2017-01-04 Nr. AB-393-3-61-3-01969-2016-7 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eAS-62-556/2017

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01969-2016-7

Procesinio sprendimo kategorija 53.1

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

2017 m. sausio 4 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atskirąjį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. lapkričio 8 d. nutarties administracinėje byloje pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą pareiškėjui UAB „Kredo“ dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI prie FM) Vilniaus apygardos administraciniam teismui pateiktame skunde prašė panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija, ir Komisija) 2016 m. balandžio 18 d. sprendimą Nr. S-83(7-28/2016) (toliau – ir Komisijos Sprendimas) bei priimti naują sprendimą – patvirtinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2015 m. gruodžio 23 d. sprendimą Nr. (20.16-06)-331A-14657 (toliau – ir VMI prie FM Sprendimas).

Atsakovas skunde nurodė, kad pareiškėjas UAB „Kredo“ su fiziniais asmenimis sudarė 2004 m. lapkričio 12 d. preliminarią sutartį (toliau – ir Preliminari sutartis), pagal kurią pareiškėjas įsipareigojo ateityje sudaryti ir pasirašyti žemės sklypų, esančių (duomenys neskelbtini), pirkimo – pardavimo sutartį. Vykdydamas sutartį, pareiškėjas tiesiogiai pardavėjams (jų atstovams) avansu sumokėjo viso 2 800 000 Lt, į valstybės biudžetą – 494 117,65 Lt gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM). Pareiškėjas Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai (toliau – ir Vilniaus AVMI) 2014 m. liepos 14 d. pateikė prašymą grąžinti 494 117,65 Lt GPM (toliau – ir Prašymas) ir Vilniaus apygardos teismo 2013 m. spalio 29 d. sprendimo civilinėje byloje Nr. 2-4006-431/2013 kopiją (toliau – ir teismo sprendimas), kuriuo pareiškėjui buvo priteisti 2 800 000 Lt, ieškinio dalis dėl 494 117,65 Lt priteisimo buvo atmesta.

Pareiškėjas savo poziciją grindė teismo sprendimu, kuriame nurodyta, kad pareiškėjas turi susigrąžinti GPM permoką. VMI prie FM 2014 m. rugpjūčio 11 d. sprendimu Nr. (20.16-06)-331-61302 nusprendė negrąžinti (neįskaityti) pareiškėjui GPM permokos (skirtumo), nes permokos nėra. Komisija 2014 m. gruodžio 8 d. sprendimu Nr. S-238(7-202/2014) patvirtino VMI prie FM 2014 m. rugpjūčio 11 d. sprendimą Nr. (20.16-06)-331-61302, tačiau Vilniaus apygardos administracinis teismas 2015 m. lapkričio 4 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. eI-5926-643/2015 panaikino VMI prie FM 2014 m. rugpjūčio 11 d. sprendimą Nr. (20.16-06)-331-61302, Komisijos 2014 m. gruodžio 8 d. sprendimą Nr. S-238(7-202/2014) ir įpareigojo VMI prie FM iš naujo išnagrinėti pareiškėjo Prašymą.

Vykdydama Vilniaus apygardos administracinio teismo 2015 m. lapkričio 4 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. eI-5926-643/2015, VMI prie FM iš naujo išnagrinėjo pareiškėjo Prašymą ir VMI prie FM Sprendimu konstatavusi, kad permokos nėra, nusprendė negrąžinti (neįskaityti) pareiškėjui 494 117,65 Lt GPM permokos (skirtumo). Komisija Sprendimu panaikino VMI prie FM Sprendimą. Atsakovas su minėtu Komisijos Sprendimu nesutinka, nes mano, kad jis priimtas netinkamai įvertinus materialinės teisės normas. Tuo pačiu atsakovas nurodė 2010 m. fiziniams asmenims ir/ar jų įpėdiniams už 2005 m. mokestinį laikotarpį grąžino 432 354 Lt pareiškėjo išskaičiuoto ir į valstybės biudžetą sumokėto GPM.

Todėl mano, kad tuo atveju, jeigu būtų vykdomas ginčijamas Mokestinių ginčų komisijos sprendimas, mokesčio permoka nepagrįstai būtų grąžinta du kartus. Atsakovas teigė, kad tarp VMI prie FM ir Komisijos nėra ginčo dėl faktinių šio ginčo aplinkybių, t. y. abi institucijos vertino tas pačias faktines aplinkybes bei vadovavosi tomis pačiomis teisės normomis, tačiau padarė priešingas išvadas, todėl mano, jog VMI prie FM ir Komisija skirtingai taiko materialinės teisės normas, dėl ko laiko nepagrįstu Komisijos konstatavimą, jog pareiškėjas turi susidariusią GPM permoką, todėl jam, kaip GPM mokėtojui, ji turi būti grąžinta.

Atsakovas teigė, kad pareiškėjas nėra pajamų mokesčio mokėtojas Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) prasme, nes vykdydamas GPMĮ nustatytą pareigą, GPM į valstybės biudžetą sumokėjo kaip mokestį išskaičiuojantis asmuo, todėl jis negali būti pripažintas mokesčių mokėtoju ir, vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 2 straipsnio 12 dalies nuostata, GPM permokos jis neturi. Atsakovas nesutiko su Komisijos Sprendime padaryta išvada, kad pareiškėjas GPM išskaičiavo ir sumokėjo ne nuo gyventojams išmokėtų sumų, o savo lėšomis, nes mano, jog Komisija netinkamai aiškino bei taikė mokestį išskaičiuojančio asmens sąvoką.

Atsakovas nurodė, kad Preliminarioje sutartyje nurodyta, jog pareiškėjas įsipareigoja fiziniams asmenims avansu sumokėti 2 800 000 Lt, kurie bus įskaičiuoti į žemės sklypų pirkimo – pardavimo kainą, tačiau neaptarta, kas į valstybės biudžetą sumokės GPM. Atsakovo teigimu, nors pareiškėjui Preliminarioje sutartyje nebuvo nustatyta prievolė sumokėti GPM, tai padaryti jį įpareigojo GPMĮ 22 straipsnio 2 dalies 1 punkto ir 23 straipsnio 1 dalies nuostatos. Atsakovas nurodė, kad pareiškėjas atliko visus su GPM apskaičiavimu, išskaičiavimu ir sumokėjimu susijusius veiksmus ir tai deklaravo.

Atsakovo teigimu, deklaracijose pareiškėjas nenurodė, kad pajamų mokestį sumokėjo iš savo lėšų. Tuo atveju, jeigu pareiškėjas GPM būtų sumokėjęs iš savo lėšų nuo Preliminarioje sutartyje nurodytos 2 800 000 Lt sumos, GPM suma sudarytų 420 000 Lt, tačiau pareiškėjas į valstybės biudžetą sumokėjo 494 117,65 Lt – 15 procentų tarifo GPM, todėl mano, kad pareiškėjas veikė kaip mokestį išskaičiuojantis asmuo. Tuo pačiu nurodė, kad pareiškėjas Prašymą grindė vieninteliu argumentu – bendrosios kompetencijos sprendimu civilinėje byloje, kuriame atmetant pareiškėjo prašymą priteisti 494 117,65 Lt, nurodyta, jog šiuo atveju „klausimą dėl mokesčio grąžinimo jam, kaip įmonei, sumokėjusiai gyventojų pajamų mokestį iš savo lėšų, spręs mokesčių administratorius“, jokių kitų argumentų, kurie leistų daryti priešingą išvadą, t. y. kad pareiškėjas 494 117,65 Lt GPM sumą į valstybės biudžetą sumokėjo ne kaip šį mokestį išskaičiuojantis asmuo, šio mokestinio ginčo metu pareiškėjas nepateikė.

Pareiškėjas atsiliepimu prašė skundą atmesti ir nurodė, kad atsakovas skundu bando keisti mokesčių permokos grąžinimo metu paties atsakovo nustatytą faktinę aplinkybę, skundą grįsdamas visiškai nauju argumentu, kuris išeina už ginčo ribų ir yra vienintelis atsakovo argumentas. Atsižvelgdamas į tai bei vadovaudamasi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 159 straipsnio 2 dalimi ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, pareiškėjas mano, kad atsakovas neturi teisės ginčyti Komisijos Sprendimo vien skirtingo faktinių aplinkybių vertinimo, bet ne teisės normų aiškinimo, jų turinio suvokimo pagrindu, t. y. skundą padavė tam teisės neturintis asmuo, dėl ko atsakovo skundas turėtų būti paliktas nenagrinėtas.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2016 m. lapkričio 8 d. nutartimi administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos skundą pareiškėjui UAB „Kredo“ dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2016 m. balandžio 18 d. sprendimo Nr. S-83(7-28/2016) panaikinimo nutraukė (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 33 str. 2 d. 1 p., 103 str. 1 p.).

Teismas konstatavo, kad ginčas byloje kilo dėl GPM permokos grąžinimo pareiškėjui pagrįstumo. Vilniaus apygardos teismo 2013 m. spalio 29 d. sprendimu civilinėje byloje Nr. 2-4006-431/2013 pareiškėjui iš fizinių asmenų buvo priteisti 2 800 000 Lt, pareiškėjo ieškinio dalis dėl 494 117,65 Lt priteisimo buvo atmesta, nurodant, kad fiziniai asmenys nėra atsakingi už pareiškėjo iš savo lėšų sumokėtos GPM permokos sugrąžinimą ir šį klausimą spręs mokesčių administratorius GPMĮ ir MAĮ nustatyta tvarka. Atsižvelgdamas į tai, pareiškėjas Vilniaus AVMI pateikė Prašymą grąžinti 494 117,65 Lt GPM.

Teismas nustatė, kad Komisija Sprendimu panaikino VMI prie FM Sprendimą. Komisija Sprendime nurodė, kad „Inspekcija ginčijamame sprendime aplinkybės, jog Pareiškėja GPM išskaičiavo ir sumokėjo ne nuo gyventojams išmokėtų pajamų, o savo lėšomis, kuri, Komisijos vertinimu, yra esminė sprendžiant šį mokestinį ginčą, neginčija ir ją pripažįsta“. Skunde atsakovas nurodo, kad pareiškėjas 494 117,65 Lt GPM sumą į valstybės biudžetą sumokėjo ne savo lėšomis, o vykdydamas GPMĮ 23 straipsnio 1 dalyje nustatytą prievolę, išskaičiavo ir sumokėjo į valstybės biudžetą nuo gyventojams išmokėtų sumų.

Taigi atsakovas skunde ginčija Komisijos Sprendime nustatytą faktinę aplinkybę, kad pareiškėjas GPM išskaičiavo ir sumokėjo ne nuo gyventojams išmokėtų pajamų, o savo lėšomis. Pagal MAĮ 159 straipsnio 2 dalies nuostatas, centriniam mokesčių administratoriui inicijuoti teisminį ginčą yra leista tik vieninteliu atveju – kai kyla ginčas dėl procesinės ar materialinės teisės normos taikymo, t. y. kai skirtingai teisės normą aiškina bei pritaiko centrinis mokesčių administratorius ir Komisija. Įstatymu suteikta teisė inicijuoti teisminį ginčą tik minėtu vieninteliu atveju suponuoja išvadą, kad centriniam mokesčių administratoriui nėra suteikta teisė inicijuoti teisminius ginčus kitais pagrindais.

Pavyzdžiui, dėl skirtingo Komisijos atlikto įrodymų ir faktinių bylos aplinkybių įvertinimo ir kt. Administracinių teismų praktikoje aiškinant MAĮ 159 straipsnio 2 dalies nuostatas yra konstatuota, kad naudojama sąvoka „įstatymo (kito teisės akto) interpretacija“ reiškia įstatymo (kito teisės akto) prasmės aiškinimą. Įstatymas (teisės aktas), pagal jo reikšmę ir paskirtį, yra tam tikrų elgesio taisyklių nustatymas, kas reiškia, kad įstatymo reguliuojamų teisinių santykių dalyviai esant įstatyme nurodytoms aplinkybėms privalo elgtis taip, kaip tai nurodyta įstatyme.

Pateikti nurodytos sąvokos aiškinimo argumentai yra pakankami daryti išvadą, kad skirtinga įstatymo (teisės akto) interpretacija MAĮ 159 straipsnio 2 dalies taikymo prasme reiškia šioje normoje nurodytų subjektų (Komisijos ir centrinio mokesčių administratoriaus) skirtingą požiūrį į įstatymo (teisės akto) taikymo aplinkybes, kuris gali pasireikšti skirtingu šių (įstatyme nurodytų) aplinkybių įvertinimu ir, atitinkamai, skirtingu požiūriu į būtinumą laikytis ar nesilaikyti konkrečioje situacijoje įstatymo (teisės akto) nustatyto elgesio modelio.

Nagrinėjamuoju atveju Komisija skundžiamame Sprendime nekelia klausimo dėl VMI prie FM teisės aktų taikymo bei aiškinimo, konkrečiai dėl GPMĮ 23 straipsnio 1 dalies nuostatų. Komisija Sprendime išimtinai vertina VMI prie FM pateiktus faktus bei argumentus. Nagrinėjamoje byloje iš esmės sutapo faktinių bylos aplinkybių ikiteisminio nagrinėjimo institucijose vertinimas, t. y. Komisija aiškiai išsakė poziciją, kad kaip tik VMI prie FM Sprendime nėra ginčo dėl aplinkybės, jog pareiškėjas GPM išskaičiavo ir sumokėjo ne nuo gyventojams išmokėtų pajamų, o savo lėšomis, tačiau šią Komisijos nustatytą aplinkybę skundu bando paneigti atsakovas.

Taigi, šiame teismo nagrinėjamame mokestiniame ginče matyti, kad skiriasi VMI prie FM ir Komisijos nuomonės dėl įrodymų įvertinimo, todėl darytina išvada, jog byloje keliamas faktinių bylos aplinkybių interpretavimo klausimas, o tai nėra laikoma skirtinga įstatymų ar kito teisės akto nuostatų interpretacija, kas suteiktų centriniam mokesčių administratoriui teisę skųsti Komisijos Sprendimą vadovaujantis MAĮ 159 straipsnio 2 dalimi. Esant šioms aplinkybėms, atsakovui nebuvo įstatyminių prielaidų inicijuoti teisminį ginčą, dėl ko jo skundas negalėjo būti nagrinėjamas teisme, todėl pagal tokį skundą pradėta administracinė byla nutrauktina (ABTĮ 33 str. 2 d. 1 p.; 103 str. 1 p.).

III. Atsakovas atskiruoju skundu prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. lapkričio 8 d. nutartį ir priimti naują sprendimą – tenkinti VMI prie FM skundą ir panaikinti Komisijos 2016 m. balandžio 18 d. sprendimą Nr. S-83(7-28/2016) bei palikti galioti VMI prie FM 2015 m. gruodžio 23 d. sprendimą Nr. (20.16-06)-331A-14657. Atskirasis skundas grindžiamas šiais argumentais:

1. Tarp VMI prie FM ir Komisijos nebuvo ginčo dėl faktinių šio ginčo aplinkybių vertinimo, t. y. tiek VMI prie FM, tiek Komisija, padarydamos savo atitinkamas išvadas, vertino tas pačias faktines aplinkybes bei vadovavosi tomis pačiomis teisės normomis. Kadangi byloje nėra ginčo dėl nustatytų faktinių aplinkybių, o VMI prie FM ir Komisijos išvados priešingos, vadinasi, VMI prie FM ir Komisija skirtingai taikė materialinės teisės normas, t. y. nagrinėjamu atveju MAĮ 2 straipsnio 12 dalies (apibrėžta mokesčio permokos sąvoka) ir 2 straipsnio 18 dalies (apibrėžta mokesčio išskaičiuojančio asmens sąvoka) nuostatas, t. y.

MGK nepagrįstai konstatavo, jog pareiškėjas turi susidariusią GPM permoką, kuri turėtų būti grąžinta GPM mokėtojui. Šiuo atveju pareiškėjas nėra pajamų mokesčio mokėtojas GPMĮ prasme, nes vykdydamas GPMĮ nustatytą pareigą, GPM į valstybės biudžetą sumokėjo kaip mokestį išskaičiuojantis asmuo, todėl GPM permoka jam nesusidarė. Priešingai nei ginčijamoje nutartyje nurodė teismas, VMI prie FM nekelia klausimo dėl GPMĮ 23 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymo bei aiškinimo. Nagrinėjamu atveju, pagal piniginių lėšų fiziniams asmenims išmokėjimo momentu galiojusias GPMĮ (2003 m. lapkričio 25 d.

įstatymo Nr. IX-1848 redakcija) 22 straipsnio 2 dalies 1 punkto nuostatas, kurios apibrėžė A klasės pajamas, ir 23 straipsnio 1 dalį, pareiškėjas, išmokėjęs išmokas, priskiriamas A klasės pajamoms, kaip mokestį išskaičiuojantis asmuo, privalėjo GPMĮ nustatyta tvarka apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti į valstybės biudžetą pajamų mokestį. Taigi nagrinėjamu atveju ginčo dėl pareiškėjui GPMĮ 23 straipsnio 1 dalyje nustatytos prievolės nėra. Tačiau VMI prie FM bei MGK, vertindamos byloje nustatytas faktines aplinkybes, padarė priešingas išvadas dėl materialinių teisės normų taikymo bei aiškinimo, t. y.

VMI prie FM laikėsi pozicijos, jog pareiškėjas, pagal GPMĮ 23 straipsnio 1 dalį, privalėdamas išskaičiuoti GPM nuo fiziniams asmenims išmokėtų piniginių lėšų bei atlikdamas toliau šiame atskirajame skunde nurodytus veiksmus, veikė kaip mokestį išskaičiuojantis asmuo, o ne GPM sumokėjo iš savo lėšų. Tuo metu MGK, privalėdama atsižvelgti į visas nagrinėjamoje byloje nustatytas aplinkybes, nepagrįstai išskirtinai rėmėsi VMI prie FM sprendime pateiktu vertimu, kaip galimu, atsižvelgus į pareiškėjo pateiktus dokumentus, įskaitant preliminariąją sutartį, kurioje nebuvo nurodyta, jog pareiškėjas GPM išskaičiuoja iš fiziniams asmenims išmokėtų piniginių lėšų.

Taigi Komisija netinkamai taikė ir aiškino MAĮ 2 straipsnio 18 dalyje apibrėžtą mokestį išskaičiuojančio asmens sąvoką bei atitinkamai MAĮ 2 straipsnio 12 dalies nuostatą, pagal kurią pareiškėjas nagrinėjamu atveju nėra mokesčio mokėtojas, todėl GPM permoka jam nesusidarė. Kadangi VMI prie FM ir Komisija skirtingai taikė šiame skunde nurodytas materialines teisės normas, VMI prie FM, vadovaujantis MAĮ 159 straipsnio 2 dalimi, turėjo teisę inicijuoti teisminį ginčą.

2. Komisija sprendime nepagrįstai nustatė, kad šiuo atveju egzistavo teisinis ginčo permokos grąžinimo pagrindas. Vadovaujantis MAĮ 2 straipsnio 12 dalimi, mokesčio permoka – mokesčių mokėtojo sumokėta per didelė mokesčio suma. Pagal MAĮ 2 straipsnio 17 dalį, mokesčių mokėtojas – asmuo, kuriam pagal mokesčio įstatymą yra nustatyta prievolė mokėti mokestį. Mokesčių mokėtoju pagal MAĮ laikomas ir mokestį išskaičiuojantis asmuo, tai yra MAĮ nuostatos minėtam asmeniui taikomos taip pat kaip ir mokesčių mokėtojui, išskyrus tiesiogiai numatytus specialius atvejus.

Pagal MAĮ 2 straipsnio 18 dalį, mokestį išskaičiuojantis asmuo – tai subjektas, kuriam mokesčių teisės aktuose nustatyta prievolė išskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokestį ir jį sumokėti į biudžetą. Pažymėtina, kad vienas iš specialių atvejų, kuomet mokestį išskaičiuojantis asmuo nėra laikomas mokesčio mokėtoju, yra įtvirtintas GPMĮ, kuris nustato, jog GPMĮ objektas yra gyventojo pajamos, o pajamų mokestį moka pajamų gavęs ir (arba) pajamų uždirbęs gyventojas (GPMĮ 3 ir 5 straipsniai). Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT), aiškindamas mokesčio mokėtojo GPMĮ prasme sąvoką, yra nurodęs, kad mokestį, kaip prievolę valstybei, struktūriškai sudaro pareiga mokėti įstatymo nustatytą mokestį ir pareiga laikytis įstatymo nustatytos mokesčio mokėjimo tvarkos.

Daugumos mokesčių atžvilgiu šios dvi pareigos sutampa ir už tinkamą vykdymą atsako vienas asmuo – savarankiškas mokesčio mokėtojas. Tačiau galimi dvejopos mokestinės prievolės atvejai, kai vienas asmuo pagal mokesčio įstatymą privalo mokėti mokestį (GPMĮ 3 straipsnis), o kitas asmuo šią prievolę faktiškai atlieka sumokėdamas (pervesdamas) į biudžetą nustatyta tvarka apskaičiuotą mokestį (GPMĮ 23 straipsnis). Šiuo atveju viena mokestinė prievolė tenka mokesčio mokėtojui ir mokestį išskaičiuojančiam asmeniui.

Atsižvelgiant į tai, GPMĮ mokesčių mokėtojų pajamos pagal mokėjimo tvarką suskirstytos į dvi klases – A ir B. A klasei priskirtinos pajamos, nuo kurių mokestį apskaičiuoti, išskaičiuoti ir pervesti į biudžetą privalo mokestį išskaičiuojantis asmuo. Pagal MAĮ 2 straipsnio 16 dalį, mokestį išskaičiuojantis asmuo – tai subjektas, kuriam mokesčių teisės aktuose nustatyta prievolė išskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokestį ir jį sumokėti į biudžetą. MAĮ 2 straipsnio 15 dalis expressis verbis (tiesiogiai) įtvirtina bendrą taisyklę – mokestį išskaičiuojantis asmuo yra laikomas mokesčių mokėtoju – asmeniu, kuriam pagal mokesčio įstatymą yra nustatyta prievolė mokėti mokestį.

Vadinasi, mokestį išskaičiuojantis asmuo paprastai pakeičia mokesčių mokėtoją, t. y. jam MAĮ nuostatos, inter alia (be kita ko) nuostatos, reglamentuojančios atsakomybę už mokesčių įstatymuose numatytų pareigų nevykdymą, taikomos analogiškai kaip ir mokesčių mokėtojui, o išimtys galimos tik tiesiogiai specialiai numatytais atvejais (LVAT 2010 m. balandžio 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-359/2010). Atsižvelgiant į MAĮ 2 straipsnio 15 ir 16 dalių normas (nuo 2012 m. sausio 1 d. galiojančios 2011 m. gruodžio 22 d.

įstatymo Nr. XI-1875 redakcijos) bei į teisės normų, apibrėžiančių mokestį išskaičiuojančio asmens statusą, aiškinimą, suformuluotą minėtoje LVAT praktikoje, galima prieiti išvadą, kad mokestį išskaičiuojantis asmuo gali būti prilyginamas mokesčių mokėtojui tik MAĮ reguliuojamų teisinių santykių srityje. Tačiau, atsižvelgiant į GPMĮ 3 ir 5 straipsnių nuostatas, jis negali būti pripažintas gyventojų pajamų mokesčio mokėtoju (LVAT 2011 m. lapkričio 21 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-2754/2011).

Pažymėtina, kad toks teisės normų aiškinimas atitinka ir MAĮ 87 straipsnio 2 dalies nuostatas, kurios iš esmės draudžia gyventojo lėšomis išskaičiuojančio asmens sumokėtą per didelį GPM pripažinti mokestį išskaičiuojančio asmens GPM permoka. Nagrinėjamu atveju pareiškėjas GPM 494117,65 Lt sumą į valstybės biudžetą sumokėjo ne savo lėšomis, o, vykdydamas GPMĮ 23 straipsnio 1 dalyje nustatytą prievolę, išskaičiavo ir sumokėjo į valstybės biudžetą nuo gyventojams išmokėtų sumų. Atsižvelgiant į tai, pareiškėjas šioje byloje nustatytų aplinkybių kontekste nėra subjektas, kuris turi teisę susigrąžinti GPM, sumokėtą vykdant atsiskaitymus pagal preliminariąją sutartį.

Komisija šioje byloje nustatytų aplinkybių kontekste netinkamai aiškino bei taikė mokesčio išskaičiuojančio asmens sąvoką.

3. Apibendrinant išdėstytus argumentus, darytina išvada, jog skiriasi VMI prie FM ir Komisijos pozicija dėl teisės normų, apibrėžiančių mokesčio išskaičiuojančio asmens (MAĮ 2 str. 18 d.) ir mokesčio permokos (MAĮ 2 str. 12 d.) sąvokas, aiškinimo ir taikymo. Komisija, netinkamai teisiškai kvalifikuodama byloje nustatytas faktines aplinkybes, nepagrįstai ir nesant teisinio pagrindo, konstatavo, jog pareiškėjas GPM sumokėjo iš savo lėšų, todėl jis turi teisę į GPM permokos susigrąžinimą. Atsakovas laikosi priešingos nuomonės, t. y. jog nurodytus veiksmus atlikęs pareiškėjas veikė kaip mokestį išskaičiuojantis asmuo (tokie veiksmai, VMI prie FM vertinimu, atitinka mokestį išskaičiuojančio asmens sąvokos turinį), kuriai, be to, pareigą apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti į valstybės biudžetą GPM nuo fiziniams asmenims išmokėtų A klasės pajamų nustatė ir galiojančios GPMĮ 23 straipsnio 1 dalies nuostatos (nagrinėjamu atveju ginčo dėl įstatymu pareiškėjui nustatytos prievolės nėra). Todėl pareiškėjas nėra mokesčio mokėtojas, todėl GPM permokos neturi. Taigi VMI prie FM ir MGK pozicija išsiskyrė dėl teisės normų aiškinimo bei taikymo (MAĮ 2 str. 12 d., 2 str. 18 d.), todėl teismas administracinę bylą nutraukė nepagrįstai.

Pareiškėjas atsiliepimu į atsakovo atskirąjį skundą prašo atskirąjį skundą atmesti; priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas.

Pareiškėjas nurodo, kad pats atsakovas pripažino, jog pareiškėjas nevykdė jokių pareigų, susijusių su GPMĮ išskaičiavimu iš gyventojams išmokėtų lėšų. Atsakovas sutinka su Komisijos sprendime išsakyta pozicija, kad pareiškėjas nevykdė mokestį išskaičiuojančio asmens pareigos. Atsakovas atskirajame skunde patvirtina, kad neginčija Komisijos nustatytų faktinių aplinkybių, kas reiškia, jog jis pripažįsta ir savo 2015 m. gruodžio 23 d. sprendime nustatytą faktinę aplinkybę, jog pareiškėjas GPM sumokėjo savo lėšomis, o ne mokestį išskaičiavo, todėl tokiu atveju atsakovas toliau skunde nebeturi teisės įrodinėti priešingai. Atitinkamus patvirtinimus atsakovas teikė ir pirmosios instancijos teismui. Atskirajame skunde atsakovas vėliau pradeda neigti pripažintas faktines aplinkybes. Mokesčių administratoriui neįrodžius, kad atitinkamos GPM sumos buvo išskaičiuotos iš gyventojų, patvirtina, kad GPM buvo sumokėtas pareiškėjo lėšomis, o ne gyventojo gautinomis sumomis, ir GPM prievolė už gyventojus vykdoma nebuvo. Šiuo atveju visa skundų tiek pirmosios instancijos teismui, tiek apeliacinės instancijos teismui konstrukcija kildinama išimtinai iš to, kad atsakovas pradėjo neigti savo paties pripažintą bei nustatytą faktinę aplinkybę, iš kieno lėšų sumokėtas GPM, ir, keisdamas nuomonę dėl faktinių bylos aplinkybių, pradeda teigti, kad Komisija netinkamai pritaikė teisę. Esant atitinkamai aplinkybei, atsakovo skundas pagrįstai paliktas nenagrinėtu, o atsakovo atskirasis skundas atmestinas kaip nepagrįstas. Pažymi, jog tai, kad mokesčių administratorius nepagrįstai ir nesant tam teisinio pagrindo grąžino GPM permoką teisės į ją neturinčiam asmeniui, nėra ir negali būti pagrindu atmesti pareiškėjo prašymą grąžinti GPM permoką. Nepagrįstas yra atskirojo skundo argumentas, kad GPM permoką nuo išskaičiuotų A klasės pajamų turi teisę susigrąžinti tik gyventojas, o išskaičiavęs šią sumą asmuo tokios teisės niekada neturi. Atsakovas taip ir nenurodė, kur būtent GPMĮ yra aiškiai ir įsakmiai suformuluota specialioji taisyklė, draudžianti mokestį išskaičiuojančiam asmeniui teikti prašymą bei susigrąžinti permokėtą GPM. GPMĮ apskritai nereglamentuoja GPM permokos grąžinimo klausimų, t. y. GPM permokos grąžinimo klausimai reguliuojami specialiajame įstatyme – būtent MAĮ, kuris jokių ribojimų pareiškėjui nenustatė.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Tikrinamoje byloje atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atskiruoju skundu ginčija Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. lapkričio 8 d. nutartį, kuria byla nutraukta Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 103 straipsnio 1 punkto pagrindu, kaip nepriskirtina administracinių teismų kompetencijai.

Šiuo aspektu pastebėtina, kad nagrinėjamu atveju atsakovas kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2016 m. balandžio 18 d. sprendimą Nr. S-83 (7-28/2016) bei priimti naują sprendimą – patvirtinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2015 m. gruodžio 23 d. sprendimą Nr. (20.16-06)-331A-14657.

Nustatyta, kad Komisija Sprendime nurodė, jog VMI prie FM neturėjo teisinio pagrindo negrąžinti pareiškėjui GPM permokos, todėl konstatavo, kad VMI prie FM Sprendimas naikintinas, o ginčo permoka grąžintina pareiškėjui.

Pirmosios instancijos teismas skundžiamoje nutartyje nurodė, kad atsakovas skunde ginčija Komisijos Sprendime nustatytą faktinę aplinkybę, jog pareiškėjas GPM išskaičiavo ir sumokėjo ne nuo gyventojams išmokėtų pajamų, o savo lėšomis. Teismas konstatavo, kad šiame teismo nagrinėjamame mokestiniame ginče matyti, kad skiriasi VMI prie FM ir Komisijos nuomonės dėl įrodymų įvertinimo, todėl priėjo išvadą, jog byloje keliamas faktinių bylos aplinkybių interpretavimo klausimas, o tai nėra laikoma skirtinga įstatymų ar kito teisės akto nuostatų interpretacija, kas suteiktų centriniam mokesčių administratoriui teisę skųsti Komisijos Sprendimą vadovaujantis MAĮ 159 straipsnio 2 dalimi.

Įstatymų leidėjas Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatyme yra įtvirtinęs tam tikrus mokesčių administratoriaus teisės į teisminio ginčo su mokesčių mokėtoju nagrinėjimą apribojimus. Vadovaujantis šio įstatymo 159 straipsnio 2 dalimi, apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą dėl mokestinio ginčo turi teisę centrinis mokesčių administratorius, tačiau tik tuo atveju, kai centrinis mokesčių administratorius ir Mokestinių ginčų komisija, spręsdami mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo įstatymų ar kito teisės akto nuostatas. Tam, kad vadovaujantis MAĮ 159 straipsniu centrinis mokesčių administratorius įgytų teisę apskųsti Mokestinių ginčų komisijos sprendimą, mokestiniame ginče centrinio mokesčių administratoriaus ir Mokestinių ginčų komisijos pozicijos turi išsiskirti būtent dėl tam tikrų teisės aktų aiškinimo, jų turinio suvokimo, o ne dėl faktinių bylos aplinkybių, įrodymų vertinimo (LVAT 2009 m. spalio 9 d. nutartis administracinėje byloje Nr. AS438-616/2009; 2016 m. balandžio 20 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eAS-493-575/2016).

Teisėjų kolegija, įvertinusi skundžiamą Mokestinių ginčų komisijos sprendimą, atsakovo, centrinio mokesčių administratoriaus, skundo ir atskirojo skundo argumentus, nesutinka su ginčijamoje nutartyje išdėstyta teismo pozicija, kad byloje keliamas skirtingas faktinių bylos aplinkybių vertinimo klausimas.

Iš bylos duomenų matyti, kad centrinis mokesčių administratorius ginčą kelia dėl pareiškėjo pripažinimo mokestį išskaičiuojančiu asmeniu Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo ir Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo prasme, o tai yra iš esmės ginčo teisinių santykių kvalifikavimo ir šiuose santykiuose dalyvaujančių asmenų teisinio statuso identifikavimo klausimas. Atitinkamai mokesčių administratoriaus skunde išdėstytos abejonės dėl Komisijos Sprendimo pagrįstumo ir išdėstyti argumentai leidžia konstatuoti, kad MAĮ 159 straipsnio 2 dalyje įtvirtinta sąlyga, būtina centriniam mokesčių administratoriui kreiptis į teismą, yra įgyvendinta.

Remiantis tuo, kas išdėstyta, konstatuotina, jog nagrinėjamu atveju atsakovas skundą pirmosios instancijos teismui dėl Komisijos Sprendimo panaikinimo padavė teisėtai, todėl pirmosios instancijos teismas skundžiama nutartimi nepagrįstai administracinę bylą nutraukė Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 103 straipsnio 1 punkto pagrindu.

Dėl šios priežasties atsakovo atskirasis skundas tenkinamas iš dalies ir Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. lapkričio 8 d. nutartis panaikinama, perduodant pirmosios instancijos teismui administracinę bylą nagrinėti iš naujo.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 154 straipsnio 4 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atskirąjį skundą tenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2016 m. lapkričio 8 d. nutartį panaikinti ir perduoti bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ričardas Piličiauskas

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius