2023-02-15 Nr. AB-3758-3-61-3-03098-2021-8 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-249-815/2023

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03098-2021-8

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.13.1.2; 12.13.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2023 m. vasario 15 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ivetos Pelienės, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas) ir Ernesto Spruogio (pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo M. V. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. gruodžio 9 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo M. V. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, tretiesiems suinteresuotiems asmenims Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai, G. V. dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas M. V. su skundu kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti: Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2021 m. rugsėjo 1 d. sprendimą Nr. S-115(7-91/2021), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2021 m. birželio 1 d. sprendimą Nr. 68-38, Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2020 m. lapkričio 25 d. sprendimą Nr. (7.45)-FR0682-443 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ ir 2020 m. rugsėjo 23 d. patikrinimo aktą Nr. (7.45) FR0680-414 (toliau – ir Patikrinimo aktas). Pareiškėjas taip pat prašė priteisti bylinėjimosi išlaidas.

2. Pareiškėjas nurodė, kad gyventojų pajamų mokestis (toliau – ir GPM) apskaičiuotas vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsniu, nors turėjo būti skaičiuojamas remiantis specialiomis Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) normomis, reglamentuojančiomis gyventojo, kuris verčiasi individualia veikla, yra įregistruotas pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) mokėtoju ir savo veikloje taiko kaupimo apskaitos principą bei mokestinio laikotarpio nuostolių perkėlimą (GPMĮ 8 str. 5 d., 18 str. 6 d.. 181 str.). Šių specialių materialinių mokesčių teisės normų privalomo taikymo šiame mokestiniame ginče būtinybė buvo akcentuota pareiškėjo skunduose tiek VMI, tiek Komisijai, tačiau atsakovas ir Komisija taikė bendrąją mokesčių teisės normą – MAĮ 70 straipsnį, nepagrįstai ir neteisėtai neatsižvelgė į tai, kad pagal teismų praktiką, esant bendrų ir specialių normų kolizijai, turi būti laikomasi principo lex specialis clerogal legi generali, kuris numato, kad esant bendrosios ir specialiosios normų konkurencijai, yra taikoma specialioji norma.

3. Pareiškėjas paaiškino, kad nuo 2013 m. spalio 30 d. įsiregistravo PVM mokėtoju, kaip vykdančiu ekonominę veiklą asmeniu, ir laikotarpiu nuo 2015 m. birželio 16 d. iki 2017 m. sausio 26 d. vykdė individualią nekilnojamojo turto statybos ir pardavimo ekonominę veiklą, kasmet iki gegužės 1 d. deklaravo individualios veiklos pajamas bei išlaidas, taip pat įstatymo nustatyta tvarka mokėjo PVM. Pareiškėjas nurodė, kad 2013 m. ir 2014 m. įsigijęs žemės sklypus, kuriuose pastatė 18 gyvenamųjų namų ir juos pardavė fiziniams asmenims, ekonominei veiklai vykdyti, įsigytų prekių pirkimo PVM ir parduotų žemės sklypų su pastatais pardavimo PVM deklaravo PVM deklaracijoje, todėl jo vykdytos ekonominės veiklos atitinka ekonominės veiklos kriterijus pagal Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 2 straipsnio 8 dalies nuostatas. Už 2014–2016 m. iš viso deklaravo 701 398 Eur pajamų.

4. Pareiškėjas nurodė, kad tiek VMI, tiek Komisija neteisingai jo veiklą vertino ne kaip tęstinę individualią nekilnojamojo turto statybos ir pardavimo ekonominę veiklą, o kaip jo įsigyto ar pastatyto kiekvieno nekilnojamojo turto objekto įsigijimo ir pardavimo sandorį, todėl be teisinio pagrindo atskyrė individualią gyvenamųjų namų statybos veiklą nuo pastatytų gyvenamųjų namų pardavimo veiklos, taip pat neteisingai sprendė, kad pagal GPMĮ nuostatas nekilnojamojo turto pardavimo veikla nėra laikoma individualia veikla. Pareiškėjo teigimu, tiek Komisija, tiek VMI nepagrįstai taikė turinio viršenybės prieš formą principą jo 2014–2016 m. pirkimo–pardavimo sandoriams, nepagrįstai konstatavo, kad jo 2014–2016 m. gautos nekilnojamojo turto pardavimo pajamos (701 398 Eur) turėjo būti deklaruotos kaip turto pardavimo pajamos GPM308T priede „Ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn apmokestinamosios pajamos“. Nei Komisija sprendime, nei VMI sprendime, nei Kauno apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Kauno AVMI) sprendime ir Patikrinimo akte nevertino GPM308V priedo 1 skyriaus eilučių, o apsiribojo tik tuo, kad pareiškėjo 2014–2016 metais gautos nekilnojamojo turto pardavimo pajamos turėjo būti deklaruotos kaip turto pardavimo pajamos GPM308T priede „Ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn apmokestinamosios pajamos”. Tokie skundžiami sprendimai neteisingi, nes pagal tokį vertinimą pareiškėjas turėjo vykdytos dviejų skirtingų rūšių individualios ekonominės veiklos pajamas deklaruoti tik kaip vienos ekonominės veiklos – turto pardavimo pajamas, nurodytas GPM308T priede „Ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn apmokestinamosios pajamos“.

5. Pareiškėjas nepagrįstais laikė skundžiamų sprendimų teiginius, kad jis nevedė kiekvienam statybos objektui pastatyti reikalingų statybinių medžiagų ir paslaugų apskaitos, nes nebuvo atsižvelgta į deklaruotas gyvenamųjų namų statybos išlaidas, o statybos išlaidas VMI nustatė pagal jo pateiktas PVM sąskaitas faktūras, mokėjimo kvitus bei kitus dokumentus. Pareiškėjo teigimu, mokesčių administratorius be teisinio pagrindo išskirstė ir bandė nustatyti konkrečiai kuriam statomam objektui buvo sunaudotos įsigytos medžiagos ar atliktos nurodytos paslaugos, šiuo atveju nebuvo pagrindas vadovautis MAĮ 70 straipsnio nuostatomis. Komisija, siekdama paneigti pareiškėjo ir jo atstovės argumentus dėl netinkamo MAĮ 70 straipsnio taikymo šiam mokestiniam ginčui, atsakovo VMI padarytą šios mokesčių teisės normos taikymo klaidą teisina Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) 2018 m. kovo 27 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-238-438/2018 esančiais išaiškinimais, nors, pareiškėjo teigimu, skiriasi ne tik nurodytos administracinės bylos faktinės aplinkybės, bet ir taikytos mokesčių teisės normos.

6. Pareiškėjas pažymėjo, kad Kauno AVMI visiškai nevertino to, kad žemės sklypai ar jų dalys buvo parduodami ne kaip atskiri nekilnojamojo turto vienetai, o kartu su ant jų pastatytais butais ar namais. Įvertinus žemės sklypo ar jo dalies įsigijimo bei pardavimo kainas, taip pat ant to žemės sklypo pastatyto namo ar buto statybos išlaidas bei pardavimo kainas, matyti, kad mokėtojas negavo pelno, todėl, pareiškėjo teigimu, nėra prievolės į valstybės biudžetą mokėti GPM. Kadangi Kauno AVMI mokėtojo veiklą vertino ne kaip tęstinę individualią nekilnojamojo turto statybos ir pardavimo ekonominę veiklą, o atskirai kaip kiekvieną mokėtojo įsigijimo bei perleidimo sandorį, todėl neteisingai apskaičiavo mokėtinus mokesčius.

7. Pareiškėjas atkreipė dėmesį, kad ne tik Kauno AVMI, bet ir VMI bei Komisija nagrinėjamame mokestiniame ginče nepagrįstai taikė GPMĮ 17 straipsnio nuostatas, nes ginčui teisingai išspręsti taikytinos PVMĮ 32 straipsnio normos. Tuo atveju, jeigu pareiškėjui, vykdančiam individualią veiklą pagal GPMĮ 8 straipsnio 5 dalį, būtų taikomi GPMĮ 17 straipsnio nustatyti 5 ir 10 metų terminai, tai reikštų, kad pareiškėjas neturi teisės parduoti žemės su naujais statiniais, kaip jie apibrėžti PVMĮ 32 straipsnio 1 dalies 1 punkte, nes pastatęs naują statinį ant žemės statyboms turi laukti 10 metų, kol tas naujas statinys nebebus nauju statiniu. Tai, pareiškėjo teigimu, akivaizdžiai prieštarauja ekonominės veiklos paskirčiai, ir neatitinka teisingumo ir protingumo kriterijų, privalomų mokesčių administratoriui ir nustatytų Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnio 3 dalyje. Pareiškėjo teigimu, dėl to, kad Kauno AVMI neatliko įrodinėjimo pareigos, skundžiami sprendimai ir Patikrinimo aktas yra nepagrįsti objektyviais duomenimis, paremti tik prielaidomis, priimti netinkamai taikant ir aiškinant GPMĮ nuostatas, deklaracijos GPM308 pildymo taisykles, todėl turi būti panaikinti. Pareiškėjas nurodė, kad Kauno AVMI nepagrįstai rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo administracinėje byloje Nr. A-602-2280/2012 nustatytomis aplinkybėmis, nes bylos, nors ir panašios, tačiau nesutampa.

8. Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjo skundą prašė skundą atmesti.

9. Atsakovas paaiškino, kad pareiškėjas vykdė nekilnojamojo turto statybos ir pardavimo ekonominę veiklą, iš kurios gautas nekilnojamojo turto pardavimo pajamas neteisingai deklaravo kaip individualios veiklos pajamas. Atsakovas vadovavosi GPMĮ 2 straipsnio 7 dalimi ir pažymėjo, kad šios nuostatos taikomos apskaičiuojant ir deklaruojant pareiškėjo nekilnojamojo turto statybos ir pardavimo veiklai, vykdytai 2013–2016 metais. Pareiškėjo veiksmų su nekilnojamuoju turtu atlikimo metu, t. y. 2014–2016 m., nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų pardavimo ir (ar) nuomos veikla pateko į GPMĮ 2 straipsnio 7 dalies 1 punkte išvardintas veiklos rūšis, kurioms netaikomas individualios veiklos statusas.

10. Atsakovas nesutiko su pareiškėjo teiginiais, kad VMI išvada prieštarauja deklaracijos GPM308 pildymo taisyklių GPM308V priedo „Individualios veiklos pajamos“ 64 punkto normai, nes pagal VMI viršininko 2009 m. gruodžio 15 d. įsakymu Nr. VA-96 „Dėl Metinės pajamų deklaracijos GPM308 formos ir jos priedų užpildymo, pateikimo bei tikslinimo taisyklių patvirtinimo“, GPM308V „Individualios veiklos pajamos“ formoje pildomos tik individualios veiklos pajamos. Nekilnojamojo turto pardavimo veikla pagal GPMĮ 2 straipsnio 7 dalį nėra laikoma individualia veikla, todėl, atsakovo teigimu, pareiškėjas neturėjo teisinio pagrindo teikti GPM308V formos ir joje deklaruoti nekilnojamojo turto pardavimo pajamas (701 398 Eur).

11. Atsakovas vadovavosi GPMĮ 16 straipsnio 1 dalies 4 punktu, 19 straipsnio 1, 3 dalimis ir pažymėjo, kad šis teisinis reguliavimas reiškia, jog pareiga pateikti dokumentus, atitinkančius buhalterinės apskaitos įstatyme nustatytus reikalavimus, tenka asmeniui, kuris siekia iš pajamų, gautų pardavus nekilnojamąjį turtą, atimti šio turto įsigijimo bei pardavimo išlaidas, t. y. pareiga pagrįsti išlaidas, kartu pateikti reikiamus dokumentus, tenka asmeniui, kuris siekia sumažinti apmokestinamų pajamų dydį. Atsakovas pažymėjo, kad minėta GPMĮ įtvirtinta mokesčių mokėtojo pareiga nėra susieta su aplinkybe, ar mokesčių mokėjas vykdo individualią veiklą, ar ne. Bet kuris mokesčių mokėtojas, norėdamas pasinaudoti GPMĮ 16 straipsnio 1 dalies 4 punkte įtvirtinta teise iš apmokestinamųjų pajamų atimti su turto pardavimu ar kitokiu perleidimu nuosavybėn susijusias išlaidas, turi pareigą pagal to paties įstatymo 19 straipsnio 3 dalies nuostatas šias išlaidas pagrįsti atitinkamais tai patvirtinančiais dokumentais.

12. Atsakovas pažymėjo, kad mokesčių administratorius iš pareiškėjo pateiktų buhalterinės apskaitos dokumentų neturėjo galimybės nustatyti, kokiam konkrečiai statomam objektui buvo sunaudotos įsigytos medžiagos ar atliktos nurodytos paslaugos. Atsakovas darė išvadą, kad pareiškėjas netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuoti mokesčius ir dėl to mokesčių administratorius negalėjo nustatyti pareiškėjo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka. Atitinkamai pareiškėjo mokesčių bazė apskaičiuota pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, įtvirtintą MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje, bei taikant Taisyklių 6.3.6 punkte įtvirtintą ekonominių modelių metodą. Atsakovas nurodė, kad VMI, nenukrypdama nuo MAĮ 70 straipsnio 1 dalies taikymo bei nuo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuluoto pastarosios teisės normos aiškinimo, pagrindė mokestinio patikrinimo metu padarytas išvadas dėl pareiškėjo mokesčio bazės nustatymo bei GPM apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, o pareiškėjas, apsiribodamas objektyviais duomenimis nepagrįstais argumentais, nepaneigė mokesčių bazės apskaičiavimo teisingumo ir pagrįstumo.

13. Atsakovas nurodė, kad mokesčių administratorius atliko detalų pareiškėjo įsigytų žemės sklypų ir parduotų jų dalių kainų apskaičiavimą. Pardavus minėtų žemės sklypų dalis, atitinkamai nuo visos įsigyto žemės sklypo kainos apskaičiuotos ir parduotųjų sklypo dalių įsigijimo kainos, papildomai įtraukiant ir patirtas išlaidas notarui už nekilnojamojo turto sutarties sudarymą. Atsakovas atkreipė dėmesį, kad VMI, paskirstydama pajamas sutuoktiniams, ginčo sprendime pagrįstai vadovavosi LVAT 2013 m. sausio 7 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A602-2280/2012. Atsakovas pažymėjo, kad VMI pagrįstai nesivadovavo Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 3.117 straipsnio 1 dalimi, įtvirtinančia, jog „preziumuojama, kad sutuoktinių bendro turto dalys yra lygios“, nes nustatė objektyvius duomenis, leidžiančius netaikyti šios prezumpcijos, to iš esmės neginčija ir pareiškėjas, skunde nurodydamas tik aplinkybę, jog VMI nepagrįstai remiasi minėta LVAT 2013 m. sausio 7 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A602-2280/2012. Atsakovas darė išvadą, kad VMI teisingai pareiškėjo gautas pajamas iš jo vykdytos ekonominės veiklos už pastatytus ir parduotus nekilnojamojo turto objektus (tame tarpe žemės sklypų dalis) vertino kaip pareiškėjo asmenines pajamas.

14. Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno AVMI atsiliepimu į pareiškėjo skundą prašė skundą atmesti. Kauno AVMI palaikė atsakovo ir Komisijos argumentus.

II. 15. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2021 m. gruodžio 9 d. sprendimu atmetė pareiškėjo skundą.

16. Teismas nustatė, kad pareiškėjas 2013 m. spalio 30 d. pateikė fizinio asmens prašymą įregistruoti į mokesčių mokėtojų registrą kaip nuolatinį gyventoją, vykdantį ekonominę veiklą: nuosavo nekilnojamojo turto pirkimas ir pardavimas (EVRK kodas 681000); gyvenamųjų ir negyvenamųjų pastatų statyba (EVRK kodas 412000). Pareiškėjas nuo 2015 m. birželio 16 d. iki 2017 m. sausio 26 d. įregistravo vykdomą naujų pastatų statybos veiklą (EVRK kodas 412010). Pareiškėjas 2013 m. ir 2014 m. įsigijo du žemės sklypus, kuriuose vykdė vieno buto gyvenamųjų namų statybas, o vėliau žemės sklypus su nebaigtais statyti statiniais pardavė. Be to, tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėjas pastatė ir kartu su žemės sklypais pardavė 17 gyvenamųjų vieno buto namų ir du butus (iš viso 18 statinių). Pareiškėjas už 2014–2016 m. laikotarpį pateikė GPM deklaracijų priede „Individualios veiklos pajamos“ (GPM308V) iš viso deklaravo 701 398 Eur (2014 m. – 293 449,95 Eur, 2015 m. – 82 381,07 Eur, 2016 m. – 325 567 Eur) individualios veiklos pajamas. Kauno AVMI, vadovaudamasi GPMĮ 2 straipsnio 7 dalimi, 10 straipsnio 1 dalimi ir deklaracijos GPM308 pildymo taisyklėmis, patikrinimo metu padarė išvadą, kad pareiškėjo 2014–2016 m. gautos nekilnojamojo turto pardavimo pajamos (iš viso 701 398 Eur) turėjo būti deklaruotos ne kaip individualios veiklos pajamos GPM308V priede „Individualios veiklos pajamos“, o kaip turto pardavimo pajamos GPM308T priede „Ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn apmokestinamosios pajamos“.

17. Teismas vadovavosi MAĮ 70 straipsniu, VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 4, 6.2, 6.3, 6.3.6 punktais, įvertino bylos medžiagoje pateiktus įrodymus ir nustatytas aplinkybes ir sprendė, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius turėjo teisėtą pagrindą taikyti MAĮ 70 straipsnį (apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą) ir šio straipsnio taikymą tinkamai pagrindė, konstatuodamas, kad pareiškėjas 2014–2016 m. vykdė nekilnojamojo turto statybos ir pardavimo ekonominę veiklą, iš kurios gautas nekilnojamojo turto pardavimo pajamas neteisingai deklaravo kaip individualios veiklos pajamas, tačiau nekilnojamojo turto pardavimo veikla pagal GPMĮ 2 straipsnio 7 dalį nėra laikoma individualia veikla, pareiškėjas neturėjo teisinio pagrindo teikti GPM308V formos ir joje deklaruoti nekilnojamojo turto pardavimo pajamas (701 398 Eur).

18. Teismas nustatė, kad mokesčių administratorius, vadovaudamasis MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi bei Taisyklių 6.3.6 punkte įtvirtintu ekonominių modelių metodu, pareiškėjo gyvenamųjų namų statyboms patirtas išlaidas apskaičiavo pagal pateiktus buhalterinės apskaitos dokumentus, įvertinęs parduotų gyvenamųjų pastatų įsigijimo ir pardavimo kainas bei kartu su pastatais perleistų žemės sklypų dalių įsigijimo ir pardavimo kainas, patikrinimo metu pareiškėjui apskaičiuotos 306 440,22 Eur nekilnojamojo turto pardavimo apmokestinamosios pajamos, nuo kurių pareiškėjui papildomai apskaičiuotas mokėtinas 19 891,30 Eur GPM bei su juo susijusios sumos. Teismas, įvertinęs mokesčių administratoriaus pateiktą mokestinio patikrinimo medžiagą teisės taikymo ir įrodymų vertinimo aspektu, atsižvelgęs į medžiagos visumą (patikrinimo metu surinktus įrodymus, pareiškėjo teiktas deklaracijas, paaiškinimus), išnagrinėjęs skundo argumentus, mokesčių administratoriaus atsiliepime pateiktus argumentus, sprendė, kad VMI išsamiai ir visapusiškai išnagrinėjo mokestinio patikrinimo metu surinktus duomenis, tinkamai įvertino byloje surinktus įrodymus, padarė pagrįstas išvadas dėl papildomai apskaičiuotų mokėtinų sumų į valstybės biudžetą.

19. Teismas, vadovaudamasis GPMĮ 2 straipsnio 7 dalimi, pažymėjo, kad įstatymų leidėjas imperatyviai nustatė individualios veiklos sąvoką, numatydamas, kokio pobūdžio veikla laikytina iš esmės individualia veikla GPMĮ nuostatų prasme, tuo tarpu įstatymų leidėjas nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų pardavimo ir (ar) nuomos veiklos nepriskyrė individualiai veiklai, todėl individualios veiklos pajamomis negali būti priskirtos būtent iš minėtos veiklos – nekilnojamojo pagal prigimtį daikto nuomos, pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn – gautos pajamos. Teismas pažymėjo, kad pagal PVMĮ nuostatas, nekilnojamojo turto statybos veikla bei iš šio turto pardavimo veiklos gautos pajamos priskirtinos ekonominei veiklai, jei mokesčių mokėtojo vykdoma veikla atitinka visus PVMĮ numatytus ekonominės veiklos būtinuosius požymius. Teismas atkreipė dėmesį, kad pagal GPMĮ nuostatas, tokio pobūdžio veikla nelaikytina individualia veikla ir gautos nekilnojamojo turto, įskaitant ir naujų pastatytų statinių, pardavimo pajamos pripažintinos nekilnojamojo turto ar kitokio perleidimo pajamomis. Teismas darė išvadą, kad ginčijamais mokesčių administratorių sprendimais pagrįstai pareiškėjo nekilnojamojo turto – žemės sklypo dalių bei pastatytų gyvenamųjų namų (butų) – pardavimo pajamos GPM apmokestintos ne kaip individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn pajamos. Todėl teismas atmetė pareiškėjo argumentą dėl individualios veiklos vykdymo.

20. Teismas vadovavosi GPMĮ 16 straipsnio 1 dalies 4 punktu, 19 straipsnio 1, 3 dalimis, nurodė, kad teisinis reglamentavimas aiškiai nustato mokesčio mokėtojui pareigą pateikti dokumentus, atitinkančius Buhalterinės apskaitos įstatyme nustatytus reikalavimus, todėl mokesčio mokėtojas, kuris siekia iš pajamų, gautų pardavus nekilnojamąjį turtą, atimti šio turto įsigijimo bei pardavimo išlaidas, turi imperatyvią pareigą pagrįsti išlaidas, kartu pateikti reikiamus dokumentus, siekiant sumažinti apmokestinamų pajamų dydį. Teismas nustatė, kad pareiškėjas pateikė visus nekilnojamojo turto įsigijimą ir statybos išlaidas pagrindžiančius dokumentus, tačiau mokestinio patikrinimo metu VMI nustatė neatitikimus: pareiškėjo 2013 metų išlaidos pagal PVM sąskaitas faktūras ir mokėjimus yra 17 269,50 Lt didesnės nei deklaruotos, 2014 metais pareiškėjo patirtos išlaidos pagal pateiktus dokumentus yra 86 508,82 Lt mažesnės nei deklaruotos, 2015 metais pareiškėjo patirtos išlaidos pagal pateiktus dokumentus yra 2 778,025 Eur mažesnės nei deklaruotos, 2016 metais pareiškėjo patirtos išlaidos pagal pateiktus dokumentus 74 731,19 Eur mažesnės nei deklaruotos. Neatitikimus VMI konstatavo atsižvelgdama į tai, kad į pareiškėjo deklaruotus leidžiamus atskaitymus buvo įtrauktos išlaidos, kurių patvirtinimui pareiškėjas nepateikė dokumentų. Todėl VMI pareiškėjo nekilnojamojo turto statybos (įsigijimo) išlaidas apskaičiavo ne pagal jo deklaruotus duomenis, bet vertino faktiškai patirtas išlaidas, kurias jis pagrindė pateiktais dokumentais (PVM sąskaitomis faktūromis, mokėjimo kvitais ir kitais duomenimis).

21. Teismas nustatė, kad pareiškėjas nevedė kiekvienam statybos objektui reikalingų statybinių medžiagų ir paslaugų apskaitos, išlaidos nebuvo kaupiamos pagal atskirus nekilnojamojo turto objektus (kai kuriose sąskaitose nurodytas konkretus nekilnojamojo turto objekto adresas). Todėl VMI iš pareiškėjo pateiktų buhalterinės apskaitos dokumentų neturėjo galimybės nustatyti, kokiam konkrečiai statomam objektui buvo sunaudotos įsigytos medžiagos ar atliktos nurodytos paslaugos. Šios nustatytos aplinkybės, pareiškėjo neteisingas nekilnojamojo turto pardavimo pajamų deklaravimas, jas priskiriant individualios veiklos pajamoms, sąlygojo VMI išvadą, kad pareiškėjas netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, o VMI negalėjo nustatyti jo mokestinės prievolės dydžio įprastine, t. y. atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka. Teismas darė išvadą, kad VMI turėjo teisėtą pagrindą pareiškėjo mokesčių bazę apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, įtvirtintą MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje, taikant Taisyklių 6.3.6 punkte įtvirtintą ekonominių modelių metodą.

22. Teismas vadovavosi MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi, Taisyklių 6.3 punktu, nustatė, kad pareiškėjas parduotų statinių statybos darbus vykdė dviem etapais: pirmuoju statybos etapu, vykusiu nuo 2013 m. iki 2014 m. rugpjūčio 5 d., statė dešimt gyvenamųjų namų (žemės sklypas įsigytas 2013 m. birželio 10 d., statybos leidimai išduoti 2013 m. rugsėjo 27 d. ir 2013 m. spalio 10 d. ), antruoju statybos etapu, vykusiu nuo 2014 m. rugpjūčio 6 d. iki 2016 m. pabaigos, statė aštuonis gyvenamuosius namus (žemės sklypas įsigytas 2014 m. gegužės 13 d., statybos leidimai išduoti 2014 m. spalio 13 d. ir 2014 m. spalio 24 d.). Pagal pateiktų PVM sąskaitų faktūrų datas padalintos ir pareiškėjo pateiktos nekilnojamojo turto statybos išlaidas pagrindžiančių dokumentų išlaidų sumos. Pirmuoju statybos etapu pareiškėjas patyrė 891 151,52 Lt išlaidų, apskaičiuota 1 kv. m. statybos kaina – 2 072,88 Lt, antruoju – 312 570,70 Eur išlaidų, apskaičiuota 1 kv. m. statybos kaina – 518,66 Eur. Todėl VMI apskaičiavo parduoto turto įsigijimo kainą padauginusi iš parduoto gyvenamojo namo statybos baigtumo ploto, o, įvertinusi parduotų gyvenamųjų pastatų įsigijimo ir pardavimo kainas, apskaičiavo, kad pareiškėjas 2014 m. gavo 211 618,56 Lt, 2015 m. – 14 371,98 Eur, 2016 m. – 45 613,7 Eur apmokestinamųjų nekilnojamojo turto (pastatytų gyvenamųjų namų / butų) pardavimo pajamų. Teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius pagrindė mokestinio patikrinimo metu padarytas išvadas dėl pareiškėjo mokesčio bazės nustatymo bei GPM apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Teismo vertinimu, pareiškėjas, apsiribodamas deklaratyviais paaiškinimais, nepagrįstais argumentais, nepaneigė mokesčių bazės apskaičiavimo teisingumo ir pagrįstumo. Teismas pažymėjo, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokėtinos prievolės dydis yra teisėtas ir pagrįstas, atitinka įvertinimo kriterijus. Pareiškėjas, išskyrus nesutikimo argumentų teikimą, objektyvių įrodymų, pagrįstų mokesčių bazės skaičiavimų, kurie paneigtų mokesčių administratoriaus apskaičiuotas mokestinės prievolės sumas, nepateikė.

23. Teismas vadovavosi Metinės pajamų deklaracijos GPM308 formos ir jos priedų užpildymo, pateikimo bei tikslinimo taisyklių 45, 50.3–50.5, 50.7 punktais ir darė išvadą, kad GPM apmokestinamosios pajamos už parduotą nekilnojamąjį turtą apskaičiuojamos atskirai kiekvienam objektui, t. y. atskirai apskaičiuojamos žemės sklypų bei su jais perleistų gyvenamųjų namų apmokestinamosios pajamos. Todėl, jei mokesčių mokėtojas nuostolingai perleidžia nekilnojamojo turto objektą, apmokestinamosios pajamos nėra apskaičiuojamos, tuomet į GPM308T priedo atitinkamą T4 laukelį įrašomas nulis. Mokesčių mokėtojo patirtas nuostolis dėl vieno nekilnojamojo turto perleidimo, nepriskiriamas kito parduoto nekilnojamojo turto apmokestinamųjų pajamų apskaičiavimui. Teismas konstatavo, kad VMI pagrįstai pareiškėjo nekilnojamojo turto pardavimo apmokestinamosios pajamos apskaičiuotos atskirai vertinant kiekvieno turto objekto įsigijimo ir pardavimo kainas, tame tarpe ir žemės sklypų. Pareiškėjo dėl žemės sklypų įsigijimo ir pardavimo skunde apskaičiuotas 3 276,04 Eur patirtas nuostolis, teismo vertinimu, pagrįstai nepriskirtas prie kito nekilnojamojo turto pardavimo apmokestinamųjų pajamų apskaičiavimo. Teismas nesutiko su pareiškėjo skundo argumentais, kad mokesčių administratorius, apskaičiuodamas žemės sklypų apmokestinamąsias pajamas, nevertino šių sklypų įsigijimo kainų. Teismas, įvertinęs bylos medžiagą, darė išvadą, kad Kauno AVMI patikrinimo akte pateiktose 3 ir 4 lentelėse atliko detalų pareiškėjo įsigytų žemės sklypų ir parduotų jų dalių kainų apskaičiavimą.

24. Teismas atkreipė dėmesį į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką ir vertino, kad šioje byloje surinkti objektyvūs duomenys leidžia netaikyti CK 3.117 straipsnio 1 dalyje įtvirtintos sutuoktinių bendro turto lygių dalių prezumpcijos, o pareiškėjo iš vykdytos ekonominės veiklos su bendrąją jungtine nuosavybe priklausančiu turtu gautas pajamas pripažinti pareiškėjo gautomis pajamomis ir jas atitinkamai apmokestinti. Iš patikrinimo metu surinktų įrodymų ir nustatytų aplinkybių teismas nustatė, kad ginčo atveju tik pareiškėjas vykdė nekilnojamojo turto pardavimo ekonominę veiklą, todėl mokesčių administratorius pagrįstai iš tokios veiklos kylančias mokestines prievoles nurodė sumokėti pareiškėjui.

Teismas nustatė, kad, įsigyjant ginčo nekilnojamąjį turtą, t. y. žemės sklypus, kuriuose buvo pastatyti ir vėliau parduoti namai (butai), pareiškėjo sutuoktinė nedalyvavo, visus turto įsigijimo sandorius sudarė ir pasirašė pareiškėjas. Sutuoktinė pasirašė tik dvi nekilnojamojo turto pirkimo–pardavimo sutartis, visos kitos 20 pirkimo–pardavimo sutarčių pasirašytos tik pareiškėjo, veikusio pagal jo sutuoktinės įgaliojimą. Pareiškėjas asmeniškai įregistravo ekonominę veiklą ir įsiregistravo PVM mokėtoju. Visos statyboms reikalingos medžiagos įsigytos pagal PVM sąskaitas faktūras, išrašytas pareiškėjo vardu.

Pareiškėjas teikė PVM deklaracijas (FR0600), deklaravo pirkimo ir pardavimo PVM bei naudojosi PVM atskaita. Visas gautas pajamas už ginčo nekilnojamojo turto pardavimą pareiškėjas deklaravo pateiktose metinėse pajamų deklaracijose kaip individualios veiklos pajamas. Nekilnojamojo turto pardavimo pajamos pervestos į pareiškėjo banko sąskaitą, gautos pajamos panaudotos statybinių medžiagų įsigijimo ir statybos paslaugoms įsigyti. Byloje nėra nustatyta, kad bent dalis nekilnojamojo turto pardavimo pajamų būtų pervesta pareiškėjo sutuoktinei.

Teismas atkreipė dėmesį, kad pareiškėjo 2020 m. sausio 14 d. paaiškinime teigiama, jog tikrinamuoju laikotarpiu vedė bendrą ūkį su sutuoktine, tačiau 2020 m. liepos 27 d. paaiškinime patikslinta ir nurodyta, kad vykdytoje naujų namų statybos ir pardavimo veikloje sutuoktinė nedalyvavo. G. V. pateiktame paaiškinime teigė, kad vedė bendrą ūkį su sutuoktiniu, o 2020 m. rugsėjo 7 d. paaiškinime jau teigė, kad sutuoktinio vykdytoje namų statybos ir pardavimo veikloje nedalyvavo, pateiktose GPM deklaracijose už 2014–2016 m.

G. V. nedeklaravo nekilnojamojo turto pardavimo pajamų. Teismas darė išvadą, kad pareiškėjas nekilnojamojo turto statybą, pardavimus ir ekonominę veiklą vykdė vienas. Pareiškėjo sutuoktinė nedalyvavo jo vykdomoje veikloje, todėl teismas neturėjo pagrindo teigti, kad mokestiniuose teisiniuose santykiuose, kuriuose gautos ginčo pajamos už nekilnojamojo turto pardavimą, faktiniai dalyviai buvo ne tik pats pareiškėjas, bet ir jo sutuoktinė, kad šios pajamos buvo įgytos bendra šių asmenų (sutuoktinių) valia. Teismas darė išvadą, kad mokesčių administratorius ir Komisija pagrįstai konstatavo, jog nekilnojamojo turto pardavimus vykdė tik pareiškėjas, jo sutuoktinė šioje veikloje nedalyvavo.

25. Teismo vertinimu, VMI pasirinktas ekonominių modelių metodas garantavo teisingą mokestinės prievolės apskaičiavimą, įvertinimas buvo atliktas išsamiai, atsižvelgus į visas reikšmingas aplinkybes, patikrinimo metu siekiant atlikti kuo tikslesnius skaičiavimus. Mokesčių administratorius vadovavosi pareiškėjo pateiktais duomenimis, paaiškinimais, pateiktomis deklaracijomis. Pareiškėjas į VMI pasirinktą metodą jokių nepagrįstumo įrodymų neteikė, savo skaičiavimų neteikė, tik paaiškinimus. Teismas darė išvadą, kad pareiškėjas neužtikrino, jog būtų laikomasi teisės aktuose nustatytų reikalavimų vykdomai ūkinei veiklai, kas atitinka Taisyklių 6.3.6 punkte nustatytus kriterijus, sudarė pagrindą pareiškėjui priklausančią mokėti GPM sumą apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Teismas nurodė, kad VMI tinkamai įvertino byloje surinktus duomenis, padarė pagrįstas išvadas, kuriomis abejoti nėra pagrindo, įvykdė MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje numatytą pareigą pagrįsti pareiškėjui apskaičiuotus akcizus, delspinigius. Teismas sutiko su Komisijos padaryta išvada atleisti pareiškėją nuo dalies pareiškėjui apskaičiuotų GPM delspinigių mokėjimo. Teismas konstatavo, kad ginčijami sprendimai atitinka VAĮ 10 straipsnio reikalavimus, nes yra pagrįsti objektyviais duomenimis ir teisės aktų normomis, taikomos priemonės motyvuotos, sprendimuose nebuvo apsiribota vien tik nuorodomis į teisės aktų nuostatas, aiškiai išdėstytos faktinės aplinkybės, jos susietos su taikomomis teisės normomis.

26. Teismas darė išvadą, kad ginčijami sprendimai savo turiniu neprieštarauja aukštesnės galios teisės aktams, juos priėmė kompetentingas viešojo administravimo subjektas, pagrindinės procedūros ir teisės aktų reikalavimai nebuvo pažeisti, naikinti ginčijamų sprendimų pareiškėjo skunde nurodytais argumentais teismas neturėjo pagrindo. Netenkinęs pareiškėjo skundo, teismas neturėjo pagrindo priteisti teismo išlaidas.

III. 27. Pareiškėjas M. V. apeliaciniu skundu prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – tenkinti pareiškėjo skundą. Pareiškėjas taip pat prašo priteisti bylinėjimosi išlaidas.

28. Pareiškėjas nurodo, kad teismas neteisingai nustatė, jog pareiškėjas sutinka, kad kai kurie žemės sklypai ar jų dalys buvo parduoti už didesnę kainą nei buvo įsigyti ir neišlaikius jų įstatyme nustatytą terminą (t. y. priklausomai nuo laikotarpio 5 arba 10 metų), todėl Kauno AVMI apskaičiavo mokėtojui mokėtiną GPM viso 19 891,30 Eur sumai. Pareiškėjas pabrėžia, kad nesutinka su tuo, jog kai kurie žemės sklypai ar jų dalys buvo parduoti už didesnę kainą nei buvo įsigyti ir neišlaikius jų įstatyme nustatytą terminą. Priešingai – žemės sklypai kartu su naujai pastatytais statiniais buvo parduoti taip, kad būtų laikomasi PVMĮ 32 straipsnyje nustatyto 24 mėnesių termino. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad šiame mokestiniame ginče GPM apskaičiuotas, vadovaujantis MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi ir Taisyklių 6.3.6 punktu, nors turėjo būti skaičiuojamas remiantis specialiomis GPMĮ normomis (GPMĮ 8 str. 5 d., 18 str. 6 d., 181 str.). Pareiškėjas pažymi, kad teismas neaptarė specialiųjų GPMĮ normų – GPMĮ 8 straipsnio 5 dalies, 18 straipsnio 6 dalies, 181 straipsnio, todėl neteisingai nusprendė, „kad ginčijamais mokesčių administratorių sprendimais pagrįstai pareiškėjo nekilnojamojo turto – žemės sklypo dalių bei pastatytų gyvenamųjų namų (butų) – pardavimo pajamos GPM apmokestintos kaip ne individualios veiklos turto pardavimo ar kitokio perleidimo nuosavybėn pajamos“. Pareiškėjo teigimu, teismas be jokio teisinio pagrindo atmetė pareiškėjo skundo argumentus dėl ginčo teisiniams santykiams taikytinų specialių GPMĮ normų – GPMĮ 8 straipsnio 5 dalies, 18 straipsnio 6 dalies, 181 straipsnio, ir PVMĮ 32 straipsnio, reglamentuojančių pareiškėjo vykdytą nekilnojamojo turto statybos ir pardavimo ekonominę veiklą, iš kurios gautas nekilnojamojo turto pardavimo pajamas jis teisingai deklaravo kaip individualios veiklos pajamas (nuostolius), užpildydamas GPM308V formą. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad teismas sprendime apie šių specialiųjų materialinių mokesčių teisės normų privalomą taikymą šiame mokestiniame ginče nepasisakė, nors apie būtinybę jas taikyti buvo akcentuota pareiškėjo skunduose tiek VMI, tiek Komisijai.

29. Pareiškėjo teigimu, nei viena iš teismo nurodomų GPMĮ 16 straipsnio 1 dalies 4 punkto ir 19 straipsnio 3 dalies nuostatų neturi būti taikoma šiam mokestiniam ginčui, nes ginčo laikotarpiu 2014–2016 m. pareiškėjas vertėsi individualia veikla ir buvo įregistruotas PVM mokėtoju, o jo individualios veiklos pajamos buvo pripažįstamos pagal kaupimo apskaitos principą, kadangi jo, kuris vertėsi individualia veikla, kaip nurodyta GPMĮ 8 straipsnio 5 dalyje, susidarę mokestinio laikotarpio nuostoliai buvo perkeliami į kitus mokestinius metus GPMĮ 181 straipsnyje nustatyta tvarka (GPMĮ 8 str. 5 d., 18 str. 7 d., 181 str.). Pareiškėjas nurodo, kad teismas nepagrįstai rėmėsi LVAT išaiškinimais administracinėje byloje Nr. A-238-438/2018, kurios faktinės aplinkybės nesutampa su nagrinėjamos bylos faktinėmis aplinkybėmis. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad teismas nevertino, jog VMI pareiškėjo nekilnojamojo turto statybos (įsigijimo) išlaidas apskaičiavo nevertindama jo patirtų ir GPMĮ 181 straipsnyje nustatyta tvarka perkeltų nuostolių, kurių pagrindu susidarė VMI nustatyti neatitikimai. Pareiškėjas pažymi, kad teismas sprendime nepaaiškino, kaip tos pačios PVM sąskaitos faktūros gali būti pagrįstais duomenimis apskaičiuoti PVM bazę pagal PVMĮ, o specialiosioms GPMĮ 8 straipsnio 5 dalies, 18 straipsnio 6 dalies, 181 straipsnio normoms, skirtoms apskaičiuoti pareiškėjo, kaip PVM mokėtojo, GPM bazę pagal GPMĮ, jos jau tampa neobjektyviais duomenimis.

30. Pareiškėjas nurodo, kad teismas nepaaiškino, kaip galima nurodyti „kiekvieno daikto įsigijimo kainą“, jeigu žemės sklypai įsigyti bendrai, o parduoti juos išskaidžius kartu su ant jų pastatytais statiniais, o ne atskirai, ir gautos pajamos skaičiuojamos taikant pajamų kaupimo principą. Pareiškėjas pažymi, kad teismas nepaaiškino, kodėl Metinės pajamų deklaracijos GPM308 formos ir jos priedų užpildymo, pateikimo bei tikslinimo taisyklių 64 ir 67 punktų normos, kuriomis vadovavosi pareiškėjas, pildydamas GPM308 deklaracijas 2014–2016 metais, netinkamai taikytos. Pareiškėjas pabrėžia, kad 2013–2016 metais vykdytų ekonominių veiklų pajamas (gautas už žemės sklypų ir juose pastatytų statinių pardavimą) deklaravo pagal specialiąsias mokesčių teisės normas kaip individualios veiklos pajamas gyventojų pajamų mokesčio deklaracijos priede GPM308V „Individualios veiklos pajamos“. Pareiškėjo teigimu, teismas jo veiklą nepagrįstai ir neteisingai vertino ne kaip tęstinę individualią nekilnojamojo turto statybos ir pardavimo ekonominę veiklą, o kaip pareiškėjo įsigyto ar pastatyto kiekvieno nekilnojamojo turto objekto įsigijimo ir pardavimo sandorį.

31. Pareiškėjas nurodo, kad GPMĮ 2 straipsnio 7 dalis, 10 straipsnio 1 dalis nereglamentuoja nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų statybos ar kito sukūrimo būdo ir tokiu būdu sukurto turto perleidimo. Taikant šias normas vykdant individualią statybos veiklą sukurto nekilnojamojo turto pardavimas yra draudžiamas, o tai prieštarauja ne tik ekonominei logikai, bet akivaizdžiai varžo Lietuvos Respublikos Konstitucijos 48 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą laisvę. Pareiškėjo teigimu, yra suvaržyta jo laisvė laisvai pasirinkti darbą bei verslą, taip pat teisė į teisingą teismą, kadangi teismas visus mokesčių teisės neaiškumus turi aiškinti mokesčių mokėtojo naudai, tačiau nagrinėjamu atveju išaiškino priešingai – atsakovo naudai.

32. Pareiškėjas nurodo, kad teismas nepagrįstai rėmėsi LVAT 2013 m. sausio 7 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A602-2280/2012 ir 2016 m. birželio 23 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-777-438/2016, nes nurodytų administracinių bylų ir nagrinėjamo mokestinio ginčo faktinės aplinkybės nesutampa. Pareiškėjo teigimu, teismas neturėjo remtis šiose nutartyse esančiais išaiškinimais ir pripažinti, kad nėra pagrindo teigti, jog mokestiniuose teisiniuose santykiuose, kuriuose gautos ginčo pajamos už nekilnojamojo turto pardavimą, faktiniai dalyviai buvo ne tik pats pareiškėjas, bet ir jo sutuoktinė, kad šios pajamos buvo įgytos bendra šių asmenų (sutuoktinių) valia. Pareiškėjas nesutinka su teismo išvada, kad mokesčių administratorius ir Komisija pagrįstai konstatavo, jog nekilnojamojo turto pardavimus vykdė tik pareiškėjas, jo sutuoktinė šioje veikloje nedalyvavo. Pareiškėjas pažymi, kad atsakovas turėjo atlikti ir pareiškėjo sutuoktinės pajamų ir išlaidų mokestinį patikrinimą, o tada spręsti, ar galimos (jeigu tokios galėjo būti pagal GPMĮ 8 straipsnio 5 dalį) GPM nepriemokos yra tik pareiškėjo asmeninės, ar abiejų sutuoktinių solidarios pagal CK 3.117 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą prezumpciją.

33. Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo apeliacinį skundą atmesti ir pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.

34. Atsakovas nurodo, kad pareiškėjas ignoruoja GPMĮ 2 straipsnio 7 dalį, pagal kurią individualios veiklos pajamoms nepriskiriamos pajamos, gautos už nekilnojamojo pagal prigimtį daikto nuomą, pardavimą ar kitokį perleidimą nuosavybėn neatsižvelgiant į parduodamų nekilnojamojo turto vienetų skaičių, pardavimo tikslus, veiklos savarankiškumo, versliškumo, tęstinumo požymius ir panašiai. Atsakovo teigimu, šios nuostatos taikomos apskaičiuojant ir deklaruojant pareiškėjo nekilnojamojo turto statybos ir pardavimo veiklai vykdytai 2013–2016 metais. Pareiškėjo veiksmų su nekilnojamuoju turtu atlikimo metu, t. y. 2014–2016 m., nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų pardavimo ir (ar) nuomos veikla pateko į GPMĮ 2 straipsnio 7 dalies 1 punkte išvardintas veiklos rūšis, kurioms netaikomas individualios veiklos statusas. Kadangi nekilnojamojo turto pardavimo veikla pagal GPMĮ 2 straipsnio 7 dalį nėra laikoma individualia veikla, pareiškėjas neturėjo teisinio pagrindo teikti GPM308V formos ir joje deklaruoti nekilnojamojo turto pardavimo pajamų. Atsakovas pažymi, kad pareiškėjas, išskyrus nesutikimo argumentų teikimą, objektyvių įrodymų, pagrįstų mokesčių bazės skaičiavimų, kurie paneigtų patikrinimo metu apskaičiuotas mokestinių prievolių sumas, nepateikė.

35. Atsakovas nurodo, kad nagrinėjamo atvejo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. sausio 7 d. administracinės bylos Nr. A602-2280/2012 faktinės aplinkybės nėra identiškos, bet labai panašios, todėl Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išaiškinimai dėl pajamų, gautų už bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe buvusio turto pardavimą, paskirstymo sutuoktiniams apmokestinimo GPM tikslais yra aktualus ir nagrinėjamu atveju. Atsakovas pažymi, kad VMI pagrįstai nesivadovavo CK 3.117 straipsnio 1 dalimi, įtvirtinančia, jog „preziumuojama, kad sutuoktinių bendro turto dalys yra lygios“, nes nustatė objektyvius duomenis, leidžiančius netaikyti šios prezumpcijos. Todėl VMI teisingai pareiškėjo gautas pajamas iš jo vykdytos ekonominės veiklos už pastatytus ir parduotus nekilnojamojo turto objektus (tame tarpe žemės sklypų dalis) vertino kaip pareiškėjo asmenines pajamas.

36. Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno AVMI atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo apeliacinį skundą atmesti ir pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą. Trečiasis suinteresuotas asmuo palaiko atsakovo poziciją šioje administracinėje byloje.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 37. Nagrinėjamoje administracinėje byloje pagal pareiškėjo skundą sprendžiama, ar Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2021 m. rugsėjo 1 d. sprendimas Nr. S-115(7-91/2021), Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2021 m. birželio 1 d. sprendimas Nr. 68-38, Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2020 m. lapkričio 25 d. sprendimas Nr. (7.45)-FR0682-443 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ ir 2020 m. rugsėjo 23 d. patikrinimo aktas Nr. (7.45) FR0680-414 yra teisėti ir pagrįsti. Pirmosios instancijos teismas pareiškėjo skundą atmetė.

38. Apeliaciniame skunde pareiškėjas nurodo, kad nesutinka su pirmosios instancijos teismo sprendimu, prašo jį panaikinti. Pareiškėjas pabrėžia, kad 2013–2016 metais vykdytų ekonominių veiklų pajamas (gautas už žemės sklypų ir juose pastatytų statinių pardavimą) deklaravo pagal specialiąsias mokesčių teisės normas kaip individualios veiklos pajamas gyventojų pajamų mokesčio deklaracijos priede GPM308V „Individualios veiklos pajamos“. Pareiškėjo teigimu, teismas jo veiklą nepagrįstai ir neteisingai vertino ne kaip tęstinę individualią nekilnojamojo turto statybos ir pardavimo ekonominę veiklą (todėl nepagrįstai netaikė specialių GPMĮ normų – GPMĮ 8 straipsnio 5 dalies, 18 straipsnio 6 dalies, 181 straipsnio), o kaip pareiškėjo įsigyto ar pastatyto kiekvieno nekilnojamojo turto objekto įsigijimo ir pardavimo sandorį. Pasak pareiškėjo, taikant GPMĮ, be kita ko, jo 2 straipsnio 7 dalies, normas vykdant individualią statybos veiklą sukurto nekilnojamojo turto pardavimas yra draudžiamas, o tai prieštarauja ne tik ekonominei logikai, bet akivaizdžiai varžo Lietuvos Respublikos Konstitucijos 48 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą laisvę. Pareiškėjo teigimu, yra suvaržyta jo laisvė laisvai pasirinkti darbą bei verslą, taip pat teisė į teisingą teismą. Taip pat pareiškėjas nesutinka su teismo išvada, kad mokesčių administratorius ir Komisija pagrįstai konstatavo, jog nekilnojamojo turto pardavimus vykdė tik pareiškėjas, jo sutuoktinė šioje veikloje nedalyvavo. Pareiškėjas pažymi, kad atsakovas turėjo atlikti ir pareiškėjo sutuoktinės pajamų ir išlaidų mokestinį patikrinimą, o tada spręsti, ar galimos (jeigu tokios galėjo būti pagal GPMĮ 8 straipsnio 5 dalį) GPM nepriemokos yra tik pareiškėjo asmeninės, ar abiejų sutuoktinių solidarios pagal CK 3.117 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą prezumpciją.

39. Vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalimi, šioje byloje priimtas pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumas ir teisėtumas tikrinamas neperžengiant apeliacinio skundo ribų. Byloje nenustatytos aplinkybės, nurodytos ABTĮ 140 straipsnio 2 dalyje, t. y. aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos. Todėl šios bylos apeliacinėje proceso stadijoje pirmosios instancijos teismo sprendimo teisėtumas ir pagrįstumas vertinamas atsižvelgiant tik į pareiškėjo apeliaciniame skunde akcentuojamus aspektus.

40. Pagal GPMĮ 2 straipsnio 7 dalį individuali veikla yra savarankiška bet kokio pobūdžio komercinė arba gamybinė veikla, išskyrus nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų pardavimo ir (ar) nuomos veiklą. Pareiškėjo teigimu, ši nuostata varžo jo konstitucinę laisvę laisvai pasirinkti darbą bei verslą, taip pat konstitucinę teisę į teisingą teismą. Teisėjų kolegija pažymi, kad pagal Konstituciją mokesčius gali nustatyti tik Seimas ir tik įstatymu. Nustatant valstybinius mokesčius turi būti paisoma Konstitucijos principų ir normų. Konstitucinis Teismas savo nutarimuose ne kartą yra konstatavęs, kad tokie esminiai mokesčio elementai kaip mokesčio objektas, mokestinių santykių subjektai, jų teisės ir pareigos, mokesčio dydžiai (tarifai), mokėjimo terminai, išimtys bei lengvatos, baudos ir delspinigiai gali būti nustatomi tik įstatymu (Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2000 m. kovo 15 d., 2003 m. lapkričio 17 d. nutarimai). GPMĮ 2 straipsnio 7 dalis įtvirtinta įstatymu, ji nediskriminuoja asmenų, nes nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų pardavimo ir (ar) nuomos veikla nelaikoma individualia veikla nepriklausomai, kas minėtąja veikla beužsiimtų. Vadinasi, nėra jokio teisinio pagrindo abejoti GPMĮ 2 straipsnio 7 dalies konstitucingumu. Atitinkamai, byloje esant nustatytoms aplinkybėms, kad pareiškėjas užsiėmė nekilnojamųjų pagal prigimtį daiktų pardavimo veikla, jis neturėjo pareigos 2013–2016 metais vykdytų ekonominių veiklų pajamas (gautas už žemės sklypų ir juose pastatytų statinių pardavimą) deklaruoti pagal specialiąsias mokesčių teisės normas kaip individualios veiklos pajamas gyventojų pajamų mokesčio deklaracijos priede GPM308V „Individualios veiklos pajamos“. Todėl pareiškėjo argumentai, susiję su tuo, kad, esą, jis vykdė individualią veiklą, nėra pagristi, jie atmestini.

41. MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje, be kita ko, nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Detalią šio straipsnio įgyvendinimo tvarką nustato centrinis mokesčių administratorius (MAĮ 70 str. 2 d.). Ši tvarka yra nustatyta Taisyklėse.

42. Pažymėtina, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, jog mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant dviem būtinoms sąlygoms, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. lapkričio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1542/2010; 2011 m. sausio 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-146/2011; 2012 m. lapkričio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1984/2012; 2013 m. balandžio 15 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A602-27/2013; 2015 m. gruodžio 2 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-2210-502/2015; 2016 m. vasario 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-384-442/2016).

43. Nors MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje expréssis verbis (aiškiais žodžiais; tiesiogiai) nėra nustatyta, kad mokesčiai gali būti paskaičiuojami pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, kai mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir / ar asmeninės išlaidos per atitinkamą laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas, tačiau tokie atvejai patenka į MAĮ 70 straipsnio 1 dalies teisinio reguliavimo sritį (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1032/2013, 2019 m. kovo 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-437-502/2019, 2023 m. sausio 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-153-815/2023).

44. Byloje nustatyta, kad mokesčių mokėtojas nevedė kiekvienam statybos objektui pastatyti reikalingų statybinių medžiagų ir paslaugų apskaitos, išlaidos nebuvo kaupiamos pagal atskirus nekilnojamojo turto objektus (tik keliose sąskaitose nurodytas konkretus nekilnojamojo turto objekto adresas). Tokiu būdu mokesčių administratorius iš pareiškėjo pateiktų buhalterinės apskaitos dokumentų neturėjo galimybės nustatyti, kokiam konkrečiai statomam objektui buvo sunaudotos įsigytos medžiagos ar atliktos nurodytos paslaugos. Pastarosios aplinkybės bei pareiškėjo neteisingas nekilnojamojo turto pardavimo pajamų deklaravimas, jas priskiriant individualios veiklos pajamoms, sąlygojo mokesčių administratoriaus išvadą, jog pareiškėjas netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuoti mokesčius ir dėl to mokesčių administratorius negalėjo nustatyti pareiškėjo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka. Todėl pareiškėjo mokesčių bazė apskaičiuota pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, įtvirtintą MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje, bei taikant Taisyklių 6.3.6 punkte įtvirtintą ekonominių modelių metodą.

45. Atliekant mokesčių apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, objektyviai yra įmanomi tam tikri netikslumai, nes mokesčių administratorius yra priverstas vadovautis ne tiksliais, o tikėtinais ir galimais apskaičiavimais. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra konstatavęs, kad MAĮ 70 straipsnio 1 dalies norma yra skirta ne tam, kad būtų nustatytas tikslus (t. y. objektyviais duomenimis paremtas) mokestinės prievolės dydis, o tam, kad būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo ir teisingumo kriterijus. Tai reiškia, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokėtinos prievolės dydis laikytinas pagrįstu tiek, kiek neperžengia šių vertinimo kriterijų. Tam, kad būtų paneigtas tokiu būdu nustatytas mokestinės prievolės dydis, mokesčių mokėtojas turi pateikti įrodymus, patvirtinančius, jog nurodytų įvertinimo kriterijų buvo nesilaikyta, t. y. įrodyti, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka protingumo ir teisingumo kriterijų (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. birželio 5 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11-603/2007, 2012 m. gruodžio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-2491/2011, 2015 m. vasario 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P-45-438/2015).

46. Teisėjų kolegijos vertinimu, mokesčių administratoriaus išvada dėl būtinumo taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas yra paremta mokesčių administratoriaus surinktais įrodymais, kurie buvo surinkti mokestinio patikrinimo metu bei išsamiai įvertinti. Mokesčių administratorius tinkamai vykdė savo įrodinėjimo pareigą. Tuo tarpu pareiškėjas, išskyrus nesutikimo argumentų teikimą, objektyvių įrodymų, pagrįstų mokesčių bazės skaičiavimų, kurie paneigtų patikrinimo metu apskaičiuotas mokestinių prievolių sumas, nepateikė.

47. Pasisakydama dėl pareiškėjo argumentų, kad atsakovas turėjo atlikti ir pareiškėjo sutuoktinės pajamų ir išlaidų mokestinį patikrinimą, o tada spręsti, ar GPM nepriemokos yra tik pareiškėjo asmeninės, ar abiejų sutuoktinių solidarios pagal CK 3.117 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą prezumpciją, kad sutuoktinių bendro turto dalys yra lygios, teisėjų kolegija pažymi, jog VMI nustatė objektyvius duomenis, leidžiančius netaikyti šios prezumpcijos, o pareiškėjo gautas pajamas iš jo vykdytos ekonominės veiklos už pastatytus ir parduotus nekilnojamojo turto objektus (tame tarpe žemės sklypų dalis) pagrįstai vertino kaip pareiškėjo asmenines pajamas. Atitinkamai, tiek Komisija, tiek pirmosios instancijos teismas iš esmės tinkamai taikė Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. sausio 7 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A602-2280/2012 suformuluotas teisės aiškinimo taisykles.

48. Apibendrinant konstatuotina, jog pirmosios instancijos teismas bylą išnagrinėjo teisingai, todėl priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą, kurį keisti ar naikinti apeliaciniame skunde išdėstytais argumentais pagrindo nėra.

49. Netenkinus pareiškėjo skundo, nėra teisinio pagrindo jam priteisti bylinėjimosi išlaidas (ABTĮ 40 straipsnio 1 dalis).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjo M. V. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. gruodžio 9 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Iveta Pelienė

Ričardas Piličiauskas

Ernestas Spruogis