2013-04-23 Nr. AB-1283-3-61-3-00105-2012-4 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. A556-669/2013

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00105-2012-4

Procesinio sprendimo kategorija 9.3.1; 9.8.2 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2013 m. balandžio 23 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ramūno Gadliausko, Veslavos Ruskan (kolegijos pirmininkė) ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Rukainių pirtis“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. spalio 15 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Rukainių pirtis“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė „Rukainių pirtis“ (toliau – ir pareiškėjas, UAB „Rukainių pirtis“, Bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu (b. l. 1-5), kurį patikslino (b. l. 46-50), prašydamas panaikinti: 1) Vilniaus apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Inspekcija) 2011 m. gegužės 9 d. sprendimo Nr. (4.65)-256-85 dalį, kuria Bendrovei nurodyta sumokėti 67 602,14 Lt pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM), 20 852,45 Lt PVM delspinigių ir 20 280 Lt PVM baudą; 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI prie FM) 2011 m. rugsėjo 22 d. sprendimo Nr. 69-221 dalį, kuria patvirtinta Inspekcijos 2011 m. gegužės 9 d. sprendimo Nr. (4.65)-256-85 dalis, kuria UAB „Rukainių pirtis“ nurodyta sumokėti 67 602,14 Lt PVM, 20 852,45 Lt PVM delspinigių ir 20 280 Lt PVM baudą; 3) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Mokestinių ginčų komisija) 2011 m. gruodžio 16 d. sprendimą Nr. S-273(7-233/2011).

Pareiškėjas paaiškino, kad skundžiami sprendimai grindžiami bendrovėje rastose neaiškios kilmės kompiuterinėse laikmenose užfiksuota informacija. Šiose kompiuterinėse laikmenose (diskeliuose) nurodytos „baltos“ ir „juodos“ pajamos. Tačiau pareiškėjui nėra žinoma šių kompiuterinių laikmenų kilmė. Vilniaus rajono apylinkės prokuratūra 2011 m. lapkričio 22 d. raštu Nr. 9-107/2 informavo bendrovės direktorių M. R., kad yra pradėtas ikiteisminis tyrimas dėl galimo neteisingų duomenų apie pajamas, pelną ar turtą pateikimo, t. y. kad Bendrovėje tyčia nebuvo fiksuojama dalis ūkinių operacijų.

Tačiau Bendrovės ūkinės finansinės veiklos tyrimas iki šiol nėra atliktas, pradėtas ikiteisminis tyrimas neužbaigtas. Taigi iki šiol yra neišsiaiškinta esminė aplinkybė, kuria grindžiami mokesčių administratoriaus teiginiai, kad bendrovė turėjo neįtrauktų į apskaitą pajamų, t. y. iki šiol neišsiaiškinta, kam priklauso minėtosios kompiuterinės laikmenos, kokiu būdu jos atsidūrė Bendrovėje ir ar jose užfiksuota informacija pagrįstai susieta su pareiškėju. Šios aplinkybės yra esminės vertinant, ar teisėtai ir pagrįstai pareiškėjui buvo priskirti kompiuterinėse laikmenose nurodyti duomenys.

Mokestinių ginčų komisija turėjo sustabdyti mokestinio ginčo nagrinėjimą, nes priimamas sprendimas priklauso nuo ikiteisminio tyrimo metu tikrinamų duomenų. Tai reiškia, kad Mokestinių ginčų komisija pažeidė Vyriausybės 2004 m. rugsėjo 2 d. nutarimu Nr. 1119 patvirtintų Mokestinių ginčų komisijos nuostatų 34 punkte nustatytas normas. Pareiškėjas pažymėjo, kad mokestinio patikrinimo metu Bendrovėje nerasta neįtrauktų į apskaitą grynųjų pinigų. Be to, anksčiau Bendrovėje buvo atlikti įvairių kontroliuojančių organizacijų patikrinimai, kurių metu jokių pažeidimų nenustatyta. 2010 m. kovo 9 d. operatyvaus patikrinimo metu bendrovėje buvo atliktas kontrolinis pirkimas ir suskaičiuoti grynieji pinigai kasoje, tačiau jokių pažeidimų taip pat nenustatyta.

Šios faktinės aplinkybės paneigia mokesčių administratoriaus išvadas, kad pareiškėjas turėjo neapskaitytų pajamų. Mokestinių ginčų komisija skundžiamame sprendime konstatuoja, kad mokesčių mokėtojas iš esmės neginčija 2006 m. vasario ir balandžio mėn., 2007 m. rugsėjo mėn., 2008 m. vasario ir gruodžio mėn., 2009 m. vasario–rugpjūčio mėn. nustatytų neapskaitytų pajamų dydžio. Tačiau toks teiginys yra klaidinantis, nes Bendrovė apskritai neigia aplinkybę, kad ji turėjo kokių nors neapskaitytų pajamų. Byloje nėra duomenų, patvirtinančių, kad pareiškėjas būtų turėjęs neapskaitytų pajamų 2009 m. sausio ir rugsėjo–gruodžio mėn. Apie šiuos mėnesius nėra jokių duomenų ir anksčiau minėtose kompiuterinėse laikmenose, kuriomis iš esmės yra grindžiamas mokesčių apskaičiavimas.

Mokesčių administratorius nesiaiškino ir netyrė Bendrovės apyvartos, todėl priskaičiuotos sumos yra nerealios ir dirbtinai padidintos. Bendrovė mokestinį ginčą nagrinėjančioms institucijoms pateikė apyvartos detalizacijas nuo 2010 m. kovo iki 2011 m. birželio mėnesio. 2010–2011 metais ekonominė situacija Lietuvoje pagerėjo (palyginti su 2009 m.), tačiau Bendrovės apyvarta išliko panaši kaip ir 2009 m. Ši aplinkybė taip pat paneigia mokesčių administratoriaus išvadą, kad pareiškėjas 2009 m. galėjo turėti neįtrauktų į apskaitą pajamų.

Be to, mokesčių administratorius nesirėmė 2010 m. duomenimis apie Bendrovės pajamas, o rėmėsi pareiškėjui nepalankiausiais duomenimis, ir taip pažeidė principą, kad abejonės ir neaiškumai aiškinami mokesčių mokėtojo naudai. Pareiškėjo teigimu, mokesčių administratorius (jei būtų įrodytas mokesčių įstatymų pažeidimo faktas) skyrė per didelę PVM baudą (30 procentų), neatsižvelgė į visas reikšmingas, lengvinančias aplinkybes. Bendrovė geranoriškai bendradarbiavo, vykdė mokesčių administratoriaus nurodymus, teikė mokestiniam patikrinimui reikalingus buhalterinės apskaitos dokumentus ir kitą informaciją.

Be to, nėra įrodymų, kurie neabejotinai patvirtintų mokesčių įstatymų pažeidimo faktą. Mokesčių administratorius, jei būtų įrodytas mokesčių įstatymų pažeidimas, turėjo skirti minimalią 10 procentų dydžio PVM baudą.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į pareiškėjo skundą (b. l. 65-67) prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

Atsakovas nurodė, jog Inspekcija atliko pareiškėjo kompleksinį laikotarpio nuo 2006 m. sausio 1 d. iki 2010 m. liepos 31 d. patikrinimą ir 2011 m. vasario 28 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (4.65)-05-77-2. Patikrinimas atliktas pagal pareiškėjo pateiktus pirminius buhalterinės apskaitos dokumentus ir registrus, darbuotojų rašytinius paaiškinimus bei Vilniaus apskrities vyriausiojo policijos komisariato Organizuoto nusikalstamumo tyrimo valdybos (toliau – ir Nusikaltimų tyrimo valdyba) pateiktą (kratos metu išimtą) informaciją (dokumentus ir kompiuterinius diskelius).

Patikrinimo metu Bendrovėje nustatyti keturi mokesčių įstatymų pažeidimai, tačiau teismui pateiktame skunde pateikiami argumentai tik dėl vieno – neįtrauktų į apskaitą pajamų, dėl kurių pareiškėjui patikrinimo metu, vadovaujantis Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 123 straipsnio 2 dalimi, Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 39 straipsniu, 96 straipsnio 2 dalimi, papildomai apskaičiuota 67 602,14 Lt PVM ir 20 852,45 Lt šio mokesčio delspinigių. Pareiškėjas 2011 m. balandžio 7 d. pateikė pastabas Inspekcijai, tačiau nenurodė jokių argumentų dėl patikrinimo metu nustatytų neįtrauktų į apskaitą pajamų.

Nusikaltimų tyrimo valdybos pareigūnai, atlikdami kratą pareiškėjo patalpose vadovo darbo vietoje, rado ir išėmė dokumentus bei kitą medžiagą (kompiuterines laikmenas – diskelius). Jie pateikė mokesčių administratoriui atspausdintas diskeliuose buvusias rinkmenas (failus), kuriose atspindėtos 2006 m. vasario ir balandžio mėn., 2007 m. rugsėjo mėn., 2008 m. vasario ir gruodžio mėn., 2009 m. vasario–rugpjūčio mėn. įplaukos bei išlaidos grynaisiais pinigais, t. y. sudarytos suvestinės, kuriose nurodytos minėtų laikotarpių „baltosios” pajamos ir išlaidos bei „juodosios“ (neįtrauktos į buhalterinę apskaitą) pajamos ir išlaidos, kurios detalizuotos pagal pajamų ir išlaidų rūšis.

Taip pat nurodyti „baltosios“ ir „juodosios“ kasų grynųjų pinigų likučiai laikotarpio pradžioje ir pabaigoje. Atspausdintose rinkmenose sudarytos virtuvės ir baro prekių judėjimo ataskaitos, kuriose nurodytas prekių likutis mėnesio pradžioje ir pabaigoje, įsigytų prekių vertė, parduotų prekių vertė pagal savikainą, į kasą įneštų grynų pinigų suma, „juodoji“ buhalterija, apskaičiuotas nurodytų laikotarpių virtuvės ir baro pelnas ir kt. Nusikaltimų tyrimo valdybos pareigūnų pateiktoje medžiagoje suvestinės grafoje „juodos pajamos“ konkrečiai įvardytos neįtrauktų į apskaitą pajamų rūšys (dušas, diskoteka, vienkartiniai indai, darbuotojų maitinimas, maisto prekės, muzikantai, sauna, banketinė salė, muzikantai, baro nuoma ir kt.) bei nurodytos neapskaitytos sumos.

Išanalizavus Nusikaltimų tyrimo valdybos pareigūnų pateiktą (išimtą) medžiagą (atitinkamų laikotarpių suvestinės, kuriose įregistruotos pareiškėjo gautos „baltosios“ apskaitytos ir „juodosios“ neapskaitytos pajamos bei patirtos „baltosios“ ir „juodosios“ išlaidos) bei pareiškėjo mokestiniam patikrinimui pateiktus pirminius buhalterinės apskaitos dokumentus bei registrus, padaryta išvada, kad pareiškėjas suvestinėse nurodytas „baltąsias“ pajamas įtraukė į buhalterinę apskaitą, o „juodųjų“ – neapskaitė.

Apklausti buvę ir patikrinimo metu dirbę Bendrovės darbuotojai. Patikrinimo metu padaryta išvada, kad pareiškėjas sistemingai 2006–2009 metais į buhalterinę apskaitą neįtraukdavo dalies pajamų, todėl, remiantis MAĮ 70 straipsnio 1 dalimi ir VMI prie FM viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 4.1 ir 4.3 punktų nuostatomis, 2006 m. vasario ir balandžio mėn., 2007 m. rugsėjo mėn., 2008 m. vasario ir gruodžio mėn. bei 2009 m. vasario–rugpjūčio mėn. pajamos apskaičiuotos pagal Nusikaltimų tyrimo valdybos pateiktus duomenis, t. y. pajamos minėtais laikotarpiais padidintos 302 410,30 Lt suma, o 2009 m. sausio mėn., taip pat 2009 m. rugsėjo–gruodžio mėn. į buhalterinę apskaitą neįtrauktos pajamos nustatytos atsižvelgiant į tai, kokią dalį (procentais) 2009 m. vasario–rugpjūčio mėn. neapskaitytos pajamos sudarė tarp apskaitytų pajamų ir 2009 m. sausio, rugsėjo–gruodžio mėn. apskaičiuota 119 289,68 Lt neapskaitytų pajamų suma.

Patikrinimo metu mokestiniu laikotarpiu nuo 2006 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. iš viso nustatyta 421 699,98 Lt (302 410,30 Lt + 119 289,68 Lt) neįtrauktų į apskaitą pajamų, nuo kurių pareiškėjui apskaičiuotos mokestinės nepriemokos. Iš bylos medžiagos matyti, kad pareiškėjas netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, t. y. atitinkamo laikotarpio mokesčių deklaracijose įrašė neteisingus (nepatikimus, prieštaringus) duomenis apie gautas pajamas, buhalterinę apskaitą tvarkė nesilaikydamas Buhalterinės apskaitos įstatymo reikalavimų, todėl Inspekcija negalėjo nustatyti pareiškėjo mokestinės prievolės dydžio įprastine, įstatymo nustatyta tvarka, todėl mokestinės prievolės apskaičiuotos pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, reglamentuotą MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje.

Pareiškėjo mokestinės prievolės dydis nustatytas pagal pasirinktus objektyvius informacijos šaltinius, t. y. Inspekcija pareiškėjo mokestinės prievolės dydį nustatė atsižvelgusi į Nusikaltimų tyrimo valdybos pareigūnų kratos metu pareiškėjo patalpose vadovo darbo vietoje rastus ir išimtus dokumentus bei kitą medžiagą, išanalizuotas elektroninių kasos aparatų kontrolines juostas, pirminius buhalterinės apskaitos dokumentus bei registrus ir įvertinusi darbuotojų, įspėtų dėl administracinės atsakomybės už melagingą parodymų davimą, pateiktų raštiškų paaiškinimų duomenis.

Atsakovo nuomone, patikrinimo metu surinktų įrodymų visuma yra pakankama konstatuoti pareiškėjo padarytą pažeidimą. Pažymėjo, kad duomenys, kuriais remdamasis mokesčių administratorius nustatė pareiškėjo mokesčių bazę, buvo rasti Nusikaltimų tyrimų valdybos pareigūnų atliktos kratos metu. Duomenys (kompiuterinės laikmenos) buvo rasti pareiškėjo patalpose, esančiose (duomenys neskelbtini), vadovo darbo vietoje. Minėtuose diskeliuose buvo įrašyta 18 rinkmenų (failų) – atitinkamų laikotarpių sudarytų suvestinių, kuriose nurodytos „baltosios“ bei „juodosios“ (buhalterinėje apskaitoje neapskaitytos) pajamos ir išlaidos.

„Baltųjų“ pajamų bei išlaidų dalyje užfiksuotos sumos sutampa su pareiškėjo atitinkamų laikotarpių buhalterinės apskaitos dokumentuose fiksuotų straipsnių duomenimis. Byloje pateikti darbuotojų paaiškinimai neprieštarauja, papildo ir patvirtina vienas kitą bei atskleidžia ne pavienius, bet sisteminius (trukusius tęstinį laiką) pareiškėjo mokestinius pažeidimus, apskaitant ūkines operacijas. Šiuos parodymus patvirtina ir kita mokesčių administratoriaus surinkta medžiaga (minėtos suvestinės, darbuotojų pildytos, pasirašytos vidinės ataskaitos bei kita medžiaga, rasta kratos metu).

Atsižvelgus į šių duomenų radimo vietą, į tai, kad rastose suvestinėse dalis fiksuotų duomenų sutampa su pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje atitinkamu laikotarpiu fiksuotais duomenimis, bei į tai, jog tikrinamuoju laikotarpiu dirbusių asmenų paaiškinimai tik patvirtina suvestinėse fiksuotų duomenų realumą bei pačių neįtrauktų į apskaitą pajamų buvimo faktą, pareiškėjo teiginiai, kad jam neaiški šių duomenų kilmė, vertintini kritiškai, kaip gynybinė pozicija. Inspekcija, atsižvelgusi į pareiškėjo mokestinio pažeidimo pobūdį (pajamų į apskaitą neįtraukimą ir mokesčių nuo jų nesumokėjimą), tai laikė sunkinančia aplinkybe.

Pažeidimą lengvinančiomis aplinkybėmis pripažino geranorišką bendradarbiavimą su mokesčių administratoriumi, jo nurodymų vykdymą, mokestiniam patikrinimui reikalingų duomenų pateikimą. Atsakovo nuomone, pareiškėjui paskirta 30 procentų PVM bauda yra pagrįsta ir jos mažinti iki 10 procentų nėra pagrindo, kadangi padarytas tyčinis pažeidimas, siekiant nuslėpti mokesčio bazę. Taip pat pažymėjo, kad vien dėl to, jog pareiškėjo atžvilgiu yra pradėtas ikiteisminis tyrimas, t. y. nesant jokių duomenų, kad ikiteisminio tyrimo metu gali būti nustatyti tam tikri juridiniai faktai, reikšmingi šiam ginčui teisingai išnagrinėti, nėra pagrindo tenkinti pareiškėjo prašymą sustabdyti mokestinio ginčo nagrinėjimą.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Inspekcija atsiliepimu į pareiškėjo skundą (b. l. 69) prašė jį atmesti remdamasi atsakovo VMI prie FM atsiliepime išdėstytais argumentais.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2012 m. spalio 15 d. sprendimu (b. l. 137-144) pareiškėjo skundą atmetė.

Teismas konstatavo, kad, sprendžiant Bendrovės reikalavimų pagrįstumą, pirmiausia būtina įvertinti skundžiamo VMI prie FM 2011 m. rugsėjo 22 d. sprendimo, kuris laikytinas viešojo administravimo aktu, atitiktį Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalyje nurodytiems teisėtumo ir pagrįstumo kriterijams. Taip pat būtina įvertinti, ar nėra Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 89 straipsnyje nustatytų pagrindų, dėl kurių skundžiamas sprendimas turėtų būti panaikintas. Pareiškėjas nei skunde teismui, nei teisminio nagrinėjimo metu neginčijo mokesčių administratoriaus apskaičiavimų, kuriais pareiškėjui papildomai nustatyta mokėtina 67 602,14 Lt PVM suma, su ja susiję 20 852,45 Lt PVM delspinigiai ir 20 280 Lt bauda, matematinio teisingumo, o skundo reikalavimus grindė tokiais motyvais:

1) mokesčių administratorius objektyviai neištyrė visų mokestinei prievolei atsirasti reikšmingų aplinkybių, nepagrįstai vadovavosi įrodymais – kompiuterinėmis laikmenomis, kurių kilmė nėra ištirta;

2) mokesčių administratorius mokesčių bazę nustatė netinkamai taikydamas vertinimo metodus, remdamasis tik pareiškėjui nepalankiomis aplinkybėmis;

3) paskirtoji PVM bauda pažeidžia Viešojo administravimo įstatymo 3 straipsnyje įtvirtintus viršenybės, objektyvumo ir proporcingumo principus. Teismas, pasisakydamas dėl MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatų taikymo ir pareiškėjui nustatyto mokestinės bazės dydžio, įvertinęs bylos aplinkybes, sutiko su mokesčių administratoriaus išvada, kad surinkti įrodymai patvirtina vieni kitus, minėtose suvestinėse fiksuotų duomenų realumą, taip pat ir neįtrauktų į apskaitą pajamų buvimo faktą. Tokiai išvadai pagrįsti jokių papildomų faktų tyrimas nėra reikalingas, nes surinkti įrodymai patvirtina ne pavienius, o sisteminius ir piktybinius Bendrovėje tvarkytos apskaitos pažeidimus, taigi mokestinių įstatymų pažeidimo faktas yra akivaizdus.

Minėti pažeidimai gali būti vertinami mokestinės atsakomybės prasme ir nebaigus pareiškėjo atžvilgiu pradėto ikiteisminio tyrimo, todėl atmestini pareiškėjo skunde teismui nurodyti motyvai, kad mokestinio ginčo nagrinėjimas turėjo būti stabdomas, iki bus priimtas atitinkamas procesinis sprendimas atliekamame ikiteisminiame tyrime. Tai, kad mokesčių administratorius savo sprendimui pagrįsti neprivalo surinkti visų įmanomų įrodymų, patvirtina ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika (2011 m. spalio 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-751/2011 ir kt.).

Atsižvelgus į tai, ginčo atveju mokesčių administratorius turėjo pagrindą Bendrovės mokesčių bazę nustatyti vadovaudamasis MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatomis ir parinkdamas Taisyklėse nustatytus įvertinimo metodus. Be to, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) praktikoje ne kartą pažymėta, kad tuo atveju, kai įrodymų, kuriais gali vadovautis mokesčių administratorius, nepakanka, tinkama buvusios mokestinės bazės įrodinėjimo priemone yra mokesčių administratoriaus įvertinimas. Toks mokesčių apskaičiavimas nelaikomas objektyvios tiesos nustatymu, bet pagal įstatymą yra laikomas pagalbiniais faktiniais duomenimis, kurių negalima nustatyti įprasto įrodinėjimo proceso metu (2011 m. spalio 6 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A575-751/2011).

Iš Inspekcijos 2011 m. vasario 28 d. patikrinimo akto ir skundžiamų mokesčių administratoriaus sprendimų matyti, kad Bendrovės mokestinė bazė buvo apskaičiuota 2006 m. vasario ir balandžio mėn., 2007 m. rugsėjo mėn., 2008 m. vasario ir gruodžio mėn. bei 2009 m. vasario–rugpjūčio mėn. pajamas apskaičiuojant pagal Nusikaltimų tyrimo valdybos pateiktus duomenis, t. y. pajamos minėtais laikotarpiais padidintos 302 410,30 Lt suma, o 2009 m. sausio, rugsėjo–gruodžio mėn. buhalterinėje apskaitoje neapskaitytos pajamos nustatytos atsižvelgiant į tai, kokią dalį (procentais) 2009 m. vasario–rugpjūčio mėn. neapskaitytos pajamos sudarė tarp apskaitytų pajamų, ir apskaičiuota 119 289,68 Lt neapskaitytų pajamų suma.

Tokiu būdu patikrinimo metu mokestiniais laikotarpiais nuo 2006 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. iš viso nustatyta 421 699,98 Lt (302 410,30 Lt +119 289,68 Lt) Bendrovės neįtrauktų į apskaitą pajamų, nuo kurių pareiškėjui papildomai apskaičiuotas PVM ir su juo susijusios sumos. Iš ginčijamų sprendimų matyti, kad mokesčių administratorius, nustatydamas Bendrovės mokestinę bazę, taikė Taisyklių 6.3.1 punkte nurodytą palyginimo metodą. Teismo vertinimu, Inspekcija, apskaičiuodama Bendrovės mokestinę bazę 2009 m. sausio, rugsėjo–gruodžio mėn., palyginimui pagrįstai ėmė 2009 m. vasario–rugpjūčio mėn. pareiškėjo gautas ir neapskaitytas pajamas, t. y. vertinamajam laikotarpiui artimiausiais laikotarpiais gautas pajamas, nes tiek laiko požiūriu, tiek dėl pradėtų mokestinio patikrinimo bei ikiteisminio tyrimo, kurie neabejotinai turėjo įtakos pareiškėjo vykdomai veiklai, tuo atveju, jeigu palyginimui būtų imamos pareiškėjo 2010 m. pajamos, toks mokestinės bazės įvertinimas būtų ne toks objektyvus.

Be to, mokesčių administratorius savo išvadas pagrindė detaliais apskaičiavimais, dėl kurių teisingumo, kaip minėta, ginčo nėra. Įvertinus nurodytas aplinkybes, pareiškėjo skundo motyvai, kad mokestinė bazė buvo nustatyta neobjektyviai, nes palyginimui buvo paimti tik iki 2009 m. gruodžio 31 d. buvę laikotarpiai, yra atmestini. Teismas, pasisakydamas dėl pareiškėjui paskirtos baudos pagrįstumo ir teisėtumo, vadovavosi PVMĮ 123 straipsnio 2, 3 dalimis. Teismas konstatavo, kad visos Bendrovės atsakomybę sunkinančios ir lengvinančios aplinkybės buvo įvertintos tinkamai, paskirta vidutinė PVMĮ 123 straipsnio 2 dalyje nustatyta bauda savo griežtumu nelaikytina neproporcingai didele, todėl pareiškėjo reikalavimą dėl baudos sumažinimo atmetė.

VMI prie FM 2011 m. rugsėjo 22 d. sprendime faktines aplinkybes vertino bei ginčo santykius reglamentuojančių teisės aktų nuostatas aiškino tinkamai, šis įsakymas pagal Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalį yra pagrįstas ir teisėtas, todėl jį naikinti, vadovaujantis pareiškėjo nurodytais ar kitais motyvais, nėra pagrindo. Atsižvelgus į tai, teismas atmetė ir Bendrovės skundo reikalavimus dėl skundžiamos Inspekcijos 2011 m. gegužės 9 d. sprendimo dalies ir Mokestinių ginčų komisijos 2011 m. gruodžio 16 d. sprendimo panaikinimo.

III. Pareiškėjas apeliaciniu skundu (b. l. 152-156) prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. spalio 15 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – patenkinti pareiškėjo skundą ir panaikinti skundžiamus sprendimus (jų dalis); priteisti iš atsakovo patirtas bylinėjimosi išlaidas.

Pareiškėjas apeliacinį skundą grindžia tuo, kad teismo sprendimo motyvai yra nepagrįsti, jis priimtas teismui klaidingai aiškinant bei vertinant faktines bylos aplinkybes ir byloje esančius įrodymus. Teismas visiškai nepagrįstai, neištyręs byloje esamų rašytinių įrodymų (darbuotojų rašytinių paaiškinimų) bei neatsižvelgdamas į liudytojų parodymus, konstatavo, jog UAB „Rukainių pirtis“ darbuotojai patvirtino, kad dalis bendrovės pajamų nebuvo apskaitomos. Pažymi, jog Nusikaltimų tyrimo valdybos rastose kompiuterinėse duomenų laikmenose (diskeliuose) užfiksuotose atitinkamų laikotarpių suvestinėse net nurodomos „baltosios“ pajamos visiškai nesutampa su UAB „Rukainių pirtis“ oficialios apskaitos duomenimis.

Pareiškėjo nuomone, bylos aplinkybės patvirtina, jog rasti diskeliai jokio ryšio su UAB „Rukainių pirtis“ neturi, o tuo labiau jų pagrindu negali būti teigiama, kad bendrovėje buvo neapskaitoma dalis pajamų. Tiek centrinis mokesčių administratorius, tiek Mokestinių ginčų komisija, tiek teismas nepagrįstai atsisakė tenkinti pareiškėjo prašymą sustabdyti šios administracinės bylos nagrinėjimą iki bus atliktas Vilniaus rajono policijos komisariate atliekamas ikiteisminis tyrimas Nr. 10-1-00903-10. Pareiškėjo nuomone, sprendžiant klausimą, ar UAB „Rukainių pirtis“ iš tikrųjų neapskaitė dalies pajamų, būtina įvertinti ikiteisminio tyrimo metu surinktą medžiagą, turint omenyje, kad vienas iš pagrindinių motyvų, kuriais mokesčių administratorius grindžia savo sprendimą, jog UAB „Rukainių pirtis“ neapskaitė dalies pajamų, yra Nusikaltimų tyrimo valdybos UAB „Rukainių pirtis“ patalpose rastos kompiuterinių duomenų laikmenos (diskeliai), kurių kilmė ir ryšys su UAB „Rukainių pirtis“ negali būti nustatyta neatlikus ikiteisminio tyrimo.

Pažymi, kad administracinėse, kaip ir baudžiamosiose bylose, taikomas bendrasis teisės principas in dubio pro reo, kuris įpareigoja teisę taikančią instituciją visas abejones vertinti teisės pažeidimu kaltinamo asmens naudai (LVAT 2011 m. gegužės 2 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A858-l488/2011). Byloje nėra jokių įrodymų vienareikšmiškai patvirtinančių, jog pareiškėjas neapskaitė dalies pajamų. Atsižvelgiant į tai, kas nurodyta aukščiau, nėra jokio pagrindo konstatuoti, jog pareiškėjas neapskaitė dalies pajamų ir nepagrįstai sumažino apskaičiuotą mokėtiną PVM, todėl tiek papildomai mokėtina PVM suma, tiek delspinigiai ir bauda, vadovaujantis PVMĮ 123 straipsnio 2 dalimi, pareiškėjui paskirta nepagrįstai.

Atsakovas VMI prie FM atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą (b. l. 164-166) prašo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą ir pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.

Atsakovas nurodo iš esmės tuos pačius argumentus, išdėstytus atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teismui.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Inspekcija atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą (b. l. 162) prašo atmesti pareiškėjo apeliacinį skundą, remdamasi VMI prie FM atsiliepime į apeliacinį skundą išdėstytais argumentais.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 47, 84, 85, 97, 127, 130, 137, 138, 139, 150, 154 straipsnių pakeitimo ir papildymo ir įstatymo papildymo 471 straipsniu 2012 m. balandžio 17 d. įstatymo Nr.XI-1973, kuris įsigaliojo nuo 2012 m. liepos 1 d., 8 straipsniu buvo pakeista šio Administracinių bylų teisenos įstatymo 137 straipsnio 1 dalis nustatant, kad apeliacinis skundas nagrinėjamas rašytinio proceso tvarka, t. y. nekviečiant į nagrinėjimą teisme proceso dalyvių ir jiems nedalyvaujant, išskyrus atvejus, kai teismas pripažįsta, kad žodinis bylos nagrinėjimas yra būtinas. Proceso šalys apeliaciniame skunde, atsiliepime į apeliacinį skundą arba kitame procesiniame dokumente gali pateikti motyvuotą prašymą nagrinėti bylą žodinio proceso tvarka, tačiau atsižvelgti į šį prašymą teismui neprivaloma.

Apeliacinis skundas surašytas bei pateiktas po 2012 m. liepos 1 d., žodiniam nagrinėjimui būtinumo nekilo, todėl byla apeliacine tvarka ir nagrinėta rašytinio proceso būdu.

Apeliacinis skundas atmestinas.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos nutartyje (administracinė byla Nr. A442-1984/2012) pažymėta, kad: „Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, kad mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant dviem būtinoms sąlygoms, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas (1) apskaičiuoti mokesčius, (2) bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, (3) tvarkyti apskaitą, (4) saugoti apskaitos ar kitus dokumentus (pvz., žr. 2010 m. lapkričio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438‑1542/2010; 2011 m. sausio 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575‑146/2011 ir kt.).

Tačiau pabrėžta ir tai, jog „<...> Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio 1 dalyje nurodyto mokesčių mokėtojo netinkamo elgesio buvimo konstatavimas savaime dar nereiškia, jog kartu yra konstatuojama, kad yra tokia teisinė situacija, kai mokestinės prievolės dydžio negalima nustatyti įprastine tvarka. Išplėstinės teisėjų kolegijos vertinimu, nuostata, kad mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamą įvertinimą, kai negali nustatyti mokestinės prievolės dydžio įprastine tvarka, reiškia, kad net esant kuriam nors nurodytam mokesčio mokėtojo elgesio atvejui, visada būtina įvertinti ir spręsti, ar dėl to mokestinės prievolės dydžio negalima nustatyti įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka (tiesiogiai). Pastaroji sąlyga turi būti konstatuota atsižvelgiant į faktus, aplinkybes bei kitą turimą informaciją, t. y. jų pagrindu, o pareiga pagrįsti būtinybę mokestinės prievolės dydį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą tenka mokesčių administratoriui“.

Juk Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalyje yra įtvirtinta mokesčių administratoriaus pareiga pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Pareiškėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos (Mokesčių administravimo įstatymo 67 str. 2 d.). Todėl mokesčių mokėtojui siekiant paneigti apskaičiuotas sumas bei nuginčyti mokesčių administratoriaus sprendimą, nepakanka apsiriboti įrodymais nepagrįstų paaiškinimų, kontrargumentų teikimu. Mokesčių mokėtojas turėtų pateikti tokius įrodymus, kurie suponuotų priešingą išvadą nei daro mokesčių administratorius.

Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 straipsnio 6 dalyje nustatyta, kad teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. O nustatant teisiškai reikšmingas aplinkybes, turi būti įvertintas surinktų įrodymų pakankamumas, jų nuoseklumas, galimi jų prieštaravimai, logiškumas, atitinkamų duomenų nurodymo aplinkybės, įrodymų šaltinių patikimumas. Įrodymų vertinimas, kaip objektyvios tiesos nustatymo procesas, grindžiamas subjektyviu faktoriumi – vidiniu įsitikinimu.

Tikrinamu atveju, susipažinus bei įvertinus su pareiškėjo mokestinį ginčą ne teismo tvarka nagrinėjusių institucijų, pirmosios instancijos ir apeliacinės instancijos teismams teiktais įrodymais bei nurodytomis aplinkybėmis, nėra pagrindo kitokiai, nei mokesčių administratoriaus, išvadai daryti.

Iš administracinėje byloje esančių faktinių duomenų matyti, jog buvo pakankamas pagrindas teiginiui dėl to, jog pareiškėjas gavo daugiau pajamų nei apskaitė bei deklaravo. Tai grįstina tokiomis aplinkybėmis kaip:

Nusikaltimų tyrimo valdybos pareigūnų atlikta krata pareiškėjo (apelianto) patalpose vadovo darbo vietoje, kur rasti ir išimti dokumentai bei kita medžiaga atspindinti 2006 m. vasario ir balandžio mėn., 2007 m. rugsėjo mėn., 2008 m. vasario ir gruodžio mėn., 2009 m. vasario–rugpjūčio mėn. pareiškėjo įplaukas bei išlaidas grynaisiais pinigais, t. y. buvo sudarytos suvestinės, kuriose nurodytos minėtų laikotarpių „baltosios” pajamos ir išlaidos bei „juodosios“ (neįtrauktos į buhalterinę apskaitą) pajamos ir išlaidos, kurios detalizuotos pagal pajamų ir išlaidų rūšis. Atspausdintos rinkmenos suteikia pagrindą išvadai dėl vestos dvigubos mokestinės apskaitos, t. y. pareiškėjas suvestinėse nurodytas „baltąsias“ pajamas įtraukė į buhalterinę apskaitą, o „juodųjų“ – neapskaitė;

apklausa 4 buvusių Bendrovės darbuotojų, kurių paaiškinimuose nurodoma apie kiekvieną dieną pildytą vidinę ataskaitą, kurioje fiksuojamos kavinės-baro kiekvienos dienos „juodos“ įplaukos grynaisiais pinigais;

apklaustų Bendrovės darbuotojų patvirtinimas, kad policijos pareigūnų išimtose ir mokesčių administratoriui pateiktose 2009 m. gegužės-liepos mėnesių ataskaitose yra būtent tų darbuotojų daryti įrašai bei parašai;

Bendrovės vėlesne data išrašytų kasos pajamų orderių apskaitymas ankstesnio laikotarpio kasos knygoje;

pinigų priėmimo kvito datos taisymu.

Vien tai, kas paminėta aukščiau, jau suponuoja teiginį apie pareiškėjo (apelianto) siekį išvengti dalies mokesčių mokėjimo, PVM deklaracijose bei metinės finansinės ataskaitose įrašant neteisingus duomenis. Tokia faktinė situacija turėjo nulemti ir nulėmė mokesčių administratoriaus sprendimą apskaičiuoti mokesčius bei sus jais susijusias sumas, vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 70 straipsnio pagrindu.

Apeliacinio skundo argumentas, kad mokestinėje byloje negalėjo būti priimtas sprendimas iki nebus baigtas ikiteisminis tyrimas, nėra pakankamai pagrįstas.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išnagrinėtoje administracinėje byloje Nr. A6-238/2007 (procesinio sprendimo kategorija 9.4) 2007 m. gegužės 28 d. priimtoje nutartyje išplėstinė teisėjų kolegija nurodė, kad pareiga mokėti mokesčius, atleidimo nuo jų pagrindai bei su tuo susiję klausimai yra reguliuojami mokesčių teisės aktais, todėl baudžiamosios ar administracinės atsakomybės klausimus reglamentuojantys įstatymai šiuo atveju netaikytini. Pareiga mokėti mokesčius atsiranda pagal mokesčių įstatymus, o baudžiamoji ar administracinė atsakomybė pagal kitus įstatymus, reguliuojančius su atitinkama atsakomybės rūšimi susijusius klausimus, t. y. skiriasi šių teisinių reiškinių pagrindai, skiriasi ir jų esmė bei tikslai, todėl tiek pareiga sumokėti mokesčius, tiek pareiga atsakyti už padarytą nusikaltimą, baudžiamąjį nusižengimą ar administracinės teisės pažeidimą gali egzistuoti vienu metu, kilti dėl vieno ir to paties veiksmo ar jo rezultato.

Teisėjų kolegijos nuomone, atitinkami faktiniai duomenys nebūtinai pirma turi būti pripažinti priimtinais, sprendžiant baudžiamosios atsakomybės klausimą, ir tik po to vertintini nagrinėjant mokestines bylas. Tokios nuostatos įstatymų leidėjas nėra įtvirtinęs. Yra pasisakyta tik dėl to, kad įsiteisėjęs teismo nuosprendis baudžiamojoje byloje yra privalomas teismui, nagrinėjančiam administracines bylas dėl asmens, kuriam priimtas teismo nuosprendis, veiksmų administracinių teisinių pasekmių. Šiuo atveju, apie įsiteisėjusį nuosprendį pareiškėjo (apelianto) atžvilgiu duomenų nėra, o, antra, sprendžiant pagal turimą medžiagą, ikiteisminis tyrimas yra pradėtas ne dėl pareiškėjo (apelianto) galimai teisei priešingos veikos (Administracinių bylų teisenos įstatymo 57 str. 4 d.; b. l.125).

Dėl išdėstytų aplinkybių tvirtintina, jog pirmosios instancijos teismas padarė pagrįstą išvadą, kad skundžiami vietos mokesčių administratoriaus ir mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos sprendimai laikytini atitinkančiais teisės aktų reikalavimus. Tinkamai aiškintos ir taikytos teisės normos bei tinkamai vertintos faktinės bylos aplinkybės, o tai lemia skundžiamo teismo sprendimo teisėtumą bei pagrįstumą.

Vadovaudamasi Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. spalio 15 d. sprendimą palikti nepakeistą, o uždarosios akcinės bendrovės „Rukainių pirtis“ apeliacinį skundą atmesti.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ramūnas Gadliauskas

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius