2018-09-27 Nr. AB-16744-3-61-3-04710-2016-4 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinės byla Nr

Administracinė byla Nr. eA-1342-422/2018

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-04710-2016-4

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.2; 12.13.1.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2018 m. rugsėjo 27 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko, Gintaro Kryževičiaus (kolegijos pirmininkas) ir Dainiaus Raižio (pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjos V. M. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. vasario 13 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjos V. M. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėja V. M. (toliau – ir pareiškėja) kreipėsi į teismą su skundu, prašydama: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2016 m. lapkričio 14 d. sprendimo Nr. S-247(7-206/2016) dalį, kurioje nuspręsta patvirtinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2016 m. rugpjūčio 16 d. sprendimo Nr. 68-217 nurodymus pareiškėjai sumokėti į biudžetą 11 911,20 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM), 4 800,92 Eur GPM delspinigių, 1 191,00 Eur GPM baudą; 2) panaikinti VMI 2016 m. rugpjūčio 16 d. sprendimą Nr. 68-217; 3) panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Kauno AVMI) 2016 m. kovo 18 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-152 (toliau – ir Sprendimas).

2. Skunde nurodė ir teismo posėdžio metu pareiškėjos atstovė paaiškino, kad mokesčių administratorius, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio nuostatomis, konstatavo, kad V. M. su L. P. ir Ž. C. pasirašytos pinigų skolinimo sutartys mokestinio patikrinimo metu vertintinos kaip formalios ir tikrovės neatitinkančios, todėl, vertinant mokėtojos 2011 metų pajamas ir išlaidas, į minėtas sutartis neatsižvelgta. Neįtraukus į pareiškėjos gautas pajamas 270 000,00 Lt gautų paskolų, mokesčių administratorius apskaičiavo 236 827,00 Lt neigiamą pajamų ir išlaidų balansą, t. y., kad 2011 metais pareiškėjos patirtos išlaidos viršijo gautas pajamas, dėl to konstatavo, kad V. M. 2011 metais gavo 236 827,00 Lt pajamų iš mokesčių administratoriui nenustatytų ir nežinomų šaltinių.

3. Pareiškėja paaiškino, kad pagal 2010 m. gegužės 6 d. patikrinimo aktą Nr. AU16-11 mokesčių mokėtojai buvo priskaičiuota ir 2011 m. gegužės 2 d. susitarimu Nr. 210-19 „Dėl mokesčių ir su jais susijusių sumų dydžio“ patvirtinta 94 044,00 Lt mokesčių ir delspinigių suma. Dėl šios nepriemokos išdėstymo mokėtoja 2011 m. birželio 13 d. kreipėsi į Kauno AVMI ir su biudžetu planavo atsiskaityti pardavusi nekilnojamąjį turtą. Tačiau 2011 m. birželio 28 d. pareiškėja iš Ž. C. pasiskolino 200 000,00 Lt ir iš šios gautos dalies paskolos buvo atsiskaityta su biudžetu. Pareiškėja nurodė, kad iš Ž. C. gautos paskolos grąžino skolą 128 632,00 Lt UAB „Parama“ už atliktus statybos rangos darbus. Mokestinio patikrinimo metu pareiškėja paaiškino, kad pagal 2011 m. rugsėjo 20 d. paskolos sutartį iš L. P. pasiskolino 70 000,00 Lt nekilnojamojo turto įsigijimui. Sudarytų 2011 m. birželio 28 d. ir 2011 m. rugsėjo 20 d. paskolos sutarčių sudarymo tikslas buvo atsikaitymas su biudžetu ir rangovais bei apmokėjimas už įsigyjamą nekilnojamąjį turtą, o ne mokestinės naudos ateityje gavimas. Pareiškėja pateikė įstatymų reikalavimus atitinkančius įrodymus – rašytines paskolos sutartis bei paaiškinimus apie paskolos sutarčių sudarymo ir pinigų perdavimo aplinkybes.

4. Mokesčių administratorius, siekdamas surinkti duomenis apie mokesčių mokėtojos piniginių skolinimosi sandorių įforminimą, motyvus, faktines aplinkybes, nustatyti, ar skolintojai turėjo pakankamai piniginių lėšų suteikti mokesčių mokėtojai paskolas, ar realiai piniginės lėšos mokesčių mokėtojai buvo perduotos, atliko L. P., Ž. C. ir A. C. mokestinių tyrimų / operatyvių patikrinimų procedūras, kurių metu L. P., Ž. C. ir A. C. patvirtino paskolų suteikimo faktą ir paaiškino pinigų perdavimo aplinkybes. Pareiškėja ir ankstesniais laikotarpiais skolinosi ir skolino pinigus pagal paprastos rašytinės formos notariškai netvirtintas sutartis, nes Lietuvos Respublikos įstatymai, poįstatyminiai teisės aktai iki 2015 m. sausio 1 d. nenustatė paskolos sutarčiai privalomos notarinės formos.

Be to, paskolos buvo suteikiamos ir grynais pinigais, ir bankiniais pavedimais, nes Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) 6.156 straipsnyje įtvirtintas sutarties laisvės principas leidžia šalims savo nuožiūra nustatyti teises ir pareigas. Mokesčių administratorius, atlikdamas V. M. 2004–2008 metų patikrinimą, kurio rezultatai įforminti 2010 m. gegužės 6 d. patikrinimo akte Nr. AU16-11 vertino analogiškas paskolos sutartis, ir jokių pastabų, trūkumų dėl sutarties formos ar paskolos suteikimo sąlygų mokestinių procedūrų eigoje nepareiškė.

Mokestinės kontrolės procedūrų metu nustatyta, jog L. P. ir Ž. C. disponavo laisvomis piniginėmis lėšomis, kurias galėjo skolinti, tačiau šios pareiškėjai reikšmingos aplinkybės mokesčių administratorius nevertino. Pareiškėja laiku ir tinkamai pateikė mokesčių administratoriui pranešimą Nr. PRC911 apie gautų pajamų ir įsigyto turto (įskaitant pasiskolintas pinigines lėšas) įsigijimo šaltinius, nurodydama, kad lėšos pasiskolintos iš L. P. ir Ž. C. Būtent paskolų gavimo grynaisiais pinigais faktas ir notarinės sutarties formos nebuvimas yra pagrindas teikti aukščiau nurodytą pranešimą, o šio pranešimo nepateikimas yra pagrindas į mokesčio mokėtojo pateiktą informaciją neatsižvelgti ir jos nevertinti, tačiau Komisijos sprendime dėl šios faktinės aplinkybės ir jos teisinio vertinimo nėra pasisakyta.

Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 5 straipsnio 1 dalies, 2 straipsnio 15 dalies ir 16 dalies 1 punkto, 9 straipsnio nuostatomis, mokesčių administratorius neturėjo jokio teisinio pagrindo taikyti Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 9 straipsnio nuostatų mokesčio mokėtojo sudarytiems piniginių lėšų skolinimo sandoriams, nes dėl šių sandorių nebuvo gauta nauda, kaip ji apibrėžta Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 15 dalyje, bei nėra tenkinama nei viena iš trijų sąlygų, nurodytų Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 9 straipsnio komentaro 2 dalyje.

5. Pareiškėja nesutiko su mokesčių administratoriaus atliktu mokestinių palūkanų paskaičiavimu. Lietuvos komerciniai bankai paskolas suteikia ir eurais, paskolų eurais palūkanos daug mažesnės, todėl pareiškėja manė, kad mokesčių administratorius turėjo jai taikyti palankesnę palūkanų normą. Atkreipė dėmesį, kad jau 2013 metais mokesčių administratoriui buvo žinomos paskolų suteikimo aplinkybės. Taip pat mokesčių administratoriui buvo žinoma apie pareiškėjos iki 2010 m. sausio 1 d. gautas ir negrąžintas paskolas, tačiau mokesčių administratorius nesilaikė MAĮ 136 straipsnio 1 ir 2 dalies nuostatų, nes atlikęs mokestinį tyrimą, 2013 m. spalio 4 d. pranešime apie atliktą mokestinį tyrimą Nr. AU-13-93 nepasiūlė, neišaiškino pareigos deklaruoti pajamas natūra. Taigi jau 2013 metais mokesčių administratorius buvo surinkęs informaciją, kuria remiantis galėjo pradėti ir atlikti pareiškėjos mokestinį patikrinimą, tačiau 2 metus neatliko jokių veiksmų, kad kuo operatyviau informuotų apie būtinybę pateikti deklaracijas ir sumokėti mokesčius. Mokesčių administratorius, atlikęs mokestinį tyrimą ir nustatęs trūkumus, privalėjo teikti pasiūlymą dėl trūkumų ir prieštaravimų šalinimo, o esant Mokestinio tyrimo atlikimo taisyklių, patvirtintų Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 28 d. įsakymu Nr. VA-108 (toliau – ir Taisyklės), 11.1–11.6 punktuose nustatytoms aplinkybėms, – nedelsiant pradėti mokestinį patikrinimą, tačiau mokestinis patikrinimas buvo pradėtas tik 2015 m. lapkričio 3 d., t. y. praėjus 2 metams po mokestinio tyrimo pabaigos. Dėl šios priežasties mokesčių mokėtojai priskaičiuoti papildomi delspinigiai. Atsižvelgdama į mokesčių administratoriaus padarytus pažeidimus, pareiškėja manė, jog yra pagrindas mažinti delspinigių dydį.

6. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime prašė pareiškėjos skundą atmesti kaip nepagrįstą.

7. Atsiliepime ir teismo posėdyje atsakovo atstovas paaiškino, kad pareiškėja reikšmingas pinigų sumas skolinosi iš pažįstamų asmenų grynaisiais pinigais. Kontrolės procedūrų metu skolintojai nepateikė vienareikšmiškų ir neginčijamų įrodymų, kad pagal pateiktus rašytinius dokumentus piniginės lėšos buvo realiai perleistos. Paskolų suteikimo faktai nebuvo fiksuoti kredito įstaigose esančių sąskaitų išrašuose, todėl pareiškėja, įformindama paskolų sutartis, prisiėmė visą riziką dėl jai tenkančios pajamų gavimo grynaisiais pinigais įrodinėjmo naštos. Paskolos suteikimas grindžiamas tik asmenų paaiškinimais ir pačiomis paskolos sutartimis, tačiau kontrolės procedūrų metu nepateikta jokių objektyvių įrodymų, pagrindžiančių paskolos realumą. Patikrinimo metu surinkti duomenys įrodo, kad pareiškėjos 2011 metais gautų paskolų mastas sudaro dominuojančią jos pajamų dalį, t. y. pareiškėjos nurodytas pajamas sudarė 18 310,00 Lt, o pagal paskolos sutartis skolintos lėšos – 270 000,00 Lt, t. y. skolintos lėšos beveik 15 kartų viršijo gautas pajamas. Nustatyta, kad pareiškėjos įsiskolinimai tiriamojo laikotarpio pradžiai buvo 461 173,00 Lt, 2011 metais įsiskolinimus pareiškėja sumažino iki 131 173,00 Lt. Tiriamojo laikotarpio pabaigai 2011 m. gruodžio 31 d. skolintos lėšos iš fizinių asmenų sudarė 600 000,00 Lt, t. y. 93 proc. visų gautų pajamų. Mokesčių administratorius padarė išvadą, jog pareiškėja, turėdama tokio dydžio kreditorinius įsipareigojimus, finansiškai nepajėgi grąžinti visų paskolų.

8. Nustatyta, kad Ž. C., suteikdamas paskolą pareiškėjai, pats buvo skolingas bankui, 2011 m. sausio 1 d. skola buvo 619 707,00 Lt. VMI padarė išvadą, kad Ž. C. buvo ekonomiškai nenaudinga suteikti paskolą pareiškėjai. Kontrolės procedūrų metu nustatyta, kad paskolų sutartys sudarytos kreditoriams nepalankiomis sąlygomis, t. y. nenumatytas palūkanų mokėjimas, nenumatytas paskolų grąžinimo terminas, paskolų grąžinimas neužtikrintas jokiomis garantijomis, sutartys notariškai nepatvirtintos. Paskolos suteiktos grynaisiais pinigais, nepatvirtinant pinigų perdavimo fakto jokiais objektyviais įrodymais, paskolų suteikimas grindžiamas vien tik surašytomis paskolos sutartimis bei prieštaringais paaiškinimais. Pareiškėja gautų paskolų negrąžino. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėja taikė tokį patį mokestinės naudos siekimo modelį, kaip jos dukra Ž. C. bei jos sutuoktinis. Nustatytos faktinės aplinkybės patvirtina, kas VMI pagrįstai, vadovaudamasi MAĮ 69 straipsniu, į paskolų sutartis neatsižvelgė ir gautų 270 000,00 Lt pajamų nepripažino. Komisija sutiko, kad mokesčių administratorius, taikydamas MAĮ įtvirtintą mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybės teikimo šių santykių dalyvių veikos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai principą, surinko pakankamai duomenų, suteikusių pagrindo išvadoms, jog minėtos paskolų sutartys nepagrindžia jose nurodytos pinigų sumos gavimo fakto. Todėl mokesčių administratorius pagrįstai nustatė mokestinės naudos siekimą, kaip vienintelį / pagrindinį tikslą pareiškėjos veiksmuose, t. y. sudarant paskolų sandorius.

9. Nustatyta, kad pagal 2013 m. rugsėjo 20 d. užduotį Nr. AU10-85 inicijuotas pareiškėjos mokestinis tyrimas už laikotarpį nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. 2013 m. spalio 4 d. pranešime apie atliktą mokestinį tyrimą nurodyta, kad mokestinis tyrimas baigtas, tačiau atlikus paskolų davėjų kontrolės procedūras ir išaiškėjus aplinkybėms, turinčioms įtakos mokestinio tyrimo rezultatams, bus sprendžiamas klausimas dėl pareiškėjos kontrolės procedūrų inicijavimo. Iš 2013 m. spalio 4 d. mokestinio tyrimo rezultatų ataskaitos matyti, kad VMI dėl pareiškėjai suteiktų paskolų realumo numatė atlikti Ž. C., jo sutuoktinės A. C. ir L. P. kontrolės procedūras. Pateikti duomenys patvirtina, kad vietos mokesčių administratorius iki pareiškėjos mokestinio patikrinimo atliko kontrolės veiksmus fizinių asmenų, skolinusių pareiškėjai pinigines lėšas, atžvilgiu. Po minėtų mokestinių tyrimų pareiškėjos kreditorių atžvilgiu VMI inicijavo pareiškėjos mokestinį patikrinimą pagal 2015 m. lapkričio 30 d. pavedimą tikrinti FR0773-2931. Taigi VMI nuo mokestinio tyrimo pabaigos iki mokestinio patikrinimo pradžios veikė aktyviai, nustatydama pareiškėjos vykdytus sandorius apibūdinančias faktines aplinkybes bei rinkdama įrodymus. Patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėja pažeidė mokesčių teisės aktus, laiku ir tinkamai nevykdydama savo, kaip mokesčių mokėtojos, pareigų, todėl nuo patikrinimo metu apskaičiuoto mokėtino GPM apskaičiuoti delspinigiai ir paskirta bauda.

II. 10. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2017 m. vasario 13 d. sprendimu pareiškėjos V. M. skundą atmetė kaip nepagrįstą.

11. Teismas pažymėjo, kad byloje ginčas kilo dėl Komisijos 2016 m. lapkričio 14 d. sprendimo Nr. S-247(7-206/2016) „Dėl V. M. 2016-09-07 skundo“, VMI 2016 m. rugpjūčio 16 d. sprendimo Nr. 68-217 ir Kauno AVMI 2016 m. kovo 18 d. sprendimo Nr. (04.7.2)-FR0682-152 teisėtumo ir pagrįstumo.

12. Nustatyta, kad tarp pareiškėjos ir Ž. C. sudarytos sutarties 1 punkte nurodyta, kad kreditorius Ž. C. suteikia skolininkei V. M. 200 000,00 Lt kreditą, o skolininkė įsipareigoja sutarties 1 punkte nurodytą kreditą grąžinti per 7 dienas nuo kreditoriaus pareikalavimo (1.2 punktas); už naudojimąsi suteiktu kreditu skolininkė palūkanų nemoką (3.1 punktas) (Komisijos byla Nr. 7-206/2016, I t., b. l. 148, 174).

13. Tarp L. P. ir V. M. 2011 m. rugsėjo 20 d. sudaryta paskolos sutartis, kuria L. P. suteikė V. M. 70 000,00 Lt kreditą (1 punktas). Paskolos sutartyje, be kita ko, nurodyta, kad skolininkė įsipareigoja sutarties 1 punkte nurodytą kreditą grąžinti per 7 dienas nuo kreditoriaus pareikalavimo (1.2 punktas); už naudojimąsi suteiktu kreditu skolininkė palūkanų nemoka (3.1 punktas) (Komisijos byla Nr. 7-206/2016, II t., b. l. 35, 173). Priede prie 2011 m. rugsėjo 20 d. paskolos sutarties L. P. patvirtino, kad V. M. pagal 2011 m. rugsėjo 20 d. paskolos sutartį atsiskaitė (I t., b. l. 5).

14. Kauno AVMI 2013 m. sausio 30 d. operatyvaus patikrinimo pavedimu Nr. AU12-20 pavesta atlikti V. M. operatyvų patikrinimą, kurio tikslas – patikrinti mokesčių įstatymuose ir lydimuosiuose teisės aktuose ir kitose srityse nustatytų mokesčių mokėtojų pareigų vykdymą (Komisijos byla Nr. 7-206/2016, III t., b. l. 38).

15. L. P. 2013 m. balandžio 9 d. paaiškinime Kauno AVMI, be kita ko, nurodė, kad: patvirtina, jog pagal 2011 m. rugsėjo 20 d. paskolos sutartį V. M. paskolino 70 000,00 Lt; piniginės lėšos buvo perduotos grynais; V. M. buvo jos mamos laibai gera draugė, todėl skolino nesiekdama naudos sau (Komisijos byla Nr. 7-206/2016, III t., b. l. 30).

16. Ž. C. 2013 m. balandžio 17 d. paaiškinime Nr. (4.65)-339-KD-450 nurodė, kad V. M. pažįsta 30 metų, nuolat su ja bendrauja; 2011 m. birželio 28 d. V. M. paskolino 200 000,00 Lt grynais; kiek jam žinoma, V. M. pinigai buvo reikalingi mokesčių sumokėjimui; V. M. paskola buvo perduota grynais pinigais – litais (Komisijos byla Nr. 7-206/2016, II t., b. l. 17).

17. Kauno AVMI 2013 m. rugsėjo 20 d. užduotimi atlikti mokestinį tyrimą Nr. AU10-85 paskirta atlikti mokesčių mokėtojos V. M. mokestinį tyrimą (Komisijos byla Nr. 7-206/2016, II t., b. l. 119).

18. Kauno AVMI 2013 m. spalio 4 d. pranešime Nr. AU13-93 „Apie atliktą mokestinį tyrimą“ nurodė, kad mokestinis tyrimas atliktas už laikotarpį nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. Šiame pranešime Kauno AVMI nurodė, kad mokestinis tyrimas baigiamas, tačiau atlikus paskolos davėjų kontrolės procedūras ir įvertinus paskolų realumą bei išaiškėjus naujoms aplinkybėms, darančioms įtaką šio mokestinio tyrimo rezultatams, bus sprendžiamas klausimas dėl kitų V. M. kontrolės procedūrų inicijavimo (Komisijos byla Nr. 7-206/2016, II t., b. l. 120, III t., b. l. 104).

19. Kauno AVMI 2014 m. sausio 6 d. užduotimi atlikti mokestinį tyrimą Nr. AU10-4 pavesta atlikti mokesčių mokėtojos L. P. mokestinį tyrimą (Komisijos byla Nr. 7-206/2016, I t., b. l. 161).

20. Kauno AVMI 2014 m. sausio 30 d. pranešime Nr. FR0687-58 apie atliktą mokestinį tyrimą nurodė, jog nenustatyta, kad mokėtoja neturėjo finansinių galimybių 2011 m. rugsėjo 20 d. paskolinti 70 000,00 Lt pareiškėjai, tačiau nustatyta rizika, kad paskolos sutartis yra formaliai sudarytas sandoris, siekiant V. M. pagrįsti patirtoms išlaidoms panaudotus pajamų šaltinius (Komisijos byla Nr. 7-206/2016, I t., b. l. 165–175).

21. Kauno AVMI 2014 m. vasario 18 d. pranešime Nr. FR0687-232 apie atliktą mokestinį tyrimą nurodė, kad mokestinis tyrimas atliktas už laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d., atlikus mokėtojo Ž. C. ir jo sutuoktinės pajamų ir išlaidų įvertinimą už 2011 metus nenustatyta, kad Ž. C. turėjo finansinių galimybių 2011 metais paskolinti 200 000,00 Lt (Komisijos byla Nr. 7-206/2016, I t., b. l. 127, 128).

22. Kauno AVMI 2015 m. lapkričio 3 d. pavedimu tikrinti Nr. FR0773-2931 pavesta patikrinti V. M. GPM apskaičiavimą, deklaravimą bei sumokėjimą (Komisijos byla Nr. 7-206/2016, I t., b. l. 92). Kauno AVMI 2016 m. kovo 18 d. sprendimu Nr. (04.7.2)-FR0682-152 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ pakeitė 2015 m. gruodžio 11 d. patikrinimo aktą Nr. FR0680-855 – vietoje apskaičiuoto 11 706,44 Eur GPM patvirtino 11 911,20 Eur GPM sumą; patvirtino 4 800,92 GPM delspinigius ir skyrė 1 191,00 Eur GPM baudą (Komisijos byla Nr. 7-206/2016, I t., b. l. 57–72).

23. Pareiškėja su 2016 m. balandžio 11 d. skundu kreipėsi į VMI, prašydama panaikinti Kauno AVMI 2016 m. kovo 18 d. sprendimą Nr. (04.7.2)-FR0682-152, tačiau VMI 2016 m. rugpjūčio 16 d. sprendimu Nr. 68-217 „Dėl V. M. (a. k. 44306170247) 2016-04-11 skundo“ patvirtino Kauno AVMI 2016 m. kovo 18 d. sprendimą (Komisijos byla Nr. 7-206/2016, I t., b. l. 37–42).

24. Pareiškėja su 2016 m. rugsėjo 7 d. skundu kreipėsi į Komisiją, prašydama panaikinti VMI 2016 m. rugpjūčio 16 d. sprendimą Nr. 68-217 (Komisijos byla Nr. 7-206/2016, I t., b. l. 1–10). Komisija 2016 m. lapkričio 14 d. sprendimu Nr. S-247-(7-206/2016 „Dėl V. M. 2016-09-07 skundo“ patvirtino VMI 2016 m. rugpjūčio 16 d. sprendimo Nr. 68-217 nurodymus pareiškėjai sumokėti į biudžetą 11 911,20 Eur GPM, 4 800,92 Eur GPM delspinigių, 1 191,00 Eur GPM baudą ir atleido pareiškėją nuo 735,00 Eur GPM delspinigių mokėjimo (I t., b. l. 12–30, Komisijos byla Nr. 7-206/2016, III t., b. l. 112–130).

25. Teismas vadovavosi MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi ir pažymėjo, kad Iš Kauno AVMI 2015 m. gruodžio 11 d. patikrinimo akto Nr. (13.2)FR0680-7855 matyti, jog 2010 m. sausio 1 d. pareiškėjos piniginių lėšų likutis banke buvo 5 000,00 Lt, ne banke – 40 000,00 Lt, gautų ir negrąžintų paskolų likutis: 30 000,00 Lt – R. M., 300 000,00 Lt – T. R., 128 632,00 Lt – UAB „Parama“, 2 541,00 Lt – UAB „Sava kryptis“, pareiškėjos suteikta paskola dukrai Ž. C. – 410 000,00 Lt, 2010 metais pareiškėja gavo 8 571,00 Lt dydžio senatvės pensiją, 354,00 Lt dydžio palūkanas už terminuotą indėlį bei 9 500,00 Lt pajamas už parduotas miško gėrybes, daržoves, uogas, vaisius.

Pareiškėjos išlaidas 2010 metais sudarė 7 500 Lt dydžio vartojimo išlaidos, 20 541,00 Lt grąžinta skola UAB „Sava kryptis“, 2010 m. gruodžio 31 d. pareiškėjos piniginių lėšų likutis banke – 5 004,00 Lt. Įvertinus gautas pajamas ir patirtas išlaidas, piniginių lėšų likutį banke 2010 m. sausio 1 d. ir 2010 m. gruodžio 31 d., piniginių lėšų likutį ne banke, matyti, kad Kauno AVMI apskaičiavo teigiamą piniginių lėšų balansą – 48 380,00 Lt. Taip pat Kauno AVMI, mokestinio patikrinimo metu įvertinusi apskaičiuotą teigiamą pajamų ir išlaidų balansą – 48 380,00 Lt, mokėtojos pateiktą paaiškinimą, kad 2010 m. gruodžio 31 d. / 2011 m. sausio 1 d. ne banke turėjo apie 44 000,00 Lt, apskaičiavo kitoms išlaidoms tenkančią 4 380,00 Lt piniginių lėšų sumą ir pagal pareiškėjos pateiktą paaiškinimą nustatė, kad 2011 m. sausio 1 d. piniginių lėšų likutis ne banke – 44 000,00 Lt.

Patikrinimo metu taip pat nustatyta, kad 2011 metais pareiškėjos piniginis likutis banke – 5 004,00 Lt, ne banke – 44 000,00 Lt, gautų ir negrąžintų paskolų likutis: 30 000,00 Lt – V. M., 300 000,00 Lt – T. R., 128 632,00 Lt – UAB „Parama“, 2 541,00 Lt – UAB „Sava kryptis“, pareiškėjos suteikta paskola dukrai Ž. C. – 410 000,00 Lt, pareiškėja gavo 8 571,00 Lt dydžio senatvės pensiją, 239,00 Lt dydžio palūkanas už terminuotą indėlį bei 9 500,00 Lt pajamų už parduotas miško gėrybes, daržoves, uogas, vaisius.

Pareiškėjos išlaidas 2011 metais sudarė 7 500 Lt dydžio vartojimo išlaidos, 7 936,00 Lt sumokėtas grynaisiais nekilnojamojo turto mokestis, 94 044,00 Lt sumokėti mokesčiai ir delspinigiai VMI pagal 2011 m. gegužės 2 d. susitarimą, 60 000,00 Lt 230/556 dalių žemės sklypo, 3/10 dalių gyvenamojo namo, 3/10 dalių ūkinio pastato, 3/10 dalių kiemo statinių, esančių (duomenys neskelbtini), įsigijimo išlaidos, 128 632,00 Lt grąžinta skola UAB „Parama“. Kauno AVMI, mokestinio patikrinimo metu įvertinusi mokėtojos piniginių lėšų likučius banke ir ne banke, nustatytas gautas pajamas bei patirtas išlaidas, apskaičiavo neigiamą 236 0827,00 Lt dydžio pajamų ir išlaidų balansą (Komisijos byla Nr. 7-206/2016, I t., b. l. 96–105).

26. Siekdama pagrįsti pajamų šaltinius, iš kurių sumokėjo pagal 2010 m. gegužės 6 d. patikrinimo aktą Nr. AU16-11 priskaičiuotą ir 2011 m. gegužės 2 d. susitarimu dėl mokesčių ir su jais susijusių sumų dydžio Nr. 210-19 susitartą 94 044,00 Lt mokesčių ir delspinigių sumą, UAB „Parama“ už atliktus statybos rangos darbus 128 632,00 Lt sumą, taip pat patirtas 60 000,00 Lt išlaidas įsigyjant gyvenamojo namo, ūkinio pastato, kiemo statinių dalį, esančią (duomenys neskelbtini), pareiškėja pateikė 2011 m. birželio 28 d. paskolos sutartį, sudarytą su Ž. C. 200 000,00 Lt sumai ir 2011 m. rugsėjo 20 d. paskolos sutartį, sudarytą su L. P. 70 000,00 Lt sumai, tačiau Kauno AVMI, vadovaudamasi MAĮ 69 straipsnio nuostatomis, konstatavo, kad pareiškėjos 2011 m. birželio 28 d. su Ž. C. ir 2011 m. rugsėjo 20 d. su L. P. pasirašytos paskolų sutartys yra formalios ir neatitinkančios tikrovės, todėl į minėtas sutartis nebus atsižvelgta (Komisijos byla Nr. 7-206/2016, I t. I, b. l. 96–105).

27. Teismas pažymėjo, kad bylos duomenimis nustatyta, jog 2011 m. birželio 28 d. tarp V. M. ir Ž. C. sudaryta paskolos sutartis ir 2011 m. rugsėjo 20 d. tarp L. P. ir V. M. sudaryta paskolos sutartis sudarytos laisva forma, nepatvirtintos notaro, sutartyse nurodoma, kad pinigai perduodami prieš pasirašant sutartis, sutartyse nenustatytas palūkanų mokėjimas, sutarčių vykdymo užtikrinimas (įkeitimas, garantija, laidavimas), nenustatytas pinigų grąžinimo tikslus terminas, nenumatytas pinigų grąžinimo būdas, paskolos suteiktos grynais pinigais (Komisijos byla Nr. 7-206/2016, I t., b. l. 148, 174, II t., b. l. 35, 173). L. P. 2013 m. balandžio 9 d. paaiškinime Kauno AVMI apie 2011 m. rugsėjo 20 d. paskolos sutarties sudarymo aplinkybes nurodė, kad V. M. buvo jos mamos laibai gera draugė, todėl skolino nesiekdama naudos sau (Komisijos byla Nr. 7-206/2016, III t., b. l. 30). Ž. C. 2013 m. balandžio 17 d. paaiškinime Nr. (4.65)-339-KD-450 apie 2011 m. birželio 28 d. sudarytą paskolos sutartį nurodė, kad V. M. pažįsta 30 metų, nuolat su ja bendrauja, sudarant paskolos sutartį nebuvo tartasi dėl jokių garantijų, paskolos grąžinimo užtikrinimo sąlygų, palūkanos nebuvo numatytos, kadangi paskola žodiniu susitarimu buvo suteikiama neilgam laikotarpiui (Komisijos byla Nr. 7-206/2016, II t., b. l. 17).

28. Teismas sutiko su Komisijos vertinimu, jog įprastinėmis paskolų suteikimo sąlygomis paskolų davėjai įsitikina paskolos gavėjo galimybėmis dengti paskolą bei užsitikrina paskolintų lėšų grąžinimą. Nagrinėjamu atveju tokie veiksmai nebuvo atliekami, kaip minėta 2011 m. birželio 28 d. ir 2011 m. rugsėjo 20 d. paskolos sutartys sudarytos laisva forma, nepatvirtintos notaro, sutartyse nurodoma, kad pinigai perduodami prieš pasirašant sutartis, sutartyse nenustatytas palūkanų mokėjimas, sutarčių vykdymo užtikrinimas (įkeitimas, garantija, laidavimas), nenustatytas pinigų grąžinimo tikslus terminas, pinigų grąžinimo būdas, paskolos suteiktos grynaisiais pinigais.

Vertinant Ž. C. ir L. P. paaiškinimus vietos mokesčių administratoriui, matyti, jog paaiškinimai nėra objektyvūs – tai, kad V. M. buvo gera L. P. mamos draugė, Ž. C. pažįsta pareiškėją 30 metų ir nuolat su ja bendrauja, o paskola suteikta trumpam laikui, negali būti laikomos objektyviomis priežastimis neužsitikrinti pinigų grąžinimo, vertinant dar ir tai, kad buvo paskolintos didelės pinigų sumos (200 000,00 Lt ir 70 000,00 Lt), o Ž. C. suteikta paskola mokestinio patikrinimo pabaigoje nebuvo grąžinta. Teismas pažymėjo ir tai, kad, įvertinus pareiškėjos amžių (paskolų suteikimo metu pareiškėjai buvo (duomenys neskelbtini) metai, pensininkė), kiekvienais metais gautinas pajamas (18 310,00 Lt – pensija, pajamos už parduotas miško gėrybes, daržoves vaisius, banko palūkanos) ir tai, kad pareiškėja 2011 metų pradžioje (prieš paskolų gavimą) jau turėjo 461 173,00 Lt gautų paskolų įsiskolinimą, įprastomis rinkos sąlygomis atsakingas ir rūpestingas paskolos davėjas nefinansuotų pareiškėjos, t. y. paskolų neteiktų, tuo labiau jų grąžinimo neužsitikrinęs sutarčių įvykdymo priemonėmis.

Kauno AVMI, atlikusi L. P. mokestinį tyrimą už laikotarpį nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d., nustatė, kad nenustatyta, jog mokėtoja neturėjo finansinių galimybių 2011 m. rugsėjo 20 d. paskolinti 70 000,00 Lt pareiškėjai, tačiau nustatyta rizika, kad paskolos sutartis yra formaliai sudarytas sandoris, siekiant V. M. pagrįsti patirtoms išlaidoms panaudotus pajamų šaltinius (Komisijos byla Nr. 7-206/2016, I t., b. l. 165–175). Taip pat Kauno AVMI, atlikusi Ž. C. mokestinį tyrimą už laikotarpį nuo 2011 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. nurodė, kad Ž.

C. pats buvo įsiskolinęs bankui (2011 m. sausio 1 d. jo skola bankui siekė 619 707,00 Lt) ir mokėjo palūkanas, t. y. Ž. C. buvo ekonomiškai nenaudinga suteikti paskolą V. M. (Komisijos byla Nr. 7-206/2016, I t., b. l. 129–145).

29. Teismo vertinimu, nei pareiškėja, nei paskolų davėjai nepateikė vienareikšmiškų ir neginčijamų įrodymų, kad pagal pateiktus rašytinius dokumentus piniginės lėšos buvo realiai perleistos pareiškėjai, taip pat nepateikė ekonomine logika pagrįstų paaiškinimų, kurie atskleistų konkrečius tokių paskolų suteikimo motyvus, be to, įvertinęs Kauno AVMI atliktų L. P. ir Ž. C. mokestinių tyrimų rezultatus, teismas darė išvadą, kad šių patikrinimų metu nustatytos aplinkybės tik patvirtina sudarytų sandorių fiktyvumą, todėl sprendė, kad vietos mokesčių administratorius pagrįstai konstatavo, jog pareiškėja pagal minėtas paskolų sutartis realiai piniginių lėšų negavo, t. y. pareiškėjos su Ž. C. ir L. P. sudarytos paskolų sutartys yra formalios, įformintos siekiant mokestinės naudos – išvengti GPM mokėjimo nuo neapmokestintų pajamų. Pažymėjo, kad tokios mokesčių administratoriaus išvados atitinka Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką (2013 m. balandžio 15 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A602-27/2013, 2013 m spalio 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-2923/2012; 2010 m. gruodžio 31 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-1852/2010).

30. Teismas pažymėjo, kad vien faktas, jog Ž. C. ir L. P. disponavo laisvomis piniginėmis lėšomis, kurias galėjo skolinti, nepatvirtina aplinkybės apie paskolų suteikimo realumą. Vertinant, ar paskola buvo realiai suteikta, turi būti vertinamos visos reikšmingos aplinkybės. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius vertino ne tik Ž. C. ir L. P. galimybę suteikti paskolas pareiškėjai, tačiau ir kitas reikšmingas aplinkybes – pareiškėjos 2011 metų pradžioje (prieš paskolų gavimą) turėtą 461 173,00 Lt paskolų įsiskolinimą, pareiškėjos pajamas, turimą nekilnojamąjį turtą, Ž. C. įsiskolinimą bankui (2011 m. sausio 1 d. jo skola bankui siekė 619 707,00 Lt), mokamas palūkanas ir kt. Mokesčių administratorius, vertindamas sudarytų sandorių realumą, negali jo grįsti vien ta aplinkybe, kad gyventojas turi galimybę skolinti lėšas, mokesčių administratorius privalo atsižvelgti į visas reikšmingas aplinkybes ir nustatyti objektyvią tiesą, kas nagrinėjamu atveju ir buvo padaryta. Teismas atkreipė dėmesį, kad pareiškėjos mokesčių administratoriui pateiktas 2016 m. birželio 30 d. mokesčių mokėtojo pranešimas apie gautų pajamų ir įsigyto turto (įskaitant pasiskolintas pinigines lėšas) įsigijimo šaltinius neįrodo pinigų perdavimo pareiškėjai realumo, kadangi šis pranešimas nepagrįstas kitais byloje nustatytais objektyviais duomenimis.

31. Dėl pajamų natūra teismas vadovavosi Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 3 straipsniu, 2 straipsnio 14 ir 15 dalimis ir pažymėjo, kad, vadovaujantis Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 5, 6, 22, 25 ir 27 straipsnių nuostatomis, nuolatiniam Lietuvos gyventojui, gavusiam pajamų natūra, išskyrus Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 9 straipsnio 1 dalyje įtvirtintas išimtis, kyla prievolė mokėti GPM. Siekiant teisingai pritaikyti Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatas, reglamentuojančias pajamas natūra, kiekviena konkreti situacija turi būti vertinama individualiai, atsižvelgiant į faktines aplinkybes, tarp sandorio šalių susiklosčiusių santykių esmę, jų susitarimų turinį bei kt., o pajamos natūra galėtų būti neapmokestintinos GPM tik tokiu atveju, jeigu yra neidentifikuojamas ekonominiais dėsniais pagrįstas siekis duoti ar gauti naudos, pateikiant įrodymus, patvirtinančius, jog tai nėra pareiškėjos gauta nauda.

32. Bylos duomenimis nustatyta, kad tarp pareiškėjos ir T. R. buvo sudaryta 2007 m. gegužės 10 d. paskolos sutartis, kuria V. M. iš T. R. gavo 300 000,00 Lt paskolą. Sutarties 1.2 punkte nustatyta, kad paskolos sutartis neatlygintinė (Komisijos byla Nr. 7-206/2016, III t., b. l. 89). Pareiškėja 2009 m. gruodžio 9 d. paaiškinime Kauno AVMI, be kita ko, nurodė, kad T. R. pažįsta labai seniai, su ja susipažino per dukrą Ž. C. (3.1 punktas); pinigus skolinosi statyboms (3.2 punktas); paskolų grąžinimas nebuvo užtikrintas įkeitimu ar kitomis reikalavimo užtikrinimo priemonėmis (3.6 punktas) (Komisijos byla Nr. 7-206/2016, I t., b. l. 13–16, III t., b. l. 90–93). Iš Kauno AVMI 2015 m. gruodžio 11 d. patikrinimo akto Nr. (13.2)FR0680-7855 matyti, kad paskola T. R. iki mokestinio tyrimo pabaigos nebuvo grąžinta (Komisijos byla Nr. 7-206/2016, I t., b. l. 96–105).

33. Teismo vertinimu, mokesčių administratorius, atsižvelgdamas į nustatytų faktinių aplinkybių, susijusių su pareiškėjos pagal 2007 m. gegužės 10 d. paskolos sutartį iš T. R. gauta 300 000,00 Lt (296 500,00 Lt pervesti į pareiškėjos banko sąskaitą 2007 m. gegužės 15 d. ir 3 500,00 Lt gauti grynaisiais per 5 dienas nuo sutarties pasirašymo) beprocente paskola, visumą, t. y. kad pareiškėja minėtą paskolą verslui vykdyti (statyboms) gavo neterminuotam laikui, paskola T. R. negrąžinta, nemokėdama už paskolą palūkanų ir nesuteikdama jokių finansinių garantijų (laidavimas, įkeitimas, garantija) paskolos grąžinimui užtikrinti, teisėtai ir pagrįstai pripažino, jog paskola be palūkanų pripažintina faktiškai gauta ekonomine nauda, nes pareiškėja nepatyrė išlaidų, kurios įprastai yra patiriamos, disponuojant skolintomis lėšomis. Aplinkybė, kad pareiškėja 300 000,00 Lt paskolą be palūkanų neterminuotam laikui gavo iš draugystės santykiais siejamo asmens, nesudaro pagrindo teigti, jog pajamos natūra nėra gautos, o beprocentės paskolos gavimą lėmė bendražmogiškos sąlygos. Teismas konstatavo, jog paskolos davėja T. R. savo veiksmais – neatlygintina paslauga jos gavėjai pareiškėjai suteikė ekonominės naudos (pinigai buvo paskolinti verslui vykdyti (statyboms), kurios pastaroji nebūtų galėjusi gauti rinkos dėsniais paremtomis sąlygomis. Taigi mokesčių administratorius padarė pagrįstą išvadą, kad pareiškėja, tikrinamuoju laikotarpiu (2010–2011 metais) nemokėdama palūkanų už gautą paskolą, kuri nebuvo grąžinta, gavo naudos, t. y. pajamų natūra. Atsižvelgdamas į tai, mokesčių administratorius, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos finansų ministro 2009 m. gegužės 19 d. įsakymu Nr. 1K-162 patvirtinto Pajamų, gautų natūra, įvertinimo tvarkos aprašo (toliau – ir Aprašas) 7 punktu ir taikydamas Lietuvos banko internetiniame puslapyje (www.lb.lt) skiltyje „Statistika“ pateikiamas normas (Naujos paskolos namų ūkiams ir jų palūkanų normos), pareiškėjai apskaičiuotą 2010–2011 metais gautą 37 350,00 Lt pajamų natūra sumą (nemokėtas palūkanas) priskyrė B klasės kitoms su darbo santykiais nesusijusioms ir ne individualios veiklos apmokestinamosioms pajamoms bei apmokestino, taikydamas 15 proc. GPM tarifą.

34. Pareiškėjos argumentai dėl mokesčių administratoriaus netinkamai pritaikytos palūkanų normos menamoms palūkanoms apskaičiuoti atmesti kaip nepagrįsti, nes byloje neginčijamai nustatyta, jog 2007 m. gegužės 10 d. paskola pareiškėjai buvo suteikta litais. Atitinkamai vietos mokesčių administratorius, apskaičiuodamas suteiktos paskolos nemokėtas palūkanas tikrinamuoju laikotarpiu, neturėjo jokio pagrindo remtis kitokiomis, nei Lietuvos banko internetiniame puslapyje skelbiamomis, suteiktų paskolų palūkanų normomis, kurios buvo taikytos suteikiant paskolas litais.

35. Pasisakydamas dėl delspinigių, teismas vadovavosi MAĮ 100 straipsnio 1 dalimi ir pažymėjo, kad mokesčių administratorius, atlikęs pagal 2013 m. rugsėjo 20 d. užduotį Nr. AU10-85 pareiškėjos mokestinį tyrimą už laikotarpį nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2011 m. gruodžio 31 d. (2013 m. spalio 4 d. mokestinio tyrimo rezultatų ataskaita Nr. AU18-93), numatė atlikti pareiškėjos paskolų sutarčių kontrahentų ir jų šeimos narių (Ž. C. ir jo sutuoktinės A. C. ir L. P.) kontrolės procedūras tam, kad nustatytų šių asmenų paskolų suteikimo pareiškėjai galimybes, ir po to spręsti dėl pareiškėjos mokestinio patikrinimo. Mokesčių administratorius, atlikęs minėtų asmenų operatyvinius patikrinimus ir mokestinius tyrimus, įvertinęs jų metu surinktą ir nustatytą informaciją, inicijavo pareiškėjos mokestinį patikrinimą pagal 2015 m. lapkričio 3 d. pavedimą tikrinti Nr. FR0773-2931, kuris buvo užbaigtas per objektyvų laiko tarpą t. y. 2015 m. gruodžio 11 d. surašant patikrinimo aktą Nr. Nr. (13.2)FR0680-855. Įvertinęs nurodytas aplinkybes bei atsižvelgdamas į tai, kad MAĮ ir Taisyklių nuostatos nenustato terminų, per kuriuos užbaigus mokestinį tyrimą turi būti pradedamas mokestinis patikrinimas, teismas vertino, jog mokesčių administratoriaus pareiškėjos atžvilgiu atlikti kontrolės veiksmai (tyrimas ir patikrinimas) truko protingą laiko tarpą, todėl atitinka MAĮ ir Taisyklių nuostatų reikalavimus. Teismas atkreipė dėmesį, kad Komisija, atsižvelgdama į tai, jog mokesčių administratorius nepranešė pareiškėjai apie pareigą deklaruoti ir sumokėti GPM nuo gautų pajamų natūra po to, kai mokesčių administratoriui, atlikus mokestinį tyrimą, buvo žinomos paskolos sutarties aplinkybės, atleido pareiškėją nuo 735,00 Eur delspinigių mokėjimo. Nagrinėjamu atveju MAĮ 100 straipsnyje įtvirtintų pagrindų, kuriems esant pareiškėja galėtų būtų atleista nuo visų ar dalies delspinigių, nenustatyta, todėl teismas pažymėjo, kad tenkinti tokio prašymo nėra pagrindo.

36. Atsižvelgdamas į tai, kad išdėstyta, teismas konstatavo, kad vietos mokesčių administratorius, centrinis mokesčių administratorius ir Komisija įvertino visas reikšmingas bylai aplinkybes, todėl naikinti skundžiamus sprendimus nėra pagrindo.

III. 37. Pareiškėja V. M. (toliau – ir apeliantė) pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. vasario 13 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjos skundą tenkinti. Apeliaciniame skunde dėsto tokius pagrindinius argumentus:

37.1. Taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą. Byloje esantys duomenys patvirtina, jog pareiškėja iš Ž. C. pasiskolino 200 000 Lt ir iš šios gautos paskolos dalies buvo atsiskaityta su biudžetu pagal 2011 m. gegužės 2 d. susitarimą dėl mokesčių ir su jais susijusių sumų. Iš aptartos paskolos dalies pareiškėja taip pat grąžino 128 632 Lt skolą UAB „Parama“ už atliktus statybos rangos darbus. Pagal 2011 m. rugsėjo 20 d. paskolos sutartį iš L. P. pareiškėja pasiskolino 70 000 Lt nekilnojamojo turto įsigijimui. Taigi abiejų paskolos sutarčių sudarymo tikslas buvo atsiskaityti su biudžetu, rangovais, atsiskaityti pagal pirkimo–pardavimo sutartį. Pareiškėja pažymi, kad apeliacinio skundo padavimo dieną jau yra atsiskaičiuosi su kreditoriais pagal 2011 m. birželio 28 d. ir 2011 m. rugsėjo 20 d. paskolos sutartis. 2017 m. sausio 10 d. teismo posėdyje buvo pateiktas kreditorės L. P. patvirtinimas, kad pareiškėja yra visiškai atsiskaičiusi. Kartu su apeliaciniu skundu pareiškėja pateikia ir kreditoriaus Ž. C. patvirtinimą, kad pareiškėja yra visiškai atsiskaičiusi pagal 2011 m. birželio 28 d. paskolos sutartį.

37.2. Teismas netinkamai sprendė dėl įrodinėjimo naštos paskirstymo. Paskolos sutartimis perduotų piniginių lėšų realumą patvirtina tiesioginiai įrodymai: pateiktos sutartys ir mokesčių mokėtojos ir paskolų davėjų paaiškinimai. Mokesčių administratorius, atlikdamas pareiškėjos 2004–2008 m. patikrinimą, vertino analogiškas paskolos sutartis ir jokių pastabų, trūkumų dėl sutarties formos ar paskolos suteikimo sąlygų mokestinių procedūrų eigoje nereiškė. Paskolos sutartimis perduotų piniginių lėšų realumą patvirtina ir netiesioginiai įrodymai: 1) pateikti ir mokesčių administratoriaus patikrinti pajamų gavimo šaltiniai (nustatyta, jog tiek L. P., tiek Ž. C. disponavo laisvomis piniginėmis lėšomis, kurias galėjo skolinti); 2) pateikti įrodymai apie pajamų panaudojimo aplinkybes; 3) apie gautas paskolas įstatymo nustatyta tvarka pateiktas pranešimas VMI; 4) pateikti įrodymai apie gautų paskolų grąžinimą.

37.3. Remdamasis Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 5 straipsnio 1 dalies, 2 straipsnio 15 dalies, 16 straipsnio 1 punkto ir 9 straipsnio nuostatomis, mokesčių administratorius neturėjo jokio pagrindo taikyti Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 9 straipsnio nuostatų pareiškėjos sudarytiems piniginių lėšų skolinimo sandoriams, nes dėl šių sandorių nebuvo gauta nauda, kaip ji apibrėžta Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 15 dalyje. Be to, pareiškėja nesutinka su mokesčių administratoriaus atliktu mokestinių palūkanų paskaičiavimu. Lietuvos komerciniai bankai paskolas suteikia ir eurais, paskolų eurais palūkanos yra daug mažesnės, todėl mano, jog mokesčių administratorius turėjo pareiškėjai taikyti palankesnę palūkanų normą.

37.4. Dėl mokestinio tyrimo / patikrinimo procedūrų pažeidimų pažymi, kad jau 2013 m. mokesčių administratorius buvo surinkęs informaciją, kuria remiantis galėjo pradėti ir atlikti pareiškėjos mokestinį patikrinimą, tačiau 2 metus neatliko jokių veiksmų, kad kuo operatyviau informuotų pareiškėją apie būtinybę pateikti deklaracijas ir sumokėti mokėtinus mokesčius. Mokesčių administratorius, atlikęs mokestinį tyrimą ir nustatęs trūkumus, privalėjo teikti pasiūlymą dėl trūkumų ir prieštaravimų pašalinimo, o, esant Taisyklių 11.1–11.6 punktuose numatytoms aplinkybėms, nedelsiant pradėti mokestinį patikrinimą. Pažymi, kad mokesčių mokėtojui apskaičiuojamų delspinigių dydis priklauso nuo mokesčių administratoriaus atliekamo patikrinimo trukmės, ir mano, jog apskaičiuotas delspinigių dydis turi būti mažinamas, atsižvelgiant į nustatytus procedūrinius pažeidimus.

38. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą, kuriame prašo pareiškėjos apeliacinį skundą atmesti.

39. Atsiliepime pažymi, kad nustatytos faktinės aplinkybės paneigia sutarčių su L. P. ir Ž. C. ekonominį pagrįstumą: lėšos buvo skolintos iš pažįstamų asmenų grynaisiais pinigais; skolintojai nepateikė įrodymų, kad piniginės lėšos buvo realiai perleistos; paskolų suteikimo faktai nefiksuoti kredito įstaigose esančių sąskaitų išrašuose; pareiškėjos 2011 m. gautų paskolų mastas sudaro dominuojančią jos pajamų dalį; pareiškėja, turėdama tokio dydžio kreditorinius įsipareigojimus, finansiškai nepajėgi grąžinti visų paskolų; Ž. C., suteikdamas paskolą, pats buvo skolingas bankui; paskolos sutartys sudarytos kreditoriams nepalankiomis sąlygomis; pareiškėja gautų paskolų negrąžino; pareiškėja taikė tokį patį mokestinės naudos siekimo modelį kaip jos dukra Ž. C. ir dukros sutuoktinis.

40. Dėl įrodinėjimo naštos paskirstymo pažymi, kad paskolų sandoriai nevyko įprastinėmis sąlygomis. Nei pareiškėja, nei paskolų davėjai nepateikė pinigų perdavimo faktą pagrindžiančių objektyvių įrodymų ir ekonomine logika pagrįstų paaiškinimų, kurie atskleistų konkrečius tokių paskolų suteikimo motyvus. Akcentuoja, kad paskola be palūkanų pripažintina faktiškai gauta ekonomine nauda, nes pareiškėja nepatyrė išlaidų, kurios įprastai yra patiriamos, disponuojant skolintomis lėšomis, todėl paskolos gavėjai pareiškėjai suteikė ekonominės naudos, kurios pastaroji nebūtų galėjusi gauti rinkos dėsniais paremtomis sąlygomis. Atsižvelgdama į tai, Komisija pagrįstai pripažino, jog tikrinamu laikotarpiu, nemokėdama palūkanų už gautą paskolą, kuri nebuvo grąžinta, pareiškėja gavo naudos, t. y. pajamų natūra.

41. Dėl mokestinio tyrimo / patikrinimo procedūrų pažeidimų atsakovas akcentuoja, jog byloje pateikti duomenys patvirtina, jog vietos mokesčių administratorius iki pareiškėjos mokestinio patikrinimo atliko kontrolės veiksmus fizinių asmenų, skolinusių pareiškėjai lėšas, atžvilgiu. Po minėtų mokestinių tyrimų pareiškėjos kreditorių atžvilgiu, VMI inicijavo pareiškėjos mokestinį patikrinimą. Taigi VMI nuo mokestinio tyrimo pabaigos iki mokestinio patikrinimo pradžios veikė aktyviai nustatydama pareiškėjos vykdytus sandorius apibūdinančias faktines aplinkybes bei renkant, tiriant ir vertinant tas aplinkybes, pagrindžiančius įrodymus. Dėl delspinigių mažinimo pažymi, kad Komisija, atsižvelgdama į tai, jog mokesčių administratorius nepranešė pareiškėjai apie pareigą deklaruoti ir sumokėti GPM nuo gautų pajamų natūra po to, kai mokesčių administratoriui buvo žinomos paskolos sutarties aplinkybės, atleido pareiškėją nuo 735 Eur delspinigių mokėjimo. MAĮ 100 ir 141 straipsniuose įtvirtintas baigtinis atleidimo nuo delspinigių pagrindų sąrašas, todėl prašymas atleisti nuo delspinigių negali būti tenkinamas.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 42. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos ir Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos sprendimų, pagal kuriuos nurodyta pareiškėjai V. M. sumokėti į biudžetą 11 911,20 Eur gyventojų pajamų mokesčio, 4 800,92 Eur GPM delspinigių, 1 191,00 Eur GPM baudą, teisėtumo ir pagrįstumo.

43. Mokesčių administratorius papildomą GPM apskaičiavo vadovaudamasis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnio 1 dalies nuostatomis pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, nustatęs, kad pareiškėjos išlaidos 2011 metais viršijo pajamų gavimo šaltiniais patvirtintas pajamas, nes priėjo išvadą, kad pareiškėjos su Ž. C. ir L. P. pasirašytos paskolų sutartys yra formalios, kadangi pareiškėja pagal šias sutartis realiai piniginių lėšų nepasiskolino, taip pat pripažinęs, jog pareiškėja pagal 2007 m. gegužės 10 d. sutartį, sudarytą su T. R., gavo beprocentinę paskolą, nemokėdama palūkanų, t. y. 2010–2011 metais gavo pajamų natūra.

44. Bylos esantys duomenys patvirtina, kad 2011 m. birželio 28 d. tarp pareiškėjos ir Ž. C. buvo sudaryta 200 000 Lt paskolos sutartis, o 2011 m. rugsėjo 20 d. tarp pareiškėjos ir L. P. buvo sudaryta 70 000 Lt paskolos sutartis. Šios sutartys sudarytos rašytine forma, jose nurodoma, kad grynieji pinigai perduodami prieš pasirašant sutartis, sutartyse nenustatytas palūkanų mokėjimas, sutarčių vykdymo užtikrinimas (įkeitimas, garantija, laidavimas), nenustatytas pinigų grąžinimo tikslus terminas (Komisijos byla, I t., b. l. 148, II t., b. l. 35).

45. Pareiškėja pirmosios instancijos teismui pateikė L. P. patvirtinimą, jog pareiškėja su ja visiškai atsiskaitė pagal 2011 m rugsėjo 20 d. paskolos sutartį (b. l. 62).

46. Pareiškėja kartu su apeliaciniu skundu pateikė Ž. C. 2017 m. vasario 5 d. patvirtinimą apie tai, kad pareiškėja grąžino pagal 2011 m. birželio 28 d. paskolos sutartį gautą pinigų sumą (b. l. 97). Proceso šalys turi teisę teikti įrodymus (Administracinių bylų teisenos įstatymo 52 straipsnio 2 dalis). Kadangi šis dokumentas, kurį pareiškėja pateikė kartu su apeliaciniu skundu, buvo surašytas jau po skundžiamo pirmosios instancijos teismo sprendimo priėmimo, todėl jis pridedamas prie bylos ir teisėjų kolegija jį vertins kartu su kitais byloje surinktais įrodymais.

47. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje pažymėta, kad išvados apie mokesčių mokėtojo tam tikrų civilinių sandorių pagrindu gautų pajamų realumą darytinos sistemiškai bei kompleksiškai įvertinus visus tiesioginius bei netiesioginius įrodymus, pagrindžiančius ar paneigiančius objektyvų pajamų gavimo faktą. Vien atskirų formalių įrodymų (pvz., paprasta rašytine ar notarine forma sudarytų sutarčių) apie pajamas pateikimas, nesant realaus pajamų gavimo fakto, patvirtinto visapusiška pajamų gavimo faktinių aplinkybių analize, paties pajamų gavimo nepagrindžia. Tokia išvada darytina ir atsižvelgiant į Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnio nuostatas, įtvirtinančias turinio viršenybės prieš formą principą, pagal kurį mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. balandžio 14 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A442-1111/2011, 2015 m. vasario 10 d. nutartis administracinėje byloje Nr. eA-110-438/2015).

48. Skundžiamame pirmosios instancijos teismo sprendime išsamiai išdėstytos minėtų paskolos sutarčių sudarymo aplinkybės bei duomenys, kuriuos mokesčių administratorius gavo atlikęs Ž. C. ir L. P. mokestinius tyrimus. Pažymėtina, kad paskolų teikimas akivaizdžiai nenaudingomis kreditoriams sąlygomis (nenustatant palūkanų, paskolos užtikrinimo priemonių, paskolos grąžinimo terminų ir kt.) nėra pagrįstas ekonomine logika. Todėl, teisėjų kolegijos vertinimu, visos šios aplinkybės kelia pagrįstų abejonių dėl to, ar Ž. C. bei L. P. realiai suteikė pareiškėjai paskolas.

49. Byloje be rašytinių paskolos sutarčių ir rašytinių kreditorių patvirtinimų apie paskolų grąžinimą nėra jokių kitų duomenų, kurie patvirtintų paskolų sutarčių, sudarytų tarp pareiškėjos ir Ž. C. bei tarp pareiškėjos ir L. P., realumą, t. y. nėra pateikta įrodymų apie realų piniginių lėšų, nurodytų paskolos sutartyse bei patvirtinimuose apie paskolos sutarčių įvykdymą, perdavimą vienas kitam. Teisėjų kolegija pažymi, kad paskolos sutartyse tik nurodyta, jog pareiškėjai iki sutarties sudarymo grynaisiais pinigais buvo perduotos paskolos sutartyse nurodytos sumos, bet realus pinigų perdavimas nėra niekaip kitaip užfiksuotas ir byloje iš esmės nėra jokių kitų objektyvių duomenų apie šių piniginių lėšų judėjimą, kurie patvirtintų, kad pareiškėja pagal minėtas paskolos sutartis realiai gavo nurodytas sumą, taip pat nėra duomenų, kad Ž. C. ir L. P. realiai būtų gavę iš pareiškėjos rašytiniuose patvirtinimuose apie paskolos sutarčių įvykdymą nurodytas sumas.

50. Teisėjų kolegija, įvertinusi byloje esančius įrodymus, konstatuoja, kad vien tik aptariamos paskolos sutartys bei sutarčių šalių paaiškinimai apie paskolos suteikimą bei gavimą nepatvirtina fakto, kad pareiškėja realiai gavo minėtose paskolos sutartyse nurodytas pinigų sumas.

51. Todėl mokesčių administratorius, prieidamas išvadą, kad pareiškėjos išlaidos 2011 metais viršijo pajamų gavimo šaltiniais patvirtintas pajamas, pagrįstai nepripažino minėtose paskolos sutartyse nurodytų piniginių sumų pareiškėjos pajamomis. Tokios mokesčių administratoriaus išvados atitinka administracinių teismų praktiką, kurioje yra konstatuota, jog tais atvejais, kai kyla pagrįstų abejonių dėl gautų paskolų realumo, pareiga įrodyti šias aplinkybes tenka mokesčio mokėtojui, nes mokesčio mokėtojas, pasirinkdamas pajamas gauti grynaisiais pinigais (dėl ko šių pajamų gavimo faktas nėra fiksuojamas kredito įstaigose esančių sąskaitų įrašuose) ir šių pajamų nedeklaruodamas pateikiant atitinkamo mokestinio laikotarpio pajamų deklaracijas (pvz., kai tokios deklaracijos teikimas nėra privalomas), prisiima ir visą riziką dėl jam tenkančios įrodinėjimo naštos (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. gruodžio 31 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-1852/2010; 2013 m. sausio 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-2923/2012; 2013 m. balandžio 15 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A602-27/2013).

52. Pirmosios instancijos teismas visapusiškai išnagrinėjo pareiškėjos skunde, paduotame pirmosios instancijos teismui, nurodytas aplinkybes dėl pajamų gavimo natūra, dėl atleidimo nuo delspinigių bei dėl mokestinio patikrinimo metu padarytų procedūrinių pažeidimų. Pirmosios instancijos teismo išvados dėl šios pareiškėjos skundo dalies yra pagrįstos išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių išnagrinėjimu bei tinkamu teisės normų aiškinimu ir taikymu. Teisėjų kolegija pritaria aiškiai ir išsamiai išdėstytiems skundžiamo pirmosios instancijos teismo sprendimo motyvams bei išvadoms dėl šių mokestinio ginčo aplinkybių vertinimo. Kadangi pareiškėja apeliaciniame skunde naujų aplinkybių, kurių nebūtų įvertinęs pirmosios instancijos teismas, nenurodė, todėl teisėjų kolegija detaliai nepasisako dėl pareiškėjos apeliaciniame skunde nurodytų aplinkybių, susijusių su pajamų gavimu natūra, atleidimu nuo delspinigių ir procedūriniais pažeidimais, pareiškėjos nuomone, padarytais mokestinio patikrinimo metu.

53. Atsižvelgiant į išdėstytus argumentus, nėra pagrindo konstatuoti, kad skundžiami mokesčių administratorių ir Komisijos sprendimai yra neteisėti ir nepagrįsti.

54. Pirmosios instancijos teismas nustatė visas bylai reikšmingas aplinkybes, tinkamai aiškino ir taikė ginčo teisinius santykius reguliuojančias teisės normas bei priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą, todėl tenkinti pareiškėjos apeliacinį skundą jame išdėstytais motyvais nėra pagrindo. Todėl apeliacinis skundas atmetamas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjos V. M. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2017 m. vasario 13 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Romanas Klišauskas

Gintaras Kryževičius

Dainius Raižys