičius ir apimtis patys savaime nėra esminiai. Kaip Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, pardavimo sandorio apimtis negali būti kriterijus, pagal kurį atskiriama ūkio subjekto, veikiančio kaip privatus asmuo, veikla, kuri nepatenka į šios direktyvos taikymo sritį, nuo ūkio subjekto veiklos, kurią vykdant sudaryti sandoriai laikomi ekonomine veikla. Teisingumo Teismas pažymėjo, kad reikšmingus pardavimo sandorius taip pat gali sudaryti ūkio subjektai, veikdami kaip privatūs asmenys (šiuo klausimu žr. minėto Sprendimo Wellcome Trust 37 punktą).

94. Taip pat vien aplinkybė, jog prieš perleidimą suinteresuotasis asmuo žemės sklypą padalijo, siekdamas gauti geriausią bendrą kainą, nėra esminė, kaip ir šių sandorių sudarymo trukmė ar iš jų gautų pajamų dydis. Iš tiesų visos šios aplinkybės gali būti susijusios su suinteresuotojo asmens asmeninio turto valdymu (šiuo aspektu žr. Teisingumo Teismo 2011 m. rugsėjo 15 d. sprendimą byloje Jarosław Słaby prieš Minister Finansów (C-180/10) ir Emilian Kuć ir H. J.-Kuć prieš Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), 38 p.).

95. Tačiau taip nėra, jeigu suinteresuotasis asmuo pradeda aktyvius prekybos žeme veiksmus ir imasi panašių priemonių į gamintojo, prekybininko ar paslaugas teikiančio asmens, kaip jie apibrėžti PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje, naudojamas priemones. Tokie aktyvūs veiksmai visų prima gali būti šių žemės sklypų parengimo darbų atlikimas ir rinkodaros priemonių įgyvendinimas. Šie veiksmai paprastai nepatenka į asmeninio turto valdymą, ir tokiu atveju <...> tiekimas negali būti laikomas tik savininko nuosavybės teisių įgyvendinimu (šiuo aspektu žr. Teisingumo Teismo 2011 m. rugsėjo 15 d. sprendimą byloje Jarosław Słaby prieš Minister Finansów (C-180/10) ir Emilian Kuć ir H. J.-Kuć prieš Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), 39-41 p.).

96. Iš tiesų šis kriterijus turi sudaryti sąlygas nustatyti, ar asmuo naudojo turtą taip, kad jo veiklą reikia pripažinti „ekonomine veikla“, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvą. Aplinkybės, kad turtas tinkamas vien ekonominiam panaudojimui, paprastai užtenka pripažinti, kad jo savininkas jį naudoja ekonominės veiklos poreikiams, taigi – siekdamas gauti nuolatinių pajamų. Tačiau jei turtas dėl savo pobūdžio gali būti naudojamas ir ekonominiais, ir asmeniniais tikslais, reikėtų ištirti visas jo naudojimo sąlygas, kad būtų nuspręsta, ar jis naudotas siekiant gauti pajamų, kurios iš tikrųjų yra nuolatinio pobūdžio (pagal analogiją žr. 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo Enkler, C‑230/94, Rink. p. I‑4517, 27 punktas).

97. <...> aplinkybė, jog pareiškėjas pagrindinėje byloje įsigijo nagrinėjamą daiktinį turtą, kad tenkintų savo asmeninius poreikius <...> netrukdo šio turto vėliau naudoti siekiant vykdyti „ekonominę veiklą“, kaip ji apibrėžta PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje. Klausimas, ar asmuo konkrečiu atveju įsigijo turtą savo ekonominės veiklos reikmėms, ar asmeninėms reikmėms, keliamas, kai šis asmuo prašo leisti pasinaudoti teise atskaityti perkant už šio turto įsigijimą sumokėtą mokestį (pagal analogiją žr. 2001 m. kovo 8 d. Sprendimo Bakcsi, C‑415/98, Rink. p. I‑1831, 29 punktą) <...> (šiuo aspektu žr. Teisingumo Teismo 2012 m. liepos 19 d. sprendimą byloje Ainārs Rēdlihs prieš Valsts ieņēmumu dienests (C-263/11) 39 p.).

VII. 98. Vis dėl to tam, kad asmens veikla būtų apmokestinama PVM, ji turi atitikti esmines tokio apmokestinimo sąlygas, tai yra turi būti nustatyta, jog tokią veiklą vykdo apmokestinamasis asmuo, taip pat turi būti pripažinta, jog tokia veikla patenka į apmokestinamųjų sandorių kategoriją (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. liepos 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-602-200/2012). Klausimai sprendžiami remiantis minėtais kriterijai, kurie suformuoti minėtoje ir kitoje Teisingumo Teismo praktikoje.

99. Remiantis minėtomis Direktyvos 2006/112/EB nuostatomis, kurios perkeltos į PVMĮ, Teisingumo Teismo praktika, spręstina, kad asmens veiklos pripažinimui ekonomine veikla ir nustatymui, kad ją vykdo apmokestinamasis asmuo, yra reikšmingos vėliau nurodomos sąlygos.

100. Sprendžiant, ar asmuo gali būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu yra svarbūs du esminiai kriterijai – ekonominės veiklos vykdymas ir vykdomos veiklos savarankiškumas, ir nėra atsižvelgiama į vykdomos veiklos tikslą ar rezultatą.

101. „Ekonominė veikla“ tai yra: bet kuri gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą; ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų. Toks ekonominės veiklos apibrėžimas eliminuoja galimybę priskirti apmokestinamajam asmeniui, kuris tiekia prekes ar paslaugas, tačiau nedaro to veikdamas profesionaliai, kaip visi minėti asmenys, bet pvz. parduodamas asmeninį turtą.

102. Vykdomos ekonominės veiklos tikslas nėra reikšmingas, taigi nėra būtina, kad pagrindinis veiklos tikslas būtų pelno gavimas, bet asmuo laikomas apmokestinamuoju asmeniu, jeigu tiekia atlygintinai prekes ar teikia atlygintinas paslaugas. Vykdomos ekonominės veiklos rezultatas taip pat nėra reikšmingas, taigi nėra būtina, kad apmokestinamojo asmens veikla būtų efektyvi, kad būtų pasiekti rezultatai.

103. Sprendžiant, ar asmuo gali būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu, vykdoma ekonominė veikla turi būti atlygintinė. Gautas atlyginimas turi būti susijęs su atliekamais veiksmais.

104. Vykdomos veiklos savarankiškumas yra viena iš esminių sąlygų, kuriai esant veikla laikoma ekonomine veikla. Taigi apmokestinamieji asmenys veikia savo sąskaita ir savo rizika. Vykdomos veiklos savarankiškumas eliminuoja atvejus, kai asmenį, atliekantį veiksmus, sieja darbo santykiai, dėl kurių asmuo privalėtų paklusti darbdaviui.

105. Vykdant ekonominę veiklą gali būti naudojamas ir asmeninis turtas. Pardavimo sandorio apimtis nėra laikoma lemiamu kriterijumi, pagal kurį atskiriama ūkio subjekto, veikiančio kaip privatus asmuo, veikla, nuo ūkio subjekto veiklos, kurią vykdant sudaryti sandoriai laikomi ekonomine veikla. Lemiamu kriterijumi gali būti, kad asmuo veikė aktyviai, parduodamas savo turtą, pvz. įgyvendino rinkodaros priemones, taigi veikė kaip gamintojas, prekybininkas ar paslaugas teikiantis asmuo, kurio vykdyti sandoriai neturėtų būti eliminuojami iš profesionalios apyvartos ir neapmokestinami PVM.

106. Būtent toks ginčijamas klausimas buvo keliamas nagrinėjamoje byloje, kai pareiškėjai vykdė ekonominę veiklą, naudojo asmeninį turtą. Mokesčių administratorius, vadovaudamasis minėtais kriterijai, teisingai sprendė, kad pareiškėjų veiksmai įsigyjant du žemės sklypus, skirtus statyboms, kuriuose pareiškėjai pastatė po vieną dviejų butų gyvenamąjį namą ir juos pardavė, gaudami iš viso 810 000 Lt pajamų, laikytini ekonomine veikla, nes pareiškėjai veikė kaip apmokestinamieji asmenys, kaip tai yra suprantama pagal PVMĮ.

107. Mokesčių administratorius teisingai sprendė, kad pareiškėjų nurodytas sklypų įsigijimo tikslas – tenkinti savo asmeninius poreikius, nebuvo nagrinėjamu atveju reikšmingas. Kaip buvo minėta „ekonominės veiklos“ sąvoka yra objektyvaus pobūdžio, nes veikla vertinama, neatsižvelgiant į jos tikslus bei rezultatus. Be to, mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjai veikė profesionaliai (kaip nekilnojamojo turto prekybininkai), todėl taip pat jų veiksmai negalėjo būti priskirti prie savininko nuosavybės teisės įgyvendinimo, kuris turėtų būti eliminuojamas iš profesionalios apyvartos ir neapmokestinamas PVM.

108. Taigi mokesčių administratorius nustatęs, kad pareiškėjai vykdė ekonominę veiklą, veikė savarankiškai, veikė profesionaliai (kaip nekilnojamojo turto prekybininkai), vykdoma ekonominė veikla buvo atlygintinė, pagrįstai apmokestino pareiškėjus PVM.

109. Pareiškėjai pagrįstai apmokestinti remiantis PVMĮ 32 straipsniu, nes atliko apmokestinamus veiksmus, kurie, remiantis šiuo straipsniu, nelaikomi neapmokestinamais veiksmais – pardavė žemę kartu su nebaigtais pastatais ir statiniais. Byloje nebuvo ginčo, kad pareiškėjų nurodyti sandoriai sudaryti dėl turto, kuris yra apibrėžtas PVMĮ 32 straipsnyje.

110. Apibendrinant spręstina, kad nagrinėjamu atveju vietos mokesčių administratorius nustatė administracinio sprendimo priėmimui būtinas faktines aplinkybes, nustatytas aplinkybes ir ištirtus įrodymus, kuriais remiantis šios aplinkybės nustatytos, mokesčių administratorius išsamiai aprašė ir tinkamai įvertino patikrinimo akte ir sprendime dėl šio patikrinimo akto patvirtinimo. Centrinis mokesčių administratorius ir MGK įvertino ir patikrino mokesčių administratoriaus pareigą surinkti pakankamai įrodymų ir teisingai nustatyti faktines aplinkybes, būtinas administracinio sprendimo priėmimui. Pirmosios instancijos teismas teisingai sprendė dėl mokesčių administratoriaus nustatytų faktinių aplinkybių ir taikytų materialiosios teisės normų, nepažeidė esminių teismo proceso normų, todėl naikinti teismo, mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų, ar vietos mokesčių administratoriaus sprendimų nėra teisinio pagrindo.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, 148 straipsnio 1 dalimi, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjų I. R. ir V. R. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. vasario 11 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Arūnas Dirvonas

Veslava Ruskan

Milda Vainienė