3d72a549-cb43-4f96-bbed-954b69a3cd12 · Vilniaus apygardos administracinis teismas

Administracinė byla NrAdministracinė byla Nr. I-1744-171/2011Teisminio proceso Nr. 3-61-3-01813-2010-9Procesinio sprendimo kategorija 9.3.3.3; 9.8.2; 37.3; 74 (S)              VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMASS P R E N D I M A SLIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU2011 m. balandžio 11 d.                                                     Vilnius Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iÅ¡ teisėjų Irenos Paulauskienės (kolegijos pirmininkė ir pranešėja), Gintaro Dzedulionio ir Liudmilos Zaborovskos, sekretoriaujant JÅ«ratei Domarkaitei, dalyvaujant atsakovės atstovui Kęstučiui Kadonui,vieÅ¡ame teismo posėdyje iÅ¡nagrinėjo administracinę bylÄ pagal pareiÅ¡kėjos UAB „KF Aleksandras“ skundÄ atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI prie LR FM) dėl sprendimų panaikinimo (tretysis suinteresuotas asmuo Tauragės apskrities VMI (toliau – Tauragės AVMI)).Teismas, iÅ¡nagrinėjęs bylÄ ,n u s t a t ė: pareiÅ¡kėja kreipėsi į teismÄ su skundu (I t., b. l. 1–4) ir patikslintu skundu (I t., b. l. 10–14), kuriuose praÅ¡o:1) panaikinti Tauragės AVMI 2010-06-16 sprendimÄ Nr. 5-3-12;2) panaikinti VMI prie LR FM 2010-09-15 sprendimÄ Nr. 69-233;3) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija) 2010-12-09 sprendimÄ Nr. S-328(7-290/2010).4) sustabdyti bylÄ ir kreiptis į Konstitucinį TeismÄ su praÅ¡ymu iÅ¡aiÅ¡kinti, ar Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAÄ®) 70 straipsnis atitinka Konstitucijos 5 straipsnio 2 ir 3 dalims:

„Valdžios galias riboja Konstitucija. Valdžios įstaigos tarnauja žmonėms“ ir Konstitucijos 46 straipsnio 3 daliai: „Valstybė reguliuoja Å«kinę veiklÄ taip. kad ji tarnautų bendrai tautos gerovei“. Taip pat su praÅ¡ymu nustatyti, ar taikant MAÄ® 70 str. nuostatas ir darant iÅ¡vadas pagal šį straipsnį bei vadovaujantis privačių įstaigų informacija bei VÅ¡Ä® „Emprekis“ duomenimis atitinka Konstitucijos 5 straipsnio 2 ir 3 dalis ir Konstitucijos 46 straipsnio 3 dalį.PareiÅ¡kėja paaiÅ¡kino, kad 2008-2009 m. užfiksavo 5 automobilių, t. y.

„Opel Zafira“, kėbulo Nr. (duomenys neskelbtini), „Renault Megane“, kėbulo Nr. (duomenys neskelbtini), „Citroen Xsara“, kėbulo Nr. (duomenys neskelbtini), „Opel Vectra“, kėbulo Nr. (duomenys neskelbtini), „Honda CR-V“, kėbulo Nr. (duomenys neskelbtini) iÅ¡vežimÄ Ä¯ trečiÄ sias Å¡alis ir jiems pritaikė 0 proc. PVM tarifÄ pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – PVMÄ®) 41 str. 1 d.PareiÅ¡kėja teigia, kad minėtÄ faktÄ patvirtina automobilių pardavimo užsienio fiziniams asmenims pirkimo–pardavimo sutartys.

Nurodo, kad Komisija patvirtino VMI prie LR FM iÅ¡vadÄ , jog bendrovė neįrodė automobilių iÅ¡gabenimo fakto. PareiÅ¡kėja remiasi PVMÄ® 56 str. 3 dalimi teigdama, kad dokumentai įrodo, jog įvyko prekių tiekimo, prekių įsigijimo iÅ¡ kitos valstybės narės arba paslaugų teikimo sandoris. Mano, kad pirkimo–pardavimo sutartys ir yra tie dokumentai, kurie gali įrodyti, jog įvyko prekių įsigijimo sandoris. Nurodo, jog ji turi teisę pasinaudoti mokesčių lengvata, nes mano, kad atliko savo pareigÄ ir pateikė prekių iÅ¡gabenimo iÅ¡ Europos SÄ jungos teritorijos įrodymus.

Jeigu tokių įrodymų nepakanka pagal PVMÄ® 56 str. 4 dalį, mokesčio administratorius MAÄ® nustatyta tvarka turi teisę pareikalauti pateikti ir kitus papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti, tačiau mokesčių administratorius nereikalavo, kad UAB „KF Aleksandras“ pateiktų kokius nors papildomus įrodymus, o iÅ¡ karto vadovavosi PVMÄ® 56 str. 5 d., t. y. savo iniciatyva surinko papildomus duomenis. PareiÅ¡kėjos teigimu, mokesčių administratorius remiasi tik Klaipėdos teritorinės muitinės 2009-11-13 raÅ¡tu Nr. (LM18)-20/l 4-17723, kuriame nurodoma, kad 3 automobilių eksporto deklaracijos pripažintos negaliojančiomis iÅ¡ paskirties įstaigos nurodytu laiku negavus praneÅ¡imo apie automobilių iÅ¡gabenimÄ , o duomenų apie likusiems dviems automobiliams įformintas procedÅ«ras - nerasta.

Mano, kad muitinės sistemoje įvyko klaida, todėl ir nebuvo įformintas automobilių iÅ¡vežimas, tačiau tokiu atveju, taip pat mokesčių administratorius neturėjo remtis vien tik Klaipėdos teritorinės muitinės atsakymu ir remdamasis vien Å¡iuo raÅ¡tu nuspręsti netaikyti lengvatinio 0 proc. PVM tarifo. Mano, kad muitinės deklaracijos įforminimas ir Eksporto lydimojo dokumento turėjimas neturėtų bÅ«ti laikomi besÄ lyginiais įrodymais, kad visos prekės (visas jų kiekis) faktiÅ¡kai buvo iÅ¡gabentos iÅ¡ Europos Bendrijų teritorijos.

Turi bÅ«ti nagrinėjamos ir įvertinamos visos įmanomos aplinkybės, susijusios su sandoriais.PaaiÅ¡kino, kad konkrečių prekių eksportavimo faktas ir 0 proc. PVM tarifo taikymo pagrįstumas gali bÅ«ti patikrinti tik atliekant mokesčių mokėtojo kontrolės veiksmus, įvertinus mokesčių mokėtojo pateiktus dokumentus bei duomenų bazėse turimÄ informacijÄ , jei reikalinga, iÅ¡siimtus paklausimus ir gavus informacijÄ iÅ¡ kitų institucijų ar atitinkamos užsienio valstybės mokesčių administratoriaus, tačiau mokesčių administratorius tokių veiksmų neatliko.Nurodo, kad nesutinka sumokėti 11 782 Lt pelno mokesčio, ir Å¡io mokessčio 1 986 Lt delspinigių, bei 1 178 Lt baudÄ , 12 562 Lt PVM, 2 764 Lt PVM delspinigių ir 1 178 Lt PVM baudÄ , kuriuos mokesčių administratorius papildomai apskaičiavo patikrinimo metu, kai mokesčio baze buvo apskaičiuota ekonominių modelių metodu pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ .

Nesutinka, kad mokesčių administratorius surinko pakankamai duomenų, kad bÅ«tų sudarytas pagrindas taikyti MAÄ® 70 straipsnio nuostatas. Teigia, kad teisės aktais nėra apibrėžtas „pakankamų“ ar “nepakankamų“ dokumentų sÄ raÅ¡as, todėl mokesčių administratorius Å¡iÄ normÄ taiko be jokio teisinio pagrindimo.PaaiÅ¡kino, kad nėra priimtas sprendimas, ar bendrovė tinkamai ar netinkamai vykdė savo pareigas, kad bÅ«tų galima taikyti MAÄ® 70 str. 1 dalies ir MAÄ® 69 str. 1 dalies nuostatas, tokiu atveju, negali bÅ«ti konstatuota, kad bendrovei yra pagrįstai apskaičiuoti delspinigiai bei 10 proc. baudos.Nurodo, kad Tauragės AVMI pareigÅ«nai mokesčio bazę apskaičiavo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ , atsižvelgiant į patikrinimo metu surinktÄ informacijÄ , o ne remiantis faktais, t. y. pirminiais dokumentais - PVM sÄ skaitomis faktÅ«romis, pažymomis sÄ skaitomis, kasos aparato kvitais, kasos pajamų orderiais ir kt. pirminiais dokumentais.

PareiÅ¡kėja teigia, kad mokesčio bazė netiesioginiu bÅ«du gali bÅ«ti apskaičiuojama, jei mokesčio bazės neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, t. y. tiesiogiai. PaaiÅ¡kino, jog konstatuojant juridinį faktÄ , kad nėra galimybės mokesčio bazę nustatyti tiesiogiai, be kitų aplinkybių, gali bÅ«ti remiamasi ir faktiÅ¡kai atliktais mokesčio mokėtojo veiksmais, jų sistemiÅ¡kumu, kryptingumu, turi bÅ«ti surinkta įrodymų pakankamai, visapusiÅ¡kai, kad bÅ«tų galima objektyviai įvertinti visas aplinkybes dėl mokesčio bazės nustatymo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ .PareiÅ¡kėja remiasi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika ir nurodo, kad siekiant mokesčio bazę nustatyti netiesiogiai, mokesčių administratorius pirmiausia privalo patikrinti pakankamÄ mokesčių mokėtojo atliktų Å«kinių operacijų skaičių, kuris atsižvelgiant į visas aplinkybes duotų pakankamÄ pagrindÄ teigti, jog mokesčių bazės negalima nustatyti tiesiogiai ir likusių Å«kinių operacijų atžvilgiu.

Tokiu bÅ«du surinktų įrodymų pagrindu turėtų bÅ«ti konstatuojama, kad per tam tikrÄ laikotarpį atliktų vienų Å«kinių operacijų vertinimas gali reprezentuoti kitas Å«kines operacijas. Mokesčio bazė netiesiogiai gali bÅ«ti nustatoma tik analogiÅ¡kų Å«kinių operacijų atžvilgiu, kurias sieja bendras požymis - atliekamų operacijų sistemiÅ¡kumas. Svarbu įsitikinti, kad laikotarpiu, kuriuo apskaičiuojama mokesčio bazė, nepakito situacija rinkoje, infliacijos lygis, o taip pat nepasikeitė mokesčių mokėtojo veiklos pobÅ«dis.

Tiek atitinkamų mokesčių administratoriaus patikrintų konkrečių Å«kinių operacijų rezultatas, tiek per atitinkamÄ laikotarpį atliktų Å«kinių operacijų visumos rezultatas turi rodyti, jog mokesčių mokėtojo atlikti veiksmai akivaizdžiai prieÅ¡tarauja ekonominei logikai, paprastai pasireiÅ¡kiančiai pelno siekimu. Tik nustačius minėtų aplinkybių visumÄ , o taip pat konkrečioje byloje įvertinus kitas teisiÅ¡kai reikÅ¡mingas aplinkybes, galima konstatuoti, kad mokesčio mokėtojo elgesys leidžia jo atžvilgiu mokesčio bazę nustatyti netiesiogiai.

Å i aplinkybių visuma turėtų atsispindėti mokesčių mokėtojo patikrinimo akte, tačiau operacijų analogiÅ¡kumas nebuvo sulygintas, todėl nebuvo nustatyta minėtų aplinkybių visuma, o nesant minėtų aplinkybių visumos, mokesčių administratorius negali teigti, kad turi pakankamÄ pagrindÄ teigti, jog negalima mokesčio bazes nustatyti tiesiogiai.Teigia, kad VMI prie LR FM pirmiausia rėmėsi pirkėjų paaiÅ¡kinimais, o ne pirkimo–pardavimo sutartimis, kurios turi juridinę galiÄ , taigi mokesčių bazė buvo nustatyta pagal jokios juridinės galios neturinčius pirkėjų paaiÅ¡kinimus.

Tuo tarpu pirkimo - pardavimo sutartys sudarytos įstatymo reikalaujama raÅ¡ytine forma, pasiraÅ¡ytos abiejų sandorio Å¡alių, grindžiamos laisvės ir privalomumo principais ir yra realiai vykdomos. Be to sudaromos pirkimo - pardavimo sutartys yra sudaromos dviem egzemplioriais, kurie abu turi vienodÄ juridinę galiÄ ir vienas iÅ¡ tų egzempliorių atitenka pirkėjui. Nors pirkėjas ir yra nesuinteresuotas asmuo, neturintis motyvų nurodyti neteisingÄ informacijÄ , tačiau pasikliauti vien tik teiginiais be raÅ¡ytinių dokumentų, pareiÅ¡kėjos manymu, nepakanka.

Atkreipė dėmesį, kad fiziniai asmenys, pateikdami duomenis, patys abejoja, tiksliai nepamena, taigi nepatvirtinti faktai negali būti laikomi įrodymais. Iš 17 apklaustųjų automobilių pirkimo–pardavimo sutartis pateikė šeši asmenys, du asmenys teigia, kad pirkimo - pardavimo sutartis atidavė VĮ „Regitra“. Pareiškėjos manymu, mokesčių administratorius turėjo atsižvelgti tik į tuos paaiškinimus, kurie buvo pagrįsti įrodymais, t. y. pirkimo–pardavimo sutartimis.

Tačiau pati bendrovė pateikė mokesčių administratoriui minėtų 17 naudotų automobilių įsigijimo ir pardavimo bei mokėjimo pirminius dokumentus, turinčius juridinę galiÄ .PareiÅ¡kėjos atstovas teismo posėdyje nedalyvavo, apie teismo posėdžio vietÄ ir laikÄ praneÅ¡ta tinkamai (II t., b. l. 170).Atsakovė su pareiÅ¡kėjos skundu nesutiko ir prašė jo netenkinti. Atsiliepime (II t., b. l. 17–19) nurodė, kad Klaipėdos teritorinės muitinės sprendimais automobilių „Renault Megane, „Honda CR-V“ ir „Citroen Xsara“ bendrojo administracinio dokumento eksporto rinkiniai yra pripažinti negaliojančiais, dėl likusių dviejų automobilių minėta muitinė atsakė, kad nėra duomenų apie Å¡iems automobiliams įformintas muitinės eksporto procedÅ«ras, todėl, nesant įrodymų apie minėtų automobilių iÅ¡gabenimÄ iÅ¡ Europos Bendrijos muitų teritorijos, pareiÅ¡kėjai pagrįstai apskaičiuotas PVM, taikant maržos schemÄ , todėl, atsakovės manymu, bendrovei pagrįstai, vadovaujantis PVMÄ® 19, 106 ir 107 str., apskaičiuota 1 894,45 Lt PVM bei, vadovaujantis PVMÄ® 123 str. ir MAÄ® 96 str. 1 d. 2 p. ir 97 str. 2 d., pagrįstai apskaičiuota 403,14 Lt PVM delspinigių.

Vadovaujantis MAÄ® 139, 140 straipsniais bei PVMÄ® 123 str. 3 d., pagrįstai paskirta 10 proc. dydžio - 189 Lt PVM bauda. Pagal Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – PMÄ®) 5 str., bendrovei pagrįstai už 2008 m. apskaičiuota 257,71 Lt pelno mokesčio, pagal PMÄ® 56 str. ir MAÄ® 96 str. 1 d. 2 p. ir 97 str. 2 d., pagrįstai apskaičiuoti pelno mokesčio delspinigiai ir pagrįstai paskirta 10 procentų dydžio - 26 Lt pelno mokesčio bauda.Atsakovė paaiÅ¡kino, kad papildomai mokėtina pelno mokesčio suma už 2006 metus apskaičiuota nustačius, kad bendrovė deklaravo 42 762 Lt apmokestinamojo pelno už 2006 m. ir 25 000 Lt sumai prisitaikė „0“ proc. pelno mokesčio tarifÄ .

PMÄ® 5 str. 2 d. 2 p. nustatyta, kad vienetų, kuriuose vidutinis sÄ raÅ¡uose esančių darbuotojų skaičius nevirÅ¡ija 10 žmonių ir mokestinio laikotarpio pajamos nevirÅ¡ija 1 milijono litų, apmokestinamojo pelno dalis, atitinkanti 25 tÅ«kstančių litų sumÄ apmokestinama taikant 0 procentų mokesčio tarifÄ , o likusi apmokestinamojo pelno dalis -taikant 15 procentų mokesčio tarifÄ , iÅ¡skyrus atvejus, nustatytus Å¡io straipsnio 3 dalyje. Nustatyta, kad bendrovė už 2006 m. deklaravo 10000235 Lt pajamų, todėl apskaičiuojant ir deklaruojant pelno mokestį neturėjo teisės taikyti minėtos pelno mokesčio nuostatos.

Atsižvelgiant į nustatytas aplinkybes ir vadovaujantis PMÄ® nuostatomis ir pritaikius Å¡io įstatymo 5 straipsnio 1 dalies 1 punkte nustatytÄ mokesčio tarifÄ , bendrovei pagrįstai papildomai apskaičiuota 3 750 Lt pelno mokesčio už 2006 m. Atsakovė teigia, kad vadovaujantis PMÄ® 56 str. ir MAÄ® 96 str. 1 d. 2 p. ir 97 str. 2 d., pagrįstai apskaičiuota 1 294,64 Lt pelno mokesčio delspinigių (kartu su delspinigiais, apskaičiuotais nuo už 2008 m. apskaičiuoto PMÄ®). Vadovaujantis PMÄ® 56 str. ir MAÄ® 139, 140 straipsniais, pagrįstai paskirta 10 procentų dydžio - 375 Lt pelno mokesčio bauda.Atsakovė pažymėjo, kad patikrinimo metu, remiantis transporto priemonių pardavimo dokumentais, buvo apklausti 87 asmenys, kurie iÅ¡ bendrovės pirko transporto priemones.

IÅ¡ jų 17 transporto priemones įsigijusių asmenų paaiÅ¡kinimuose teigia, kad už automobilius sumokėję daugiau negu nurodyta bendrovės buhalterinės apskaitos dokumentuose. Siekiant įvertinti bendrovės parduotų automobilių kainų pagrįstumÄ , patikrinimo metu buvo iÅ¡tirti minėti 17 lengvųjų automobilių pirkimo pardavimo fiziniams asmenims sandoriai įvykę 2008 - 2009 m. Tam pagal tiriamo automobilio markę, pagaminimo metus, transporto priemonių galingumÄ , buvo surinkti statistiniai duomenys apie automobilių rinkos kainas buvusias automobilių pardavimo metu.

Automobilių faktinių kainų nustatymui naudoti statistiniai duomenys pagal VÅ Ä® „Emprekis“ mėnesinį leidinį bei „Valstybės Žiniose“ skelbiamos Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos nutarime „Dėl privalomo registruoti nekilnojamo ir kilnojamo turto vidutinių rinkos kainų nustatymo“ (Žin., 2007, Nr.84-3427) skelbtos automobilių rinkos kainos, nustatytos įvertinant automobilių nusidėvėjimÄ .Teigia, kad palyginus sÄ skaitose - pažymose nurodytas pardavimo sumas su sumomis, nustatytomis remiantis trimis skirtingais Å¡altiniais, akivaizdu, kad bendrovė sÄ skaitose - pažymose nurodė per mažas pardavimo sumas.

Nurodo, kad palyginus bendrovės nurodytas automobilių pardavimo sumas iÅ¡raÅ¡ytose sÄ skaitose - pažymose su pirkėjų parodymais, nustatyta, kad pirkėjai nurodė didesnes kainas, o tai, atsakovės manymu, leidžia daryti iÅ¡vadÄ , jog 17 atvejų automobilių pardavimo sandoriai vyko kitomis aplinkybėmis negu nurodyta bendrovės vardu iÅ¡raÅ¡ytuose buhalterinės apskaitos dokumentuose. Mano, jog patikrinimo metu pagrįstai konstatuota, kad bendrovė, pardavusi 17 lengvųjų automobilių, pažymose - sÄ skaitose nurodė mažesnes pardavimo kainas bei buhalterinėje apskaitoje fiksavo mažesnes pajamas, negu realiai sumokėjo automobilių pirkėjai ir tuo iÅ¡kreipė tikrÄ jÄ ekonominę įmonės padėtį bei į mokesčių deklaracijas įrašė nepatikimus, prieÅ¡taringus duomenis apie gautas pajamas.Atsakovė atsižvelgdama į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikÄ daro iÅ¡vadÄ , kad mokesčių administratorius turi teisę netiesiogiai nustatyti mokesčio bazę ir pasirinkti mokesčio bazės nustatymo metodus.

Pažymėjo, kad tuo atveju, kai mokesčių bazės negalima nustatyti (apskaičiuoti) mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, mokesčių administratorius ne tik turi teisę, bet ir privalo nustatyti (apskaičiuoti) mokesčio bazę netiesiogiai.PaaiÅ¡kino, kad atsižvelgus į tai, jog bendrovė, slėpdama apmokestinamÄ sias pajamas per tęstinį laikotarpį 17 atvejų į buhalterinės apskaitos dokumentus įrašė tikrovės neatitinkančius duomenis apie pajamas, pagrįstai konstatuota, jog nustatyti mokesčių bazę įprastine, t. y. atitinkamų mokesčių įstatymų nustatyta tvarka nėra galimybės, todėl patikrinimo metu pagrįstai ir teisėtai buvo vadovautasi MAÄ® 70 str. 1 dalimi ir PVM bei PMÄ® mokestinė bazė nustatyta pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ , taikant ekonominių modelių metodÄ .

PaaiÅ¡kino, kad nagrinėjamu atveju, taikant ekonominių modelių metodÄ PVM bei PMÄ® mokesčio baze laikytas pirkėjų nurodytų, realiai už automobilius sumokėtų ir bendrovės buhalterinės apskaitos dokumentuos atvaizduotų kainų skirtumas. Tokiu bÅ«du pagrįstai nustatyta, kad bendrovė buhalterinėje apskaitoje fiksuodama mažesnes pajamas negu realiai mokėjo pirkėjai, buhalterinėje apskaitoje neapskaitė bei tuo pačiu mokesčių bazę sumažino 69 541,60 Lt.Mokestinio ginčo metu neabejotinai nustatyta, kad bendrovė tikrinamuoju laikotarpiu pardavusi 17 lengvųjų automobilių buhalterinėje apskaitoje neužfiksavo 69 541,60 Lt pajamų, todėl priimti sprendimai yra pagrįsti ir teisėti.Teismo posėdyje atsakovės atstovas palaikė atsiliepime iÅ¡dėstytus argumentus ir prašė skundÄ atmesti (II t., b. l. 171–172).Tretysis suinteresuotas asmuo Tauragės AVMI su pareiÅ¡kėjos skundu taip pat nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstÄ (II t., b. l. 21).

Skundas atmestinas.Remdamasis byloje esančiais įrodymai teismas nustatė, kad Tauragės AVMI atliko UAB „KF Aleksandras“ patikrinimÄ ir 2010-04-15 surašė patikrinimo aktÄ Nr. 2-3-10 (I t., b. l. 15–26), kuriame apskaičiavo 1 894 Lt PVM, 403 Lt PVM delspinigių, 4 008 Lt pelno mokesčio už 2006 ir 2008 m., 1 295 Lt pelno mokesčio delspinigių už 2006 ir 2008 m. ir pritaikius MAÄ® 70 str. nuostatas papildomai apskaičiavo 10 668 Lt PVM, 2 361 Lt PVM delspinigių, 7 774 Lt pelno mokesčio už 2008 m., 691 Lt pelno mokesčio delspinigių.Tauragės AVMI 2010-06-16 sprendimu Nr. 5-3-12 (Komisijos byla, b. l. 17–24) patvirtino 2010-04-15 patikrinimo aktÄ Nr. 2-3-10 ir skyrė 1 256 Lt PVM baudÄ bei 1 178 pelno mokesčio baudÄ .PareiÅ¡kėja, nesutikdama su priimtu sprendimu, apskundė jį VMI prie FM, kuri, iÅ¡nagrinėjusi skundÄ , 2010-09-15 priėmė sprendimÄ Nr. 69-233 patvirtinti Tauragės AVMI 2010-06-16 sprendimÄ Nr. 5-3-12 (Komisijos byla, b. l. 7–9).Nesutikdama su VMI prie LR FM sprendimu, pareiÅ¡kėja jį apskundė Komisijai, kuri 2010-12-09 sprendimu Nr. S-328 (7-290/2010) (Komisijos byla, b. l. 189–196) patvirtino VMI prie LR FM 2010-09-15 sprendimÄ Nr. 69-233.PareiÅ¡kėja nesutinka su priimtais sprendimais ir praÅ¡o juos panaikinti.Ginčo esmė – ar pareiÅ¡kėja turi teisę į lengvatinį 0 procentų PVM tarifÄ ir ar pagrįstai pritaikytos MAÄ® 70 str. nuostatos pareiÅ¡kėjos atžvilgiu.PVMÄ® 41 str. 1 d. (straipsnio redakcija, galiojusi nuo 2004-05-01 iki 2010-12-18) numatė, kad jeigu Å¡iame skyriuje nenustatyta kitaip, tiekiamos prekės apmokestinamos taikant 0 procentų PVM tarifÄ , jeigu jas tiekėjas ar jo užsakymu kitas asmuo iÅ¡gabena iÅ¡ Europos Bendrijos teritorijos.PVMÄ® 56 str. 1 d. (straipsnio redakcija, galiojanti nuo 2004-05-01) įtvirtinta, kad PVM mokėtojas, pritaikęs 0 procentų PVM tarifÄ pagal Å¡io įstatymo 41 straipsnį, privalo turėti dokumentus, įrodančius, kad prekės iÅ¡gabentos iÅ¡ Europos SÄ jungos teritorijos.

Pagal to paties straipsnio 5 d., nepaisant kitų Å¡io straipsnio nuostatų, mokesčio administratorius turi teisę savo iniciatyva pats ar per tam įgaliotas teisėsaugos institucijas surinkti papildomus įrodymus 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumui įvertinti. Gavus įrodymų, kad prekių tiekimui, prekių įsigijimui iÅ¡ kitos valstybės narės ar paslaugų teikimui 0 procentų PVM tarifas pritaikytas nepagrįstai, toks prekių tiekimas, prekių įsigijimas iÅ¡ kitos valstybės narės ar paslaugų teikimas apmokestinamas taikant standartinį PVM tarifÄ arba lengvatinį PVM tarifÄ , jeigu jis Å¡ioms prekėms ar paslaugoms nustatytas.IÅ¡ bylos medžiagos matyti, kad pareiÅ¡kėja 2008-2009 m. užfiksavo 5 automobilių, t. y.

„Opel Zafira“, kėbulo Nr. (duomenys neskelbtini), „Renault Megane“, kėbulo Nr. (duomenys neskelbtini), „Citroen Xsara“, kėbulo Nr. (duomenys neskelbtini), „Opel Vectra“, kėbulo Nr. (duomenys neskelbtini), „Honda CR-V“, kėbulo Nr. (duomenys neskelbtini) iÅ¡vežimÄ Ä¯ trečiÄ sias Å¡alis ir jiems pritaikė 0 proc. PVM tarifÄ (Komisijos byla, b. l. 81).Nustatyta, kad Klaipėdos teritorinė muitinė sprendimais automobilių „Renault Megane“, „Honda CR-V“ ir „Citroen Xsara“ bendrojo administracinio dokumento eksporto rinkinius pripažino negaliojančiais (II t., b. l. 62, 63, 64).Dėl automobilių „Opel Zafira“ ir „Opel Vectra“ Klaipėdos teritorinė muitinė į VMI prie FM paklausimÄ atsakė, kad nėra duomenų apie Å¡iems automobiliams įformintas muitinės eksporto procedÅ«ras (II t., b. l. 59–61).Pagal PVMÄ® 56 straipsnio 1 dalį pareiga įrodyti 0 procentų PVM tarifo pritaikymo pagrįstumÄ tenka šį tarifÄ pritaikiusiam PVM mokėtojui (nagrinėjamu atveju – pareiÅ¡kėjui), kuris privalo turėti įrodymus, kad prekės iÅ¡gabentos iÅ¡ Å¡alies teritorijos, o tais atvejais, kai 0 procentų PVM tarifas taikomas prekes tiekiant kitoje valstybėje narėje registruotam PVM mokėtojui, – ir įrodymus, kad asmuo, kuriam prekės iÅ¡gabentos, yra kitoje valstybėje narėje registruotas PVM mokėtojas (LVAT 2009 m. kovo 10 d. nutartis adm. byloje Nr. A442-376/2009, 2010 m. lapkričio 30 d. nutartis adm. byloje Administracinė byla Nr. A575-1725/2010).

Vertindamas, ar Å¡is nacionalinėje teisėje įtvirtintas reikalavimas atitinka Bendrijų teisės principus, Europos Bendrijų Teisingumo Teismas yra pripažinęs, kad panaikinus sienų kontrolę tarp valstybių narių, mokesčių institucijos tikrinimÄ , ar prekės fiziÅ¡kai tebėra, ar ne tiekimo valstybės narės teritorijoje, iÅ¡ esmės atlieka remiantis mokesčių mokėtojų pateiktais įrodymais bei jų deklaracijomis (Europos Bendrijų Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimo byloje Teleos ir kt., C-409/04, 44 punktas), todėl principas, pagal kurį teisės naudotis leidimu nukrypti arba atleidimu nuo mokesčio įrodinėjimo naÅ¡ta tenka tam, kuris praÅ¡o leisti naudotis tokia teise, nepažeidžia Bendrijos teisės, kas lemia, jog prekių tiekėjas turi pateikti įrodymų, kad atleidimo nuo mokesčio sÄ lygos yra tenkinamos (Europos Bendrijų Teisingumo Teismo 2007 m. rugsėjo 27 d. sprendimas byloje Twoh International BV, C-184/05, 26 punktas).Atsižvelgiant į minėtas nuostatas bei Teisingumo Teismo praktikÄ , galima daryti iÅ¡vadÄ , kad nagrinėjamoje byloje pareiga įrodyti, jog prekės buvo iÅ¡gabentos iÅ¡ Lietuvos Respublikos teritorijos ir pateiktos dokumentuose nurodytiems subjektams, tenka pareiÅ¡kėjui.

Jei prekės tikrai yra iÅ¡vežamos iÅ¡ Å¡alies teritorijos, tokio fakto patvirtinimo klausimas nėra labai sudėtingas, nes pareiÅ¡kėjas, siekdamas tai įrodyti, kÄ ir turi padaryti, gali ir paprastai turėtų pateikti įrodymus, pradedant susijusiais su iÅ¡vežimo procedÅ«ra, baigiant patvirtinimu iÅ¡ prekių gavėjo (taip pat tai gali bÅ«ti prekių gabenimo dokumentai, transporto priemonių rÅ«Å¡ių, kuriomis gabentos prekės, įvardinimas bei jų identifikaciniai duomenys, asmenų, kurie iÅ¡gabeno prekes, identifikaciniai duomenys ir kita) (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. sausio 25 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-250/2010; 2010 m. birželio 28 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-1054/2010).PareiÅ¡kėja nepateikė duomenų, kad automobiliai iÅ¡gabenti iÅ¡ Europos Bendrijos muitų teritorijos, o mokesčių administratoriaus surinkti įrodymai patvirtina, kad minėtos prekės nebuvo iÅ¡gabentos, taigi teismas, iÅ¡tyręs byloje esančius dokumentus, konstatuoja, kad byloje nesant įrodymų apie automobilių „Opel Zafira“, „Renault Megane“, „Citroen Xsara“, „Opel Vectra“, „Honda CR-V“ iÅ¡gabenimÄ iÅ¡ Europos Bendrijos muitų teritorijos, nėra įvykdytos visos 0 procentų PVM tarifo taikymui bÅ«tinos sÄ lygos, nes nėra objektyvių duomenų, kad prekės bÅ«tų iÅ¡gabentos iÅ¡ Lietuvos Respublikos teritorijos.

Atsižvelgus į tai, kas iÅ¡dėstyta, darytina iÅ¡vada, kad Å¡iuo atveju pareiÅ¡kėja negalėjo pasinaudoti PVMÄ® 41 str. numatytu 0 procentų PVM tarifu, todėl jai pagrįstai apskaičiuoti papildomi mokesčiai. Teismas, apibendrinęs tai, kas iÅ¡dėstyta, konstatuoja, kad Tauragės AVMI 2010-06-16 sprendimas Nr. 5-3-1, VMI prie LR FM 2010-09-15 sprendimas Nr. 69-233 bei Komisijos 2010-12-09 sprendimas Nr. S-328(7-290/2010) dėl PVMÄ® 41 str. 1 d. taikymo yra teisėtas ir pagrįstas.Pagal MAÄ® 70 str. 1 d., tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitÄ , saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančiÄ mokėti mokesčio sumÄ mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamÄ Ä¯vertinimÄ , atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikÅ¡mingas aplinkybes, turimÄ informacijÄ ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.Vadovaujantis minėto įstatymo 70 straipsnio 2 dalimi, detaliÄ Å¡io straipsnio įgyvendinimo tvarkÄ pagal savo kompetencijÄ nustato centrinis mokesčių administratorius, suderinęs su finansų ministru.

Tokia tvarka yra nustatyta Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos virÅ¡ininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintose Mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ taisyklėse (toliau – Taisyklės), kurių 4 ir 4.1 punktai numato, jog įvertinimas gali bÅ«ti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuojant mokesčius: nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatytÄ ja tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento, į mokesčio deklaracijÄ Ä¯raÅ¡o neteisingus (nepatikimus, prieÅ¡taringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir / ar asmeninės iÅ¡laidos per atitinkamÄ laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitais atvejais.Lietuvos vyriausiais administracinis teismas 2004-01-29 nutartyje adm. byloje Nr. A7-60-2004 iÅ¡aiÅ¡kino, kad dėl įvairių priežasčių gali susidaryti ir tokia situacija, kai mokesčio mokėtojas mokesčio administratoriui nepateikia mokesčio deklaracijos, į mokesčio deklaracijÄ Ä¯raÅ¡o neteisingus duomenis apie savo arba įmonės turtÄ , pajamas, pelnÄ ar jų naudojimÄ , kai mokesčio mokėtojas nepateikia buhalterinės apskaitos dokumentų, registrų arba pateikia juos ne visus, kai mokesčio mokėtojas neturi dokumentų, reikalingų mokesčiui apskaičiuoti, dokumentai suklastoti arba neatspindi tikrojo įvykdytų Å«kinių operacijų turinio.

Mokesčiai ir tokiais atvejais turi būti apskaičiuoti ir sumokėti. Kad galima būtų apskaičiuoti, kokio dydžio konkretų mokestį turi mokėti konkretus mokesčio mokėtojas, turi būti nustatytas konkretus apmokestinamasis objektas, šis objektas turi būti įvertintas pinigų suma, t. y. turi būti nustatytas (apskaičiuotas) konkrečios mokesčio bazės dydis. Teisinėje valstybėje negali būti tokios teisinės situacijos, kai įstatymu nustačius mokestį nebūtų nustatyta, kaip konkreti mokesčio bazė (jos dydis) nustatoma (apskaičiuojama) tuo atveju, kai konkrečios mokesčio bazės (jos dydžio) negalima nustatyti (apskaičiuoti) tiesiogiai.

Ä®statymų leidėjas, gali įvairiai reguliuoti, kaip konkreti mokesčio bazė (jos dydis) turi bÅ«ti nustatoma (apskaičiuojama) tais atvejais, kai jos neįmanoma nustatyti (apskaičiuoti) tiesiogiai. Ä®statymų leidėjas gali įstatyme įtvirtinti nuostatÄ â€žjei mokesčio bazės neįmanoma nustatyti mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, mokesčio administratorius (...) turi teisę netiesiogiai nustatyti mokesčio bazę ir pasirinkti mokesčio bazės nustatymo metodus“. Pažymėtina ir tai, kad tuo atveju, kai mokesčio bazės negalima nustatyti (apskaičiuoti) mokesčio įstatymo nustatyta tvarka, mokesčio administratorius ne tik turi teisę, bet ir privalo nustatyti (apskaičiuoti) mokesčio bazę netiesiogiai (Konstitucinio Teismo 2003 m. lapkričio 17 d. nutarimas).Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius pritaikė Taisyklių 6.3.6. punkte numatytÄ ekonominių modelių metodÄ , pagal kurį gali bÅ«ti naudojami duomenys iÅ¡ įvairių informacijos Å¡altinių.

Å altinis turi bÅ«ti parenkamas taip, kad atspindėtų kuo tikslesnius, skaičiavimams atlikti reikalingus, rodiklius. Tai gali bÅ«ti duomenys apie iÅ¡laidas, patalpas, įrenginius, klientų skaičių, vidutinį pirkimo mÄ stÄ ir panaÅ¡iai (Taisyklių 25 p.). Surinktiems duomenims įvertinti turi bÅ«ti parinktas realus ekonominis modelis, kurį naudodamas mokesčių administratorius turi atlikti skaičiavimus (pvz., realizavimo pajamų, bendrojo pelno, grynojo pelno, antkainio, savikainos, pardavimo kainos, iÅ¡eigos).

Pasirenkamas skaičiavimo modelis priklausys nuo mokesčių administratoriaus turimos informacijos (Taisyklių 26 p.).Pagal Taisyklių 29 p. mokesčių administratoriaus pareigūnas turi teisę naudotis informacija, gauta iš: mokesčių mokėtojo (mokesčio deklaracijų, rašytinių paaiškinimų, kitų šaltinių); kitų mokesčių mokėtojų (mokesčio deklaracijų, rašytinių paaiškinimų, kitų šaltinių); kitų asmenų; Lietuvos Respublikos ir užsienio valstybių mokesčių administratorių, kitų institucijų; registrų (kadastrų); stebėjimo būdu; statistikos leidinių;

žinynų, katalogų; spaudos, informacinių biuletenių, kitų visuomenės informavimo priemonių; interneto svetainių; kitų Å¡altinių, kurių pagrindu galima nustatyti mokesčių mokėtojo atitinkamus veiklos rodiklius, gauti kitÄ Ä¯vertinimui atlikti reikalingÄ informacijÄ .Teismas nustatė, kad patikrinimo metu buvo apklausti 87 asmenys, pirkę iÅ¡ pareiÅ¡kėjos transporto priemones ir 17 apklaustųjų nurodė, kad už automobilius sumokėjo daugiau, nei nurodyta bendrovės buhalterinės apskaitos dokumentuose (II t., b. l. 76–108).

Tačiau mokesčių apskaičiavimui pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ nagrinėjamu atveju reikÅ¡mės turėjo ne tik Å¡ios, bet ir kitos mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės, t. y. mokesčių administratorius rėmėsi ir kitais informacijos Å¡altinais, kurie yra leistini pagal taisyklių 29 punktÄ . Mokesčių administratorius rėmėsi vidutinėmis automobilių rinkos kainomis ir nustatė, jog kainos pareiÅ¡kėjo įformintuose pardavimo dokumentuose neatitinka realių kainų.

Mokesčių administratorius, nustatydamas tikrÄ sias automobilių kainas, rėmėsi ne tik liudytojų parodymais, tačiau ir VÅ¡Ä® „Emprekis“ administruojamoje duomenų bazėje pateiktomis kainomis bei Komisijos privalomam registruoti turtui įvertinti atitinkamų laikotarpių nutarimais „Dėl nekilnojamojo ir kilnojamojo turto vidutinių rinkos kaimų nustatymo“. Mokesčių administratorius, įvertinęs įrodymų visumÄ , padarė iÅ¡vadÄ , kad įmonės sÄ skaitose- pažymose nurodytos per mažos automobilių pardavimo sumos.

Nustatyta, kad automobilių kainų suma žymiai didesnė už įmonės parodytas pajamas: VšĮ „Emprekis“ duomenimis kainos 89,83 proc. didesnės, Valstybės žinių – 79,85 proc.m o pirkėjų – 50,84 proc. Mokesčių administratorius, remdamasis Tauragės AVMI pateiktų pareiškėjos metinėmis pelno mokesčių deklaracijomis bei Statistikos departamento prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės informacija, nustatė, kad įmonėse, kurių darbuotojų skaičius iki 9 grynasis pelningumas yra 8,24 proc. 2006 m. ir 11,07 proc. 2007 m., tuo tarpu pareiškėjos grynais pelningumas 2006 m. buvo 0,40 proc., o 2007 m.

– vos 0,17 proc., 2008 - 0,18 proc. iÅ¡ surinktos informacijos padaryta iÅ¡vada, kad įmonė neteisingai sÄ skaitose-pažymose nurodydama pardavimo kainas, sumažino mokėtinÄ PVM ir deklaruotinas pajamas už 2008 m. ir 2009-01-01 – 2009-09-30 laikotarpį, tuo pačiu sumažino pelnÄ ir mokėtinÄ pelno mokestį.Teismas, visapusiÅ¡kai iÅ¡tyręs byloje esančius įrodymus, daro iÅ¡vadÄ , kad byloje surinkta pakankamai objektyvių įrodymų, leidžiančių taikyti MAÄ® 70 str. nuostatas.Apibendrinus, darytina iÅ¡vada, kad Tauragės AVMI 2010-06-16 sprendime Nr. 5-3-12, VMI prie LR FM 2010-09-15 sprendime Nr. 69-233 bei Komisijos 2010-12-09 sprendime Nr. S-328(7-290/2010) pagrįstai remtasi MAÄ® 70 straipsniu ir, mokesčių mokėtojui mokestinės prievolės dydžio negalint nustatyti įprastine, atitinkamų mokesčių įstatymų nustatyta, tvarka, pridėtinės vertės bei pelno mokesčiai teisėtai apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ , kurio esmė yra skirtumas tarp sandoryje nurodytos sumos ir realiai sumokėtos sumos.Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, aiÅ¡kindamas teisės aktus, reguliuojančius mokesčio apskaičiavimÄ pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ , yra nurodęs, jog įstatymų nustatyta tvarka konstatavus, kad bent dalis mokesčio mokėtojo atliktų Å«kinių operacijų neatspindi tikrojo jų turinio, įrodymų pakankamumo prasme tai gali sudaryti prielaidas bei pagrindÄ mokesčio bazę nustatyti netiesiogiai ir likusių analogiÅ¡kų Å«kinių operacijų atžvilgiu (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. liepos 2 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A-8-396-2004;

Administracinių teismų praktika, Nr. 6, p. 110-119; 2010 m. balandžio 1 d. nutartis adm. byloje Nr. A442 - 457/2010).Teismas, atsižvelgdamas į tai, kas iÅ¡dėstyta, daro iÅ¡vadÄ , kad mokesčių administratorius paskaičiavo mokesčius pareiÅ¡kėjai palankiausiu bÅ«du, kadangi pagal Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikÄ , turėjo teisę apmokestinti visus sandorius.Administracinių bylų teisenos įstatymo 4 str. 2 d. numato, kad tuo atveju, jeigu yra pagrindas manyti, jog įstatymas ar kitas teisės aktas, kuris turėtų bÅ«ti taikomas konkrečioje byloje, prieÅ¡tarauja Konstitucijai, teismas stabdo bylos nagrinėjimÄ ir, atsižvelgdamas į Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo kompetencijÄ , kreipiasi į jį su praÅ¡ymu sprÄ sti, ar tas įstatymas ar kitas teisės aktas atitinka KonstitucijÄ .Å iuo atveju teismui nekyla abejonių dėl byloje taikytinų teisės aktų konstitucingumo, todėl pareiÅ¡kėjos praÅ¡ymas stabdyti bylos nagrinėjimÄ ir kreiptis į Konstitucinį TeismÄ netenkintinas.Remdamasis tuo, kas iÅ¡dėstyta, teismas daro iÅ¡vadÄ , kad pareiÅ¡kėjos skundas atmestinas kaip nepagrįstas, o Tauragės AVMI 2010-06-16 sprendimas Nr. 5-3-12, VMI prie LR FM 2010-09-15 sprendimas Nr. 69-233 bei Komisijos 2010-12-09 sprendimas Nr. S-328(7-290/2010) paliktini galioti.Teismas, vadovaudamasis LR administracinių bylų teisenos įstatymo 85–87 str., 88 str. 1 p., 127 ir 129 str.,n u s p r e n d ž i a: pareiÅ¡kėjos UAB „KF Aleksandras“ skundÄ atmesti kaip nepagrįstÄ .Sprendimas per 14 dienų nuo jo paskelbimo apeliacine tvarka gali bÅ«ti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, paduodant apeliacinį skundÄ tiesiogiai Å¡iam teismui arba per Vilniaus apygardos administracinį teismÄ .

Teisėjai                                                                                 Irena Paulauskienė Gintaras Dzedulionis Liudmila Zaborovska