3fbaa74d-c275-429c-b147-bcb2284bbcaa · Vilniaus apygardos administracinis teismas

Administracinė byla NrAdministracinė byla Nr. I-221-602/2010                                                                                                          Procesinio sprendimo kategorija 9.2.1.3.; 9.3.5; 37.1; 74 (S)   SPRENDIMASLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU Vilnius                                                                               2010 m. gegužės 6 d.

Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iÅ¡ teisėjų Veslavos Ruskan (kolegijos pirmininkė ir pranešėja), Violetos Balčytienės ir JÅ«ros Marijos Strumskienės, sekretoriaujant Jolitai Varnaitei, dalyvaujant pareiÅ¡kėjo UAB „Likurgas“ atstovams A. V. ir K. R., vieÅ¡ame teismo posėdyje iÅ¡nagrinėjusi administracinę bylÄ pagal pareiÅ¡kėjo UAB „Likurgas“ skundÄ atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo, n u s t a t ė : 2007-06-28 Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos II Patikrinimų skyriaus vyriausiojo specialistė, patikrinusi mokesčių mokėtojÄ UAB „Likurgas“ (toliau – pareiÅ¡kėjas), surašė patikrinimo aktÄ Nr. 18-04-10-989 (1 t., b. l. 97-130). 2007-08-23 Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos virÅ¡ininko sprendimu „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ Nr. (04)-K3-292 patikrinimo aktas iÅ¡ dalies patvirtintas ir nurodyta bendrovei sumokėti į biudžeto surenkamÄ jÄ sÄ skaitÄ 91791 Lt pridėtinės vertės mokesčio, 26278,09 Lt pridėtinės vertės mokesčių delspinigių, 27537 Lt pridėtinės vertės mokesčio baudÄ , 251,80 Lt gyventojų pajamų mokesčio nuo su darbo santykiais susijusių pajamų, 24,37 Lt gyventojų pajamų mokesčio nuo su darbo santykiais susijusių pajamų baudÄ 76 Lt, 2,88 Lt įmokų į garantinį fondÄ delspinigių, 77714 Lt pelno mokesčio, 13627,76 Lt pelno mokesčio delspinigių, 23314 Lt pelno mokesčio baudÄ (1 t., b. l. 16-26).

PareiÅ¡kėjas 2007-09-14 kreipėsi su skundu į Valstybinę mokesčių inspekcijÄ prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, praÅ¡ydamas panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos sprendimÄ dalyje dėl priskaičiuotų 91791 Lt pridėtinės vertės mokesčio, 26278,09 Lt pridėtinės vertės mokesčių delspinigių, 27537 Lt pridėtinės vertės mokesčio baudos, 77714 Lt pelno mokesčio, 13627,76 Lt pelno mokesčio delspinigių ir 23314 Lt pelno mokesčio baudos (1 t., b. l. 65-73).2007-10-19 Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos sprendimu „Dėl UAB ,,Likurgas“ (kodas (duomenys neskelbtini)) 2007-09-14 skundo“ Nr. 69-253 patvirtintas Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos sprendimas (1 t., b. l. 10-15).

PareiÅ¡kėjas 2007-11-15 teismui padavė skundÄ , praÅ¡ydamas panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Kauno apskrities VMI) 2007-08-23 sprendimÄ Nr. (04)-K3-292 dalyje dėl priskaičiuotų 91 791 Lt PVM, 26 278,09 Lt PVM delspinigių, 27 537 Lt PVM baudos, 77 714 Lt pelno mokesčio, 13 627,76 Lt pelno mokesčio delspinigių, 23 314 Lt pelno mokesčio baudos; Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI) 2007-10-19 sprendimÄ Nr. 69-253 „Dėl UAB „Likurgas“ (kodas (duomenys neskelbtini)) 2007-09-14 skundo“ (1 t., b. l. 3-9).

PareiÅ¡kėjas nurodė, kad 2003-11-03 su UAB „Kartesas“ sudarė Techninės priežiÅ«ros ir kompiuterinių tinklų administravimo sutartį Nr. (duomenys neskelbtini), sutartis buvo vykdoma nuo 2003-11-03 iki 2006-02-01. Mokestinio patikrinimo metu Kauno apskrities VMI nustatė įmonės realiai turimos kompiuterinės įrangos kiekį, Å¡ios įrangos įvedimo į eksploatacijÄ laikÄ , sutarties su UAB „Kartesas“ galiojimo faktÄ , įmonės sutarčių dėl reagavimo į signalizacijos suveikimus, patruliavimus, saugos, reagavimo į pavojaus mygtukÄ , reagavimo į praneÅ¡imus telefonu sutarčių faktai.

Kauno apskrities VMI konstatavo, kad UAB „Likurgas“ neturi ir neturėjo Aplinkos ministerijos atestatų, suteikiančių teisę atlikti paslaugas, nurodytas atestatuose. Pažymėtina, kad tokį atestatÄ turėjo UAB „Kartesas“. Atlikti prieÅ¡gaisrinės ir apsauginės signalizacijos sistemų techninės priežiÅ«ros darbų UAB „Likurgas“ neturėjo teisės, tačiau įmonės turima įranga sudėtinga, jų priežiÅ«rai reikalingi kompetentingi asmenys, todėl buvo pasirinkta UAB „Kartesas“.

AnalogiÅ¡kos sutartys buvo sudarytos su kitomis bendrovėmis, tarp jų ir su UAB „Signalizacijos darbai“. Tačiau mokesčių administratorius konstatavo, kad tik su Å¡ia įmone atliktos paslaugos vertinamos kaip faktiÅ¡kai atliktos. Vykdant sutartį su UAB „Kartesas“ mėnesio gale buvo įforminami atliktų paslaugų aktai nurodant per mėnesį atliktų darbų pobÅ«dį. Darbų perdavimo-priėmimo aktai buvo daromi tik suvestiniai, nedetalizuojant kiekvienÄ dienÄ teiktų paslaugų, arba kai darbų perdavimo aktu įforminamas konkretus vienkartinis rezultatas.

Pažymėtina, kad darbų perdavimo-priėmimo aktai nėra bÅ«tinas sandorio elementas. Kaina už paslaugas buvo nustatyta pačioje sutartyje atsižvelgiant į visus į paslaugÄ Ä¯einančius elementus. Teisės aktai nenustato, kokiu detalumu turi bÅ«ti iÅ¡skaidyta paslaugų kaina, todėl į sutartį buvo įraÅ¡oma kaina, pagal sutartyje numatytas darbų apimtis priimtina abiem sutarties Å¡alims. Buvo mokama laiku, už paslaugas pareiÅ¡kėjas atsiskaitė visiÅ¡kai, didžioji dalis apmokėjimo atlikta per bankÄ , tai patvirtina apmokėjimo už paslaugas realumÄ .

PareiÅ¡kėjo nuomone, mokesčių administratorius skirtingai traktuoja įmonei teikiamas paslaugas, esant tom pačiom faktinėm aplinkybėm, todėl iÅ¡vada, kad ginčijamos paslaugos realiai nebuvo teikiamos, o tik įformintos apskaitos dokumentais, nes nėra detalių darbų perdavimo-priėmimo aktų, nepagrįsta ir grindžiama tik prielaidomis ir spėjimais. Pažymėjo, kad paslaugų teikimas buvo reikalingas ir dėl to, kad pareiÅ¡kėjo buveinės pastate vyko rekonstrukcija, dėl to reikėjo iÅ¡ vienos patalpos į kitÄ perkėlinėti techninę įrangÄ ir tuo pačiu palaikyti visÄ sistemos nenutrÅ«kstamÄ veikimÄ .

Mokesčių administratorius neatsižvelgė į tai, kad UAB „Kartesas“ veikė kaip neatsiskleidęs tarpininkas, todėl pareiÅ¡kėjo vadovai negalėjo ir neturėjo žinoti, kokios konkrečiai bendrovės darbuotojai kiekvienu atveju teikia paslaugas. PareiÅ¡kėjas buvo sudaręs sutartis, kuriose numatytas platus paslaugų sÄ raÅ¡as. Tai, kad tam tikru laikotarpiu galėjo bÅ«ti teikiamos ne visos paslaugos arba teikiamos sutartyje nenurodytos paslaugos, nepaneigia Å«kinių operacijų realumo.

Inspekcija nevertino gedimų registracijos žurnalų, juose nurodyti adresai, kuriais UAB „Kartesas“ atliko signalizacijos patikrinimus, objektų patikrinimų datos bei gedimų pobÅ«dis. Kaip paslaugos realumo įrodymas yra tai, kad visa pareiÅ¡kėjo kompiuterinė bei apsaugos sistema funkcionavo, o be priežiÅ«ros ir aptarnavimo sistema negalėtų tinkamai veikti. UAB „Kartesas“ sÄ skaitos faktÅ«ros, kurios buvo apmokėtos pareiÅ¡kėjo, laikytinos Å«kinių operacijų atlikimÄ patvirtinančiais įrodymais.

UAB „Likurgas“, pirkdama paslaugas iÅ¡ UAB „Kartesas“ neturėjo pareigos tikrinti, kokius asmenis UAB „Kartesas“ pasitelkdavo konkrečių paslaugų teikimui, todėl kitų įmonių darbuotojų paaiÅ¡kinimai, kad jie neatliko ar atliko darbus UAB „Likurgas“, negali paneigti darbų atlikimo fakto. Inspekcija nepagrįstai teikė pirmenybę trečiųjų asmenų paaiÅ¡kinimams.PareiÅ¡kėjo turimi apskaitos dokumentai – UAB „Kartesas“ iÅ¡raÅ¡ytos PVM sÄ skaitos faktÅ«ros – turėjo visus Buhalterinės apskaitos įstatymo 13 str. numatytus rekvizitus.

Inspekcija iÅ¡reiÅ¡kė abejones dėl UAB „Kartesas“ teikiamų paslaugų turinio ir apimties, bet neginčijo to fakto, kad pareiÅ¡kėjas realiai patyrė aptariamose sÄ skaitose-faktÅ«rose nurodytas sÄ naudas. LVAT 2004-10-27 nutartyje adm. byloje Nr. A1-355/2004 pažymėjo, kad vien formalÅ«s buhalterinio apskaitos dokumentų trÅ«kumai negali paneigti mokesčių mokėtojo teisės iÅ¡ bendrų pajamų atimti tam tikras sÄ naudas, jeigu jos faktiÅ¡kai buvo patirtos. Europos Teisingumo Teismas ne kartÄ yra pažymėjęs, kad teisė į atskaitÄ yra sudėtinė PVM sistemos dalis ir iÅ¡ esmės negali bÅ«ti ribojama.

Mokesčių mokėtojo, atliekančio tokius sandorius, teisei atskaityti sumokėtÄ pardavimo PVM neturi daryti įtakos faktas, kad tiekimų grandinėje, kurios dalis yra jo sandoriai, Å¡iam mokesčių mokėtojui nežinant ir negalint žinoti, kitas sandoris yra PVM sukčiavimas (Europos Teisingumo Teismo 2006-01-12 prejudicinis sprendimas sujungtose bylose C354/03, C355/03 ir C484/03). Skundžiamame sprendime ir patikrinimo akte Inspekcija neigia pareiÅ¡kėjos teisę į PVM atskaitÄ , analizuodama įmonės kontrahento UAB „Kartesas“ sandorius su kitomis įmonėmis. 2006-02-21 Europos Teisingumo Teismas sprendime byloje C255/02 konstatavo, kad apmokestinamieji sandoriai Å eÅ¡tosios direktyvos prasme priskiriami „prekių tiekimo“, „paslaugų teikimo“ arba „ekonominės veiklos“ kategorijoms, kurios apibrėžiamos objektyvaus pobÅ«džio kriterijais ir taikomos neatsižvelgiant į apmokestinamųjų sandorių tikslus ir rezultatus.

Å ie kriterijai nėra tenkinami mokesčių vengimo atveju. IÅ¡aiÅ¡kino, kad piktnaudžiavimo PVM srityje pripažinimui reikalingos dvi sÄ lygos: apmokestinamaisiais sandoriais bÅ«tų įgyjamas mokestinis pranaÅ¡umas, kurio suteikimas prieÅ¡tarautų siekiamam tikslui; apmokestinamųjų sandorių pagrindinis tikslas yra mokestinio pranaÅ¡umo įgijimas. Nagrinėjamu atveju nėra duomenų, kad pareiÅ¡kėjas bÅ«tų gavęs kokios nors naudos iÅ¡ to, kad UAB „Kartesas“ partneriai nesumokėjo, ne pilnai sumokėjo gauto PVM, ar suformavo neteisėtÄ PVM atskaitÄ .

Pažymėtina, kad teisė į PVM atskaitÄ gali bÅ«ti paneigta tik nustačius juridinių faktų visumÄ , t.y. aplinkybę, kad konkrečios Å«kinės operacijos dalyvis atliko mokesčių įstatymų pažeidimus, susijusius su Å¡ia Å«kine operacija, bei aplinkybę, kad į PVM atskaitÄ pretenduojantis mokesčių mokėtojas apie savo partnerio veiklos neteisėtumÄ Å¾inojo arba turėjo galimybę žinoti. Nustačius, kad Å«kinė operacija tikrai įvykusi, mokesčių mokėtojo patirtos iÅ¡laidos mažina mokesčio mokėtojo apmokestinamÄ jį pelnÄ nepriklausomai nuo to, ar PVM sumokėjo prekių pardavėjas ar paslaugos teikėjas.Per teismo posėdį pareiÅ¡kėjo atstovai prašė skundus tenkinti. Atsiliepime į pareiÅ¡kėjo skundÄ atsakovas VMI prašė skundÄ atmesti kaip nepagrįstÄ (1 t., b. l. 52-57).Atsakovas nurodė, kad vadovaujantis Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 64 str., atskaityti kitiems PVM mokėtojams priklausančias sumokėti mokesčio sumas galima tik tuo atveju, kai jos iÅ¡skirtos PVM sÄ skaitose faktÅ«rose arba kituose apskaitos dokumentuose, turinčiuose visus Å¡io įstatymo ir kitų teisės aktų reikalaujamus rekvizitus.

PVM įstatymo 80 str. 1 d. nustatyta, kad PVM sÄ skaita faktÅ«ra privalo turėti visus buhalterinę apskaitÄ reglamentuojančių įstatymų nustatytus privalomus apskaitos dokumento rekvizitus. Å ie rekvizitai nustatyti Buhalterinės apskaitos įstatymo 13 str. 1 d. Rekvizitai turi bÅ«ti nurodyti tam, kad remiantis jais bÅ«tų galima identifikuoti įvykusiÄ Å«kinę operacijÄ , todėl jų atitikimas teisės aktų reikalavimams neturi bÅ«ti vertinamas formaliai. Inspekcija pagrįstai konstatavo, kad Å«kinės operacijos, nurodytos UAB „Kartesas“ iÅ¡raÅ¡ytose sÄ skaitose faktÅ«rose, realiai neįvyko, nes patikrinimo metu nebuvo surinkta jokių įrodymų, pagrindžiančių jų realumÄ .

Pagal Reagavimo į signalizacijos suveikimus sutarties 2.5 p., bendrovė privalo kartÄ metų bėgyje kartu su klientu patikrinti objekto bei signalizacijos priemonių techninę bÅ«klę, suraÅ¡yti dviÅ¡alį aktÄ ir nustatyti rastų trÅ«kumų paÅ¡alinimus. UAB „Kartesas“ privalėjo žinoti pareiÅ¡kėjo klientų duomenis, kad galėtų atlikti signalizacijos patikrinimÄ ir gedimų paÅ¡alinimÄ , bet patikrinimo metu nenustatyta, kad UAB „Kartesas“ disponavo Å¡iais duomenimis. Nuo 2003-11-03 iki 2006-02-28 UAB „Kartesas“ iÅ¡rašė pareiÅ¡kėjui 27 PVM sÄ skaitas faktÅ«ras 630975,50 Lt sumai, iÅ¡ kurių tik 5 PVM sÄ skaitose faktÅ«rose įvardintos „kompiuterinio tinklo administravimo“ paslaugos, kitose nurodytos apsauginės-prieÅ¡gaisrinės, pavojaus signalizacijos priežiÅ«ros paslaugos.

Nustatyta, kad pagal 2003-11-03 Techninės priežiÅ«ros ir kompiuterinių tinklų administravimo sutartį UAB „Kartesas“ darbų ir paslaugų pati neatliko, o sudarė sutartis su UAB „Pegasta“, UAB „Plastalfa“, UAB „Sikera“, UAB „Spausdintuvų centras“, todėl UAB „Kartesas“ paslaugų pardavimas pareiÅ¡kėjui tiesiogiai siejamas su minėtų bendrovių neva vykdyta apmokestinamÄ ja veikla, nes nustatyta, kad Å¡ių darbų ir paslaugų minėtos bendrovės neatliko.

Be to, Å¡ių paslaugų negalėjo teikti ir UAB „Kartesas“, nes neturėjo techninių galimybių ir specialistų. Pažymėtina, kad Techninės priežiÅ«ros ir kompiuterinių tinklų administravimo sutarties galiojimo metu dėl tų pačių darbų atlikimo pareiÅ¡kėjas 2004-06-01 sudarė analogiÅ¡kÄ sutartį su UAB „Signalizacijos darbai“. Prie iÅ¡raÅ¡omų PVM sÄ skaitų faktÅ«rų kiekvienÄ mėnesį pateikiama nustatyta informacija, patvirtinanti, kad UAB „Signalizacijos darbai“ žinojo apie bendrovės klientus, turėjo realiÄ galimybę atlikti paslaugas.

Darytina iÅ¡vada, kad suraÅ¡ytos techninės priežiÅ«ros apsauginės-prieÅ¡gaisrinės ir pavojaus signalizacijos patikrinimo bei remonto paslaugos yra formalios, nes patikrinimo metu nepavyko nustatyti jokios konkrečios informacijos apie klientus, t.y. objektus, kuriuose buvo vykdomi nurodyti patikrinimai ir remontas, kaip atliktas retransliuojamų signalų lygių nustatymas, kodėl tai nėra atliekama. Ūkinėms operacijoms realiai neįvykus, teisė į PVM atskaitÄ bei galimybė, apskaičiuojant apmokestinamÄ jį pelnÄ , į leidžiamuosius atskaitymus priskirti sÄ naudas, negali bÅ«ti realizuota.

Ä® teismo posėdį atsakovas neatvyko. Atsiliepime į pareiÅ¡kėjo skundÄ trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno apskrities VMI prašė skundÄ atmesti kaip nepagrįstÄ atsakovo VMI atsiliepime iÅ¡dėstytais motyvais (7 t., b. l. 1-3). Teismo posėdyje trečiasis suinteresuotas asmuo nedalyvavo.              Skundas netenkintinas.             Byloje turi bÅ«ti sprendžiamas klausimas dėl pareiÅ¡kėjo teisės atskaityti pirkimo PVM ir pripažinti leidžiamais atskaitymais sÄ naudas pagal UAB „Kartesas“ iÅ¡raÅ¡ytas PVM sÄ skaitas faktÅ«ras. 2003-11-03 pareiÅ¡kėjas ir UAB „Kartesas“ sudarė Techninės priežiÅ«ros ir kompiuterinių tinklų administravimo sutartį Nr. (duomenys neskelbtini), kurioje numatyta:

„Užsakovas“ perduoda, o „Vykdytojas“ priima techninei apžiÅ«rai apsauginę-prieÅ¡gaisrinę ir pavojaus signalizacijÄ , įrengtÄ â€žUžsakovo“ objektuose, atlieka kompiuterinio tinklo administravimÄ , iÅ¡vardintas paslaugas „Vykdytojas“ atlieka kartu su partneriu pagal jungtinės veiklos sutartį. „Vykdytojo“ pareigos: kartu su partneriu atlikti objektuose, kuriuos pateikia „Užsakovas“ apsauginės-prieÅ¡gaisrinės ir pavojaus signalizacijos patikrinimÄ , atlikti retransliuojamų signalų lygių matavimÄ , užtikrinti signalizacijos priemonių veikimÄ , kartÄ per ketvirtį kompleksiÅ¡kai patikrinti signalizacijÄ objekte.

„Vykdytojas“ įsipareigoja: atlikti kompiuterinio tinklo administravimÄ â€“ naujos programos instaliavimas, tinklo įrangos gedimų Å¡alinimas, virusinių programų ir jų padarinių Å¡alinimas, kompiuterinių tinklų priežiÅ«ra, naujų kompiuterinių darbo vietų kÅ«rimas. Paslaugas „Vykdytojas“ atlieka visÄ parÄ . Paslaugų kaina – 23600 Lt per mėnesį (1 t., b. l. 181-184). Laikotarpiu nuo 2003-11-03 iki 2006-02-28 UAB „Kartesas“ iÅ¡rašė 27 PVM sÄ skaitas faktÅ«ras 630 975,50 Lt sumai (1 t., b. l. 188-199; 2 t., b. l. 1-42).Pagal patikrinimui pateiktus buhalterinės apskaitos dokumentus Kauno apskrities VMI nustatė, kad UAB „Likurgas“ laikotarpiu nuo 2003-11-01 iki 2006-02-28 buhalterinėje apskaitoje apskaitė paslaugų įsigijimÄ iÅ¡ UAB „Kartesas“ ir pagal tuo laikotarpiu UAB „Kartesas“ iÅ¡raÅ¡ytas PVM sÄ skaitas faktÅ«ras į PVM atskaitÄ Ä¯traukė 96250,50 Lt pirkimo PVM bei, apskaičiuodama 2003, 2004 ir 2005 m. apmokestinamÄ jį pelnÄ , leidžiamiems atskaitymams priskyrė 515725 Lt sÄ naudų (1 t., b. l. 97-130).

Remiantis Lietuvos apeliacinio teismo 2010-01-25 nutartimi civilinėje byloje Nr. 2A-201/2010, patikrinimo metu buvo nustatyta, kad UAB „Likurgas“ turi 8 kompiuterius, kurie sujungti į vienÄ tinklÄ . Å ios įrangos administravimui UAB ,,Kartesas“ iÅ¡rašė UAB ,,Likurgas“ 5 PVM sÄ skaitas faktÅ«ras. UAB ,,Likurgas“ naudojo apskaitos programÄ â€žPraima“, kuriÄ aptarnavo ir koregavo UAB „Proringas“, todėl iÅ¡kilo abejonių dėl UAB „Kartesas“ paslaugų dėl kompiuterinės įrangos priežiÅ«ros tikslingumo.

Laikotarpiu nuo 2003 m. sausio 1 d. iki 2006 m. vasario 1 d. bendrovė ,,Likurgas“ turėjo sudariusi reagavimo į signalizacijos suveikimus, patruliavimo, reagavimo į pavojaus mygtukÄ , reagavimo į praneÅ¡imus telefonu sutartis su paslaugų užsakovais, 2003 m. buvo sudariusi 258 sutartis Å¡ioms paslaugoms atlikti, 2004 m. – 365 sutartis, 2005 m. – 381 sutartį, 2006 m. – 26 sutartis. Su UAB „Kartesas“ taip pat 2003 m. lapkričio 3 d. sudarė sutartį dėl apsauginės, prieÅ¡gaisrinės, pavojaus signalizacijos priežiÅ«ros paslaugų.

Patikrinimo metu nustatyta, kad 2004 m. birželio 1 d. bendrovė ,,Likurgas“ ir UAB ,,Signalizacijos darbai“ sudarė apsauginės-prieÅ¡gaisrinės signalizacijos techninės priežiÅ«ros sutartį, kuri analogiÅ¡ka sutarčiai tarp UAB ,,Likurgas“ ir UAB ,,Kartesas“. Prie iÅ¡raÅ¡omų PVM sÄ skaitų faktÅ«rų kiekvienÄ mėnesį pateikiami aktai, kuriuose yra nurodyta informacija, kuri patvirtina atliktas paslaugas, tačiau UAB ,,Kartesas“ įformintuose aktuose tokios informacijos nėra.

Kadangi patikrinimo metu nepavyko nustatyti jokios konkrečios informacijos apie bendrovės ,,Likurgas“ klientus, t.y. objektus, kuriuose UAB ,,Kartesas“ suteikė paslaugas, kiekvienÄ mėnesį vykdė apsauginės – prieÅ¡gaisrinės ir pavojaus signalizacijos patikrinimus bei remontÄ , kaip atliko retransliuojamų signalų lygių matavimÄ , kodėl sutarties sudarymo metu retransliuojamų signalų lygių matavimo paslaugos labai reikėjo, o dabar nereikalingas,pavojaus signalizacijos patikrinimas visiÅ¡kai neatliekamas, Inspekcija konstatavo, kad Å«kinės operacijos faktiÅ¡kai neįvyko.

Patikrinimo metu taip pat buvo nustatyta, kad aukščiau paminėtai sutarčiai vykdyti UAB „Kartesas“ buvo sudaręs kompiuterinių tinklų administravimo sutartis: 2005 m. sausio 3 d. su UAB „Plastalfa“; 2005 m. balandžio 1 d. – su UAB „Sikera“; 2005 m. gruodžio 1 d. – su UAB „Spausdintuvų centras“ ir 2003 m. lapkričio 3 d. paslaugos sutartį su UAB „Pegasta“. Nustatyta, kad ši įmonė paslaugų neatliko, bet UAB „Pegasta“ 2003 m. lapkričio 4 d. sudarė sutartį su UAB „Verateksas“.

Inspekcija konstatavo, kad ūkinės operacijos tarp UAB ,,Pegasta“ ir UAB ,,Kartesas“ realiai neįvyko. UAB ,,Kartesas“ 2005 m. sausio 3 d. sudarė kompiuterinių tinklų administravimo sutartį su UAB „Plastalfa“. Nustatyta, kad UAB „Plastalfa“ iki 2005 metų vykdyta veikla – statybinių medžiagų didmeninė prekyba. Patikrinimo metu Inspekcijai nepavyko nustatyti jokių faktinių įrodymų, patvirtinančių įvykusias ūkines operacijas tarp UAB „Kartesas“ ir UAB „Plastalfa“.

UAB „Kartesas“ su UAB „Sikera“ 2005 m. balandžio 1 d. sudarė kompiuterinių tinklų administravimo sutartį. Inspekcija konstatavo, jog surinkta pakankamai įrodymų, kad UAB ,,Sikera“ vardu iÅ¡raÅ¡ytose PVM sÄ skaitose faktÅ«rose nurodytos Å«kinės operacijos realiai neįvyko. UAB „Kartesas“ 2005 m. gruodžio 1 d. sudarė kompiuterinių tinklų aptarnavimo sutartį su UAB „Spausdintuvų centras“. Atlikus patikrinimÄ Ä¯monėje „Spausdintuvų centras“ buvo nustatyta, kad Å¡i įmonė paslaugas teikė pačiai UAB „Kartesas“, naujų darbo vietų nekÅ«rė, naktimis ir Å¡venčių dienomis iÅ¡kvietimų nebuvo, viskÄ atliko darbo metu, naujų kompiuterių nediegė.

Inspekcija, atlikusi patikrinimÄ nustatė, kad 2005 m. gruodžio 1 d. sutartis, iÅ¡raÅ¡ytos PVM sÄ skaitos faktÅ«ros, įforminti atliktų darbų aktai, apmokėjimo dokumentai atitinka UAB ,,Kartesas“ turimus ir apskaitytus buhalterinės apskaitos dokumentus, tačiau visa kita surinkta informacija yra visiÅ¡kai prieÅ¡taringa ir neatitinkanti paslaugų, nurodytų sutartyje ir paslaugų, įvardintų atliktų darbų aktuose atlikimo fakto, dėl to buvo padaryta iÅ¡vada, kad UAB „Spausdintuvų centras“ kitoms įmonėms, iÅ¡skyrus UAB „Kartesas“, jokių paslaugų neteikė.

             Teisiniai santykiai dėl PVM atskaitos nuo 2002-07-01 reglamentuojami 2002-03-05 PVM įstatymu Nr. IX-751, kurio 58 str. 1 d. nustato, kad PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitÄ pirkimo PVM už įsigytas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu Å¡ios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui. To paties įstatymo 64 str. ir 80 str. nuostatų pagrindu konstatuotina, kad pirkimo PVM gali bÅ«ti įtraukiamas į PVM atskaitÄ tik tuo atveju, jeigu PVM mokėtojas turi PVM sÄ skaitÄ faktÅ«rÄ , kuri turi visus Å¡io įstatymo ir kitų teisės aktų reikalaujamus rekvizitus.

Vienas iÅ¡ privalomų PVM sÄ skaitos faktÅ«ros rekvizitų yra tikrasis prekių tiekėjas ar paslaugu teikėjas (jo pavadinimas, kodas, PVM mokėtojo kodas). 2001-11-06 Buhalterinės apskaitos įstatymo Nr. IX-574 13 str. 1 d. nustatyti privalomi apskaitos dokumentų rekvizitai: apskaitos dokumento pavadinimas, Å«kio subjekto, suraÅ¡iusio apskaitos dokumentÄ , pavadinimas, kodas, apskaitos dokumento data, Å«kinės operacijos arba Å«kinio įvykio turinys, Å«kinės operacijos arba Å«kinio įvykio rezultatas pinigine ir (arba) kiekybine iÅ¡raiÅ¡ka, asmens (-ų), kuris (-ie) turi teisę suraÅ¡yti ir pasiraÅ¡yti arba tik pasiraÅ¡yti apskaitos dokumentus, vardas (-ai) arba pirmoji (-osios) vardo (-ų) raidė (-ės), pavardė (-ės), paraÅ¡as (-ai) ir pareigos.

Rekvizitai yra buhalterinės apskaitos turinio elementai, todėl jie turi atspindėti realiai įvykusiÄ Å«kinę operacijÄ , t.y. turi bÅ«ti tikri. Konstatavus, jog įvyko kitokio turinio Å«kinė operacija negu užfiksuota buhalterinės apskaitos dokumente, toks dokumentas negali bÅ«ti laikomas atitinkančiu teisės aktų reikalavimus ir turinčiu juridinę galiÄ . PVM įstatymo 18 str. 1 d. nuostata „juridinę galiÄ turinčiose PVM sÄ skaitose – faktÅ«rose“ vertintina kaip nusakanti formaliųjų PVM sÄ skaitų – faktÅ«rų rekvizitų buvimÄ ir Å¡ių rekvizitų atitikimÄ tikrosioms Å«kinės operacijos vykdymo aplinkybėms.

Nustačius, jog PVM sÄ skaita - faktÅ«ra negali bÅ«ti laikoma patvirtinančia atitinkamo turinio Å«kinės operacijos buvimÄ , ji laikytina neturinčia juridinės galios. PVM įstatymo 64 str. 9 dalyje nustatyta, kad MAÄ® nustatytais pagrindais PVM mokėtojo turimuose apskaitos dokumentuose nurodytos pirkimo PVM sumos negali bÅ«ti atskaitomos neatsižvelgiant į tai, kad turimas dokumentas atitinka visus Å¡iame straipsnyje nustatytus reikalavimus; gali bÅ«ti atskaitomas neatsižvelgiant į tai, kad turimas dokumentas atitinka ne visus Å¡iame straipsnyje nustatytus reikalavimus.

Taigi įstatymas numato atvejus, kai net ir visus formaliuosius teisės aktų nustatytus reikalavimus atitinkančios PVM sÄ skaitos faktÅ«ros nesuteikia mokesčių mokėtojui teisės atskaityti pirkimo PVM. MAÄ® 10 str. nurodyta, kad mokesčių teisiniuose santykiuose virÅ¡enybė teikiama Å¡ių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai iÅ¡raiÅ¡kai, t.y., sprendžiant dėl teisės į PVM atskaitÄ , lemiamÄ reikÅ¡mę turi tikrasis Å«kinės operacijos turinys, o ne jos įforminimas atitinkamais buhalterinės apskaitos dokumentai        Pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuluotÄ teisminę praktikÄ (administracinė byla Nr. A1-355/2004 plenarinės sesijos 2004-10-27 nutartyje), sprendžiant tokio pobÅ«džio bylas, privalomųjų buhalterinės apskaitos dokumentų rekvizitų visuma turi patvirtinti, ar Å«kinė operacija įvyko ir ar ji įvyko bÅ«tent tokiomis aplinkybėmis, kurios atspindėtos buhalterinės apskaitos dokumentuose.

Ä®statymo reikalavimus atitinkančios PVM sÄ skaitos faktÅ«ros buvimas laikytinas teisės į PVM atskaitÄ tinkamo realizavimo sÄ lyga, kuri pati savaime dar nepatvirtina teisės į PVM atskaitÄ buvimo. Å i teisė be kitų aplinkybių gali bÅ«ti įgyvendinta tik egzistuojant minėtų elementų visumai - teisės į PVM atskaitÄ prielaidai ir Å¡ios teisės tinkamo realizavimo sÄ lygai, iÅ¡ kurių pirmenybė yra teikiama pirmajai, atspindinčiai pačiÄ PVM sistemos esmę. Aplinkybė, jog mokesčių mokėtojas turi įstatymo reikalaujamus formaliuosius rekvizitus turinčiÄ PVM sÄ skaitÄ faktÅ«rÄ , dar pati savaime nepagrindžia jo teisės į PVM atskaitÄ , jeigu turimų įrodymų visuma leidžia teigti, kad Å«kinė operacija neįvyko arba jos turinys yra ne toks, koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose.

Nustačius, kad PVM sÄ skaita faktÅ«ra negali bÅ«ti laikoma patvirtinančia atitinkamo turinio operacijos buvimÄ , ji laikytina neturinčia juridinės galios. Jeigu buhalterinės apskaitos dokumentai, kuriais remdamasis mokesčių mokėtojas siekia įgyti teisę į PVM atskaita, yra įforminti netinkamai, ir tai neleidžia nustatyti tikrojo Å«kinės operacijos turinio, įrodyti tikrÄ jį Å«kinės operacijos turinį turi į PVM atskaitÄ pretenduojantis mokesčių mokėtojas. Jei mokesčių mokėtojas dalyvaudamas Å«kinėje operacijoje elgiasi nesÄ Å¾iningai, t.y.

žino ar, atsižvelgiant į teisiÅ¡kai reikÅ¡mingas aplinkybes, turi galimybę žinoti, kad pardavimo PVM nėra sumokėtas ar nebus sumokėtas, jis teisę į PVM atskaitÄ praranda. Norint nustatyti, ar mokesčių mokėtojas žinojo arba turėjo galimybę žinoti apie neteisėtÄ kontrahento veiklÄ , susijusiÄ su konkrečia Å«kine operacija, reikia vertinti visų bylos aplinkybių, tokių kaip Å¡alių tarpusavio santykių pobÅ«dis, jų tęstinumas, elgsena prieÅ¡ sandorio sudarymÄ , jo sudarymo ir vykdymo metu, mokesčių mokėtojo atlikti veiksmai, siekiant įsitikinti kitos sandorio Å¡alies veiklos teisėtumu, įsigyjamų prekių ar paslaugų kaina ir kt.

Siekdamas paneigti Å«kio subjekto teisę į PVM atskaitÄ dėl Å¡io subjekto nesÄ Å¾iningumo, mokesčių administratorius, tikrindamas mokesčių mokėtojo PVM apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumÄ bei spręsdamas dėl mokesčių mokėtojo teisės atskaityti konkretaus dydžio PVM, pirmiausia privalo iÅ¡tirti, ar šį PVM sumokėjo pardavėjas. Tuo pačiu mokesčių administratorius turi pateikti įrodymus, keliančius abejonių mokesčio mokėtojo sÄ Å¾iningumu. Tokiu atveju įrodyti, kad apie kontrahento veiklos neteisėtumÄ nežinojo arba neturėjo galimybės žinoti, turi į PVM atskaitÄ pretenduojantis mokesčių mokėtojas.

             Operacijos realumas suponuoja, kad Å¡i Å«kinė operacija buvo atlikta bÅ«tent tarp PVM sÄ skaitoje-faktÅ«roje nurodytų Å«kio subjektų. Galima teigti, kad Å«kinė operacija laikoma realiai įvykusia, jei ji įvyko bÅ«tent tarp tų subjektų, kurie yra užfiksuoti PVM sÄ skaitoje faktÅ«roje. Paneigus Å¡iÄ aplinkybę, paneigiama ir PVM sÄ skaitos faktÅ«ros juridinė galia, todėl jos pagrindu vykdyti PVM atskaitÄ nėra teisinio pagrindo. Taip pat, nustačius, kad prekių pirkimas - pardavimas neįvyko tomis sÄ lygomis kaip atvaizduota ginčo PVM sÄ skaitose faktÅ«rose, teisė į PVM atskaita negali bÅ«ti realizuota.

PVM sÄ skaita faktÅ«ra atlieka materialaus santykio tarp prekių ar paslaugų tiekėjo (Pardavėjo) ir Å¡ių prekių ar paslaugų gavėjo (Pirkėjo) buvimo įrodomosios priemonės funkcijÄ bei savarankiÅ¡kumÄ , lemiančiÄ galimybę apskaičiuoti PVM ir padaryti jo atskaitÄ , funkcijÄ . Pirmoji iÅ¡ iÅ¡vardintų funkcijų reiÅ¡kia, kad konkreti PVM sÄ skaita faktÅ«ra laikytina pagrindiniu įrodymu, patvirtinančiu, jog tarp joje nurodytų Å«kio subjektų ir joje nurodytomis sÄ lygomis Å«kinė operacija įvyko.

Tačiau tai reiÅ¡kia ir tai, kad Å¡is apskaitos dokumentas gali bÅ«ti tikrinamas ir įvertinamas kaip įrodymas. Jei Å«kinė operacija neįvyko arba net jei ir Å«kinė operacija bÅ«tų įvykusi, bet ne tokiomis sÄ lygomis, kokios nurodytos buhalterinės apskaitos dokumentuose – įrodinėti įmonės nesÄ Å¾iningumo nebereikia (LVAT administracinės bylos Nr. A11-109/2007, Nr. A-l7-711/2007, Nr. A-18-1040/2007).             Europos Teisingumo Teismo praktikoje aiÅ¡kinant mokesčio mokėtojo nepiktnaudžiavimo teise, sÄ Å¾iningumo principÄ taip pat konstatuota, kad „ŠeÅ¡toji direktyva turi bÅ«ti aiÅ¡kinama taip, jog ji draudžia apmokestinamojo asmens teisę atskaityti perkant sumokėtÄ pridėtinės vertės mokestį, jei sandoriai, kuriais grindžiama Å¡i teisė, sudaryti piktnaudžiaujant.

Kad bÅ«tų pripažintas piktnaudžiavimas, reikalaujama, pirma, kad nagrinėjamais sandoriais, neatsižvelgiant į formalų atitinkamų Å eÅ¡tosios direktyvos ir Å¡iÄ direktyvÄ Ä¯ nacionalinę teisę perkeliančių nacionalinės teisės aktų nuostatose numatytų sÄ lygų taikymÄ , bÅ«tų įgyjamas mokestinis pranaÅ¡umas, kurio suteikimas pažeistų Å¡iomis nuostatomis siekiamÄ tikslÄ . Antra, objektyvių požymių visuma taip pat turi patvirtinti, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra mokestinio pranaÅ¡umo įgijimas.

Nustačius piktnaudžiavimÄ , jam panaudoti sandoriai turi bÅ«ti apibrėžti iÅ¡ naujo taip, kad bÅ«tų atstatyta situacija, kuri bÅ«tų egzistavusi nesant piktnaudžiaujant sudarytų sandorių.“ (Europos Teisingumo Teismo 2006 m. vasario 21 d. sprendimas byloje C-255/02). Å ioje byloje Europos Teisingumo Teismas taip pat nurodė, „kad piktnaudžiavimo nustatymas turi lemti ne baudÄ , kuriai paskirti bÅ«tinas aiÅ¡kus ir nedviprasmiÅ¡kas teisinis pagrindas, bet paprasčiausiÄ pareigÄ iÅ¡ dalies ar visiÅ¡kai atlyginti nepagrįstai įgytas perkant sumokėto PVM atskaitas“ (sprendimo 93 p.); mokesčių administratorius „taip pat turi leisti apmokestinamajam asmeniui, kuris, nesant piktnaudžiaujant sudarytų sandorių, bÅ«tų buvęs gavėjas pagal pirmÄ jį sandorį, nesudarytÄ piktnaudžiaujant, atskaityti Å¡iam pirkimo sandoriui tenkantį PVM pagal Å eÅ¡tojoje direktyvoje nustatytos atskaitos tvarkos nuostatas.“             LVAT 2009-10-19 nutartyje adm. byloje Nr. A-438-1097/2009 konstatavo, kad kai nustatoma, jog prekės ir/ar paslaugos pirkėjui realiai buvo suteiktos (Å«kinės operacijos realiai įvyko), už kurias pirkėjas sumokėjo atitinkamas pridėtinės vertės mokesčio sumas, tačiau nustatoma, jog Å¡ias prekes ir/ar paslaugas pirkėjui suteikė ne PVM sÄ skaitose faktÅ«rose nurodyti subjektai, o kiti subjektai, kurie yra nustatomi ir/ar žinomi, Å¡i aplinkybė pati savaime nėra pakankama nesuteikti pirkėjui teisės į pridėtinės vertės mokesčio atskaitÄ .

Tai gali bÅ«ti padaryta kai nustatoma, kad pirkėjas žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvavo į sukčiavimÄ pridėtinės vertės mokesčiu įtrauktame sandoryje ir priklausomai nuo Å¡ios aplinkybės nustatymo, turi bÅ«ti sprendžiamas teisės į pridėtinės vertės mokesčio atskaitÄ klausimas.Anksčiau iÅ¡dėstyta pozicija turi bÅ«ti vadovaujamasi ir sprendžiant klausimÄ dėl sÄ naudų pripažinimo leidžiamais atsikaitymais.Pagal 2001-12-20 Pelno mokesčio įstatymo Nr. IX-675 11 str. 4 d., iÅ¡laidos, kurių pagrindu pripažįstamos sÄ naudos, gali bÅ«ti grindžiamos tik juridinę galiÄ turinčiais dokumentais, kurie privalo turėti visus buhalterinę apskaitÄ reglamentuojančių teisės aktų nustatytus privalomus apskaitos dokumento rekvizitus.

Pelno mokesčio įstatymo 17 str. 1 d. nustatyta, kad leidžiami atskaitymai yra visos faktiÅ¡kai patirtos įprastinės tokiai veiklai vieneto sÄ naudos, bÅ«tinos vieneto pajamoms uždirbti ar vieneto ekonominei naudai gauti. Pelno mokesčio įstatymo 31 str. 1 d. 13 p. reglamentuojama, kad iÅ¡ pajamų negali bÅ«ti atskaitoma kitos nesusijusios su pajamų uždirbimu ir neįprastinės vieneto vykdomai veiklai sÄ naudos bei sÄ naudos, nelaikomos leidžiamais atskaitymais pagal šį įstatymÄ .              Taigi, pagal paminėtas Pelno mokesčio įstatymo nuostatas, sÄ naudos gali bÅ«ti pripažįstamos leidžiamais atskaitymais tik tada, kai jos pagrįstos juridinę galiÄ turinčiais dokumentais, yra įprastos ir bÅ«tinos pajamoms uždirbti ar ekonominei naudai gauti bei kai jos tenka per ataskaitinį laikotarpį uždirbtoms pajamoms.

Tam, kad mokesčių mokėtojo patirtos iÅ¡laidos mažintų mokesčio mokėtojo apmokestinamÄ jį pelnÄ , bÅ«tina nustatyti, kad Å«kinė operacija yra tikrai įvykusi, t. y. mokesčių mokėtojas patyrė iÅ¡laidas, o Å¡ios operacijos turinys yra patvirtintas juridinę galiÄ turinčiais dokumentais. Ar sÄ naudos yra patvirtintos juridinę galiÄ turinčiais dokumentais, nustatoma įvertinus, ar apskaitos dokumentai patvirtina tikrÄ jį įvykusios Å«kinės operacijos turinį.             Byloje nustatyta, kad UAB „Kartesas“ pagal su UAB „Likurgas“ sudarytÄ 2003-11-03 sutartį numatytų paslaugų pats neteikė, o tam sudarė sutartis su kitomis įmonėmis – UAB „Pegasta“, UAB „Plastalfa“, UAB „Sikera“ ir UAB „Spausdintuvų centras“.

Nustatyta, kad paslaugų teikimo sandoriai tarp UAB „Pegasta“, UAB „Plastalfa“, UAB „Sikera“ ir UAB „Spausdintuvų centras“ bei UAB „Kartesas“ neįvyko, o tik buvo įforminti nurodytų bendrovių buhalterinės apskaitos dokumentuose. Todėl buvo padaryta išvada, kad UAB „Kartesas“ negalėjo perparduoti šių paslaugų UAB „Likurgas“. Taip pat nagrinėjamoje byloje nustatyta, kad UAB „Kartesas“ pats teikti nurodytų paslaugų negalėjo dėl techninių ir kitų priežasčių, aplinkybes, kad UAB „Kartesas“ veikė per kitus partnerius patvirtina ir pareiškėjas.

Minėta, kad aplinkybė, jog mokėtojas turi įstatymo reikalaujamus formaliuosius rekvizitus turinčias PVM sÄ skaitas faktÅ«ras, pati savaime nepagrindžia jo teisės į PVM atskaitÄ , jei turimų įrodymų visuma leidžia teigti, kad Å«kinė operacija neįvyko arba jos turinys ne toks, koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose. Ä®vertinus bylos įrodymų visumÄ , bei vadovaujantis aukščiau nurodytomis teisės normomis, konstatuotina, kad PVM sÄ skaitose faktÅ«rose užfiksuotos Å«kinės operacijos pagal pareiÅ¡kėjo ir UAB „Kartesas“ (atitinkamai UAB „Pegasta“, UAB „Plastalfa“, UAB „Sikera“ ir UAB „Spausdintuvų centras“) sudarytus sandorius realiai neįvyko, todėl nebuvo sukurtas PVM objektas ir teisė į PVM atskaitÄ bei sÄ naudas priskirti leidžiamiesiems atskaitymams negali bÅ«ti realizuota.

Mokesčių mokėtojas neįrodė, jog dalyvaudamas Å«kinėse operacijose elgėsi sÄ Å¾iningai, t.y. nežinojo ar negalėjo žinoti, apie kontrahento veiklos neteisėtumÄ .              Dėl nurodytų motyvų, konstatuotina, kad 2007-08-23 Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos virÅ¡ininko sprendimas „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ Nr. (04)-K3-292 bei 2007-10-19 Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos sprendimas „Dėl UAB ,,Likurgas“ (kodas (duomenys neskelbtini)) 2007-09-14 skundo“ Nr. 69-253 yra teisėti, todėl Å¡ių sprendimų naikinti ir keisti nėra pagrindo.

Teismas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 85-87 str., 88 str. 1 p., 127 str.,                                                                n u s p r e n d ė: pareiÅ¡kėjo UAB „Likurgas“ skundÄ atmesti kaip nepagrįstÄ .Sprendimas per 14 dienų nuo sprendimo paskelbimo gali bÅ«ti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant apeliacinį skundÄ tiesiogiai Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismÄ .

                                                                            Teisėjai                                                                     Violeta Balčytienė    Veslava Ruskan   JÅ«ra Marija Strumskienė        Â