2023-01-25 Nr. AB-2105-3-61-3-02090-2021-9 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-69-575/2023

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02090-2021-9

Procesinio sprendimo kategorija 12.16.3

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2023 m. sausio 25 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas) ir Arūno Sutkevičiaus,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo R. M. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. spalio 14 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo R. M. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

nustatė:

I. 1. Pareiškėjas R. M. su skundu kreipėsi į teismą, prašydamas: 1) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Inspekcija, VMI) 2021 m. vasario 26 d. sprendimą „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ Nr. (21.222)FR0682-32 (toliau – ir VMI Sprendimas); 2) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, MGK) 2021 m. gegužės 31 d. sprendimo Nr. S-71(7-51/2021) (toliau – ir Komisijos Sprendimas) dalį, kuria patvirtinta VMI Sprendimo dalis dėl nurodymo pareiškėjui sumokėti 37 275 Eur akcizų ir 3 366,72 Eur akcizų delspinigių.

2. Pareiškėjas skundą grindė šiais argumentais:

2.1. nei Komisija, nei VMI priimtuose sprendimuose nenustatė mokesčių teisės aktuose ar praktikoje įtvirtinto pagrindo taikyti Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnį. Inspekcija akcizų mokestį pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą apskaičiavo neteisėtai, papildomo akcizų mokesčio bei su juo susijusių sumų apskaičiavimą grįsdama iš esmės tik prielaidomis.

2.2. Skundžiamuose sprendimuose daroma nuoroda į Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2015 m. birželio 26 d. nutarimu Nr. 667 „Dėl Gazolių, skirtų naudoti žemės ūkio veiklos subjektams žemės ūkio produktų gamybai, įsigijimo taisyklių patvirtinimo“ patvirtintų taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 4 punktą, neidentifikuojant, kokias pareigas pareiškėjas pažeidė. Nei VMI, nei Komisija nenustatė jokių objektyvių Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1999 m. gruodžio 1 d. nutarimas Nr. 1333 „Dėl Ūkininko ūkio ir gyventojų, kurie neįregistravę ūkininko ūkio verčiasi individualia žemės ūkio veikla, veiklos buhalterinės apskaitos tvarkos aprašo patvirtinimo“ patvirtinto aprašo (toliau – ir Aprašas) ar Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymo (toliau – ir BAĮ) nuostatų pažeidimų. Taisyklių 4 punkte nustatytų pareigų pažeidimas konstatuotas iš esmės subjektyviai, nes operatyvaus patikrinimo metu pateiktų suvestinių duomenys yra sunkiai palyginami su mokestinio patikrinimo metu pateiktais duomenimis. Tiek Komisija, tiek VMI sprendimuose nenurodė jokių objektyvių suvestinių duomenų nesutapimų, o tik pateikė specialiomis / ekspertinėmis žiniomis nepagrįstas pastabas, kurios, Komisijos ir VMI vertinimu, sudaro prielaidas abejoti šių duomenų teisingumu. VMI negalėjo vadovautis MAĮ 70 straipsniu, nes tam nebuvo teisinio pagrindo. Pareiškėjas vykdė jam, kaip mokesčių mokėtojui, priskirtas pareigas - teikė deklaracijas, jose nurodydamas teisingus duomenis, bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, įstatymų nustatyta tvarka tvarkė buhalterinę apskaitą, išsaugojo ir mokesčių administratoriui pateikė apskaitos dokumentus.

2.3. Nepagrįstas VMI aiškinimas dėl akcizų mokesčio lengvatos, nes pagal Lietuvos Respublikos akcizų įstatymo (toliau – ir AĮ) bei Taisyklių nuostatas, tuo atveju, jei nustatoma, kad šildymui skirtas kuras buvo panaudotas ne pagal paskirtį (AĮ 37 str. 2 d.) arba mokesčių mokėtojas viršijo nutarimu nustatytą leidžiamą įsigyti įsigytą gazolių, skirtų naudoti žemės ūkio produktų gamybai, kiekį ar tokius gazolius panaudojo ne žemės ūkio produktų gamybai (AĮ 37 str. 3 d.), mokesčių administratorius įgyja teisę akcizų mokestį už tokią prekę apskaičiuoti taikant didesnį akcizų tarifą.

2.4. VMI specialistai lankėsi pareiškėjo dirbtuvėse, atliko operatyvų patikrinimą ir nustatė, jog šiose dirbtuvėse laikoma žemės ūkio technika, kuro talpyklos, džiovykla, vykdomi žemės ūkio kultūrų džiovinimo darbai, tačiau nenustatė aplinkybių, kad pareiškėjas šildymui skirtą gazolį, įsigytą su lengvatiniu akcizų tarifu pagal VMI išduotus leidimus, būtų panaudojęs ne pagal paskirtį, kad neva žymėtu kuru būtų pildyti ūkininko ar kitų asmenų transporto priemonių bakai, taip pat nenustatė jokių šildymui skirto kuro trūkumų.

2.5. VMI papildomai mokėtiną akcizą apskaičiavo ne dėl to, kad pareiškėjas šildymui skirtą kurą būtų panaudojęs ne pagal paskirtį, o už galbūt pereikvotą kurą vykdant žemės ūkio kultūrų džiovinimo darbus. VMI subjektyviu vertinimu, pareiškėjas džiovino mažesnius žemės ūkio kultūrų kiekius, jų drėgmė bei šiukšlingumas buvo mažesnis nei suvestinėse nurodė pareiškėjas, todėl reikėjo atlikti mažiau džiovinimų, negu nurodoma suvestinėse. Todėl VMI išvada, kad pareiškėjas pereikvojo šildymui skirtą kurą, reikalauja specialių / ekspertinių žinių, o duomenų, kad mokestinį patikrinimą atlikę specialistai tokias specialias / ekspertines žinias turėjo, nėra.

3. VMI neįvykdė pareigos pagristi mokesčio apskaičiavimą, nes nenustatė, jog pareiškėjas šildymui skirtą gazolį, įsigytą su lengvatiniu akcizų tarifu, būtų panaudojęs ne pagal paskirtį. Būtent su šia aplinkybe AĮ 37 straipsnio 2 dalis sieja šildymui skirto kuro apmokestinimo didesniu akcizų tarifu pagrįstumą bei teisėtumą. Pareiškėjo nuomone, VMI neįvykdė jai pagal MAĮ 67 straipsnio 1 dalį tenkančios įrodinėjimo pareigos.

4. Atsakovas VMI atsiliepime į skundą prašė jį atmesti.

5. Atsakovas atsiliepime nurodė:

5.1. Pareiškėjas laikotarpiu nuo 2020 m. liepos 2 d. iki 2021 m. birželio 30 d. turėjo galiojantį VMI išduotą leidimą Nr. ZU-N-062-30581.1490825 įsigyti gazolių, skirtų naudoti žemės ūkyje. Pareiškėjas 2017 m.–2020 m. spalio mėn. įsigijo 255 403 l, o sunaudojo 203 745,39 l gazolio. Pagal 2015 m. sausio 2 d. įsakymą ūkininkas gazolį nurašo pagal faktiškai sunaudotą kiekį, ne rečiau kaip kartą per ketvirtį. Pareiškėjas žemės ūkyje žemės ūkio kultūrų džiovinimui naudoja džiovyklą Alvan Blanch DF10500. Pardavėjo pateikiami džiovyklos našumo parametrai atitinka džiovyklos gamintojo pateikiamus parametrus internetiniame tinklapyje. Vertinant džiovyklos našumo pokytį procentais (temperatūros įtaka), vadovautasi pardavėjo pateikta informacija apie tai, kad gamintojo džiovyklos našumai standartiškai skaičiuojami prie 20°C lauko temperatūros, o dirbant prie kitų sąlygų, pavyzdžiui, lauko temperatūrai esant nulinei, džiovyklos sąnaudos padidėja 20 proc.

5.2. VMI, įvertinęs pareiškėjo pateiktas suvestines už 2017 m. – 2020 m. spalio mėn., perskaičiavo gazolio poreikį, pateikė skaičiavimus ir nustatė, kad pareiškėjas džiovino mažesnius žemės ūkio kultūrų kiekius, buvo atliekama mažiau džiovinimų nei nurodyta suvestinėse. VMI skaičiavimais, 2017 m.–2020 m. spalio mėn. pareiškėjui žemės ūkio kultūrų džiovinimui pagal naudojamos džiovyklos techninius parametrus ir džiovinamas kultūras gazolio poreikis buvo 91 758,31 l, todėl jis nepagrįstai nurašė / sunaudojo 111 987,08 l gazolio. Pareiškėjas šildymui skirtą gazolį įsigijo su lengvatiniu akcizų tarifu pagal VMI išduotus leidimus, tačiau pagal džiovyklos parametrus, pareiškėjo džiovintam žemės ūkio kultūrų kiekiui nereikėjo tiek gazolio, kiek jis nurašė / sunaudojo, todėl už pereikvotą šildymui skirtą kurą paskaičiuota deklaruotina ir mokėtina akcizų suma 37 275 Eur.

5.3. Vadovaujantis AĮ 2 straipsnio 1 dalies 6 punktu bei 3 straipsnio 13 punktu, energiniai produktai yra akcizų objektas. AĮ 9 straipsnio 1 dalies 10 punkte, 9 straipsnio 11 dalyje bei 10 straipsnio 8 dalyje nustatyta, kad prievolė mokėti akcizų skirtumą (tarp šio įstatymo 37 straipsnio 2 dalyje nurodyto akcizų tarifo ir akcizais apmokestinamai prekei pritaikyto akcizų tarifo) tenka asmeniui, panaudojusiam akcizais apmokestinamas prekes kitaip, negu nustato akcizų lengvatų taikymo sąlygos, ne vėliau kaip kitą darbo dieną po prievolės atsiradimo pateikti akcizų deklaraciją ir joje deklaruoti mokėtiną akcizų sumą.

5.4. Pareiškėjas dėl akcizų aritmetinio perskaičiavimo argumentų nenurodė ir sutiko, jog, jei šildymui skirtas kuras buvo panaudotas ne pagal paskirtį (AĮ 37 str. 2 d.) arba mokesčių mokėtojas viršijo teisės aktais nustatytą leidžiamą įsigyti įsigytą gazolių, skirtų naudoti žemės ūkio produktų gamybai, kiekį ar tokius gazolius panaudojo ne žemės ūkio produktų gamybai (AĮ 37 str. 3 d.), mokesčių administratorius įgyja teisę akcizų mokestį už tokią prekę apskaičiuoti taikant didesnį akcizų tarifą.

5.5. Taikydama Taisyklių 6.3.6 punkte nustatytą ekonominių modelių metodą, VMI tokios įrodinėjimo pareigos neturi, t. y. neturi įrodyti, kada ir kur pareiškėjas panaudojo / nepanaudojo dalį gazolio, kuris pagal apskaitos dokumentus buvo nurašytas, tačiau pareiškėjo veikloje faktiškai nesunaudotas. VMI turi nustatyti aplinkybes, lemiančias būtinumą taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas, kurios nagrinėjamu atveju, kaip minėta, buvo nustatytos. Ginčijamais sprendimais priskaičiuoti akcizai, akcizų delspinigiai, paskirta bauda atitinka teisės aktų reikalavimus, nustatytas faktines aplinkybes, nėra pagrindo konstatuoti buvus kokius nors neteisėtus ir nepagrįstus VMI veiksmus, pareiškėjo mokestinis patikrinimas atliktas turint teisėtą pagrindą ir objektyviai.

II. 6. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2021 m. spalio 14 d. sprendimu pareiškėjo R. M. skundą atmetė.

7. Teismas nustatė, kad pareiškėjas turėjo galiojantį VMI išduotą leidimą Nr. ZU-N-062-30581.1490825 įsigyti gazolių, skirtų naudoti žemės ūkyje. Jis 2017 m.–2020 m. spalio mėn. laikotarpiu įsigijo 255 403 l gazolio, o sunaudojo 203 745,39 l gazolio. Iš VMI 2020 m. rugsėjo 4 d. operatyvaus patikrinimo pažymos Nr. (21.222) FR1042-3064) matyti, kad buvo nagrinėjamas pareiškėjo šildymui skirto gazolio, įsigyto su lengvatiniu akcizų tarifu pagal VMI išduotus leidimus, panaudojimas už laikotarpį nuo 2016 m. iki 2020 m. I pusmečio.

VMI kilus įtarimams, kad pareiškėjo naudojamos džiovyklos gamyklinius parametrus galėjo būti pereikvotas gazolis ir nustatyti atvejai, kai pareiškėjas nurodė žemės ūkio kultūrų džiovinimui naudojęs gazolį, nors pagal pateiktus apskaitos dokumentus jo neturėjo, mokesčių administratorius pareiškėjui pasiūlė deklaruoti ir sumokėti akcizų skirtumą, tačiau pareiškėjas nesutiko su pateiktu pasiūlymu, todėl VMI inicijavo pareiškėjo mokestinį patikrinimą. Pareiškėjas žemės ūkyje džiovinti žemės ūkio kultūras naudoja džiovyklą Alvan Blanch DF10500, džiovyklos pardavėjas - UAB „Bokštuva“.

Pardavėjo pateikiami džiovyklos našumo parametrai atitinka džiovyklos gamintojo pateikiamus parametrus internetiniame tinklapyje, t. y. miežiai – 11 t/val., kviečiai – 12 t/val., kukurūzai – 6 t/val., rapsai – 8 t/val. Iš pareiškėjo pateiktų dokumentų matyti, kad džiovyklos našumas yra: miežių, avižų, kviečių, žieminių rapsų, kvietrugių, rugių, kmynų – 10 t/val., pupos, dobilai – 5 t/val., miežiai – 11 t/val., žirniai – 5-6 t/val. Džiovyklos degiklių techniniuose duomenyse nurodyta, kad maksimalus degiklio krosninio arba dyzelinio kuro sunaudojimas - 75,0 kg/val.

Pagal Lietuvos Respublikos energetikos ministro, Lietuvos Respublikos aplinkos ministro ir Lietuvos Respublikos susisiekimo ministro 2010 m. gruodžio 22 d. įsakymu Nr. 1-348/D1/1014/3-742 patvirtintus Lietuvos Respublikoje vartojamų naftos produktų, biodegalų ir skystojo kuro privalomuosius rodiklius perskaičiavus dyzelinį kurą iš kg į litrus, gaunama – 845 kg/m3, todėl pareiškėjo naudojama džiovykla maksimaliai sunaudoja 88,76 l/val. dyzelinio kuro. Inspekcija 2020 m. gruodžio 10 d. raštu Nr. (19.22-10 E) RAA-3180 paprašė UAB „Bokštuva“ pateikti informaciją, ar džiovykla turi valymo funkciją bei nurodyti, kiek džiovykla vieno džiovinimo metu gali sumažinti džiovinamų grūdų drėgmę.

UAB „Bokštuva“ 2020 m. gruodžio 11 d. raštu informavo VMI, kad džiovykla valymo funkcijos neturi, tačiau džiovyklos karšto oro ventiliatoriai, kuomet priemaišos yra lengvos, jas išpučia lauk su drėgnu oru ir rezultatas gali prilygti pirminiam valymui, džiovykla maksimaliai vieno džiovinimo metu džiovinamų grūdų drėgnumą gali sumažinti: nuo 5 iki 8 proc., kuomet džiovinamos kultūros drėgnis yra 20 proc. ir daugiau; nuo 8 iki 12 proc., kuomet džiovinamos kultūros drėgnis yra mažesnis nei 20 proc. Pareiškėjas 2017 m.–2020 m. spalio mėn. laikotarpiu nurašė / sunaudojo 203 745,39 l gazolio, šį kiekį grindė pateiktomis suvestinėmis, kaip sunaudotą pagal paskirtį.

Tačiau VMI, įvertinusi surinktus įrodymus, konstatavo, kad pareiškėjas džiovino mažesnius žemės ūkio kultūrų kiekius, buvo atliekama mažiau džiovinimų nei kad nurodoma suvestinėse, todėl dalį gazolio už 2017 m.–2020 m. spalio mėn. laikotarpį pareiškėjas sunaudojo nepagristai. VMI skaičiavimais, 2017 m.–2020 m. spalio mėn. laikotarpiu pareiškėjas žemės ūkio kultūrų džiovinimui pagal naudojamos džiovyklos techninius parametrus ir džiovinamas kultūras gazolio poreikis buvo 91 758,31 l, todėl nepagrįstai nurašė / sunaudojo 111 987,08 l gazolio ir nuo šio kiekio apskaičiavo akcizų mokestį, akcizų delspinigius bei paskyrė baudą.

8. Teismas, įvertinęs bylos medžiagoje pateiktus įrodymus ir nustatytas aplinkybes, nurodė, kad mokesčių administratorius turėjo teisėtą pagrindą taikyti MAĮ 70 straipsnį (apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą) ir šio straipsnio taikymą tinkamai pagrindė, konstatuodamas, kad pagal pareiškėjo naudojamos džiovyklos gamyklinius parametrus buvo nustatyta, kad galėjo būti pereikvotas gazolis ir nustatyti atvejai, kai pareiškėjas nurodė žemės ūkio kultūrų džiovinimui naudojęs gazolį, nors pagal pateiktus apskaitos dokumentus jo neturėjo.

9. Bylos medžiaga patvirtino, kad pareiškėjas gazolio panaudojimui pagrįsti VMI pateikė tikrinamojo laikotarpio atskirų metų suvestines („Šildymo kuro naudojimas“), kuriose nėra nurodyta džiovinimo operacijų atlikimo datų, todėl VMI negalėjo sulyginti gazolio nurašymus su ūkinėmis operacijomis - džiovinimais bei džiovinimo metu sunaudotais gazolio kiekiais. Taip pat patikrinimo akte nurodyta, kad pareiškėjas, skaičiuodamas gazolio sąnaudas džiovinimo metu, naudoja rodiklį - džiovyklos našumo pokytis - kuris priklauso nuo oro temperatūros, t. y. priklauso nuo metų laiko, kada buvo atliekami džiovinimo darbai. Kadangi pareiškėjas suvestinėse nenurodė džiovinimo operacijų datų, o VMI pagal mokestiniam patikrinimui pateiktus dokumentus neturėjo galimybės nustatyti džiovinimo darbų atlikimo datų, mokestinio patikrinimo metu naudojo operatyvaus patikrinimo metu surinktus duomenis ir nustatė, kad dalis informacijos apie džiovinimo darbus skiriasi nuo operatyvaus patikrinimo metu pateiktos informacijos. Iš bylos medžiagos matyti, kad, priešingai nei teigė pareiškėjas, duomenų nesutapimai yra akivaizdūs (Patikrinimo akto 1 lentelėje). Iš pateiktos medžiagos, patikrinimo akto, operatyvaus patikrinimo medžiagos, proceso šalių paaiškinimų matyti, kad tam tikru laikotarpiu žemės ūkio kultūros buvo džiovintos, o patikrinimo metu pagal apskaitos dokumentus matyti, kad tuo laikotarpiu pareiškėjas gazolio apskritai neturėjo (2018 m. džiovintos avižos). Operatyvaus patikrinimo medžiagoje nustatyta, kad džiovintos pupos, avižos, dobilai, o mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad be šių kultūrų buvo perdžiovintos ir pupos. Taip pat iš bylos medžiagos matyti, kad VMI vertino pareiškėjo naudojamos džiovyklos techninius parametrus, t. y. dyzelinio kuro sunaudojimą (litrai/val.), našumą (kokiu procentu maksimaliai vieno džiovinimo metu gali būti sumažinamas atskirų žemės ūkio kultūrų drėgnumas), oro temperatūros įtaką našumui (kuro sąnaudų padidėjimas).

10. VMI nustatė, kad pareiškėjo pateikti dokumentai - suvestinės, pagrindžiantys gazolio panaudojimą, t. y. atliktas ūkines operacijas, skiriasi nuo operatyvaus patikrinimo metu pateiktų duomenų, operatyvaus patikrinimo metu pateikti duomenys nesutampa su mokestinio patikrinimo pateiktais duomenimis, todėl VMI pagrįstai nusprendė, kad nevienodi duomenys kelia pagrįstų abejonių dėl duomenų patikimumo. Todėl pareiškėjas, būdamas atsakingas už ūkininko veiklą, neužtikrino, kad būtų laikomasi teisės aktuose nustatytų reikalavimų ūkio subjektams dėl apskaitos tvarkymo, kas atitinka Taisyklių 4.1 ir 4.3 punktuose nustatytus kriterijus, Inspekcija turėjo teisėtą pagrindą mokėtiną akcizų sumą apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Teismas sprendė, kad dėl duomenų nesutapimų VMI neturėjo objektyvios galimybės įprasta tvarka (teisės aktų nustatyta tvarka) apskaičiuoti į biudžetą mokėtinos akcizų sumos (dydžio).

11. Teismo vertinimu, pareiškėjo teiginiai dėl grūdinių kultūrų šiukšlingumo neatitinka tikrovės, nes VMI pareiškėjo gazolio sąnaudas skaičiavo pagal jo pateiktas suvestines, operatyvaus patikrinimo metu pateiktus duomenis, džiovyklos techninius parametrus, taigi, gazolio sąnaudas vertino pagal kriterijus: fizinis džiovinamų kultūrų kiekis su šiukšlėmis ir drėgme; drėgmė, viršijanti LST (Lietuvos standartus); fizinis kiekis su šiukšlėmis (jau be drėgmės); šiukšlingumas virš LST procentais; įskaitinis svoris; džiovyklos našumas (t/val.); Džiovyklos našumo pokytis procentais, atsižvelgus į lauko temperatūros įtaką. Bylos medžiaga patvirtino, kad VMI, atlikusi pareiškėjo mokestinį patikrinimą, nustatė, jog pareiškėjas atliko mažiau džiovinimų nei kad nurodoma suvestinėse. VMI pateikta medžiaga, nustatytos aplinkybės, atlikti skaičiavimai, teisiniai argumentais dėl nustatytų neatitikimų pagal minėtus kriterijus nurodyti patikrinimo akto lentelėse „Suvestinių apžvalga“ pagal tikrintinus metus (Patikrinimo akto duomenys - 8–6 lentelė už 2017 m.; 7 lentelė už 2018 m.; 10–8 lentelė už 2019 m.; 9 lentelė už 2020 m.).

11.1. Iš Patikrinimo akto dėl 2018 m. naujo derliaus avižų matyti, kad nors pareiškėjas teigė, jog po pirmojo džiovinimo buvo pašalintas nurodytas LST normas viršijęs šiukšlingumas, tačiau kiekvieno vėlesnio džiovinimo metu vėl nurodė šiukšlingumą, viršijantį LST normas. Todėl Inspekcija, susumavusi viso džiovinimo ciklo metu nurodytą šiukšlingumą, nustatė, kad šiukšlingumas sudarė 71 proc. džiovinamos kultūros (avižų), kas prieštarauja paties pareiškėjo 2020 m. rugsėjo 17 d. rašte Nr. 20/09/17/1 pateiktai informacijai, kad pirmą kartą džiovinamų kultūrų kieki sudaro 5–35 proc. šiukšlės, o atskirais atvejais kai kurių kultūrų šiukšlingumas iki 50 proc.

12. Teismas nepagrįstais laikė pareiškėjo teiginius, kad VMI specialistai neturėjo ekspertinių dėl žemės ūkio kultūrų šiukšlingumo, drėgmės, drėgmės pašalinimui reikalingo džiovinimų skaičiaus, nes VMI, vertindamas suvestinėse pateiktus duomenis pagal aukščiau nurodytus kriterijus, nustatęs kitokį (mažesnį) džiovinimų kiekį (skaičių) bei vertindamas žemės ūkio kultūrų šiukšlingumą, drėgmę, vadovavosi tiek paties pareiškėjo, tiek džiovyklos pardavėjo nurodytais techniniais parametrais (UAB „Bokštuva“ 2020 m. gruodžio 11 d. raštas). Todėl VMI, vertindama džiovyklos našumo įtaką gazolio sąnaudoms, vadovavosi gamintojo nurodytais džiovyklos našumais pagal kultūras, o nesant gamintojo duomenų apie džiovyklos našumą džiovinant kultūras (kanapės, avižos, kvietrugiai, rugiai, kmynai, pupos, dobilai, žirniai), vadovavosi pareiškėjo nurodytais džiovyklos našumais. VMI, vertindama džiovyklos našumo pokytį procentais (temperatūros įtaka), vadovavosi pareiškėjo pateikta UAB „Bokštuva“ informacija, kad gamintojo džiovyklos našumai standartiškai skaičiuojami prie 20°C laipsnių lauko temperatūros, o dirbant prie kitų sąlygų, pavyzdžiui, lauko temperatūrai esant nulinei, džiovyklos sąnaudos padidėja 20 proc. (UAB „Bokštuva“ 2020 m. rugsėjo 16 d. raštas). VMI taip pat nustatė, kad pareiškėjo naudojama džiovykla neturi valymo funkcijos, tačiau, kaip nurodė UAB „Bokštuva“, džiovyklos karšto oro ventiliatoriai, kuomet priemaišos yra lengvos, jas išpučia lauk su drėgnu oru, t. y. sumažina šiukšlių kiekį, šis veiksmas prilyginamas pirminiam valymui (UAB „Bokštuva“ 2020 m. gruodžio 11 d. raštas). Teismas sprendė, kad džiovykla tik iš dalies gali atlikti valymo funkciją, o pareiškėjas žemės ūkio kultūrų išvalymui nuo šiukšlių naudoja kitą elektra varomą įrangą.

13. Teismo vertinimu, Inspekcija, pagal nustatytus kriterijus atlikusi perskaičiavimus, pagrįstai nustatė, kad pareiškėjas džiovino mažesnius žemės ūkio kultūrų kiekius, buvo atliekama mažiau džiovinimų nei kad nurodoma suvestinėse, todėl dalį gazolio pareiškėjas sunaudojo nepagristai. Inspekcijos skaičiavimais 2017 m.–2020 m. spalio mėn. laikotarpiu pareiškėjui žemės ūkio kultūrų džiovinimui pagal naudojamos džiovyklos techninius parametrus, džiovinamas kultūras gazolio poreikis buvo 91 758,31 l, o pareiškėjas nurašė 203 745,39 l, vadinasi, pareiškėjas nepagrįstai nurašė / sunaudojo 111 987,08 l lengvatinio gazolio.

14. Pirmosios instancijos teismas sprendė, jog mokesčių administratorius pagrįstai apskaičiavo mokėtiną 37 275 Eur akcizų sumą. Pareiškėjas nenurodė jokių argumentų, neteikė jokių savo skaičiavimų dėl akcizų aritmetinio perskaičiavimo, tik deklaratyviai teigė, kad VMI nenustatė, jog jis dalį lengvatinio gazolio būtų panaudojęs ne pagal paskirtį. VMI, taikydama Taisyklių 6.3.6 punkte nustatytą ekonominių modelių metodą, tokios įrodinėjimo pareigos neturi, t. y. neturi įrodyti, kada ir kur pareiškėjas panaudojo / nepanaudojo dalį gazolio, kuris pagal apskaitos dokumentus buvo nurašytas, jo veikloje faktiškai nebuvo naudotas. Todėl VMI turėjo pareigą nustatyti aplinkybes, lemiančias būtinumą taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas.

15. Teismo įsitikinimu, VMI pasirinktas ekonominių modelių metodas garantavo teisingą mokestinės prievolės apskaičiavimą, įvertinimas buvo atliktas išsamiai, atsižvelgus į visas reikšmingas aplinkybes, patikrinimo metu siekiant atlikti kuo tikslesnius skaičiavimus. Mokesčių administratorius vadovavosi pareiškėjo operatyvaus patikrinimo metu surinktais duomenimis, pareiškėjo pateiktais paaiškinimais, buhalterinės apskaitos dokumentais, džiovyklos gamintojo internetiniame puslapyje pateikta informacija, UAB „Bokštuva“ internetiniame tinklapyje bei 2020 m. gruodžio 11 d. rašte nurodytais duomenimis. Pareiškėjas į VMI pasirinktą metodą jokių nepagrįstumo įrodymų neteikė, savo skaičiavimų neteikė, tik paaiškinimus. Teismas darė išvadą, kad pareiškėjas neužtikrino, jog būtų laikomasi teisės aktuose nustatytų reikalavimų ūkio subjektams dėl apskaitos tvarkymo, kas atitinka Taisyklių 4.1 ir 4.3 punktuose nustatytus kriterijus, o sudarė pagrindą pareiškėjui priklausančią mokėti akcizų sumą apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. VMI tinkamai įvertino byloje surinktus duomenis, padarė pagrįstas išvadas, kuriomis abejoti nėra jokio pagrindo, įvykdė MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje numatytą pareigą pagrįsti pareiškėjui apskaičiuotus akcizus, delspinigius.

16. Kadangi teismas nenustatė mokesčių administratoriaus piktnaudžiavimo atliekant patikrinimą, tai neturėjo pagrindo atleisti pareiškėją nuo akcizų delspinigių mokėjimo remiantis teisingumo ir protingumo principais (MAĮ 8 str. 3 d.), nes delspinigių skaičiavimu nėra siekiama nubausti mokesčio mokėtoją, taikant jam neigiamas turtines pasekmes, o iš jo yra išieškoma turtinė nauda, kurią gavo valstybės sąskaita. Teismas sutiko su Komisijos vertinimu dėl paskirtos 10 proc. baudos.

17. Teismo vertinimu, pareiškėjo pateiktas UAB „Bokštuva“ 2021 m. rugsėjo 27 d. raštas dėl Džiovyklos Alvan Blanch DF10500 našumo niekaip nepaneigė mokesčių administratoriaus padarytų išvadų dėl priskaičiuotų akcizų ir su tuo susijusių sumų, todėl negali būti pagrindu naikinti ar keisti ginčijamus sprendimus pareiškėjo skunde išdėstytais argumentais.

18. Įvertinęs faktines bylos aplinkybes, teismas konstatavo, kad skundžiami VMI ir Komisijos sprendimai savo turiniu neprieštarauja aukštesnės galios teisės aktams, juos priėmė kompetentingas viešojo administravimo subjektas, pagrindinės procedūros ir teisės aktų reikalavimai nebuvo pažeisti, naikinti ginčijamų sprendimų pareiškėjo skunde nurodytais argumentais nėra pagrindo.

III. 19. Pareiškėjas R. M. apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. spalio 14 d. sprendimą ir pareiškėjo skundą tenkinti. Taip pat pareiškėjas prašo iš atsakovo priteisti bylinėjimosi išlaidas.

20. Pareiškėjas apeliacinį skundą grindžia šiais argumentais:

20.1. Teismas nepagrįstai vertino, kad VMI turėjo teisėtą pagrindą taikyti MAĮ 70 straipsnį. VMI mokestinio patikrinimo metu nenustatė jokių objektyvių aplinkybių, kurios pagrįstų, kad pareiškėjas pažeidė Taisyklių 4.1 ir 4.3 punktuose nustatytas pareigas, o teismas tik abstrakčiai nurodė, jog suvestinėse ir operatyvaus patikrinimo metu pateiktuose dokumentuose, t. y. konkrečiai neįvardinant kokiuose, VMI nustatė nesutapimus. VMI nenustatė jokių objektyvių Aprašo ar BAĮ nuostatų pažeidimų. BAĮ yra nustatyti aiškūs ir konkretūs reikalavimai buhalterinės apskaitos dokumentams (BAĮ 13 str. 1 d.), todėl nei el. laiškai, nei suvestinės negali būti laikomi buhalterinės apskaitos dokumentais, o juose galimai nustatyti neatitikimai negali būti prilyginami nesutapimams buhalterinės apskaitos dokumentuose. Taigi VMI, taikydama viešosios teisės normas, o būtent Taisyklių 4.3 punkte įvirtintą pagrindą mokesčių mokėtojui mokestį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, neturėjo teisės šią nuostatą aiškinti plečiamai ir taikyti bet kokiai mokesčių mokėtojo VMI teikiamai informacijai (šiuo atveju – el. laiške pateiktiems paaiškinimams ir Suvestinėms, kurie dėl aukščiau nurodyto nėra buhalterinės apskaitos dokumentai).

20.2. Nepagrįsta teismo išvada, kad buvo nustatyti atvejai, kai pareiškėjas nurodė žemės ūkio kultūrų džiovinimui naudojęs gazolį, nors pagal pateiktus apskaitos dokumentus jo neturėjo, kadangi toks atvejis per visą tikrinamąjį laikotarpį galbūt buvo nustatytas tik vienas. Pareiškėjo nurodytas 3 t šildymui skirto kuro sunaudotas kiekis 231,69 t avižų išdžiovinimui, vertinant su jo bent jau per 2016 m. ir 2017 m. pagal VMI išduotus leidimus, įsigytus kuro kiekius, nėra didelis ir jis tokiu technologinio likučiu, susikaupusiu per ankstesnius laikotarpius iki 2018 m. gegužės 25 d., galėjo disponuoti. Tačiau teismas dėl šio pareiškėjo paaiškinimo nepasisakė.

20.3. Pažeidimas, kuris buvo nustatytas 2016 m. rugpjūčio 31 d., nepatenka į tikrinamąjį laikotarpį, todėl negali būti vertinamas, kaip sudarantis pagrindą pareiškėjui mokestį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Mokestinio patikrino metu VMI nustatė, jog tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėjo gazolio poreikis buvo 91 758,31 l, o 111 987,08 l gazolio jis nurašė nepagrįstai. Taigi VMI išvada, jog tikrinamuoju laikotarpiu pareiškėjas daugiau nei pusę gazolio galbūt pereikvojo, padaryta įvertintus 5 galimus neatitikimus per beveik 4 metų laikotarpį. Tačiau teismo sprendime apskritai įvertinti tik du galimi neatitikimai. Toks vertinimas, pareiškėjo įsitikinimu, yra neproporcingas bei akivaizdžiai neatitinka MAĮ 8 straipsnio 3 dalyje nustatytų protingumo bei teisingumo kriterijų.

20.4. VMI, mokestinio patikrinimo metu apskaičiuodama papildomai mokėtinus akcizus bei su šiuo mokesčiu susijusias sumas, nenustatė objektyvių aplinkybių, kurios pagrįstų Taisyklių 4.1 ir 4.3 punktuose bei LVAT praktikoje nurodytų pagrindo / pagrindų buvimą.

20.5. VMI negalėjo vadovautis MAĮ 70 straipsniu, nes tam nebuvo teisinio pagrindo. Pareiškėjas vykdė jam, kaip mokesčių mokėtojui, teisės aktais priskirtas pareigas – teikė deklaracijas, jose nurodydamas teisingus duomenis, bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, įstatymų nustatyta tvarka tvarkė buhalterinę apskaitą, išsaugojo ir mokesčių administratoriui pateikė apskaitos dokumentus. Jo veikla ir pateiktos deklaracijos atitiko vykdytos ūkinės komercinės veiklos rezultatus.

20.6. Pareiškėjo skundus nagrinėjusios institucijos nėra kompetentingos vertinti šildymui skirto kuro panaudojimo poreikį, o jų padarytos išvados nelogiškos bei nepagrįstos. VMI pareiškėjui papildomai į valstybės biudžetą mokėtiną akcizų bei su juo susijusias sumas apskaičiavo ne dėl to, kad jis šildymui skirtą kurą būtų panaudojęs ne pagal paskirtį (nors būtent šios aplinkybės nustatymas yra aktualus pagal AĮ 37 str. 2 d.), o už VMI subjektyviu vertinimu, galbūt pereikvotą kurą vykdant žemės ūkio kultūrų džiovinimo darbus. Be to, VMI nenurodė iš esmės jokių objektyvių suvestinių duomenų trūkumų ar nesutapimų, o tik pateikė specialiomis / ekspertinėmis žiniomis nepagrįstas pastabas, kurios, VMI vertinimu, sudaro prielaidas abejoti šių duomenų teisingumu. Išvados, kad pareiškėjas pereikvojo šildymui skirtą kurą, darymas reikalauja specialių / ekspertinių žinių, kurių mokestinį patikrinimą atlikę specialistai neturėjo. VMI nevertino, koks tikrinamuoju laikotarpiu buvo kritulių kiekis pareiškėjo vykdomos veiklos regione (Biržų r.), kas lemia žemės ūkio kultūrų drėgmės svyravimus skirtingais laikotarpiais skirtingose Lietuvos teritorijose ir kas lemia poreikį džiovinti žemės ūkio kultūras atitinkamą kiekį kartų.

20.7. Teismas nemotyvavo, kodėl nesivadovavo AĮ nuostatomis dėl lengvatos šildymui skirtam kurui taikymo. Nors teismas ir vertino, kad ginčo santykiams taikytinos AĮ nuostatos, tačiau sprendime dėl jų taikymo nepasisakė, taip pat nepateikė jokių motyvų dėl pareiškėjo skunde išdėstyto AĮ nuostatų, taikytinų ginčo santykiams, teisinio vertinimo.

20.8. Įstatymo leidėjas, įtvirtindamas įstatymines nuostatas, pagal kurias atitinkama prekė yra laikoma akcizais apmokestinama preke, taip pat numatė pagrindus bei sąlygas, kuriems esant už akcizais apmokestinamas prekes akcizų mokestis apskaičiuojamas taikant mažesnius tarifus, t. y. nustatė atvejus, kuomet taikoma akcizų mokesčio lengvata. Tuo atveju, jei nustatoma, kad šildymui skirtas kuras buvo panaudotas ne pagal paskirtį (AĮ 37 str. 2 d.) arba mokesčių mokėtojas viršijo Taisyklėse nustatytą leidžiamą įsigyti įsigytą gazolių, skirtų naudoti žemės ūkio produktų gamybai, kiekį ar tokius gazolius panaudojo ne žemės ūkio produktų gamybai, ar paaiškėja, kad tokio gazolio neturėjo teisės įsigyti (AĮ 37 str. 3 d.), VMI įgyja teisę akcizų mokestį už tokią prekę apskaičiuoti taikant didesnį akcizų tarifą.

20.9. VMI bei Komisija akivaizdžiai netinkamai aiškino bei taikė akcizų lengvatos, nustatytos AĮ 37 straipsnio 2 dalyje sąlygą, siejamą su mokesčių mokėtojo teise pasinaudoti akcizų mokesčio lengvata šildymui skirtam kurui, t. y. šiuo atveju VMI nenustatė, jog pareiškėjas pagal minėtus leidimus įsigytą šildymui skirtą kurą būtų panaudojęs ne pagal paskirtį. Tačiau nenustatė aplinkybės, jog jis šildymui skirtą gazolį būtų panaudojęs ne pagal paskirtį. Taip pat operatyvaus patikrinimo metu nenustatyti jokie šildymui skirto kuro trūkumai.

20.10. VMI, taikydama viešosios teisės normas, neturėjo teisės nukrypti nuo AĮ 37 straipsnio 2 dalyje nustatytos lengvatos taikymo sąlygos bei sukurti naujos, nenumatytos įstatymo leidėjo, t. y. kvestionuoti pačios VMI atitinkamu laikotarpiu pagal minėtus leidimus leisto įsigyti šildymui skirto kuro kiekio panaudojimo pagrįstumą, o teismas dėl minėtos lengvatos taikymo ginčo santykiui nepasisakė.

21. Atsakovas VMI atsiliepime į apeliacinį skundą prašo Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. spalio 14 d. sprendimą palikti nepakeistą, o apeliacinį skundą atmesti.

22. Atsakovas atsiliepime nurodo:

22.1. Vadovaujantis AĮ 2 straipsnio 1 dalies 6 punktu bei 3 straipsnio 13 punktu, energiniai produktai yra akcizų objektas. AĮ 9 straipsnio 1 dalies 10 punkte, 9 straipsnio 11 dalyje bei 10 straipsnio 8 dalyje nustatyta, kad prievolė mokėti akcizų skirtumą (tarp šio įstatymo 37 straipsnio 2 dalyje nurodyto akcizų tarifo ir akcizais apmokestinamai prekei pritaikyto akcizų tarifo) tenka asmeniui, panaudojusiam akcizais apmokestinamas prekes kitaip, negu nustato akcizų lengvatų taikymo sąlygos, ne vėliau kaip kitą darbo dieną po prievolės atsiradimo pateikti akcizų deklaraciją ir joje deklaruoti mokėtiną akcizų sumą.

22.2. Mokesčių administratorius, vertindamas suvestinėse pateiktus duomenis pagal nustatytus kriterijus ir tokiu būdu nustatęs kitokį (mažesnį) džiovinimų kiekį (skaičių) ir / ar vertindamas žemės ūkio kultūrų šiukšlingumą, drėgmę, rėmėsi tiek paties pareiškėjo, tiek ir džiovyklos pardavėjo nurodytais techniniais parametrais. Vertindamas džiovyklos našumo pokytį procentais (temperatūros įtaka), mokesčių administratorius vadovavosi pareiškėjo pateikta pardavėjo informacija apie tai, kad gamintojo džiovyklos našumai standartiškai skaičiuojami prie 20°C lauko temperatūros, o dirbant prie kitų sąlygų. Nagrinėjamu atveju nustatyta, kad pareiškėjo naudojama džiovykla neturi valymo funkcijos (aktualu šiukšlingumui sumažinti). Kaip nurodė džiovyklos pardavėjas, jos karšto oro ventiliatoriai, kuomet priemaišos yra lengvos, jas išpučia lauk su drėgnu oru ir rezultatas gali prilygti pirminiam valymui (pardavėjo 2020 m. gruodžio 11 d. raštas, patikrinimo akto priedas Nr. 8). Vadinasi, džiovykla tik iš dalies gali atlikti valymo funkciją. VMI el. paštu 2021 m. gegužės 3 d. Komisijai pateikė informaciją, kad pareiškėjas žemės ūkio kultūrų išvalymui nuo šiukšlių naudoja kitą elektra varoma įrangą. Todėl aplinkybė, kad pareiškėjas valymą priskiria prie džiovyklos funkcijų, tik iš dalies yra teisinga.

22.3. Mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjas džiovino mažesnius žemės ūkio kultūrų kiekius, buvo atliekama mažiau džiovinimų, nei kad nurodoma suvestinėse, todėl pagrįstai konstatavo, jog dalį gazolio pareiškėjas sunaudojo nepagristai (skaičiavimai pateikti VMI sprendimo priede Nr. 2). Mokesčių administratoriaus skaičiavimais 2017 m.–2020 m. spalio mėn. laikotarpiu pareiškėjui žemės ūkio kultūrų džiovinimui pagal naudojamos džiovyklos techninius parametrus ir džiovinamas kultūras gazolio poreikis buvo 91 758,31 l (pareiškėjas nurašė 203 745,39 l), todėl mokesčių administratorius teisingai nurodė, jog jis nepagrįstai nurašė / sunaudojo 111 987,08 l (203 745,39 l – 91 758,31 l) lengvatinio gazolio. Atsižvelgdamas į tai ir vadovaudamasis AĮ nuostatomis, mokesčių administratorius apskaičiavo mokėtiną 37 275 Eur akcizų sumą.

22.4. Mokesčių administratorius neturi įrodyti, kada ir kur pareiškėjas panaudojo / nepanaudojo dalį gazolio, kuris pagal apskaitos dokumentus buvo nurašytas, tačiau jo veikloje faktiškai nesunaudotas.

Teisėjų kolegija

konstatuoja:

IV. 23. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl papildomai apskaičiuotų akcizų ir su juo susijusių sumų ūkininkui gazolius panaudojus ne žemės ūkio produktų gamybai.

24. Pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalį teismas, apeliacine tvarka nagrinėdamas bylą, patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų. Pažymėtina, kad byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei nenustatyti sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.), todėl apeliacinės instancijos teismas šią bylą apeliacine tvarka nagrinėja ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas apeliacinio skundo ribų (ABTĮ 140 str. 1 d.).

25. Pirmosios instancijos teismas, įvertinęs pateiktus įrodymus, nusprendė, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius turėjo teisėtą pagrindą taikyti MAĮ 70 straipsnį ir šio straipsnio taikymą tinkamai pagrindė, konstatuodamas, kad pagal pareiškėjo naudojamos džiovyklos gamyklinius parametrus buvo nustatyta, kad galėjo būti pereikvotas gazolis ir nustatyti atvejai, kai pareiškėjas nurodė žemės ūkio kultūrų džiovinimui naudojęs gazolį, nors pagal pateiktus apskaitos dokumentus jo neturėjo. Apeliantas su šiomis teismo išvadomis nesutinka, iš esmės ginčydamas pirmosios instancijos teismo atliktą įrodymų vertinimą.

26. Teisėjų kolegija, nagrinėdama apeliacinio skundo argumentus dėl pirmosios instancijos teismo atlikto įrodymų vertinimo, pažymi, kad pagal ABTĮ 56 straipsnio 1 dalį įrodymai byloje yra visi faktiniai duomenys, priimti bylą nagrinėjančio teismo ir kuriais remdamasis teismas įstatymų nustatyta tvarka konstatuoja, kad yra aplinkybių, pagrindžiančių proceso šalių reikalavimus bei atsikirtimus, ir kitokių aplinkybių, turinčių reikšmės bylai teisingai išspręsti, arba kad jų nėra. Pagal ABTĮ 56 straipsnio 7 dalį jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios, o teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais, o vidinis įsitikinimas susiformuoja ne vieno įrodymo bei nustatytos faktinės bylos aplinkybės pagrindu, tačiau jų visuma. Vertindamas įrodymų visetą, teismas turi įsitikinti, kad pakanka duomenų išvadai, jog tam tikri faktai egzistavo arba neegzistavo, kad nėra esminių prieštaravimų, paneigiančių tokias išvadas (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. liepos 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-728-415/2017). Apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija, patikrinusi bylą teisės taikymo ir įrodymų vertinimo aspektu, iš esmės sutinka su pirmosios instancijos teismo padarytomis išvadomis, t. y. iš esmės pritaria žemesnės instancijos teismo atliktam įrodymų vertinimui ir teisės taikymui bei sutinka su žemesnės instancijos teismo sprendimo motyvais ir jų nebekartoja, tačiau atsižvelgdama į pareiškėjo apeliaciniame skunde nurodytus argumentus, juos papildo.

27. MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.

28. Taikant šią teisės normą yra reikšminga tai, kad pareiškėjas R. M. yra ūkio subjektas (ūkininkas), tiekiantis rinkai didelius kiekius žemės ūkio produkcijos, kuriai pagaminti, be kita ko, per ginčo periodą įsigijo beveik ketvirtį milijono litrų šildymui skirto kuro su lengvatiniu akcizo tarifu.

29. Akcizo mokestis buvo tikrinamas už laikotarpį nuo 2017 m. sausio 1 d. iki 2020 m. lapkričio 1 d. Tuo metu galiojusio Buhalterinės apskaitos įstatymo 1 straipsnio 1 ir 2 dalyse buvo nustatyta, kad šis įstatymas, be kita ko, reglamentuoja ūkininkų ūkių, gyventojų, kurie verčiasi individualia veikla buhalterinę apskaitą, jos organizavimą ir tvarkymą; ūkininkų ūkių, gyventojų, kurie verčiasi individualia veikla, buhalterinės apskaitos tvarką nustato Vyriausybė arba jos įgaliota institucija tiek, kiek šis įstatymas nenustato kitaip. Taigi, pareiškėjas R. M. privalėjo vesti buhalterinę apskaitą. Šią apskaitą pareiškėjas privalėjo vesti tokiu būdu, kad apskaitos informacija būtų tinkama, objektyvi ir palyginama, pateikiama laiku, išsami ir naudinga vidaus ir išorės informacijos vartotojams (BAĮ 4 str.). Taip pat pareiškėjas R. M. privalėjo visas ūkines operacijas ir ūkinius įvykius pagrįsti apskaitos dokumentais, išskyrus šio straipsnio 2 dalyje numatytą atvejį (ūkinės operacijos ir ūkiniai įvykiai, kurie negali būti pagrįsti apskaitos dokumentais, pagrindžiami su jais susijusių ūkinių operacijų ir ūkinių įvykių apskaitos dokumentais ir (arba) surašant buhalterinę pažymą), apskaitos dokumentus surašyti ūkinės operacijos ir ūkinio įvykio metu arba jiems pasibaigus ar įvykus.

30. Iš bylos medžiagos matyti, kad gazolio panaudojimui pagrįsti pareiškėjas mokesčių administratoriui pateikė tikrinamojo laikotarpio atskirų metų Suvestines („Šildymo kuro naudojimas“), kuriose nėra nurodyta džiovinimo operacijų atlikimo datų. Akivaizdu, kad, nesant ūkinės operacijos (džiovinimo) datos, neįmanoma sulyginti gazolio nurašymų su ūkinėmis operacijomis bei džiovinimo metu sunaudotais gazolio kiekiais. Šios aplinkybės įrodo priešingai nei teigiama apeliaciniame skunde, t. y. kad pareiškėjas netvarkė buhalterinės apskaitos taip kaip reikalauja įstatymai.

31. Apeliaciniame skunde nurodoma, kad VMI apelianto atžvilgiu atliktų kontrolės veiksmų metu nenustatė BAĮ nuostatų pažeidimo. Teismas atmeta šiuos apeliacinio skundo argumentus, kadangi konkrečių BAĮ nuostatų pažeidimai nurodyti ir tinkamai motyvuoti Patikrinimo akte ir VMĮ Sprendime (MGK bylos I t., b. l. 19–21, 191).

32. Mokesčių administratorius vertino, kad pareiškėjas džiovino mažesnius žemės ūkio kultūrų kiekius, buvo atliekama mažiau džiovinimų nei nurodoma Suvestinėse. Apeliantas šį mokesčio administratoriaus teiginį iš esmės ginčija teikdamas savo paaiškinimus, o ne objektyvius buhalterinės apskaitos dokumentus. Teisėjų kolegija, įvertinusi tai, kad kai kurie jo paaiškinimai neatitinka objektyviais duomenimis užfiksuotų aplinkybių (MGK bylos I t., b. l. 89), mano, kad pareiškėjo paaiškinimai nėra patikimas įrodymų šaltinis šioje byloje ir juos atmeta. Taigi, tokie apeliacinio skundo argumentai, kaip antai, kad pareiškėjas galėjo turėti 3 t šildymui skirto kuro 231,69 t avižų išdžiovinimui technologinį likutį, nėra pagrįsti buhalterinės apskaitos ar kitais objektyviais dokumentais, todėl yra atmetami.

33. Pareiškėjas R. M. teigia, kad patikrinimo akto 1 lentelėje nurodytas pažeidimas, kuris galimai nustatytas 2016 m. rugpjūčio 31 d., nepatenka į tikrinamąjį laikotarpį, todėl apskirtai negali būti vertinamas. Dėl šio argumento teisėjų kolegija pažymi, kad pareiškėjui mokesčiai už 2016 m. nėra paskaičiuoti, be to šį pažeidimą mokesčių administratorius nurodė, vertindamas pareiškėjo buhalterinės apskaitos patikimumą apskritai, ir tai padaręs mokesčių administratorius jokių įstatymų nepažeidė.

34. Pareiškėjas R. M. teigia, kad nei el. laiškai ir juose pateikta informacija, nei Suvestinės nėra ir negali būti prilyginami buhalterinės apskaitos dokumentams, bet nenurodo, kas jo apskaitoje yra buhalterinės apskaitos dokumentai ypač patvirtinantys džiovinimo ūkinės operacijos atlikimo datas. Pažymėtina, kad MAĮ 70 straipsnio 1 dalis neriboja mokesčio administratoriaus informacijos šaltinių, kai jis atlieka mokesčio apskaičiavimą pagal savo įvertinimą, t. y. mokesčių administratorius gali remtis ne tik buhalterinės apskaitos dokumentais.

35. Atsižvelgusi į aukščiau nurodytas aplinkybes teisėjų kolegija atmeta apeliacinio skundo argumentus, susijusius su tuo, kad mokesčių administratorius negalėjo vadovautis MAĮ 70 straipsniu, nes tam nebuvo teisinio ir faktinio pagrindo.

36. Iš skundžiamų aktų matyti, kad, vadovaujantis MAĮ 70 straipsniu, patikrinimo metu pareiškėjo mokestinė prievolė buvo nustatyta pagal mokesčio administratoriaus įvertinimą, konkrečiai vadovaujantis VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 „Dėl mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių patvirtinimo“ patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių 4 punktu, taikant ekonominių modelių įvertinimo metodą. Iš apeliacinio skundo matyti, kad apeliantas ginčija tiek mokesčių administratoriaus, tiek pirmosios instancijos teismo išvadas šiuo klausimu.

37. Dėl apeliacinio skundo argumentų, susijusių su ekonominių modelių įvertinimo metodu, teisėjų kolegija pažymi, kad, taikant ekonominių modelių vertinimo metodą, gali būti naudojami duomenys iš įvairių informacijos šaltinių. Šie šaltiniai turi būti parenkami taip, kad atspindėtų kuo tikslesnius, skaičiavimams atlikti reikalingus, rodiklius. Iš bylos medžiagos matyti, kad mokesčių administratorius pareiškėjo gazolio sąnaudas skaičiavo pagal pareiškėjo pateiktas Suvestines, operatyvaus patikrinimo metu pateiktus duomenis, džiovyklos techninius parametrus (įskaitant ir džiovyklos našumą), atsižvelgė į fizinį džiovinamų kultūrų kiekį, šiukšles, drėgmę, lauko temperatūrą. Mokesčių administratorius atsižvelgė į pareiškėjo paaiškinimus ir kai kurias aplinkybes vertino jo naudai (MGK bylos I t., b. l. 193–195). Pareiškėjas teigia, kad mokesčio administratoriui trūko specialiųjų žinių. Dėl šių argumentų teisėjų kolegija pažymi, kad mokesčių administratorius vadovavosi LST standartais ir džiovyklos gamintojo duomenimis, o aritmetiniams apskaičiavimams specialios žinios nereikalingos. Pareiškėjas teise teikti įrodymus ir pateikti, jo nuomone, kompetentingesnių specialistų parengtą ekonominį modelį nepasinaudojo. Apeliantas mokesčio administratoriaus apskaičiavimą kritikuoja remdamasis savo paaiškinimais, bet teismas jau konstatavo, kad šie paaiškinimai nėra patikimas įrodymų šaltinis (šios nutarties 32 p).

38. Apeliantas teigia, kad teismo sprendime nurodytu atveju, t. y. 2018 m. naujo derliaus avižų džiovinimo, šiukšlingumo sumavimas iki 71 proc. net negalimas ir matematiškai procentų sumavimas nėra teisingas. Dėl šių argumentų teisėjų kolegija atkreipia dėmesį, kad pareiškėjas šitą mokesčių administratoriaus teiginį kritikuoja neįvertindamas patikrinimo akto konteksto, t. y. mokesčių administratorius atsižvelgė į ūkininko paaiškinimus, kad po pirmojo džiovinimo šiukšlingumas buvo pašalintas (MGK bylos I t., b. l. 193). Pažymėtina, kad apeliantas nepateikė argumentų, kaip teisingai reiktų skaičiuoti vietoje nurodomų 71 proc. ir kad tai būtų reikšminga galutinei apskaičiuotų mokesčių korekcijai.

39. Pareiškėjo teigimu, mokesčių administratorius nenustatė, kad jis pagal minėtus leidimus įsigytą šildymui skirtą kurą būtų panaudojęs ne pagal paskirtį. Dėl šių argumentų pažymėtina, jog MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 dalis numato, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Pagal šias MAĮ nuostatas įrodinėjimo pareiga (onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratoriui taikant MAĮ 70 straipsnį ir papildomai apskaičiuojant mokesčius bei su jais susijusias sumas, irgi yra taikomos MAĮ 67 straipsnyje įtvirtintos įrodinėjimo taisyklės.

40. Nustačius, kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą bei teisingumą, mokesčių mokėtojui, kuris nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiavimu, tenka pareiga įrodyti, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokesčio ir su juo susijusias sumas. Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo šios pareigos, tai įvertinus, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė.

41. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius surinko faktinius duomenis, kuriais grindžia pareiškėjui apskaičiuotus papildomus mokesčius bei su jais susijusias sumas. Šiuo atveju pareiškėjo paaiškinimai dėl neteisingai mokesčių administratoriaus apskaičiuotų mokesčių nepagrįsti faktiniais duomenimis ir negali paneigti mokesčių administratoriaus surinktų ir administracinėje byloje esančių įrodymų. Taigi pareiškėjas (apeliantas) MAĮ 67 straipsnio apimtyje nepaneigė, kodėl mokesčio ir su juo susijusios sumos apskaičiuotos neteisingai. Iš pareiškėjo negauta duomenų, kurių visumos pagrindu būtų galima nuginčyti mokesčių administratoriaus poziciją, pagrįstą administracinėje byloje surinktais įrodymais, ar bent suabejoti dėl papildomų mokesčių apskaičiavimo.

42. Mokesčių administratoriaus atlikto ekonominio modelio paskaičiavimai įrodo, kad šildymui skirtas kuras nebuvo panaudotas žemės ūkio produkcijos džiovinimo ūkinėms operacijoms, skirtingai nei teigia kurą lengvatinėmis sąlygomis įsigijęs pareiškėjas. Kad kuras buvo panaudotas pagal tikslinę paskirtį privalo įrodyti ūkio subjektas, o ne mokesčių administratorius. Kaip ir kokiu būdu išleido į rinką pareiškėjas kurą įsigytą lengvatinėmis sąlygomis nėra šios bylos nagrinėjimo dalykas.

43. Atsižvelgdama į nutartyje išdėstytus argumentus, teisėjų kolegija daro išvadą, kad apeliacinio skundo argumentai nesudaro pagrindo pirmosios instancijos teismo sprendimą naikinti ar keisti. Pirmosios instancijos teismas nustatė visas ginčui išspręsti reikšmingas aplinkybes, teisingai aiškino ir taikė materialiosios bei proceso teisės normas. Teisėjų kolegija, iš esmės pritardama teismo padarytoms išvadoms, sprendime išdėstytų motyvų nekartoja iš naujo bei neaptarinėja kitų apeliacinio skundo argumentų, kurie neturi reikšmės bylos išsprendimui; skundžiamą pirmosios instancijos teismo sprendimą palieka nepakeistą, apeliacinį skundą atmeta.

44. Atmetus pareiškėjo apeliacinį skundą, konstatuotina, kad pareiškėjas neįgijo teisės į bylinėjimosi išlaidų atlyginimą, todėl apeliaciniame skunde suformuluotas prašymas priteisti bylinėjimosi išlaidas netenkinamas (ABTĮ 40 str. 1 d.).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjo R. M. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021 m. spalio 14 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ramūnas Gadliauskas

Ričardas Piličiauskas

Arūnas Sutkevičius