2020-11-25 Nr. AB-22174-3-61-3-02917-2018-3 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Veslava Ruskan

Administracinė byla Nr. eA-2052-602/2020

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02917-2018-3

Procesinio sprendimo kategorija 12.13.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

S P R E N D I M A S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2020 m. lapkričio 25 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Dainiaus Raižio ir Veslavos Ruskan (pranešėja),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. gegužės 8 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo J. S. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimo panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė :

I. 1. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, VMI) kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2018 m. rugpjūčio 10 d. sprendimą Nr. S-131(7-99/2018) bei priimti naują sprendimą – VMI 2018 m. gegužės 18 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5)FR0682-161 palikti nepakeistą ir galiojantį.

2. VMI skunde nurodė, kad patikrinimo metu nustatyta, jog pareiškėjas J. S. (toliau – ir pareiškėjas) iš J. J. pagal 2006 m. liepos 17 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartį Nr. J004 už 900 Lt įsigijo 5 vnt. uždarosios akcinės bendrovės (toliau – ir UAB) „Vicus“ akcijų, kurių kiekvienos nominali vertė buvo 3 536 Lt. Dėl UAB „Vicus“ įstatinio kapitalo didinimo papildomais akcininkų įnašais pareiškėjas 2006 m. rugpjūčio 1 d. akcijų pasirašymo sutartimi papildomai įsigijo 13 vnt. UAB „Vicus“ paprastųjų vardinių akcijų. Minėtos akcijos buvo parduotos UAB „Upynalė“, kuri 2007 m. gruodžio 4 d. pervedė 2 590 000 Lt į pareiškėjo sąskaitą. Už akcijas gautas pinigines lėšas pareiškėjas panaudojo tokiu būdu: už 1 300 000 Lt įsigijo vertybinių popierių, 1 000 000 Lt įnešė į savo įmonę TŪB „Jarmeta“, 320 000 Lt panaudojo paskolų suteikimui. Gautas 2 590 000 Lt pajamas pareiškėjas deklaravo metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje kaip neapmokestinamąsias pajamas.

3. VMI konstatavo, jog pareiškėjo akcijų pardavimo sandoris, neatsižvelgiant į jo turinį ir sudarymo aplinkybes, formaliai atitiko Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – ir GPMĮ) 17 straipsnio 1 dalies 23 punkte įtvirtintas sąlygas, su kuriomis įstatymas sieja pajamų, gautų iš vertybinių popierių, pardavimo neapmokestinimą. Tačiau mokesčių administratorius, įvertinęs visų patikrinimų metu surinktą informaciją bei jau mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų sprendimus, pažymėjo, jog pareiškėjo sudarytas akcijų pirkimo–pardavimo sandoris neatitiko tikrosios rinkos kainos bei neatspindėjo tikrojo sandorio sudarymo turinio. Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Vilniaus AVMI), vadovaudamasi Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 69 straipsnio 1 dalimi, konstatavo, kad pareiškėjas, sudarydamas 2007 m. gruodžio 3 d. sutartį su UAB „Upynalė“, pagal kurią už 2 590 000 Lt pardavė 18 vnt. UAB „Vicus“ akcijų, turėjo tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. nemokėti gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) nuo gautų kitų pajamų.

4. Pirminio patikrinimo metu buvo surašytas 2010 m. lapkričio 28 d. patikrinimo aktas Nr. (21.26)-04-77-62, tačiau Vilniaus AVMI 2011 m. vasario 25 d. sprendimu Nr. (4.65)-256-45 dėl patikrinimo akto tvirtinimo buvo skirtas pakartotinis patikrinimas. Vilniaus AVMI atliko pakartotinį pareiškėjo patikrinimą ir surašė 2011 m. gruodžio 30 d. patikrinimo aktą Nr. (4.65)-04-77-56, kuris buvo patvirtintas 2012 m. kovo 7 d. sprendimu Nr. (4.65)-256-50. Tačiau VMI 2012 m. spalio 24 d. sprendimu Nr. 68–196 skyrė pakartotinį patikrinimą. Vilniaus AVMI atliko pakartotinį pareiškėjo patikrinimą ir 2016 m. vasario 29 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (4.65)-FR0680-157, kuris buvo patvirtintas Vilniaus AVMI 2016 m. gegužės 3 d. sprendimu Nr. (4.65)FR0682-270 bei VMI 2016 m. liepos 7 d. sprendimu Nr. 68-177. Tačiau MGK 2016 m. rugsėjo 28 d. sprendimu Nr. (S-199(7-151/2016) skyrė pakartotinį patikrinimą. Pakartotinis patikrinimas skirtas todėl, kad pareiškėjas papildomai pateikė Audito, apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnybos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Tarnyba) 2016 m. rugsėjo 2 d. išvadą Nr. T-39(16)-i, kurioje buvo konstatuota, jog UAB „Marleksa“ ataskaita neatitinka Lietuvos Respublikos turto ir verslo pagrindų įstatymo (toliau – ir TVPĮ) 22 straipsnio 4 dalies 13 punkto reikalavimo vertinimo ataskaitoje pagrįsti vertę, taip pat neatitinka kitų teisės aktų, susijusių su turto ar verslo vertės nustatymu. MGK nurodė, jog tokiu būdu mokesčių administratorius netinkamai nustatė pareiškėjo 18 vnt. UAB „Vicus“ parduotų akcijų vertę. Mokesčių administratoriui buvo nurodyta pakartotinai įvertinti MAĮ 69 straipsnio ir GPMĮ nuostatas, t. y. iš naujo vertinti mokestinės prievolės perkėlimą fiziniam asmeniui.

5. VMI atliko pakartotinį pareiškėjo patikrinimą ir 2017 m. balandžio 27 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (21.30-32)FR0680-181, kuris buvo patvirtintas 2017 m. birželio 6 d. sprendimu Nr. (21.63-32)FR0682-219. VMI sprendimas buvo pakeistas MGK 2017 m. rugpjūčio 31 d. sprendimu Nr.S-193(7-143/2017), t. y.: buvo pakeistas mokesčių bazės skaičiavimo principas (eliminuojant vieną iš pasirinktų skaičiavimo verčių). Be to, MGK pritarė mokesčių administratoriaus pozicijai, jog kontrolės procedūrų metu VMI pagrįstai pripažino, jog akcijų vertė neatitiko tikrosios rinkos kainos bei pareiškėjas sudarytais sandoriais siekė mokestinės naudos. Taip pat MGK patvirtino VMI poziciją, jog patikrinimo metu pakako nustatytų aplinkybių, kurioms esant mokesčių mokėtoju pripažintas pareiškėjas. Šį MGK sprendimą pareiškėjas apskundė Vilniaus apygardos administraciniam teismui, kuris 2018 m. sausio 4 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. eI-469-764/2018 iš dalies patenkino pareiškėjo skundą ir skyrė pakartotinį patikrinimą. Teismas nurodė, kad VMI tinkamai neįvykdė MGK sprendimo ir neatsižvelgė į tai, kad UAB „Marleksa“ ataskaita neatitinka imperatyvių teisės aktų reikalavimų, o MGK viršijo jai teisės aktais nustatytą kompetenciją, atliko mokesčių administratoriaus funkcijas, priėmė ginčijamą sprendimą pažeidusi ginčo nagrinėjimo procesines nuostatas ir pareiškėjo teisę būti išklausytam. Nepagrįstai perskaičiavimas buvo atliktas vadovaujantis VMI atsiųstu elektroniniu laišku su nauju akcijų vertės apskaičiavimu bei kitu mokestinės prievolės dydžio apskaičiavimu. VMI atliko pakartotinį patikrinimą bei 2018 m. kovo 20 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (21.60-32)FR0680-119, kurį patvirtino 2018 m. gegužės 18 d. sprendimu Nr. (21.131-31-5)FR0682-161, tačiau, MGK 2018 m. rugpjūčio 10 d. sprendimu Nr. S-131(7-99/2018) pastarąjį mokesčių administratoriaus sprendimą panaikino.

6. VMI teigimu, MGK skirtingai interpretavo pažeidimo metu galiojusio GPMĮ 3 straipsnio, 5 straipsnio 1 dalies, 8 straipsnio 1 dalies, 23 straipsnio 1 dalies ir MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, netinkamai aiškino teismų praktiką, pažeidė įrodinėjimo taisykles. To paties ginčo metu, vertinant tas pačias nustatytas faktines aplinkybes, MGK priėmė iš esmės du skirtingus sprendimus. VMI vertinimu, priimant sprendimą dėl kontrolės procedūrų metu apskaičiuotų mokesčių, būtina atsižvelgti į keletą faktorių: turėti omenyje mokestinio ginčo esmę, paisyti pačios mokestinio ginčo problematikos, nustatyti reikalingus papildomus faktinius duomenis, padėsiančius priimti objektyvų bei visapusišką sprendimą mokestinėje byloje. Priimant savo esme patį griežčiausią sprendimą – panaikinti mokesčių administratoriaus sprendimą, MGK sprendimas turi būti stipriai motyvuotas.

7. Vertinant pareiškėjo su UAB „Upynalė“ sudarytą sandorį mokestiniu aspektu, aktuali GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 23 punkto nuostata, pagal kurią akcijų pardavimo sandoris nebuvo apmokestintas. Lyginant GPMĮ nuostatas su patikrinimo metu nustatytomis aplinkybėmis, konstatuotina, jog sudaryto sandorio tarp pareiškėjo ir UAB „Upynalė“ vienas iš tikslų buvo pasinaudoti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 23 punkte numatyta lengvata, pagal kurią parduodant akcijas už aukštą turto kainą, t. y. rinkos vertės neatitinkančią kainą, neatsiranda prievolė mokėti mokestį. Minėto akcijų pardavimo sandoriu, užaukštinus parduodamų akcijų kainą, siekta įforminti neapmokestinamų GPM piniginių lėšų išmokėjimą ir kitų (ne akcijų pardavimo) pajamų įteisinimą. Esminis tokios kainos iškraipymo sandoryje tikslas – gauti mokestinę naudą, t. y. gauti kitas pajamas. VMI nuomone, surinkti įrodymai (akcijos neatitiko tikrosios rinkos vertės; pareiškėjas valdė labai mažą akcijų dalį, todėl negalėjo daryti įtakos UAB „Vicus“ valdymui; kiti akcininkai pardavė akcijas už ženkliai mažesnę kainą; pareiškėjui, kaip akcininkui, buvo žinoma bendrovės padėtis ir sandoriai) patvirtina apmokestinimo pagrįstumą.

8. Akcijų pardavimas savo esme priskiriamas B klasės pajamoms, tačiau pagal pažeidimo metu galiojusio GPMĮ 22 straipsnio 2 dalies 1 punkto nuostatas iš Lietuvos vieneto gautos pajamos priskiriamos A klasės pajamoms. Remdamasis GPMĮ 23 straipsnio 1 dalimi, atsakovas pažymėjo, kad GPM išskaičiuojančio asmens mokestinė prievolė sumokėti GPM nuo gyventojo A klasės pajamų, gautų iš Lietuvos vieneto, buvo perkelta gyventojui, t. y. pareiškėjui. VMI vertinimu, aplinkybių sąrašas, kada mokesčių administratorius gali pasinaudoti reikalavimu įvykdyti mokestines prievoles ne mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, o tiesiogiai mokesčių mokėtojui, nėra baigtinis, kadangi nei įstatymo leidėjas, nei teismai negali sureguliuoti visų gyvenimiškų situacijų. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius reikalavimu įvykdyti mokestines prievoles ne mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, o tiesiogiai mokesčių mokėtojui, pasinaudojo nustačius kitas išskirtines ir ypatingas aplinkybes, kurios reikalauja klausimą dėl asmens, atsakingo už mokestinės prievolės įvykdymą, spręsti taikant teisingumo ir protingumo kriterijus, draudimą piktnaudžiauti, t. y. esant teisiniam pagrindui, mokesčių administratorius turi teisę, spręsdamas apmokestinimo klausimą, nukrypti nuo formalių teisės aktų nuostatų.

9. VMI, remdamasi objektyviais duomenimis, nustatė, jog mokestį išskaičiuojantis asmuo buvo nesąžiningas (t. y. žinojo ar galėjo žinoti, jog mokesčių mokėtojas piktnaudžiauja mokesčių teisės aktais), kas reiškia, jog abu – tiek mokestį išskaičiuojantis asmuo, tiek tikrasis pajamų gavėjas – buvo nesąžiningi, mokesčių administratorius, atkūręs tikrąsias aplinkybes sandorių, kuriais buvo tik siekiama mokestinės naudos, apmokestino tą asmenį, kuris buvo tikrasis naudos gavėjas. Pareiškėjas ginčo akcijas pardavė už 55 kartus viršijančią akcijų įsigijimo kainą ir 40 kartų viršijančią nominalią akcijų vertę. Pareiškėjas UAB „Vicus“ akcijas pardavė už kainą, 21 kartą didesnę negu pardavė UAB „Begalybė”, 11 kartų didesnę kainą negu pardavė S. S. ir už žymiai didesnę kainą nei pardavė pagrindinė UAB „Vicus“ akcininkė J. J. UAB „Upynalė“ buvusi direktorė D. B. nurodė, jog UAB „Upynalė“ ketino įsigyti kontrolinį UAB „Vicus“ akcijų paketą ir, jos žiniomis, pareiškėjas siekė to paties. Siekiant užkirsti tam kelią, UAB „Upynalė“ derybų su pareiškėju metu nustatė tokią akcijų kainą, už kurią pareiškėjas sutiktų parduoti jam priklausančias akcijas.

10. Mokesčių administratorius minėtus argumentus vertino kritiškai, nes patikrinimo metu buvo nustatyta, jog pareiškėjas valdė tik 0,24 proc. UAB „Vicus“ akcijų, dėl to jo įtaka valdant bendrovę buvo ribota. Nenustatyta, jog pareiškėjas būtų siekęs įsigyti daugiau bendrovės akcijų. Pareiškėjui buvo žinoma akcijų nominali vertė, bendrovės turimas turtas ir įsipareigojimai, aplinkybės, galėjusios daryti įtaką akcijų vertei pardavimo metu (2007 m. gruodžio 3 d.). 2007 m. kovo 1 d. UAB „Vicus“ įstatinis kapitalas buvo 26 053 248 Lt, buvo iš viso išleista 7 368 vnt. paprastųjų vardinių akcijų, vienos akcijos nominali vertė buvo 3 536 Lt. Įstatinio kapitalo dydis, akcijų kiekis ir vienos akcijos nominali vertė iki 2008 m. gruodžio 31 d. nesikeitė. Pareiškėjas paaiškino, jog akcijų pardavimo kaina (2 590 000 Lt) buvo nustatyta pirkėjo ir pardavėjo tarpusavio susitarimu, ji nesusijusi su akcijų įsigijimo kaina ir buvo nustatyta tokia, už kurią jis sutiko parduoti akcijas. Taip pat nurodė, jog buvo pasiūlyta tokia kaina, kad verslo prasme jam buvo naudingiau parduoti akcijas. Vadinasi, pareiškėjui priklausiusių akcijų pardavimo kainą lėmė ne akcijų vertė, o kitos aplinkybės, tačiau kokios tos konkrečios aplinkybės, kokiems faktams esant buvo nuspręsta sutarti dėl tokios akcijų kainos, nenurodė, duomenų, jog šalys, prieš sudarydamos sandorį, atliko akcijų įvertinimą, nėra, logiškai ir ekonomiškai nepagrįstos šio sandorio sudarymo aplinkybės. Mokestinio ginčo byloje duomenų apie tai, kad parduodamos akcijos buvo skirtingų verčių ir klasių, nenustatyta, tokių duomenų mokesčių administratoriui nepateikė ir pareiškėjas. Įrodymų vertinimo prasme tai lėmė, kad pareiškėjas pardavė vienodos vertės ir rūšies akcijas.

11. Be to, MGK taip pat nustatė, kad pačios UAB „Upynalė“ vienasmenis valdymo organas, pažeisdamas Lietuvos Respublikos akcinių bendrovių įstatymo 19 straipsnio 8 punkto nuostatas, priėmė bendrovei ir jos akcininkams nenaudingą sprendimą įsigyti iš pareiškėjo nereikšmingą UAB „Vicus“ akcijų paketą už nerealiai didelę kainą, t. y. 2 590 000 Lt, ir taip nulemti 2 407 580,71 Lt kitų pajamų išmokėjimą neišskaičiuojant GPM. MGK nurodė, jog UAB „Upynalė“ vadovybė žinojo UAB „Vicus“ finansinę padėtį ir, jei įmonė būtų veikusi dorai ir rūpestingai, tai ginčo akcijas iš pareiškėjo būtų įsigijusi už tikrąją rinkos kainą arba išvis būtų jų neįsigijusi, nes įsigytas akcijų skaičius jokios įtakos UAB „Vicus“ valdymui neturėjo, o iš sandorio laukiamo finansinio rezultato (ginčo sandorio kainos pagrindimo) skaičiavimų bendrovė mokesčių administratoriui nepateikė.

12. VMI patikrinimo metu konstatuotos aplinkybės pagrindžia tai, kad šiuo atveju mokestį išskaičiuojantis asmuo (UAB „Upynalė“) buvo nesąžiningas. Taigi: 1) mokesčių mokėtojas piktnaudžiavo teise ir tai įrodė tiek VMI, tiek MGK; 2) mokestį išskaičiuojantis asmuo (UAB „Upynalė“) buvo nesąžiningas; 3) galutinis realusis pajamų gavėjas buvo pareiškėjas (jis gavo pajamas), o išskaičiuojantis asmuo savo išskaičiavimo prievolės nevykdė. Pagal GPMĮ apmokestinamas realus pajamų gavėjas, t. y. tikrasis naudos gavėjas. Pripažinus, jog pajamas gavo pareiškėjas (GPMĮ 3 str.), o objektas – iš akcijų pardavimo gautos pajamos (GPMĮ 5 str. 1 d.), mokesčių administratoriui nustačius jų gavimo momentą (GPMĮ 8 str.), pripažinus, jog naudą gavo pareiškėjas (MAĮ 69 str. 1 d.), bei konstatavus juridinio vieneto piktnaudžiavimą savo veiksmais, nepriklausomai nuo GPMĮ 23 straipsnio, tikrasis pajamų ir naudos gavėjas yra pareiškėjas.

13. Pareiškėjas J. S. su atsakovo skundu nesutiko ir prašė jį atmesti kaip nepagrįstą.

14. Pareiškėjas nurodė, kad mokestinis ginčas trunka jau daugiau nei 10 metų. Per šį laikotarpį mokesčių mokėtojas bankrutavo, visas jo turtas buvo realizuotas varžytynėse. Panaikinus sprendimus, mokesčių administratorius kiekvienu atveju randa vis naujų „motyvų“ apmokestinimui, kiekvieną kartą vis žemiau nuleidžia kartelę įrodinėjimo prasme ir vis pakeičia savo poziciją. Pareiškėjo nuomone, mokesčių administratorius savo motyvais atvirai demonstruoja nepasitenkinimą tuo, kad buvo priimtas jam nepalankus sprendimas. MGK nėra mokesčių administratoriaus padalinys ir yra laisva priimti sprendimus, vadovaudamasi teisės aktais ir teismų praktika. Mokesčių administratoriaus teiginys, kad sprendimo panaikinimas yra „griežčiausia įstatymo leidėjo suteikta teisė“ yra pamatiniams teisės teorijos principams prieštaraujantis ir nei įstatymais, nei teismų praktika neparemtas pasvarstymas. Tai labai aiškiai parodo, kad mokesčių administratoriui lygiateisiškumo principas yra svetimas ir jo veikloje netaikomas. Pareiškėjo įsitikinimu, tiek patvirtinti, tiek panaikinti sprendimą yra vienodai griežtos įstatymo leidėjo suteiktos teisės. Skirtumas tik tas, kad vienu atveju sprendimas yra palankus vienai šaliai, o kitu atveju – kitai.

15. Pareiškėjas manė, kad sprendimas sumokėti mokestį turi būtu grindžiamas įstatymais, o ne pinigų surinkimo į valstybės biudžetą poreikiu, kaip kad nurodoma mokesčių administratoriaus motyvacijoje. Pareiškėjas atkreipė dėmesį, kad jis nesutinka su mokesčių administratoriaus pozicija dėl tariamo piktnaudžiavimo teise ir mokestinės naudos gavimo. Motyvai dėl to yra pateikti skunde, adresuotame MGK, ir pareiškėjas jais rėmėsi jų nekartodamas. Pareiškėjas pažymėjo nesutinkantis su MGK motyvacija, kiek tai susiję su akcijų kainos nustatymu ir tariamu mokesčių mokėtojo piktnaudžiavimu. Tačiau įstatymų leidėjas nesuteikia teisės kreiptis į teismą ir reikalauti keisti ar naikinti motyvus, kai sprendimas yra palankus. Atitinkamai mokesčių administratoriaus motyvacija, kuri nesusijusi su teise perkelti mokestinę prievolę, taip pat negali būti bylos nagrinėjimo dalyku, nes MGK sprendimas yra skundžiamas ir teismo tikrinamas tik ta apimtimi, kuria jis yra priimtas, t. y. dėl teisės perkelti mokestinę prievolę. Mokesčių mokėtojo piktnaudžiavimas nenustatytas, nes nėra prejudicinę galią turinčių sprendimų, kurie nustatytų tokius faktus.

16. Pareiškėjas iš esmės sutiko, kad išskirtinės ir ypatingos aplinkybės teismų praktikoje gali būti pripažįstamos pagrindu perkelti mokestinę prievolę, tačiau mokesčių administratoriui visgi išlieka pareiga nustatyti tas išskirtines ir ypatingas aplinkybes. Pagal teismų praktiką, teisę perkelti mokestinę prievolę suteikia ne bet koks piktnaudžiavimas teise, o piktnaudžiavimas mokesčio išskaičiavimo taisykle. Mokesčių administratorius šiuo atveju kuria naują doktriną – nesąžiningo asmens gynybą. Mokesčių administratoriaus nuomone, tai, kad esi nesąžiningas ir piktnaudžiauji teise, sudaro pagrindą tave atleisti nuo imperatyvia teisės norma įtvirtintos mokestinės prievolės. Tokia mokesčių administratoriaus pozicija prieštarauja teismų praktikai, elementariai logikai ir bendriesiems teisės principams.

17. Pareiškėjas, be kita ko, nurodė, kad visais atvejais, kai pagal GPMĮ 23 straipsnį prievolė išskaičiuoti mokestį yra nustatyta juridiniam asmeniui, pajamų gavėjas yra išmokas gaunantis asmuo. Todėl tai, kad pareiškėjas, kaip išmokų gavėjas, gavo pajamas, nesudaro pagrindo išvadai, kad aplinkybės yra išskirtinės ir ypatingos, nes tokia situacija susiklosto kiekvienu įprastiniu atveju. Tai, kad mokestį išskaičiuojantis asmuo neįvykdė savo prievolės, taip pat nėra išskirtinė ar ypatinga aplinkybė, nes būtent mokesčių administratorius, o ne mokesčių mokėtojas turi pareigą kontroliuoti, kaip vykdomos mokestinės prievolės. Svarbu pažymėti, kad mokesčių mokėtojas viso patikrinimo metu reikalavo pradėti mokestinį patikrinimą juridiniam asmeniui, tačiau mokesčių administratorius atsisakė to padaryti, nors dar nebuvo suėję senaties terminai. Mokesčių administratorius per 10 metų trukusį mokestinį ginčą taip ir nesurado įrodymų ar motyvų, kuriais remiantis būtų galima nustatyti išskirtines ir ypatingas aplinkybes, kurios sudarytų mokestinės prievolės perkėlimo pagrindą. Būtent todėl MGK priėmė sprendimą panaikinti mokesčių administratoriaus sprendimą, kuris užtikrino tiek lygiateisiškumo principą, tiek MAĮ 67 straipsnio 1 dalies įgyvendinimą.

18. Pareiškėjas pabrėžė, kad visais atvejais realus pajamų gavėjas yra išmokas gaunantis asmuo. Tačiau įstatymas nustato pajamų rūšį, nuo kurių mokesčius privalo išskaičiuoti ir sumokėti ne pajamas gavęs, o išmokas atlikęs asmuo. Tai yra paties mokesčių administratoriaus sukurta sistema, kuri užtikrina geresnio mokesčių sumokėjimo kontrolės mechanizmą (mokesčio išskaičiavimo ir sumokėjimo pareiga ir rizika perkeliama stipresnei sandorio šaliai). Jeigu, mokesčių administratoriaus nuomone, jo paties sukurta mokesčių sistema yra netinkama, tai tokia pozicija turėtų būti adresuojama įstatymo leidėjui, o ne teismui.

II. 19. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2019 m. gegužės 8 d. sprendimu atsakovo VMI skundą atmetė.

20. Teismas pažymėjo, kad byloje nustatyta, jog 2007 m. gruodžio 3 d. J. S. (pareiškėjas) ir UAB „Upynalė“ pasirašė akcijų pirkimo–pardavimo sutartį (MGK byla, b. l. 52–53), pagal kurią J. S. už 2 590 000 Lt pardavė pirkėjui UAB „Upynalė“ 18 vienetų paprastųjų vardinių nematerialiųjų UAB „Vicus“ akcijų. VMI 2018 m. kovo 20 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (21.60-32)FR0680-119 (MGK byla, b. l. 36–51), kuriuo pareiškėjui papildomai apskaičiavo 200 451,23 Eur GPM, 133,41 Eur VSD įmokų papildomai pensijos daliai ir 66,71 Eur VSD įmokos papildomai pensijos daliai gauti baudą. 2018 m. gegužės 18 d. sprendimu Nr. (21.131-31-5)FR0682-161 (MGK byla, b. l. 10–15) VMI patvirtino patikrinimo aktą Nr. (21.60-32)FR0680-119 ir nurodė pareiškėjui sumokėti 200 451,23 Eur GPM, paskyrė 20 045 Eur GPM baudą ir atleido nuo GPM delspinigių sumokėjimo už laikotarpį nuo 2008 m. gegužės 3 d. iki patikrinimo akto surašymo dienos. MGK 2018 m. rugpjūčio 10 d. sprendimu Nr. S-131(7-99/2018) (MGK byla, b. l. 75–95) panaikino VMI 2018 m. gegužės 18 d. sprendimą.

21. Nors pareiškėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus 2018 m. gegužės 18 d. sprendimu Nr. (21.131-31-5)FR0682-161, kuris buvo priimtas atlikus penktą mokestinį patikrinimą, ir kreipdamasis į MGK kėlė klausimus dėl MAĮ 70 straipsnio ir 69 straipsnių dubliavimo, dėl MAĮ 70 straipsnio taikymo ir akcijų vertės, dėl mokestinės prievolės perkėlimo, dėl mokestinės prievolės paskirstymo tarp sutuoktinių, tačiau MGK, kaip nurodyta skundžiamame sprendime, nustatė, kad mokesčių administratorius nepagrįstai nenustatęs išskirtinių sąlygų, kas sudarytų pagrindą nukrypti nuo bendros taisyklės, įtvirtintos GPMĮ 23 straipsnyje, perkėlė mokestinę prievolę, tenkančią mokestį išskaičiuojančiam asmeniui (UAB „Upynalė“), mokesčių mokėtojui (pareiškėjui), o tai yra savarankiškas pagrindas panaikinti VMI 2018 m. gegužės 18 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5)FR0682-161, dėl kitų pareiškėjo keltų klausimų nepasisakė.

22. Taigi teismas pažymėjo, kad ir šiame teismo sprendime nagrinėjamas išskirtinai tik mokestinės prievolės perkėlimo nuo mokestį išskaičiuojančio asmens (UAB „Upynalė”) pareiškėjui teisėtumas ir pagrįstumas, t. y. vertinamas GPMĮ 23 straipsnio nuostatų taikymas ginčo teisiniams santykiams. Mokesčių administratoriaus nuomone, nagrinėjamu atveju egzistuoja išskirtinės ir ypatingos aplinkybės, lemiančios išimties iš bendros taisyklės taikymą ir lėmusios nukrypimą nuo formalių teisės aktų nuostatų. Tokiomis išskirtinėmis ir ypatingomis aplinkybėmis mokesčių administratorius laikė tai, jog mokestį išskaičiuojantis asmuo buvo nesąžiningas, kas reiškia, jog abu – tiek mokestį išskaičiuojantis asmuo, tiek tikrasis pajamų gavėjas – buvo nesąžiningi, o tikrasis naudos gavėjas yra pareiškėjas, todėl būtent jis apmokestintinas GPM. Pareiškėjo vertinimu, mokesčių administratorius nagrinėjamu atveju neįrodė jokių išskirtinių ir / ar ypatingų aplinkybių, nepagrįstai nesiėmė jokių priemonių tinkamam GPMĮ 23 straipsnio nuostatų įgyvendinimui ir neteisėtai perkėlė mokestinę prievolę pareiškėjui.

23. Teismas vadovavosi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. lapkričio 12 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A556-715/2013 ir 2016 m. sausio 28 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A-153-438/2016 pateiktais išaiškinimais ir pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius ginčijamą sprendimą nesilaikyti (nukrypti) nuo įstatymų leidėjo nustatytos taisyklės iš esmės grindė vienintele aplinkybe, jog mokėtina prievolė pareiškėjui buvo apskaičiuota vadovaujantis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi. Tačiau Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nepripažįstama, jog vien nustatymas, kad atitinkamų mokestinių teisinių santykių kvalifikavimui reikšmingi mokesčių mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė buvo sudaryti turint (vienintelį) tikslą gauti mokestinę naudą, savaime eliminuoja mokestį išskaičiuojančio asmens pareigą nuo gyventojo A klasės pajamų išskaičiuoti ir į biudžetą sumokėti atitinkamas mokesčių bei kitų privalomųjų įmokų sumas.

24. Remdamasis 2013 m. lapkričio 12 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, 2016 m. sausio 28 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-153-438/2016, teismas pažymėjo, kad mokesčių administratorius šiuo atveju nurodė, jog egzistuoja kitos išskirtinės ir ypatingos aplinkybės, kurios reikalauja klausimą dėl asmens, atsakingo už mokestinės prievolės įvykdymą, spręsti taikant teisingumo ir protingumo kriterijus, draudimą piktnaudžiauti. Nagrinėjamų aplinkybių kontekste teismas pabrėžė, kad mokesčių administratorius nesirėmė ir neįrodinėjo kitų sąlygų, leidžiančių GPM mokestinę prievolę reikalauti įvykdyti ne mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, o tiesiogiai mokesčių mokėtojui, t. y. kai mokestinė prievolė susidaro dėl mokesčio mokėtojo sukčiavimo, piktnaudžiavimo teise ar kitų teisei prieštaraujančių veiksmų, apie kuriuos pirmasis (mokestį išskaičiuojantis) asmuo, veikdamas sąžiningai ir rūpestingai, nežinojo ir negalėjo žinoti ir / arba kai mokestinių santykių dalyviai tikslingai siekia perkelti mokesčių mokėjimą mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, kuris dėl mokumo problemų (pvz., gresiančio bankroto arba kitų aplinkybių) šių prievolių akivaizdžiai negalės įvykdyti.

25. Byloje nenustatyta mokesčių mokėtojo (pareiškėjo) sukčiavimo, piktnaudžiavimo teise ar kitų teisei prieštaraujančių veiksmų, apie kuriuos UAB „Upynalė“ nežinojo ir negalėjo žinoti. Byloje taip pat nenustatyta, kad mokestinių santykių dalyviai (UAB „Upynalė“ ir J. S.) tikslingai būtų siekę perkelti mokesčių mokėjimą mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, kuris dėl mokumo problemų (pvz., gresiančio bankroto arba kitų aplinkybių) šių prievolių akivaizdžiai negalės įvykdyti. Byloje nustatyta, kad mokestį išskaičiuojančiam asmeniui UAB „Upynalė“ Vilniaus apygardos teismo 2016 m. gruodžio 15 d. nutartimi Nr. eB2-6446-866/2016 buvo iškelta bankroto byla. MGK pagrįstai atkreipė dėmesį į nepagrįstą mokesčių administratoriaus motyvą dėl išskaičiuojančio asmens prievolės, įtvirtintos GPMĮ 23 straipsnyje, perkėlimo pareiškėjui, t. y. MAĮ 68 straipsnyje nustatytą senaties terminą, dėl kurio mokestinę prievolę nustatyti UAB „Upynalė“ ir ją išieškoti jau nebegalima dėl šiai bendrovei iškeltos bankroto bylos. MGK pabrėžė reikšmingą aplinkybę, jog pareiškėjo pajamų ir sumokėtų mokesčių mokestinis patikrinimas buvo pradėtas pagal 2009 m. lapkričio 12 d. pavedimą tikrinti Nr. 83-358 (buvo atlikti 4 pakartotiniai patikrinimai, iš jų paskutinis buvo įformintas 2018 m. kovo 20 d. patikrinimo aktu Nr. (21.60-32) FR0680-119) ir nagrinėjamoje byloje nėra jokių įrodymų, galinčių patvirtinti, jog ginčo sandoriu, įvykusiu 2007 m. gruodžio 3 d., pareiškėjas nulėmė UAB „Upynalė“ bankroto bylos iškėlimą 2016 m. gruodžio 15 d.

26. Taigi mokesčių administratorius, nesiremdamas objektyviai patikrinamomis sąlygomis, mokestinės prievolės perkėlimą grindė alternatyvia, jokiais objektyviais kriterijais neapibrėžta sąlyga – kitomis išskirtinėmis ir ypatingomis aplinkybėmis. Tai suponavo mokesčių administratoriaus pareigą ypač detaliai motyvuoti savo sprendimą. MGK, išnagrinėjusi pareiškėjo skundą, padarė išvadą, kad mokesčių administratorius nagrinėjamoje byloje nepagrindė, kuo nagrinėjamas atvejis yra išskirtinis ir ypatingas, kas sudarytų pagrindą nukrypti nuo bendros taisyklės, įtvirtintos GPMĮ 23 straipsnyje. Tokiai MGK išvadai teismas visiškai pritarė.

27. MGK ginčijamame sprendime, be kita ko, pažymėjo, kad mokesčių administratorius nenustatė, jog pareiškėjas su UAB „Upynalė“ būtų susiję asmenys, taip pat nesurinko įrodymų, jog pareiškėjas galėjo tiesiogiai ar netiesiogiai valdyti jam kitas pajamas išmokantį asmenį ir / arba jį kontroliuoti, taip daryti įtaką bendrovės sprendimui nenaudingomis sąlygomis iš jo įsigyti vertybinius popierius. Priešingai, pačios UAB „Upynalė“ vienasmenis valdymo organas, pažeisdamas Akcinių bendrovių įstatymo 19 straipsnio 8 punkto nuostatas, priėmė bendrovei ir jos akcininkams nenaudingą sprendimą įsigyti iš pareiškėjo nereikšmingą UAB „Vicus“ akcijų paketą (0,24 proc. – 18 vnt. akcijų) už nerealiai didelę kainą, t. y. 2 590 000 Lt, ir taip lemti 2 407 580,71 Lt kitų pajamų išmokėjimą neišskaičiuojant GPM. Iš bylos medžiagos matyti, jog ginčo sandorio sudarymo metu UAB „Upynalė“ valdė 3,14 proc. UAB „Vicus“ akcijų paketą (231 vnt. akcijų), su ja susiję asmenys valdė 12,04 proc. UAB „Vicus“ akcijų paketą (D. B. – 292 vnt. akcijų, D. B. (direktorė) – 262 vnt. akcijų ir E. B. – 333 vnt. akcijų). Remdamasi išdėstytu, MGK konstatavo, jog UAB „Upynalė“ vadovybė žinojo UAB „Vicus“ finansinę padėtį ir, jei įmonė būtų veikusi dorai ir rūpestingai, tai ginčo akcijas iš pareiškėjo būtų įsigijusi už tikrąją rinkos kainą arba išvis būtų jų neįsigijusi, nes įsigytas akcijų skaičius jokios įtakos UAB „Vicus“ valdymui neturėjo, o iš sandorio laukiamo finansinio rezultato (ginčo sandorio kainos pagrindimo) skaičiavimų bendrovė mokesčių administratoriui nepateikė. Teismo vertinimu, MGK tinkamai įvertino visas reikšmingas faktines aplinkybes ir dėl jų pasisakė. Paduodama skundą teismui, VMI iš esmės argumentų dėl šių MGK išvadų nepateikė.

28. VMI skunde nurodė, kad nagrinėjamu atveju mokesčių mokėtojas (pareiškėjas) piktnaudžiavo teise, mokestį išskaičiuojantis asmuo (UAB „Upynalė“) buvo nesąžiningas. Galutinis realus pajamų gavėjas yra pareiškėjas, o išskaičiuojantis asmuo savo išskaičiavimo prievolės nevykdė. Mokesčių administratoriaus pozicija, jog pareiškėjui prievolė perkeltina todėl, kad jis yra naudos gavėjas, o išskaičiuojantis asmuo (UAB „Upynalė) įstatyme įtvirtintos prievolės neįvykdė, atmestas kaip teisiškai nepagrįstas MAĮ 19 straipsnio 1 dalyje įtvirtintų VMI uždavinių įgyvendinimo prasme. Mokesčių administratoriaus susikoncentravimas viso mokestinio patikrinimo metu vien tik į ginčo sandorio kainą ir nesiėmimas jokių priemonių užtikrinti GPM tinkamą sumokėjimą, t. y. išskaičiuojančio asmens neįtraukimas į mokesčio administravimo procesą, yra nepateisinamas ir negali lemti neigiamų pasekmių vien tik pareiškėjui. Taigi vien tik UAB „Upynalė“ galimai nesąžiningas GPM pagal ginčo sandorį nesumokėjimas savaime nesuponuoja GPMĮ 23 straipsnio 1 dalyje įtvirtintos taisyklės išimties taikymo ir mokestinės prievolės perkėlimo pareiškėjui. Byloje taip pat nenustatyta, kokiu būdu pareiškėjas piktnaudžiavo teise GPMĮ 23 straipsnio 1 dalies taikymo prasme. Kilus ginčui dėl sandorio kainos, o tuo pačiu ir dėl apmokestintinos sumos dydžio, mokesčių administratorius įgijo teisę taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, tačiau, kaip šiame teismo sprendime jau minėta, vien šios teisės normos taikymas savaime neeliminuoja mokestį išskaičiuojančio asmens pareigos nuo gyventojo A klasės pajamų išskaičiuoti ir į biudžetą sumokėti atitinkamas mokesčių bei kitų privalomųjų įmokų sumas.

29. Atsižvelgęs į byloje nustatytas ir šiame teismo sprendime nurodytas faktines aplinkybes, remdamasis anksčiau išdėstytais motyvais, teismas darė išvadą, kad mokesčių administratorius neįrodė išskirtinių ir ypatingų aplinkybių, leidžiančių nukrypti nuo GPMĮ 23 straipsnio 1 dalies taisyklės taikymo ir apskaičiuotą mokestinę prievolę nuo mokestį išskaičiuojančio asmens (UAB „Upynalė“) perkelti pareiškėjui, todėl VMI skundas atmestas.

III. 30. Atsakovas VMI (toliau – ir apeliantas) apeliaciniame skunde prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir atsakovo skundą tenkinti. Apeliacinis skundas grindžiamas tokiais pagrindiniais argumentais:

30.1. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. lapkričio 12 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A556-715/2013 aplinkybių, kada mokesčių administratorius gali pasinaudoti reikalavimu įvykdyti mokestines prievoles ne mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, o tiesiogiai mokesčių mokėtojui, sąrašas nėra baigtinis. Šiuo atveju atsakovas vadovaujasi kriterijumi, „kai nustatomos kitos išskirtinės ir ypatingos aplinkybės“ ir mano, jog tai yra pagrindas nukrypti nuo formalių teisės aktų nuostatų. Atsakovas, remdamasis objektyviais duomenimis, nustatė, jog mokestį išskaičiuojantis asmuo buvo nesąžiningas (t. y. žinojo, ar galėjo žinoti, jog mokesčių mokėtojas piktnaudžiauja mokesčių teisės aktais), kas reiškia, jog abu – tiek mokestį išskaičiuojantis asmuo, tiek tikrasis pajamų gavėjas – buvo nesąžiningi. Mokesčių administratorius, atkūręs tikrąsias aplinkybes sandorių, kuriais buvo tik siekiama mokestinės naudos, apmokestino tą asmenį, kuris buvo tikrasis naudos gavėjas:

30.1.1. Nustatyta, jog pareiškėjas UAB „Vicus“ akcijas pardavė už kainą, 55 kartus viršijančią akcijų įsigijimo kainą ir 40 kartų viršijančią nominalią akcijų vertę. Akcijos parduotos už kainą 21 kartą didesnę, negu pardavė UAB „Begalybė“, ir 11 kartų didesnę negu pardavė S. S.

30.1.2. Nors UAB „Upynalė“ buvusi direktorė D. B. nurodė, jog UAB „Upynalė“ ketino įsigyti kontrolinį UAB „Vicus“ akcijų paketą ir, jos žiniomis, pareiškėjas siekė to paties, pareiškėjas valdė tik 0,24 proc. UAB „Vicus“ akcijų, dėl to, jo įtaka valdant bendrovę buvo ribota. UAB „Upynalė“ po sandorių taip pat neturėjo kontrolinio UAB „Vicus“ akcijų paketo.

30.1.3. Pareiškėjas 2006 m. liepos 17 d. – 2007 m. gruodžio 3 d. laikotarpiu buvo UAB „Vicus“ akcininkas. Pareiškėjui buvo žinoma akcijų nominali vertė, bendrovės turimas turtas ir įsipareigojimai, aplinkybės galėjusios daryti įtaką akcijų vertei pardavimo metu (2007 m. gruodžio 3 d.). Pareiškėjui priklausiusių akcijų pardavimo kainą lėmė ne akcijų vertė, o kitos aplinkybės, tačiau kokios tos konkrečios aplinkybės, kokiems faktams esant, buvo nuspręsta sutarti dėl tokios akcijų kainos, jis nenurodė, duomenų, jog šalys, prieš sudarydamos sandorį, atliko akcijų įvertinimą, mokestinio patikrinimo medžiagoje nėra, logiškai ir ekonomiškai nepagrįstos šio sandorio sudarymo aplinkybės.

30.1.4. UAB „Upynalė“ vadovybė žinojo UAB „Vicus“ finansinę padėtį ir, jei įmonė būtų veikusi dorai ir rūpestingai, tai ginčo akcijas iš pareiškėjo būtų įsigijusi už tikrąją rinkos kainą arba išvis būtų jų neįsigijusi, nes įsigytas akcijų skaičius jokios įtakos UAB „Vicus“ valdymui neturėjo.

30.2. Atsakovas pažymi, jog nėra tikslinga remtis antruoju kriterijumi, t. y. kai mokestinių santykių dalyviai tikslingai siekia perkelti mokesčių mokėjimą mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, kuris dėl mokumo problemų (pavyzdžiui, gresiančio bankroto arba kitų aplinkybių) šių prievolių akivaizdžiai negalės įvykdyti, nes mokesčių administratorius šiuo kriterijumi nesivadovavo.

30.3. Atsakovo patikrinimo metu konstatuotos aplinkybės pagrindžia tai, kad šiuo atveju mokestį išskaičiuojantis asmuo (UAB „Upynalė“) buvo nesąžiningas. Taip pat nesąžiningas buvo ir pareiškėjas (nes, kaip akcininkas, turėjo žinių apie realią akcijų vertę). Tačiau realią mokestinę naudą gavo būtent fizinis asmuo, todėl, vertinant GPM įstatymo nuostatas, formuojamą teismų praktiką ir tarptautinę praktiką, mokesčių mokėtoju turėtų būti pripažintas pareiškėjas. Mokestinė prievolė perkelta pareiškėjui, nes pagal GPMĮ 3 straipsnį pajamų mokestį moka pajamų gavęs ir (arba) pajamų uždirbęs gyventojas. GPMĮ 5 straipsnio 1 dalis numato, jog pajamų mokesčio objektas yra gyventojo pajamos. Pagal GPMĮ 8 straipsnio 1 dalį pajamos pripažįstamos jų gavimo momentu, jeigu šiame straipsnyje nenustatyta kitaip. Pagal GPMĮ GPM apmokestinamas realus pajamų gavėjas, t. y. tikrasis naudos gavėjas (GPM mokėtoju pripažįstamas gyventojas (konkretus fizinis asmuo), kuris faktiškai, bet kokia forma gavo pajamų, kurios yra GPM objektas jų gavimo momentu). Pagal Europos ekonominio bendradarbiavimo ir plėtros organizacijos (toliau – ir EBPO) rekomendacijas apmokestinimas, kovojant prieš piktnaudžiavimą, turi būti nukreiptas į tikruosius naudos gavėjus (pavyzdžiui, EBPO konsoliduoto Veiksmų plano dėl mokesčių bazės erozijos ir pelno perkėlimo Antrojo veiksmų plano „Hibridinių susitarimų neutralizavimas“ p. 142, 256, 445, Penktojo veiksmų plano „Efektyvesnis kovojimas prieš žalingą mokesčių praktiką atsižvelgiant į skaidrumą ir turinį“ p. 39–40, 52–53, p. 17–18, 24–36, 52, 56–58, 81, EBPO parengto Modelinės konvencijos komentaro (2014 m. liepos 15 d. versija) p. 106, 108, 111, 113–115, 119 ir kt.).

30.4. Dar kai Lietuva nebuvo EBPO narė, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje buvo nuosekliai laikomasi pozicijos, kad kaip antriniu teisės aiškinimo šaltiniu gali būti remiamasi ir EBPO dokumentais (pavyzdžiui, 2011 m. liepos 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-1144/2011; 2011 m. lapkričio 28 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-2713/2011; 2011 m. gruodžio 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-3583/2011; 2012 m. gegužės 31 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A442-325/2012).

30.5. Teismas šioje byloje nepasisakė dėl to, ar pagrįstai MGK 2017 m. rugpjūčio 31 d. sprendime Nr. S-193(7-143/2017) ir 2018 m. rugpjūčio 10 d. sprendime Nr. S-131 (7-99/2018), vertindama tas pačias nustatytas faktines aplinkybes, iš esmės priėmė du skirtingus sprendimus.

31. Pareiškėjas J. S. atsiliepime į atsakovo apeliacinį skundą prašo apeliacinį skundą atmesti.

32. Pareiškėjas pažymi, kad mokestinis ginčas trunka jau daugiau nei 10 metų. Per šį laikotarpį mokesčių mokėtojas visiškai bankrutavo, visas jo turtas buvo realizuotas varžytynėse. Panaikinus mokesčių administratoriaus sprendimus, kiekvieno naujo mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratorius sukurdavo vis naują poziciją, įrodinėjimo kartelė buvo leidžiama žemyn kiekvieno naujo proceso metu. Pareiškėjas akcentuoja, kad ginčas dėl MGK sprendimo gali vykti tik toje apimtyje, kuri sudaro sprendimo esmę, ir tik dėl tų motyvų, kuriais jis yra grindžiamas. Tai reiškia, kad šioje byloje yra nagrinėjamas tik mokestinės prievolės perkėlimo teisėtumas, nes tik šiuo vieninteliu pagrindu buvo priimtas sprendimas mokesčių mokėtojo naudai. Nei mokesčių mokėtojo tariamas nesąžiningumas, nei mokesčių bazės apskaičiavimo metodai nėra šios bylos dalykas.

33. Pareiškėjo vertinimu, mokesčių administratorius pažeidžia Viešojo administravimo įstatymo 3 straipsnyje ir MAĮ 7 straipsnyje įtvirtintus principus ir skirtingai vertina vienodas situacijas. Nagrinėjamu atveju pajamas yra gavę abu sutuoktiniai. Byloje netgi pateikti įrodymai, kad pajamos, gautos iš akcijų perleidimo, yra panaudotos abiejų sutuoktinių reikmėms ir už jas yra įsigytas bendrąja jungtine nuosavybe esantis turtas. Tačiau patikrinimo metu mokesčiai buvo apskaičiuoti tik vienam iš mokesčių mokėtojų. Analogiškai yra su mokestinės prievolės perkėlimu. Mokesčių administratorius prašo teismo suformuoti tokią praktiką, kada įstatymas galėtų būti taikomas taip, kaip tuo atveju yra patogiau. Tokiu atveju mokestines prievoles reguliuotų nebe įstatymai, o mokesčių administratoriaus vertinimas kiekvienu konkrečiu atveju. Mokestines prievoles būtų galima skirstyti, priklausomai nuo to, kuri šalis turi didesnes galimybes ją padengti, perkelti ją tų pačių akcininkų valdomam juridiniam asmeniui ar remiantis kitais mokesčių administratoriaus konkrečiai situacijai sugalvotais kriterijais.

34. Pareiškėjas pabrėžia, kad GPMĮ 3 straipsnis, 5 straipsnio 1 dalis, 8 straipsnio 1 dalis nepaneigia GPMĮ 23 straipsnio nuostatų taikymo. GPMĮ nėra nuostatų, kad apmokestinamas realus pajamų gavėjas, t. y. tikrasis naudos gavėjas. Nors atsakovas remiasi EBPO rekomendacijomis, šioje byloje ginčas vyksta tik dėl mokestinės prievolės perkėlimo teisėtumo, byloje nėra nustatytas ir patvirtintas joks piktnaudžiavimas ar mokesčių bazės apskaičiavimo teisėtumas. Pareiškėjas neprieštarauja, kad EBPO dokumentai gali būti antriniu teisės aiškinimo šaltiniu, tačiau pabrėžia, kad joks EBPO dokumentas negali panaikinti ar pakeisti galiojančio ir aiškaus imperatyvią normą įtvirtinančio teisės akto. Į EBPO rekomendacijas gali atsižvelgti įstatymo leidėjas ir atlikti reikiamas korekcijas.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a :

IV. 35. Byloje nagrinėjamas mokestinis ginčas pagal pareiškėjo J. S. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimo panaikinimo.

36. Nagrinėjama byla yra pradėta pagal atsakovo VMI prašymą panaikinti MGK 2018 m. rugpjūčio 10 d. sprendimą Nr. S-131(7-99/2018).

37. VMI 2018 m. kovo 20 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (21.60-32)FR0680-119, kuriame J. S. papildomai apskaičiavo 200 451,23 Eur GPM, 133,41 Eur VSD įmokų papildomai pensijos daliai ir 66,71 Eur VSD įmokų papildomai pensijos daliai gauti baudą. VMI 2018 m. gegužės 18 d. sprendimu Nr. (21.131-31-5)FR0682-161 (MGK byla, b. l. 10–15) patvirtino patikrinimo aktą Nr. (21.60-32)FR0680-119 ir nurodė pareiškėjui sumokėti 200 451,23 Eur GPM, paskyrė 20 045 Eur GPM baudą ir atleido nuo GPM delspinigių sumokėjimo už laikotarpį nuo 2008 m. gegužės 3 d. iki patikrinimo akto surašymo dienos.

38. MGK 2018 m. rugpjūčio 10 d. sprendimu Nr. S-131(7-99/2018) panaikino VMI 2018 m. gegužės 18 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5)FR0682-16.

39. VMI patikrinimo metu nustatė, kad pareiškėjas J. S. iš J. J. pagal 2006 m. liepos 17 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartį Nr. J004 už 900 Lt įsigijo 5 vnt. UAB „Vicus“ akcijų, kurių kiekvienos nominali vertė buvo 3 536 Lt. Dėl UAB „Vicus“ įstatinio kapitalo didinimo papildomais akcininkų įnašais, pareiškėjas 2006 m. rugpjūčio 1 d. akcijų pasirašymo sutartimi papildomai įsigijo 13 vnt. UAB „Vicus“ paprastųjų vardinių akcijų. Minėtos akcijos 2007 m. gruodžio 3 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartimi buvo parduotos UAB „Upynalė“, kuri 2007 m. gruodžio 4 d. pervedė 2 590 000 Lt į pareiškėjo sąskaitą. Gautas 2 590 000 Lt pajamas pareiškėjas deklaravo metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje kaip neapmokestinamąsias pajamas.

V. 40. VMI, atlikusi mokestinį patikrinimą, padarė išvadą, jog pareiškėjo akcijų pardavimo sandoris, neatsižvelgiant į jo turinį ir sudarymo aplinkybes, formaliai atitiko Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 23 punkte įtvirtintas sąlygas, su kuriomis įstatymas sieja pajamų, gautų iš vertybinių popierių pardavimo, neapmokestinimą. Tačiau VMI, įvertinusi visų patikrinimų metu surinktą informaciją bei jau mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų sprendimus, pažymėjo, jog pareiškėjo sudarytas akcijų pirkimo–pardavimo sandoris neatitiko tikrosios rinkos kainos bei neatspindėjo tikrojo sandorio sudarymo turinio. Mokesčių administratorius atsižvelgė į sandorio sudarymo aplinkybių visumą, sandorių šalių elgseną prieš sandorį ir po sandorio sudarymo bei į sandorio sudarymo mokestinį aspektą.

41. VMI konstatavo, kad dalis gautų pajamų turi būti apmokestinta remiantis MAĮ 69 straipsniu. VMI sprendė, kad sudaryto sandorio tarp pareiškėjo ir UAB „Upynalė“ vienas iš tikslų buvo pasinaudoti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 23 punkte numatyta lengvata, pagal kurią parduodant akcijas už aukštą turto kainą, t. y. rinkos vertės neatitinkančią kainą, neatsiranda prievolė mokėti mokestį. Minėtu akcijų pardavimo sandoriu, užaukštinus parduodamų akcijų kainą, siekta įforminti neapmokestinamų GPM piniginių lėšų išmokėjimą ir kitų (ne akcijų pardavimo) pajamų įteisinimą. Esminis tokios kainos iškraipymo sandoryje tikslas – gauti mokestinę naudą, t. y. gauti kitas pajamas. VMI konstatavo, kad sandoris sudarytas piktnaudžiaujant, t. y. siekiant mokestinės naudos. Mokesčių administratorius šią išvadą grindė surinktais įrodymais: akcijos neatitiko tikrosios rinkos vertės; pareiškėjas valdė labai mažą akcijų dalį, todėl negalėjo daryti įtakos UAB „Vicus“ valdymui; kiti akcininkai pardavė akcijas už ženkliai mažesnę kainą; pareiškėjui, kaip akcininkui, buvo žinoma bendrovės padėtis ir sandoriai.

42. VMI konstatavo, kad akcijų pardavimas savo esme priskiriamas B klasės pajamoms. Tačiau pagal pažeidimo metu galiojusio GPMĮ 22 straipsnio 2 dalies 1 punkto nuostatas, iš Lietuvos vieneto gautos pajamos priskiriamos A klasės pajamoms. GPMĮ 23 straipsnio 1 dalyje numatyta, jog nuolatinis Lietuvos gyventojas, Lietuvos vienetas, nuolatinė buveinė arba nenuolatinis Lietuvos gyventojas, vykdantis individualią veiklą per nuolatinę bazę, kaip mokestį išskaičiuojantys asmenys išmokėdami išmokas, pagal mokesčio mokėjimo tvarką priskiriamas gyventojo A klasės pajamoms, privalo apskaičiuoti, išskaičiuoti ir sumokėti į biudžetą šio Įstatymo nustatytą pajamų mokestį, jeigu šios išmokos pagal šio Įstatymo nuostatas nėra priskiriamos neapmokestinamosioms pajamoms. GPM išskaičiuojančio asmens mokestinė prievolė sumokėti GPM nuo gyventojo A klasės pajamų, gautų iš Lietuvos vieneto, buvo perkelta gyventojui, t. y. pareiškėjui.

43. MGK 2018 m. rugpjūčio 10 d. sprendimu Nr. S-131(7-99/2018) panaikino VMI 2018 m. gegužės 18 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5)FR0682-16 padariusi išvadą, kad mokestinė prievolė negalėjo būti perkelta nuo mokestį išskaičiuojančio asmens (UAB „Upynalė”) pareiškėjui. MGK konstatavo, kad nagrinėjamame mokestiniame ginče pagrįstai konstatuotas mokesčio mokėtojo piktnaudžiavimas, teisingai paskaičiuota mokestinė prievolė.

44. Pareiškėjas, kreipdamasis į MGK, kėlė klausimus dėl MAĮ 70 straipsnio ir 69 straipsnių dubliavimo, dėl MAĮ 70 straipsnio taikymo ir akcijų vertės, dėl mokestinės prievolės perkėlimo, dėl mokestinės prievolės paskirstymo tarp sutuoktinių, tačiau MGK skundžiamame sprendime, nustačiusi, kad mokesčių administratorius nepagrįstai nenustatęs išskirtinių sąlygų, kas sudarytų pagrindą nukrypti nuo bendros taisyklės, įtvirtintos GPMĮ 23 straipsnyje, perkėlė mokestinę prievolę, tenkančią mokestį išskaičiuojančiam asmeniui (UAB „Upynalė“), mokesčių mokėtojui (pareiškėjui), o tai yra savarankiškas pagrindas panaikinti VMI 2018 m. gegužės 18 d. sprendimą Nr. (21.131-31-5)FR0682-161, dėl kitų pareiškėjo keltų klausimų nepasisakė.

45. Apibendrinant tai, kas išdėstyta, nagrinėjamoje byloje turi būti sprendžiamas klausimas, ar MGK teisingai išnagrinėjo mokesčių mokėtojo skundą dėl mokesčių administratoriaus priimto sprendimo, ar teisingai sprendė dėl mokestinės prievolės perkėlimo nuo mokestį išskaičiuojančio asmens (UAB „Upynalė”) pareiškėjui.

46. VMI sprendė, kad GPM išskaičiuojančio asmens mokestinė prievolė sumokėti GPM nuo gyventojo A klasės pajamų, gautų iš Lietuvos vieneto, turi būti perkelta gyventojui, t. y. pareiškėjui, padarius išvadą, jog mokestį išskaičiuojantis asmuo buvo nesąžiningas (t. y. žinojo, ar galėjo žinoti, jog mokesčių mokėtojas piktnaudžiauja mokesčių teisės aktais), taigi abu – tiek mokestį išskaičiuojantis asmuo, tiek tikrasis pajamų gavėjas – buvo nesąžiningi, mokesčių administratorius, atkūręs tikrąsias aplinkybes sandorių, kuriais buvo siekiama tik mokestinės naudos, todėl apmokestino atitinkamai tą asmenį, kuris buvo tikrasis naudos gavėjas. Mokesčių administratorius šią išvadą padarė remdamasis toliau nurodomomis aplinkybėmis (47–52 p.).

47. Pareiškėjas pagal 2007 m. gruodžio 3 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartį pardavė 18 vnt. (0,24 proc.) UAB Vicus“ akcijų UAB „Upynalė“ už 2 590 000 Lt (vieneto kaina – 143 888,89 Lt). Akcijų pirkimo–pardavimo sutartyje nurodoma, jog UAB „Vicus“ akcijų kiekvienos nominali vertė yra 3 536 Lt. Taigi pareiškėjas akcijas pardavė už kainą, 55 kartus viršijančią akcijų įsigijimo kainą ir 40 kartų viršijančią nominalią akcijų vertę.

48. Kiti akcininkai UAB „Vicus“ akcijas pardavė tokiu būdu: 1) 2007 m. gruodžio 3 d. akcininkas UAB „Begalybė“ pagal akcijų pirkimo–pardavimo sutartį pardavė 124 vnt. (1,98 proc.) akcijų UAB „Upynalė“ už 860 000 Lt (vieneto kaina 6 935,48 Lt), t. y. pareiškėjas UAB „Vicus“ akcijas pardavė už kainą, 21 kartą didesnę negu pardavė minėta bendrovė; 2) 2007 m. gruodžio 6 d. akcininkė S. S. pagal akcijų pirkimo–pardavimo sutartį pardavė 57 vnt. (0,91 proc.) akcijų UAB „Upynalė“ už 760 000 Lt (vieneto kaina – 13 333,33 Lt), t. y. pareiškėjas UAB „Vicus“ akcijas pardavė už kainą, 11 kartų didesnę negu pardavė minėtas fizinis asmuo; 3) pagrindinė UAB „Vicus“ akcininkė J. J. pagal 2008 m. rugpjūčio 22 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutartį pardavė 3 953 vnt. akcijų pirkėjai D. B. už 40 000 Lt (vieneto kaina – 10,10 Lt).

49. UAB „Upynalė“ buvusi direktorė D. B. nurodė, jog bendrovė „Upynalė“ ketino įsigyti kontrolinį UAB „Vicus“ akcijų paketą ir, jos žiniomis, pareiškėjas siekė to paties. Siekiant užkirsti tam kelią, UAB „Upynalė“ derybų su pareiškėju metu nustatė tokią akcijų kainą, už kurią pareiškėjas sutiktų parduoti jam priklausančias akcijas. VMI minėtus argumentus vertino kritiškai, nes patikrinimo metu buvo nustatyta, jog pareiškėjas valdė tik 0,24 proc. UAB „Vicus“ akcijų, dėl to, jo įtaka valdant bendrovę buvo ribota. Nenustatyta, jog pareiškėjas būtų siekęs įsigyti daugiau bendrovės akcijų. Taip pat VMI pažymėjo, jog tikrinamuoju laikotarpiu kontrolinį akcijų paketą valdė J. J. (jai priklausė 3 953 vnt. akcijų (53,65 proc.)), todėl, pareiškėjui įsigijus kitų akcininkų turimas akcijas, jis nebūtų galėjęs valdyti kontrolinio akcijų paketo.

50. Pareiškėjas 2006 m. liepos 17 d. – 2007 m. gruodžio 3 d. laikotarpiu buvo UAB „Vicus“ akcininkas. Pareiškėjui buvo žinoma akcijų nominali vertė, bendrovės turimas turtas ir įsipareigojimai, aplinkybės galėjusios daryti įtaką akcijų vertei pardavimo metu (2007 m. gruodžio 3 d.). VMI nustatė, jog 2007 m. kovo 1 d. UAB „Vicus“ įstatinis kapitalas buvo 26 053 248 Lt, buvo iš viso išleista 7 368 vnt. paprastųjų vardinių akcijų, vienos akcijos nominali vertė buvo 3 536 Lt. Įstatinio kapitalo dydis, akcijų kiekis ir vienos akcijos nominali vertė iki 2008 m. gruodžio 31 d. nesikeitė. Pareiškėjas paaiškino, jog akcijų pardavimo kaina (2 590 000 Lt) buvo nustatyta pirkėjo ir pardavėjo tarpusavio susitarimu, ji nesusijusi su akcijų įsigijimo kaina ir buvo nustatyta tokia, už kurią jis sutiko parduoti akcijas ir „išeiti“ iš įmonės. Taip pat nurodė, jog buvo pasiūlyta tokia kaina, kad verslo prasme jam buvo naudingiau parduoti akcijas. Taigi, pareiškėjui priklausiusių akcijų pardavimo kainą lėmė ne akcijų vertė, o kitos aplinkybės, tačiau kokios tos konkrečios aplinkybės, kokiems faktams esant, buvo nuspręsta sutarti dėl tokios akcijų kainos, pareiškėjas nenurodė, duomenų, jog šalys, prieš sudarydamos sandorį, atliko akcijų įvertinimą mokestinio patikrinimo metu, nėra, logiškai ir ekonomiškai nepagrįstos šio sandorio sudarymo aplinkybės.

51. Patikrinimo metu nustatyta, kad UAB „Upynalė“ 2007 m. gruodžio 31 dienai turimų UAB „Vicus“ akcijų kiekis buvo 430 vnt. (5,84 proc.), o 2008 metais turimos (430 vnt.) akcijos perduotos pagal 2008 m. gruodžio 8 d. akcijų mainų sutartį emitentui UAB „Vicus“, t. y. UAB „Upynalė“ neturėjo kontrolinio UAB „Vicus“ akcijų paketo. VMI nuomone, akivaizdu, jog konkrečios bendrovės akcijos vieneto, kelių ar keliolikos vienetų ir akcijų paketo vertė skiriasi, priklausomai nuo to, kiek jų įsigyjama, kokį procentą, dalį viso bendrovės akcijų paketo ji sudaro.

52. VMI akcentavo, kad pagal Lietuvos Respublikos akcinių bendrovių įstatymo 40 straipsnio 4 dalies ir 46 straipsnio 3 dalies 2 punkto reikalavimus, visų tos pačios klasės akcijų nominalios vertės ir suteikiamos teisės turi būti vienodos, bei kad sudariusios sandorį dėl nematerialių akcijų perleidimo, sandorio šalys jų sąskaitų tvarkytojams turi pateikti rašytinę sutartį, kurioje, be kitų sutarties sąlygų, turi būti nurodyta perleidžiamų akcijų skaičius pagal klases ir nominali vertė. Iš 2007 m. gruodžio 3 d. akcijų pirkimo–pardavimo sutarties matyti, kad joje nurodyti duomenys apie parduodamų akcijų klases ir jų vertę atitiko minėtus įstatymo reikalavimus. Mokestinio ginčo byloje duomenų apie tai, kad parduodamos akcijos buvo skirtingų verčių ir klasių, nenustatyta bei tokių duomenų VMI nepateikė ir pareiškėjas. Tai lemia, kad pareiškėjas pardavė vienodos vertės ir rūšies akcijas.

53. VMI reikalavimu įvykdyti mokestines prievoles ne mokestį išskaičiuojančiam asmeniui, o tiesiogiai mokesčių mokėtojui (šiuo atveju – pareiškėjui), grindžia suformuota teismų praktika, pagal kurią nėra nurodytas baigtinis sąrašas aplinkybių, kurioms esant gali būti perkelta mokestinė prievolė (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. lapkričio 12 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013). VMI sprendė, kad nagrinėjamame mokestiniame ginče nustatytos minėtos išskirtinės ir ypatingos aplinkybės, kurios reikalauja klausimą dėl asmens, atsakingo už mokestinės prievolės įvykdymą, spręsti taikant teisingumo ir protingumo kriterijus, draudimą piktnaudžiauti, todėl sudarė pagrindą mokesčių administratoriui, sprendžiant apmokestinimo klausimą, nukrypti nuo formalių teisės aktų nuostatų.

VI. 54. Tikrinamu sprendimu mokesčių administratorius ginčo pajamas pripažino A klasės pajamomis apmokestinimo GPM tikslais remiantis GPMĮ 22 straipsnio 2 dalimi. Pagal bendras taisykles, įtvirtintas GPMĮ 23 straipsnio 1 dalyje, pareiga apskaičiuoti ir sumokėti GPM iš A klasės pajamų tenka šį mokestį išskaičiuojančiam asmeniui (nagrinėjamu atveju – UAB „Upynalė“).

55. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nepripažįstama, jog vien nustatymas, kad atitinkamų mokestinių teisinių santykių kvalifikavimui reikšmingi mokesčių mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė buvo sudaryti turint (vienintelį) tikslą gauti mokestinę naudą, savaime eliminuoja mokestį išskaičiuojančio asmens pareigą nuo gyventojo A klasės pajamų išskaičiuoti ir į biudžetą sumokėti atitinkamas mokesčių bei kitų privalomųjų įmokų sumas. Nei Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnis, nei šio įstatymo 69 straipsnio 1 dalis savaime nesuteikia teisės atitinkamas mokestines prievoles paskirstyti kitiems asmenims, nei tiems, kurie eksplicitiškai nurodyti atitinkamo mokesčio įstatyme (2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m.; 2016 m. sausio 28 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-153-438/2016).

56. Kita vertus, nesant mokesčių įstatymuose nustatytų specialių nuostatų, taikant Mokesčių administravimo įstatymo 10 straipsnyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą ir (ar) mokėtinus mokesčius apskaičiuojant pagal to paties įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas taisykles, mokesčių teisės aktuose nustatyta mokestį išskaičiuojančio asmens prievolė išskaičiuoti mokesčių mokėtojo mokestį ir jį sumokėti į biudžetą gali būti perkelta atitinkamo mokesčio įstatyme nurodytam mokesčio mokėtojui tuo atveju, jei toks neperkėlimas pažeistų mokesčių mokėtojų lygybės, teisingumo, visuotinio privalomumo, sąžiningumo principus ir (ar) neatitiktų protingumo bei teisingumo kriterijų, kurių turi būti paisoma ir mokesčių administratoriui administruojant mokesčius. Šis vertinimas atliekamas atsižvelgiant į konkrečiame mokestiniame santykyje susiklosčiusias individualias aplinkybes (2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m.; 2017 m. liepos 4 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017).

57. Galimybė reikalauti mokestinės prievolės, kylančios iš A klasės gyventojo pajamų, įvykdymo tiesiogiai iš mokesčių mokėtojo, o ne iš mokestį išskaičiuojančio asmens, yra administracinių teismų praktikoje pripažįstama išimtis iš bendros taisyklės, įtvirtintos GPMĮ 23 straipsnyje. Ši išimtis gali būti taikoma tik išskirtiniais atvejais (2016 m. sausio 28 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-153-438/2016). Todėl svarbu įvertinti, ar nurodymas įvykdyti ginčo mokestines prievoles pagrįstai buvo duotas pareiškėjui (mokesčių mokėtojui), o ne mokestį išskaičiuojančiam asmeniui.

58. Pirmiausiai akcentuotina, kad nagrinėjamu atveju egzistavo Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje numatytos sąlygos ginčo mokestines prievoles apskaičiuoti šioje nuostatoje numatytu būdu. Mokesčių administratorius įvykdė jam tenkančią įrodinėjimo pareigą (Mokesčių administravimo įstatymo 67 str. 1 d.). Minėta, kad VMI, atlikusi mokestinį patikrinimą, padarė išvadą, jog pareiškėjo akcijų pardavimo sandoris, neatsižvelgiant į jo turinį ir sudarymo aplinkybes, formaliai atitiko Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 17 straipsnio 1 dalies 23 punkte įtvirtintas sąlygas, su kuriomis įstatymas sieja pajamų, gautų iš vertybinių popierių pardavimo, neapmokestinimą.

Tačiau VMI, įvertinusi visų patikrinimų metu surinktą informaciją bei jau mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų sprendimus, pažymėjo, jog pareiškėjo sudarytas akcijų pirkimo–pardavimo sandoris neatitiko tikrosios rinkos kainos bei neatspindėjo tikrojo sandorio sudarymo turinio. Mokesčių administratorius atsižvelgė į sandorio sudarymo aplinkybių visumą, sandorių šalių elgseną prieš sandorį ir po sandorio sudarymo bei į sandorio sudarymo mokestinį aspektą. VMI detaliai išnagrinėtos ir įvertintos minėtos šiame mokestiniame ginče reikšmingos aplinkybės (47–52 p.), kuriomis remiantis pagrįstai nuspręsta dėl mokesčio mokėtojo piktnaudžiavimo teise.

Taigi VMI turėjo teisėtą pagrindą konstatuoti, kad dalis gautų pajamų turi būti apmokestinta remiantis MAĮ 69 straipsniu. VMI turėjo teisėtą pagrindą spręsti, kad sudaryto sandorio tarp pareiškėjo ir UAB „Upynalė“ vienas iš tikslų buvo pasinaudoti GPMĮ 17 straipsnio 1 dalies 23 punkte numatyta lengvata, pagal kurią parduodant akcijas už aukštą turto kainą, t. y. rinkos vertės neatitinkančią kainą, neatsiranda prievolė mokėti mokestį. VMI turėjo teisėtą pagrindą spręsti, kad minėto akcijų pardavimo sandoriu, užaukštinus parduodamų akcijų kainą, siekta įforminti neapmokestinamų GPM piniginių lėšų išmokėjimą ir kitų (ne akcijų pardavimo) pajamų įteisinimą.

Esminis tokios kainos iškraipymo sandoryje tikslas – gauti mokestinę naudą, t. y. gauti kitas pajamas. VMI teisėtai konstatavo, kad sandoris sudarytas piktnaudžiaujant, t. y. siekiant mokestinės naudos. Mokesčių administratoriaus išvada pagrįsta surinktais įrodymais: akcijos neatitiko tikrosios rinkos vertės; pareiškėjas valdė labai mažą akcijų dalį, todėl negalėjo daryti įtakos UAB „Vicus“ valdymui; kiti akcininkai pardavė akcijas už ženkliai mažesnę kainą; pareiškėjui, kaip akcininkui, buvo žinoma bendrovės padėtis ir sandoriai.

59. Apibendrinant spręstina, kad akcijų pardavimo sandoris (atitinkama jo dalis), kuriame abiejų sandorio šalių susitarimu dirbtinai užaukštinta parduodamų akcijų kaina ir pareiškėjui išmokėtos kitos (ne akcijų pardavimo) pajamos, neturėjo ekonominio pagrindimo. Tokia dirbtinai sukurta situacija (minėta sandorio sąlyga) buvo siekiama tik įgyti mokestinį pranašumą, taigi ši situacija pagrįstai įvertinta kaip piktnaudžiavimas mokesčių teise.

60. Dėl mokestinės prievolės perkėlimo pareiškėjui pažymėtina, kad, kaip nustatyta byloje surinktais įrodymais, pareiškėjas (mokesčio mokėtojas) ginčui aktualiu laikotarpiu buvo minėtos bendrovės (mokestį išskaičiuojančio asmens) akcininkas, pareiškėjui kaip akcininkui buvo žinoma bendrovės padėtis ir sandoriai. VMI detaliai išnagrinėjo ir įvertino visas minėtas šiame mokestiniame ginče reikšmingas aplinkybes (47–52 p.), kuriomis remdamasi turėjo faktinį pagrindą spręsti, kad tiek mokestį išskaičiuojantis asmuo buvo nesąžiningas (t. y. žinojo, ar galėjo žinoti, jog mokesčių mokėtojas piktnaudžiauja mokesčių teisės aktais), tiek ir tikrasis pajamų gavėjas buvo nesąžiningas, todėl mokesčių administratorius, atkūręs tikrąsias aplinkybes sandorių, kuriais buvo tik siekiama mokestinės naudos, apmokestino tą asmenį, kuris buvo tikrasis naudos gavėjas.

61. Teisėjų kolegijos vertinimu, šių aplinkybių visuma, jas vertinant minėto sąžiningumo ir mokesčių visuotinio privalomumo reikalavimų, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijų aspektu, neabejotinai sudaro pakankamą pagrindą teigti, kad pareiškėjas negali remtis minėtomis GPMĮ 23 straipsnio nuostatomis, siekdamas nevykdyti VMI sprendime nurodytų mokestinių prievolių.

62. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, pasisakydamas dėl GPMĮ 3, 2, 8 straipsnių normų, kiek jos yra susijusios su mokesčių mokėtojo sąvokos apibrėžimu, yra konstatavęs, kad sisteminė, loginė bei lingvistinė šių nuostatų analizė aiškiai iliustruoja, jog GPM įstatymo 8 straipsnio 2 dalies 1 punkte (2004 m. balandžio 8 d. įstatymo Nr. IX-2103 redakcija) numatytu atveju GPM mokėtoju pripažįstamas gyventojas, kuris faktiškai bet kokia forma gavo pajamų, kurios yra GPM objektas jų gavimo momentu (2013 m. sausio 7 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602-2280/2012).

63. Apibendrinant spręstina, kad mokesčių administratorius iš esmės pagrįstai pripažino, kad už ginčo mokestinių prievolių įvykdymą atsakingas pareiškėjas (mokesčių mokėtojas). Mokestinį ginčą nagrinėjusi institucija neteisingai išnagrinėjo ginčą, todėl teismui kyla pareiga ištaisyti šią klaidą ir priimti sprendimą mokestiniame ginče.

VII. 64. Nepagrįsti yra pareiškėjo motyvai, išdėstyti atsiliepime į apeliacinį skundą, kad pareiškėjas negalėjo ginčyti MGK sprendimo motyvų, kuriais remiantis MGK patvirtino VMI išvadas dėl nustatyto mokesčio mokėtojo piktnaudžiavimo ir mokestinės prievolės apskaičiavimo.

65. MAĮ 159 straipsnio 1 ir 2 dalių reguliavimu yra nustatyta, kad mokesčių mokėtojas – fizinis arba juridinis asmuo, visais atvejais turi teisę įgyvendinti savo konstitucinę teisę kreiptis į teismą, kuri negali būti ribojama, nors mokestinį ginčą ir išnagrinėjo institucija, kuri specializuojasi mokesčių teisės srityje. Mokestinių ginčų komisijos tikslai – užtikrinti greitą, ekonomišką ir profesionalų mokestinio ginčo išsprendimą, neužkerta kelio mokesčių mokėtojui kvestionuoti šių institucijų sprendimų teisme, tačiau centriniam mokesčio administratoriui yra nustatyta kreipimosi į teismą sąlyga – skirtingas teisės aiškinimas mokestinius ginčus nagrinėjančiuose institucijose. Tokiu reguliavimu iš vienos pusės turėtų būti užtikrinamas teisingas mokestinių ginčų išsprendimas, vienoda mokestinių ginčų nagrinėjimo praktika panašiais atvejais visų mokesčių mokėtojų atžvilgiu, taigi kartu užtikrinimas ir vienodas visų mokesčių mokėtojų traktavimas, iš kitos pusės turėtų būti užtikrinamas mokestinių ginčų išnagrinėjimas per protingą laiką, kuomet yra nustatyta galimybė nagrinėti mokestinį ginčą dviejose ikiteisminėse institucijose. Todėl Mokesčių administravimo įstatymo 159 straipsnio 2 dalies norma neturėtų būti taikoma tokiu būdu, kad susidarytų prielaidos paneigti vieną iš jos tikslų – išnagrinėti mokestinį ginčą per protingą laiką ir nepažeisti šiuo požiūriu mokesčio mokėtojo teisių (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 5 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartis byloje Nr. A602-705/2013).

66. Pastebėtina ir tai, kad administracinis teismas, nagrinėdamas ginčus dėl viešojo administravimo subjektų sprendimų teisėtumo, vykdo viešojo administravimo subjektų kontrolę, todėl teisminio nagrinėjimo dalyką, visų pirma, sudaro viešojo administravimo subjekto sprendimai, kuriais asmenims nustatomos teisės ir pareigos (Administracinių bylų teisenos įstatymo 3 str.). Taigi ir nagrinėjamos bylos dalykas yra ne MGK, o VMI sprendimas.

67. Mokestinių ginčų komisija savo funkciją – išnagrinėti mokesčių mokėtojo skundą ikiteismine tvarka – šiame mokestiniame ginče įstatymų nustatyta tvarka yra atlikusi. Faktinės aplinkybės šiame mokestiniame ginče yra nustatytos. Dokumentai ištirti mokesčių administratoriui sprendžiant klausimą dėl mokestinės prievolės nustatymo, jie taip pat papildomai ištirti ikiteismine tvarka nagrinėjusios institucijos, atsižvelgiant į mokesčių mokėtojo nurodytus argumentus. Ginčo dėl nustatytų faktinių aplinkybių nėra, klausimas dėl papildomų įrodymų rinkimo nėra keliamas. Atsižvelgiant į tai, nors pirmosios instancijos teismas, ir nepasisakė dėl visų pareiškėjo skundo, paduoto MGK, argumentų, tai nesudaro pagrindo perduoti bylos pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo. Tokia išvada daroma atsižvelgiant į tai, kad šioje mokestinėje byloje pareiškėjo atžvilgiu buvo atlikti penki patikrinimai, keturi iš jų pakartotiniai, klausimas tris kartus nagrinėtas MGK, du kartus teisme, taigi mokestinis ginčas tęsiasi ilgą laiką.

68. Apeliacinės instancijos teismas, nustatęs, kad MGK minėtoje dalyje neteisingai taikė bei aiškino teisės normas ir dėl to neteisingai galėjo išnagrinėti ginčą, turi išnagrinėti šį mokestinį ginčą bei nuspręsti, ar galutinis administracinis sprendimas, kuriuo mokesčių administratorius nustatė mokesčių mokėtojui mokestinę prievolę, yra teisėtas.

69. Dėl pagrindinių byloje ginčijamų klausimų pasisakyta šiame baigiamajame teismo akte anksčiau. Minėta, kad nagrinėjamu atveju egzistavo Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje numatytos sąlygos ginčo mokestines prievoles apskaičiuoti šioje nuostatoje numatytu būdu. Mokesčių administratorius įvykdė jam tenkančią įrodinėjimo pareigą (Mokesčių administravimo įstatymo 67 str. 1 d.). Teisėjų kolegija sutinka su mokesčių administratoriaus vertinimu, kad pareiškėjo gautos ginčo pajamos laikytinos kitomis pajamomis apmokestinimo GPM tikslais. Mokestinė prievolė pagrįstai perkelta pareiškėjui.

70. Nepagrįsti yra pareiškėjo skundo argumentai dėl MAĮ 69 ir 70 straipsnių dubliavimo. Konstatavus, kad mokesčio mokėtojas piktnaudžiavo teise, kaip tai yra įtvirtinta MAĮ 69 straipsnyje, netinkamai vykdė savo pareigas remiantis MAĮ bei GPMĮ, mokesčių administratorius, nustatęs, kad pareiškėjas gavo apmokestinamas pajamas, turėjo teisę bei pareigą taikyti MAĮ 70 straipsnį, t. y. spręsti pareiškėjo gautų pajamų apmokestinimo klausimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. MAĮ 70 straipsnio nuostata įtvirtina, jog tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus. Detali šios įstatymo nuostatos įgyvendinimo tvarka yra nustatyta Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA103 patvirtintose Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėse (toliau – ir Taisyklės).

71. Dėl mokestinės prievolės apskaičiavimo pažymėtina, kad mokesčių administratorius vadovavosi Taisyklėmis ir rėmėsi tuo pačiu laikotarpiu atliktų kitų dviejų UAB „Vicus“ akcininkų vertybinių popierių pardavimo UAB „Upynalė“ sandoriais ir jų pagrindu apskaičiuota vienos ginčo akcijos vidutine rinkos verte. Pažymėtina, kad šis apskaičiavimas nelaikytinas netinkamu ar neteisėtu atsižvelgiant į tai, kad pareiškėjas mokestiniame ginče nepateikė leistinų įrodymų, patvirtinančių sandoryje nurodytą akcijų vertę. Mokestinio ginčo metu pareiškėjas tik teikė įrodymus, kuriais siekė paneigti mokesčių administratoriaus iniciatyva parengtą UAB „Marleksa“ ataskaitą dėl akcijų vertės, kuria ginčijamame sprendime VMI nesivadovavo, kaip ir vėliau pateiktu UAB „Marleksa“ rašytiniu paaiškinimu. Pažymėtina ir tai, kad UAB „Marleksa“ ataskaitoje nurodyta akcijų vertė nežymiai skiriasi nuo minėtos pritaikytos vidutinės, o VMI pritaikyta vidutinė yra mažesnė. Taigi nėra pagrindo spręsti, kad pritaikytu mokesčio apskaičiavimu yra konkrečiu atveju pažeidžiamos mokesčių mokėtojo teisės.

72. Atliekant mokesčių apskaičiavimą pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, objektyviai yra įmanomi tam tikri netikslumai, nes mokesčių administratorius yra priverstas vadovautis ne tiksliais, o tikėtinais ir galimais apskaičiavimais. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra konstatavęs, kad Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalies norma yra skirta ne tam, kad būtų nustatytas tikslus (t. y. objektyviais duomenimis paremtas) mokestinės prievolės dydis, o tam, kad būtų nustatytas mokėtinos prievolės dydis, atitinkantis protingumo ir teisingumo kriterijus. Tai reiškia, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokėtinos prievolės dydis laikytinas pagrįstu tiek, kiek neperžengia šių vertinimo kriterijų. Tam, kad būtų paneigtas tokiu būdu nustatytas mokestinės prievolės dydis, mokesčių mokėtojas turi pateikti įrodymus, patvirtinančius, jog nurodytų įvertinimo kriterijų buvo nesilaikyta, t. y. įrodyti, kad mokesčių administratoriaus nustatytas mokestinės prievolės dydis neatitinka protingumo ir teisingumo kriterijų (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. birželio 5 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-603/2007; 2012 m. gruodžio 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-2491/2011; 2015 m. vasario 11 d. nutartis administracinėje byloje Nr. P-45-438/2015).

73. VMI nustatė, kad už akcijas gautas pinigines lėšas pareiškėjas panaudojo tokiu būdu: už 1 300 000 Lt įsigijo vertybinių popierių, 1 000 000 Lt įnešė į savo įmonę TŪB „Jarmeta“, 320 000 Lt panaudojo paskolų suteikimui. Gautas 2 590 000 Lt pajamas pareiškėjas deklaravo metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje kaip neapmokestinamąsias pajamas. Nei šios, nei kitos mokesčių administratoriaus nustatytos aplinkybės nesudarė pagrindo mokesčių administratoriui spręsti, kad pajamas gavo ne tik pareiškėjas, bet ir kitas mokesčių mokėtojas (sutuoktinė). Nagrinėjamu atveju nėra pagrindo spręsti, kad mokesčių administratorius netinkamai vadovavosi teisės aktų reikalavimais bei suformuota teismų praktika dėl pajamų, gautų už bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe buvusių vertybinių popierių pardavimą, paskirstymo sutuoktiniams apmokestinimo gyventojų pajamų mokesčio tikslais (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. sausio 7 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A602-2280/2012).

74. Apibendrinant spręstina, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius nustatė administracinio sprendimo priėmimui būtinas faktines aplinkybes, nustatytas aplinkybes ir ištirtus įrodymus, kuriais remiantis šios aplinkybės nustatytos, mokesčių administratorius išsamiai aprašė ir tinkamai įvertino patikrinimo akte ir sprendime dėl šio patikrinimo akto patvirtinimo, todėl naikinti mokesčių administratoriaus sprendimą pareiškėjo skunde, paduotame MGK, nurodytais motyvais nėra teisinio pagrindo.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 2 punktu, teisėjų kolegija

n u s p r e n d ž i a :

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą tenkinti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. gegužės 8 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą.

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos prašymą tenkinti.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2018 m. rugpjūčio 10 d. sprendimą Nr. S-131(7-99/2018) bei priimti naują sprendimą – pareiškėjo J. S. skundą dėl Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2018 m. gegužės 18 d. sprendimo Nr. (21.131-31-5)FR0682-161 atmesti kaip nepagrįstą.

Sprendimas neskundžiamas.

Teisėjai

Ričardas Piličiauskas Dainius Raižys Veslava Ruskan