2020-06-17 Nr. AB-12244-3-61-3-03519-2018-2 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Veslava Ruskan

Administracinė byla Nr. A-2379-968/2020

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03519-2018-2

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.5.1.; 12.15.6; 13.5

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

S P R E N D I M A S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2020 m. birželio 17 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio, Ryčio Krasausko (pranešėjas) ir Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas)

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Tauritus“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. birželio 14 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Tauritus“ skundą atsakovui Muitinės departamentui prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno teritorinei muitinei dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Tauritus“ (toliau – ir Bendrovė) padavė teismui skundą, kuriuo prašė panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija) 2018 m. rugsėjo 18 d. sprendimo Nr. S-157(7-136/2018) (toliau – ir Komisijos sprendimas) dalį, kuria patvirtinta Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir Departamentas) 2018 m. birželio 6 d. sprendimo Nr. 1A-228 dalis, kuria Bendrovei nurodyta sumokėti 4 853 Eur pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) delspinigių; 2) Departamento 2018 m. birželio 6 d. sprendimo Nr. 1A-228 (toliau – ir Departamento sprendimas) dalį, kuria patvirtinta Kauno teritorinės muitinės (toliau – ir Kauno TM) 2017 m. rugsėjo 14 d. patikrinimo ataskaita Nr. 7KM320048M dėl apskaičiuotų 4 853 Eur PVM delspinigių; 3) Kauno TM 2017 m. rugsėjo 14 d. patikrinimo ataskaitą Nr. 7KM320048M (toliau – ir Ataskaita); 4) netenkinus skundo, atleisti pareiškėją nuo importo PVM delspinigių mokėjimo.

2. Pareiškėjas skunde nurodė, kad:

2.1. Nagrinėjamu atveju nėra jokio teisinio pagrindo taikyti Bendrovei sankcijas, kadangi Bendrovė neturėjo ir neturi jokių neįvykdytų mokestinių prievolių, tarp jų ir neįvykdytos mokesčio įstatymo pagrindu atsirandančios pareigos teisingai apskaičiuoti mokestį ir laiku sumokėti į biudžetą mokestį ar su juo susijusias sumas. Komisijos teiginiai, kuriais pritariama Departamento pozicijai, jog Bendrovė pažeidė Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymo) 90 straipsnio, 93 straipsnio, 94 straipsnio nuostatas, yra nepagrįsti. Departamento teiginiai, kad laikotarpiu nuo muitinio įforminimo iki Kauno TM Ataskaitos priėmimo mokėtinas importo PVM nebuvo apskaičiuotas, deklaruotas ir nustatyta tvarka sumokėtas (įtrauktas į apskaitą) ir tai vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 96 straipsnio nuostatomis yra pagrindas skaičiuoti delspinigius, yra nepagrįsti.

2.2. Bendrovė perskaičiuotos importuotų prekių vertės ir PVM deklaruoja tuo laikotarpiu, kuomet gaunamos muitinės supaprastinto patikrinimo ataskaitos, kuriose nusprendžiama perskaičiuoti deklaruotų prekių muitinę vertę ir importo PVM. Nagrinėjamu atveju sąskaita faktūra, kurios pagrindu galėjo ir turėjo būti tikslinami duomenys, buvo gauta tik 2017 m. birželio 28 d., t. y. jau prasidėjus patikrinimui, todėl Bendrovė dėl objektyvių priežasčių nepateikė ir negalėjo pateikti prašymo patikslinti muitinės deklaracijų duomenis iki mokesčių administratoriaus pavedimo patikrinti asmenį išrašymo dienos. Nepatikslinusi muitinės deklaracijų duomenų, t. y. negavusi teritorinės muitinės ataskaitos (sprendimo) perskaičiuoti muitinės deklaracijų duomenis, taip pat ir importo PVM, Bendrovė neturėjo jokio teisinio pagrindo deklaruoti patikslinto importo PVM. Tik Ataskaitos, kuria buvo nuspręsta patikslinti muitinės deklaracijų duomenis, pagrindu Bendrovė turėjo, galėjo ir deklaravo patikslintą importo PVM, todėl Bendrovei nėra jokio teisinio pagrindo taikyti sankcijas, t. y. apskaičiuoti delspinigius. Nei Komisija, nei Departamentas, nei Kauno TM nenurodė jokių aplinkybių, patvirtinančių, kad Bendrovei apskaičiuota tariama importo PVM nepriemoka nebuvo arba buvo pavėluotai sumokėta į biudžetą, dėl ko galėtų atsirasti teisėtas pagrindas skaičiuoti Bendrovei delspinigius. Pareiškėjas neturi ir neturėjo jokių įsiskolinimų mokesčių administratoriui, įskaitant ir įsiskolinimo už importo PVM.

2.3. Bendrovė vykdo didmeninę prekybą nefasuotais naftos produktais, kurių kaina priklauso nuo pasaulinių naftos produktų kainų ir JAV dolerio kurso svyravimų, todėl naftos produktų įsigijimo metu niekada nėra žinoma (ir negali būti žinoma) galutinė perkamų naftos produktų kaina, o pateikiama tik preliminari sąskaita-faktūra bei sutartis, kurioje nurodoma preliminari prekių kaina. Naftos produktų pirkimo–pardavimo sutartyje yra aptariama per kokį laikotarpį turi būti užfiksuota galutinė prekių kaina ir tik tuomet yra išrašoma galutinė sąskaita–faktūra. Pareiškėjas nuolat stebi ir analizuoja naftos produktų rinkos kainas ir jai įtaką darančius veiksnius, kad užfiksuotų galutinę pirkimo kainą palankiausiu momentu ir užtikrintų vykdomos veiklos pelningumą. Būtent dėl vykdomos veiklos specifikos Bendrovė yra tiesiog priversta nuolat tikslinti muitinės deklaracijų duomenis. Tai ne tik Bendrovės taikomas veiklos modelis, bet pasaulinė analogišką veiklą vykdančių įmonių veiklos specifika. Pirminių muitinės deklaracijų pateikimo muitinei metu galutinė naftos produktų kaina nėra ir negali būti žinoma (nurodoma tik preliminari prekių kaina). Bendrovė neturi jokių objektyvių galimybių tikslinti muitinei teikiamų deklaracijų anksčiau negu faktiškai gauna iš tiekėjų sąskaitas–faktūras bei pasirašytus susitarimus dėl galutinių prekių kainų nustatymo. Pareiškėjas taip pat negali numatyti galutinės prekių kainos ir (ar) daryti įtaką ją sąlygojančioms sąlygoms ir (ar) aplinkybėms, atitinkamai negali pirminių deklaracijų pateikimo muitinei metu apskaičiuoti ir įtraukti į apskaitą importo PVM, apskaičiuotą nuo galutinės prekių kainos.

2.4. Pareiškėjas nesutiko su Komisijos išvada, jog Bendrovė netinkamai įvykdė prievolę teisingai apskaičiuoti importo PVM, kadangi Bendrovė tinkamai ir laiku apskaičiavo ir įtraukė į atskaitą importo PVM nuo preliminarių prekių kainų, nurodytų pradinėse muitinės deklaracijose, apskaičiavo ir įtraukė į atskaitą importo PVM nuo galutinių prekių kainų, nurodytų patikslinus muitinės deklaracijų duomenis pagal tikslinančias sąskaitas–faktūras. Pareiškėjo nuomone, muitinės deklaracijų duomenų tikslinimas negali būti tapatinamas su klaidingai apskaičiuotų mokesčių taisymu, dėl ko mokesčių mokėtojui galėtų būti apskaičiuojami delspinigiai kaip sankcija. Pareiškėjas nepažeidė prievolės teisingai apskaičiuoti importo PVM, todėl jai nėra pagrindo apskaičiuoti delspinigių. Delspinigių skaičiavimo pradžia negali būti laikoma pirminių muitinės deklaracijų įforminimo muitinėje diena, nes Bendrovei taikomas mokesčių atidėjimas. Bendrovė visais atvejais teikdavo muitinei garantijas, užtikrinančias mokėtinų mokesčių sumokėjimą ir visada turėjo ir turi teisę į mokesčių atidėjimą. Bendrovė laiku ir tinkamai sumokėjo visus mokėtinus mokesčius (įtraukė į atskaitą) pagal pirmines muitinės deklaracijas, vėliau patikslinus muitinės deklaracijų duomenis, papildomai apskaičiuoti mokesčiai vėl buvo tinkamai ir laiku įtraukti į atskaitą, todėl skaičiuoti delspinigių nuo pirminių muitinės deklaracijų duomenų ir vėliau patikslintų deklaracijų duomenų nėra jokio teisinio pagrindo.

2.5. Pareiškėjas prašo atleisti jį nuo apskaičiuotų delspinigių, vadovaujantis MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 2 punktu. Bendrovė neturi jokių galimybių daryti įtaką iš tiekėjų gaunamų dokumentų terminui, tiekėjų veiksmai visiškai nepriklauso nuo Bendrovės. Pareiškėjas negali numatyti, kokia bus galutinė naftos produktų kaina, todėl objektyviai negali pirminėse deklaracijose jos nurodyti, atitinkamai negali daryti įtakos ir dėl šių aplinkybių atsiradusiems nuostoliams. Bendrovė visada laiku teikė ir teikia duomenis, reikalingus muitinės deklaracijų patikslinimui, tinkamai ir laiku įtraukia į atskaitą importo PVM bei sumoka apskaičiuotus mokesčius. Pareiškėjas niekada neturėjo ir neturi jokių įsiskolinimų valstybės biudžetui, tarp jų ir importo PVM skolos. Todėl, Bendrovė turėtų būti atleista nuo apskaičiuotų delspinigių ir MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkto pagrindu.

3. Atsakovas Departamentas atsiliepimu į pareiškėjo skundą prašė skundą atmesti. Atsakovas atsiliepime nurodė, kad:

3.1. Kauno TM patikrinimo metu nustatyta mokėtina importo PVM suma turėjo būti deklaruota bendrojo administracinio dokumento importo rinkinių muitinio įforminimo metu ir, atsižvelgiant į pareiškėjo deklaruotą mokėjimo būdą – G (mokėjimas atidėtas – PVM sistema), ši importo PVM suma privalėjo būti įtraukta į PVM atskaitą ne vėliau kaip iki kito mėnesio 25 dienos. Nustačius, kad laikotarpiu nuo muitinio įforminimo iki Kauno teritorinės muitinės 2017 m. rugsėjo 14 d. patikrinimo ataskaitos Nr. 7KM320048M priėmimo mokėtinas importo PVM nebuvo apskaičiuotas, deklaruotas ir nustatyta tvarka sumokėtas (įtrauktas į atskaitą), vadovaujantis MAĮ 96 straipsnio nuostatomis, Kauno TM turėjo pagrindą skaičiuoti delspinigius. MAĮ nėra įtvirtinta atvejų, kuomet mokestinės prievolės užtikrinimo būdai gali būti netaikomi (MAĮ 95 str.).

3.2. Vadovaujantis 2013 m. spalio 9 d. Europos Parlamento ir Tarybos reglamento (ES) Nr. 952/2013, kuriuo nustatomas Sąjungos muitinės kodekso (toliau – ir Sąjungos muitinės kodeksas), 77 straipsnio 2 dalimi, skola muitinei atsiranda muitinės deklaracijos priėmimo metu. Konkretus momentas, kada mokestis turėjo būti sumokėtas, nustatomas vadovaujantis tomis nuostatomis, kurios galiojo skolos muitinei atsiradimo metu. Su šia data sietina ir delspinigių skaičiavimo pradžia, o ne su importo PVM sumos patikslinimo momentu, kaip teigia pareiškėjas.

3.3. Atsakovas nesutiko ir su pareiškėjo prašymu atleisti Bendrovę nuo delspinigių vadovaujantis Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. liepos 26 d. įsakymu Nr. VA-144 patvirtintų Atleidimo nuo baudų, delspinigių ir palūkanų taisyklių nuostatomis. Atsakovas atkreipė dėmesį, kad nagrinėjamu atveju taikytinos Atleidimo nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų) delspinigių taisyklės, patvirtintos Departamento generalinio direktoriaus 2004 m. gegužės 7 d. įsakymu Nr. 1B-481 (toliau – ir Taisyklės).

3.4. Pareiškėjas nenurodo jokių aplinkybių, kuriomis remiantis būtų galima teigti, kad yra pagrindas jį atleisti nuo apskaičiuotų delspinigių, vadovaujantis MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punktu. Vertinant, ar yra pagrindas atleisti pareiškėją nuo paskirtos baudos vadovaujantis MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punktu, būtina vertinti, ar byloje aktualiais laikotarpiais pareiškėjas turėjo permoką. Tik nustačius, kad mokesčio mokėtojo turima permoka ir mokėtinas importo PVM sutampa arba permoka yra didesnė, galima konstatuoti, jog žala valstybės biudžetui nebuvo padaryta. Nagrinėjamu atveju ginčo medžiagoje nepakanka įvertinti muitinės deklaracijų, kurias patikslinus buvo sumažinta prekių apmokestinamoji vertė, duomenis, kadangi būtina nustatyti, ar pareiškėja laikotarpiu nuo 2016 m. gruodžio 29 d. iki 2017 m. rugsėjo 14 d. turėjo mokesčių permoką/nepriemoką Valstybinėje mokesčių inspekcijoje. Tokių duomenų byloje nėra.

4. Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno TM atsiliepimu į pareiškėjo skundą prašė skundą atmesti. Atsiliepime nurodė iš esmės tuos pačius nesutikimo su skundu motyvus, kaip ir Departamentas, pabrėždamas, kad pareiškėjui pagrįstai buvo apskaičiuoti delspinigiai, skaičiuojant juos nuo kitos dienos po to, kai mokestis pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą, iki Ataskaitos surašymo dienos.

II. 5. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2019 m. birželio 14 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė kaip nepagrįstą.

6. Teismas pažymėjo, kad byloje kilo ginčas dėl pareiškėjui papildomai apskaičiuotų 4 853 Eur PVM delspinigių.

7. Teismas pabrėžė, kad byloje ginčo, jog pareiškėjas ginčo laikotarpiu iš Singapūro tiekėjo „Europe Investment PTE.limited“ ir Latvijos tiekėjų „TransBaltic OIL“,„InA Group“ ir „L-T OIL“ importavo dyzelinius ir reaktyvinius degalus, nėra. Pareiškėjas pripažįsta, kad muitinio įforminimo metu deklaravo sandorio rūšį - „11“ (galutinis pirkimas / pardavimas), vertės nustatymo metodą – „6“ (turimais duomenimis pagrįsta vertė („fall-back” metodas) pagal preliminarias sąskaitas. Šioje byloje pareiškėjas neginčija ir mokėtinų mokesčių dydžių, jų perskaičiavimo pagal patikslintas sąskaitas. Pareiškėjas nesutinka su jam apskaičiuotais PVM delspinigiais, šios sankcijos dydžiu.

8. Teismas pažymėjo, kad pareiškėjo padarytas mokestinis pažeidimas, dėl kurio jam buvo apskaičiuoti delspinigiai, pasireiškė tuo, jog Bendrovė pagal Departamento sprendime išvardintas muitinės deklaracijas importavusi ir išleidimo į laisvą apyvartą ir vidaus vartojimą vienu metu procedūroms deklaravusi prekes (dyzelinius ir reaktyvinius degalus) ir po prekių muitinio įforminimo gavusi iš prekių tiekėjų prekių kainas tikslinančias sąskaitas faktūras, taigi, sužinojusi, kad deklaruota prekių vertė yra tikslintina (mokesčiai muitinės deklaracijose apskaičiuoti neteisingai) iki pavedimo Bendrovę tikrinti išrašymo dienos neatliko muitinės deklaracijų duomenų taisymo ir neperskaičiavo importo PVM, kaip to reikalauja MAĮ 66 straipsnio 1 dalis. Dėl nurodytos priežasties Kauno TM, vadovaudamasi MAĮ 66 straipsnio 2 dalimi, ginče aptariama Ataskaita perskaičiavo Bendrovės importuotų prekių, deklaruotų Departamento sprendime išvardintose muitinės deklaracijose, faktūrinę vertę, muitinę vertę, PVM apmokestinamąją vertę ir importo PVM. Taigi Bendrovė padarė mokesčius reglamentuojančių teisės aktų pažeidimą, dėl ko jai Kauno TM Ataskaitoje buvo papildomai apskaičiuotas mokėtinas 51 539 Eur importo PVM. Pareiškėjas neginčija apskaičiuoto importo PVM, tačiau mano, kad delspinigiai patikrinimo metu jam buvo skaičiuoti nepagrįstai.

9. Teismas, pasisakydamas dėl delspinigių, vadovavosi MAĮ 95 straipsnio 1 dalies 1 punktu, 96 straipsnio 1 dalimi, 96 straipsnio 1 dalies 2 punktu, 97 straipsnio 2 dalimi (2007 m. liepos 3 d. įstatymo Nr. X- 1249 redakcija, galiojanti nuo 2007 m. liepos 19 d.), PVM įstatymo 123 straipsnio 1 dalimi. Teismas nurodė, kad Kauno TM atlikus patikrinimą ir nustačius, jog pareiškėjas netinkamai įvykdė prievolę teisingai apskaičiuoti importo PVM, pagrįstai (nuo kitos dienos po to, kai mokestis pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą, iki Ataskaitos surašymo dienos – 2017 m. rugsėjo 14 d.) apskaičiavo Bendrovei ginčijamą delspinigių sumą. Bendrovė sutinka su Kauno TM pateiktu importo PVM perskaičiavimu, tačiau mano, kad deklaruoti importo PVM pagal patikslintas sąskaitas negalėjo dėl objektyvių priežasčių. Teismas pažymėjo, kad pagal MAĮ 66 straipsnio 1 dalį, pareiga apskaičiuoti mokestį tenka mokesčių mokėtojui. Mokesčių mokėtojas taip pat turi ir pareigą mokestį perskaičiuoti, jeigu mokestis buvo apskaičiuotas neteisingai.

10. Teismas nustatė, kad pavedimas Nr. 7KM32034 atlikti UAB „Tauritus” patikrinimą išduotas 2017 m. gegužės 26 d. Pavedime Nr. 7KM32034 nurodyta patikrinimo pradžia – 2017 m. gegužės 26 d., pabaiga – 2017 m. liepos 14 d. UAB „Tauritus” patikrinimas buvo pratęstas du kartus, t. y. nuo 2017 m. liepos 15 d. iki 2017 m. rugpjūčio 25 d. ir nuo 2017 m. rugpjūčio 26 d. iki 2017 m. rugsėjo 22 d. Kauno TM apie patikrinimą Bendrovę informavo 2017 m. gegužės 26 d. pranešimu Nr. (10.20/02)-1B-5333. Bendrovės 2017 m. gegužės 24 d. prašymą taisyti deklaracijų duomenis pagal gautą patikslinančią 2017 m. kovo 15 d. sąskaitą faktūrą Nr. EIT 067/4-16 Vilniaus teritorinė muitinė (toliau – ir Vilniaus TM) gavo 2017 m. gegužės 29 d. (registracijos Nr. 1V-9002), t. y. po pavedimo išrašymo dienos. Pagal gautas patikslinančias sąskaitas faktūras: 2017 m. sausio 18 d. Nr. EIT 069/2-16 ir 2017 m. sausio 19 d. Nr. EIT 071/4-16, Bendrovė 2017 m. birželio 1 d. prašymus taisyti deklaracijų duomenis Vilniaus TM gavo 2017 m. birželio 6 d. (registracijos Nr. 1V-9623 ir Nr. 1V-9625), taip pat po pavedimo tikrinti išrašymo dienos. Vilniaus TM šiuos prašymus persiuntė Kauno TM. Be to, jau patikrinimo metu Kauno TM buvo pateikti ir Bendrovės 2017 m. liepos 4 d. prašymai: Nr. 1, Nr. 2 ir Nr. 3, kuriuos Kauno TM gavo 2017 m. liepos 5 d., registracijos Nr. 2B-9696 pagal gautas patikslinančias sąskaitas faktūras: 2017 m. kovo 10 d. Nr. Ina 001/2-17, 2017 m. kovo 10 d. Nr. LTO 001/2-17, 2017 m. vasario 6 d. Nr. TBO17-0115 ir 2017 m. gegužės 2 d. Nr. TB017-0370 taisyti muitinės deklaracijų duomenis. Pagal gautas patikslinančias sąskaitas: 2017 m. kovo 15 d. Nr. EIT 062/8-16 ir 2017 m. kovo 10 d. Nr. EIT 003/7-1, prašymų tikslinti (taisyti) duomenis Bendrovė neteikė. Byloje ginčo dėl šių faktinių aplinkybių nėra. Kaip matyti iš Kauno TM Ataskaitos, patikrinimo metu Bendrovė pripažino, kad sąskaitas faktūras: Nr. EIT 003/7-17, Nr. EIT 067/4-16, Nr. EIT 069/2-16, Nr. EIT 071/4-16, Nr. Ina 001/2-17, Nr. LTO 001/2-17, Nr. TBO17-0115 ir Nr. TBO17-0370 iš tiekėjų gavo laikotarpiu nuo 2017 m. vasario 7 d. iki 2017 m. gegužės 2 d. t. y. iki patikrinimo pradžios. Sąskaita faktūra Nr. EIT 062/8-16 išrašyta 2017 m. kovo 15 d., t. y. daugiau nei prieš du mėnesius iki patikrinimo pradžios.

11. Teismas, atsižvelgdamas į nurodytas aplinkybes, priėjo prie išvados, kad Bendrovė, turėdama pareigą teisingai apskaičiuoti mokestį pagal patikslintas deklaracijas, į muitinę su prašymu taisyti Ataskaitos 1 priede nurodytų deklaracijų duomenis iki pavedimo atlikti patikrinimą išrašymo dienos nesikreipė, o prašymus pateikė tik pradėjus mokestinį patikrinimą. Pareiškėjas jokių įtikinamų paaiškinimų bei įrodymų, pagrindžiančių galimybę jam netaikyti paskirtos sankcijos – delspinigių, nepateikė. Pareiškėjo pasirinktas verslo modelis ir elgesys neatleidžia pareiškėjo nuo pareigos teisingai ir savalaikiai deklaruoti mokėtinus mokesčius ir juos mokėti. Šiuo atveju pareiškėjas veikia savo rizika ir turi būti ypatingai apdairus ir atsakingas prieš valstybę mokesčių mokėjimo srityje.

12. Teismas pabrėžė, kad delspinigiai Bendrovei apskaičiuoti nuo skolos muitinei atsiradimo datos, t. y. pirminės deklaracijos priėmimo muitinėje datos iki Ataskaitos surašymo dienos, t. y. 2017 m. rugsėjo 14 d. Toks delspinigių skaičiavimas atitinka PVM ĮSTATYMO 123 straipsnio, MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punkto ir 97 straipsnio 2 dalies nuostatas.

13. Teismas pažymėjo, kad pagal MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 2 punktą mokesčių mokėtojas juridinis asmuo gali būti atleidžiamas nuo skaičiuojamų (apskaičiuotų) bei nesumokėtų (neišieškotų) delspinigių ar jų dalies, jeigu yra šio Įstatymo 141 straipsnio 1 dalyje nustatytas pagrindas. Pareiškėjas prašo jį atleisti nuo apskaičiuotų delspinigių MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 punkto pagrindu, t. y. jei mokesčių mokėtojas įrodo, kad nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo, ir MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkto pagrindu, t. y. kai mokesčių mokėtojo atskira veika, nors ir pažeidžiančia mokesčio įstatymo nuostatas, nepadaroma žala biudžetui. Teismas nurodė, kad byloje duomenų, patvirtinančių apie susidariusią Bendrovės permoką valstybės biudžetui, nėra. Bendrovės skundo argumentas, jog Bendrovė nagrinėjamu atveju nepadarė žalos valstybės biudžetui, nepagrįstas. Bendrovės laiku valstybės biudžetui nesumokėti mokesčiai susidarė laikotarpiu nuo 2016 m. rugsėjo 29 d. iki 2017 m. vasario 1 d. Bendrovės atstovai teismo posėdyje pripažino, jog deklaracijas tikslino atsižvelgdami į tiekėjų vėliau pateiktas sąskaitas, tai reiškia, kad pirminės deklaracijos pateikimo metu nebuvo atskleista tikroji naftos produktų įsigijimo kaina, o ji, kaip nurodė pareiškėjo atstovai, nuolat buvo tikslinama atsižvelgiant į naftos produktų kainų kitimą pasaulinėje rinkoje. Ši aplinkybė nepaneigia žalos biudžetui padarymo fakto.

14. Teismas, atsižvelgdamas į byloje esančių įrodymų visumą, priėjo prie išvados, kad atleisti Bendrovę nuo jai apskaičiuotų 4 853 Eur delspinigių vadovaujantis MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 1 ir 3 punktais, nėra pagrindo. Ginčijamuose sprendimuose nurodyti jų priėmimo teisiniai pagrindai, įvertintos tiek pareiškėjo nurodytos aplinkybės, tiek mokesčių administratoriaus surinkti duomenys, nurodyti motyvai, dėl kurių atsakovas nesutiko su pareiškėjo nurodytomis aplinkybėmis. Atsižvelgdamas į tai, teismas sprendė, kad ginčijami Komisijos, Departamento ir Kauno TM sprendimai dėl delspinigių apskaičiavimo priimti šių institucijų kompetencijos ribose, neprieštarauja jų tikslams bei uždaviniams, atitinka Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 8 straipsnio 1 dalyje nurodytus teisėtumo ir pagrįstumo kriterijus, pagrįsti objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis.

III. 15. Pareiškėjas padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. birželio 14 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo skundą tenkinti. Pareiškėjas apeliaciniame skunde pakartoja argumentus, išdėstytus jo skunde, paduotame pirmosios instancijos teismui. Pareiškėjas apeliaciniame skunde papildomai nurodo, kad:

15.1. Vilniaus apygardos administracinio teismo (toliau – ir VAAT) sprendimas yra priimtas neobjektyviai, pažeidžiant pareiškėjo interesus, neįvertinus esminių pareiškėjo pateiktų argumentų ir motyvų, klaidingai vertinant aplinkybes, visiškai neįsigilinus į šio mokestinio ginčo ypatumus.

15.2. Pareiškėjas jau nuo pat informacijos apie preliminarius patikrinimo rezultatus gavimo dienos nuosekliai įrodinėjo kada gavo iš tiekėjų tikslinančias sąskaitas-faktūras (dėl kurių byloje vyksta ginčas) ir kada kreipėsi į mutinę dėl atitinkamų muitinės deklaracijų tikslinimo. Ikiteisminės mokestinio ginčo nagrinėjimo institucijos pripažino faktines tikslinančių sąskaitų-faktūrų faktines gavimo datas ir aplinkybes, kuriomis pareiškėjas grindė priežastis, dėl kurių negalėjo pateikti prašymų tikslinti muitinės deklaracijų duomenis anksčiau, t. y. iki nurodymo tikrinti pareiškėją išrašymo dienos, įrodytomis ir tuo pagrindu panaikino pareiškėjui skirtą baudą. Net Sąjungos muitinės kodekso 70 straipsnio 1 dalis numato, kad prekių muitinės vertės pagrindas visų pirma yra sandorio vertė, tai yra kaina, faktiškai sumokėta arba mokėtina už prekes, parduodamas eksportui į Sąjungos muitų teritoriją, kuri prireikus patikslinama. Muitinės deklaracijų duomenų tikslinimas nėra ir negali būti laikomas pažeidimu, kadangi tiek Sąjungos muitinės kodeksas, tiek Lietuvos Respublikos teisės aktai tokią teisę numato. Muitinės deklaracijų duomenų taisymas nėra susijęs su klaidingai apskaičiuotų mokesčių perskaičiavimu, o yra įprastinė pareiškėjo vykdomos veiklos sudėtinė dalis

15.3. Nagrinėjamu atveju nėra jokio teisinio pagrindo taikyti pareiškėjui sankcijas, kadangi pareiškėjas neturėjo ir neturi jokių neįvykdytų mokestinių prievolių, tarp jų ir neįvykdytos mokesčio įstatymo pagrindu atsirandančios pareigos teisingai apskaičiuoti mokestį ir laiku sumokėti į biudžetą mokesčio ar su juo susijusias sumas. Kauno TM apskaičiavusi pareiškėjui tariamą importo PVM nepriemoką, nereikalavo jos sumokėti. Tik Ataskaitos, kuria nuspręsta patikslinti muitinės deklaracijų duomenis, pagrindu pareiškėjas turėjo, galėjo ir deklaravo patikslintą importo PVM. Šiuo atveju mokėtina PVM suma apskritai nesusidarė, todėl pagrindas skaičiuoti delspinigius neatsirado.

15.4. Bendrovė visais atvejais teikdavo muitinei garantijas, užtikrinančias mokėtinų mokesčių sumokėjimą ir visada turėjo ir turi teisę į mokesčių atidėjimą. Bendrovė laiku ir tinkamai sumokėjo visus mokėtinus mokesčius (įtraukė į atskaitą) pagal pirmines muitinės deklaracijas, vėliau patikslinus muitinės deklaracijų duomenis, papildomai apskaičiuoti mokesčiai vėlgi buvo tinkamai ir laiku įtraukti į atskaitą, todėl skaičiuoti delspinigių nuo pirminių muitinės deklaracijų duomenų ir vėliau patikslintų deklaracijų duomenų nėra jokio teisinio pagrindo. Tiek teismas, tiek ikiteisminės mokestinio ginčo nagrinėjimo institucijos, nepagrįstai ignoravo PVM ĮSTATYMO X skyriaus „Importo PVM apskaičiavimas ir mokėjimas“ nuostatas, kurios reglamentuoja būtent importo PVM apskaičiavimo ypatumus ir jomis nesivadovavo. Mokestinį ginčą nagrinėjusios institucijos nepateikė jokių įrodymų, kad Bendrovė veikė aplaidžiai ar nerūpestingai, nepagrįstai ir tyčia delsė patikslinti muitinės deklaracijų duomenis. Net jei teismas pripažintų, kad yra pagrindai pareiškėjui skaičiuoti delspinigius, delspinigiai galėtų būti skaičiuojami ne anksčiau kaip nuo tikslinančių sąskaitų faktūrų gavimo dienos, kada atsirado teisėtas pagrindas kreiptis į muitinę dėl muitinės deklaracijų tikslinimo.

15.5. Visos pareiškėjo nurodytos aplinkybės dėl tikslinančių sąskaitų-faktūrų gavimo datų yra įrodytos, kas leidžia pagrįstai teigti, jog net jei būtų nuspręsta, kad pareiškėjas padarė pažeidimą, toks pažeidimas turėtų būti laikomas padarytu ne dėl nuo pareiškėjo valios priklausančių aplinkybių arba laikomas padarytu dėl atsitiktinių aplinkybių poveikio, kurių jis nenumatė ar negalėjo numatyti. Todėl yra pagrindas pareiškėją atleisti nuo apskaičiuotų delspinigių MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 2 punkto pagrindu. Nagrinėjamoje byloje yra surinkta pakankamai įrodymų, patvirtinančių, kad pareiškėjas nėra kaltas dėl tariamo pažeidimo, kurio padarymu yra kaltinamas (MAĮ 141 str. 1 d. 1 p.). Bendrovė neturi jokių galimybių daryti įtaką iš tiekėjų gaunamų dokumentų terminui, tiekėjų veiksmai visiškai nepriklauso nuo Bendrovės. Pareiškėjas negali numatyti, kokia bus galutinė naftos produktų kaina, todėl objektyviai negali pirminėse deklaracijose jos nurodyti, atitinkamai negali daryti įtakos ir dėl šių aplinkybių atsiradusiems nuostoliams. Bendrovė turėtų būti atleista nuo apskaičiuotų delspinigių ir MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkto pagrindu.

16. Atsakovas Departamentas atsiliepimu į apeliacinį skundą prašo pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą. Atsakovas atsiliepime nurodo, kad:

16.1. Pareiškėjas nepagrįstai apeliaciniame skunde teigia, kad VATT ne tik nevertino byloje surinktų įrodymų, bet ir visiškai neatsižvelgė į ikiteisminių mokestinio ginčo nagrinėjimo institucijų nustatytas faktines aplinkybes ir priimtus sprendimus. VAAT padarė teisingą išvadą, kad pareiškėjas, turėdamas pareigą teisingai apskaičiuoti mokestį pagal patikslintas deklaracijas, į muitinę nesikreipė, o prašymus pateikė tik pradėjus mokestinį patikrinimą, tačiau jokių objektyvių įrodymų, patvirtinančių galimybę jam netaikyti paskirtos sankcijos – delspinigių, nepateikė. Specifinė pareiškėjo įmonės veikla, kuomet naftos produktų įsigijimo metu nėra žinoma galutinė perkamų naftos produktų kaina, neatleidžia jo nuo pareigos teisingai ir laiku mokėti mokesčius. Juolab, kad po prekių muitinio įforminimo pareiškėjas gavo iš prekių tiekėjų prekių kainas tikslinančias sąskaitas-faktūras (kas patvirtina pareiškėjo suvokimą apie prekių kainų tikslinimą), tačiau iki pavedimo tikrinti išrašymo dienos pareiškėjas neatliko muitinės deklaracijų duomenų taisymo ir neperskaičiavo importo PVM, kaip to reikalaujama MAĮ 66 straipsnio 1 dalyje.

16.2. Pareiškėjas nepagrįstai teigia, kad jis nepažeidė prievolės teisingai apskaičiuoti importo PVM, todėl jam nėra pagrindo apskaičiuoti delspinigius. Vadovaujantis Sąjungos muitinės kodekso 77 dalies 2 dalimi, skola muitinei atsiranda muitinės deklaracijos priėmimo metu. Taigi, konkretus momentas, kada mokestis turėjo būti sumokėtas, nustatomas vadovaujantis tomis nuostatomis, kurios galiojo skolos muitinei atsiradimo metu. Su šia data sietina ir delspinigių skaičiavimo pradžia. Todėl pareiškėjo motyvas, kad delspinigiai turėtų būti skaičiuojami ne anksčiau kaip nuo tikslinančių sąskaitų faktūrų gavimo dienos, kuomet pareiškėjui atsirado teisėtas pagrindas kreiptis į muitinę dėl prekių kainų tikslinimo, yra klaidingas. Taip pat nagrinėjamu atveju Kauno TM patikrinimo metu nustatyta mokėtina importo PVM suma turėjo būti deklaruota bendrojo administracinio dokumento importo rinkinių muitinio įforminimo metu ir, atsižvelgiant į pareiškėjo deklaruotą mokėjimo būdą – G (mokėjimas atidėtas – PVM sistema), ši importo PVM suma privalėjo būti įtraukta į PVM atskaitą ne vėliau kaip iki kito mėnesio 25 dienos. Nustačius, kad laikotarpiu nuo muitinio įforminimo iki Ataskaitos priėmimo mokėtinas importo PVM nebuvo apskaičiuotas, deklaruotas ir nustatyta tvarka sumokėtas (įtrauktas į atskaitą), vadovaujantis MAĮ 96 straipsnio nuostatomis, Kauno TM turėjo pagrindą skaičiuoti delspinigius. VAAT pagrįstai konstatavo, kad ginčo atveju delspinigių skaičiavimo tvarka atitinka PVM ĮSTATYMO 123 straipsnio ir MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punkto bei 97 straipsnio 2 dalies nuostatas.

16.3. Nagrinėjamu atveju mokesčio įstatymas kaip tik pažeistas dėl pareiškėjo valios, kadangi pareiškėjas būdamas apdairus ir rūpestingas turėjo įvertinti tai, kad po prekių muitinio įforminimo, gavus iš prekių tiekėjų prekių kainas tikslinsiančias sąskaitas faktūras, turėjo atlikti muitinės deklaracijų duomenų taisymus ir perskaičiuoti importo PVM, kaip to reikalaujama MAĮ 66 straipsnio 1 dalyje. Be to, pareiškėjas nenurodo jokių aplinkybių, kuriomis remiantis būtų galima teigti, kad yra pagrindas jį atleisti nuo apskaičiuotų delspinigių vadovaujantis MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punktu. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (toliau – ir LVAT) 2017 m. rugpjūčio 10 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-956-662/2017 pažymėjo, kad asmens teisė į PVM atskaitą pati savaime dar nereiškia, jog žala valstybės biudžetui nepadaroma. Nagrinėjamu atveju mokėtina importo PVM suma teisės aktų nustatyta tvarka ir terminais nebuvo deklaruota bei įtraukta į atskaitą (įtraukta į PVM atskaitą ne vėliau kaip iki kito mėnesio 25 d.), todėl vertinant, ar yra pagrindas atleisti pareiškėją nuo apskaičiuotų delspinigių vadovaujantis MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punktu, būtina vertinti, ar byloje aktualiais laikotarpiais pareiškėjas turėjo permoką. Tik nustačius, kad mokesčio mokėtojo turima permoka ir mokėtinas importo PVM sutampa arba permoka yra didesnė, galima konstatuoti, jog žala valstybės biudžetui nebuvo padaryta. Nagrinėjamu atveju ginčo medžiagoje nepakanka įvertinti muitinės deklaracijų, kurias patikslinus buvo sumažinta prekių apmokestinamoji vertė, duomenis, kadangi būtina nustatyti, ar pareiškėjas nuo 2016 m. gruodžio 29 d. iki 2017 m. rugsėjo 14 d. turėjo mokesčių permoką/nepriemoką Valstybinėje mokesčių inspekcijoje. Tokių duomenų byloje nėra.

17. Trečiasis suinteresuotas asmuo Kauno TM atsiliepimu į apeliacinį skundą prašo pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą, pareiškėjo apeliacinį skundą atmesti. Atsakovas atsiliepime nurodo, kad:

17.1. Pirmosios instancijos teismas nustatė visas bylai svarbias aplinkybes, visapusiškai, objektyviai jas ištyrė, įvertino kiekvieną įrodymą atskirai ir jų visumą, teisingai pritaikė materialiosios teisės normas bei padarė teisingas išvadas.

17.2. Kauno TM, mokestinio patikrinimo metu nustačiusi atvejus kai pagal atitinkamas prekių kainas tikslinančias sąskaitas faktūras nebuvo patikslinti atitinkamų bendrųjų administracinių dokumentų importo rinkinių (muitinės deklaracijų) duomenys apie deklaruotą prekių faktūrinę vertę, muitinę vertę, PVM apmokestinamąją vertę, importo PVM, pagrįstai juos patikslino ir atitinkamai perskaičiavusi mokėtinus mokesčius ir nustačiusi importo PVM nepriemoką Ataskaita papildomai apskaičiavo pareiškėjui mokėtiną importo PVM. Taigi pareiškėjas skunde nepagrįstai teigia, kad Ataskaita jam nepagrįstai įregistruota mokestinė prievolė. Ginčo atveju muitinės deklaracijų duomenų taisymas būtent yra susijęs su klaidingai apskaičiuotų muitų ir mokesčių perskaičiavimu.

17.3. Pareiškėjo argumentai dėl pranešimo apie mokestinį patikrinimą ir 2017 m. kovo 15 d. sąskaitos faktūros Nr. EIT 062/8-16 gavimo momento mokesčių apskaičiavimo pagrįstumui įtakos neturi. Ši aplinkybė buvo svarbi nagrinėjant ikiteisminį ginčą ir vertinant baudos skyrimo pagrįstumą.

17.4. Įvertinęs byloje surinktus įrodymus, pirmosios instancijos teismas padarė pagrįstą išvadą, kad pareiškėjas, turėdamas pareigą teisingai apskaičiuoti mokestį, į muitinę su prašymu taisyti Ataskaitos 1 priede nurodytų deklaracijų duomenis iki pavedimo atlikti patikrinimą išrašymo dienos nesikreipė, o prašymus pateikė tik pradėjus mokestinį patikrinimą. Pareiškėjas jokių įtikinamų paaiškinimų bei įrodymų, pagrindžiančių galimybę pareiškėjui netaikyti jam paskirtos sankcijos – delspinigių, nepateikė.

17.5. MAĮ 97 straipsnyje įtvirtintos teisės normos taikymo kontekste delspinigių skaičiavimo pradžia sietina ne su importo PVM sumos patikslinimo momentu, o su skolos muitinei atsiradimo momentu. Todėl pareiškėjo atitinkamų prekių kainas tikslinančių sąskaitų faktūrų gavimo data neturi įtakos skolos muitinei atsiradimo datai, o tuo pačiu ir delspinigių skaičiavimui MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punkto pagrindu. Priešingai nei teigiama skunde, pirmosios instancijos teismas, įvertinęs byloje esančių įrodymų visumą bei vadovaudamasis aktualiomis teisės aktų normomis, padarė motyvuotą ir pagrįstą išvadą, kad atleisti pareiškėją nuo jam apskaičiuotų delspinigių nėra pagrindo.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 18. Nagrinėjamas mokestinis ginčas kilo dėl Ataskaitos dalies, kuria apskaičiuoti 4 853 Eur importo PVM delspinigių, taip pat dėl šį mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų, įskaitant pirmosios instancijos teismą, atsisakymo atleisti nuo jų (delspinigių) mokėjimo.

19. Byloje nustatytos šios reikšmingos faktinės aplinkybės, dėl kurių ginčo tarp proceso šalių nėra ir (ar) kurias objektyviai patvirtina surinkti įrodymai:

19.1. Kauno TM pagal 2017 m. gegužės 26 d. pavedimą atliko Bendrovės mokestinį patikrinimą už laikotarpiu nuo 2015 m. spalio 1 d. iki 2017 m. balandžio 30 d., kurio metu nustatė, kad tikrintu laikotarpiu Bendrovė, be kita ko, iš įvairių tiekėjų įsigijo ir į Lietuvos Respublikos teritoriją importavo įvairius kiekius dyzelinių ir reaktyvinių degalų.

19.2. Bendrovės su tiekėjais sudarytose sutartyse ir jai išrašytose išankstinėse sąskaitose būdavo nurodyta preliminari Bendrovės mokėtina prekių įsigijimo kaina (toliau – ir preliminari kaina). Deklaruodama įsigytų ir importuotų degalų išleidimą į laisvą apyvartą ir vidaus naudojimą, Bendrovė importo deklaracijose šią preliminarią kainą nurodė kaip prekių muitinę vertę.

19.3. Pagal sutarčių su tiekėjais sąlygas preliminari kaina vėliau buvo tikslinama atsižvelgiant į po prekių importo atsiradusias aplinkybes – atitinkamo laikotarpio vidutines degalų kainas rinkoje, vidutinį atitinkamo laikotarpio valiutų kursų santykį. Šią patikslintą kainą (toliau – ir galutinė kaina) Bendrovė su tiekėjais suderindavo sudarydami papildomus susitarimus (sutarčių priedus), pagal kuriuos tiekėjai išrašydavo patikslinančias sąskaitas.

19.4. Iš tiekėjų gavusi šias patikslinančias sąskaitas Bendrovė teikdavo prašymą patikslinti minėtose importo deklaracijose deklaruotą prekių vertę.

19.5. Patikrinimo metu nustatyta ir tai, kad laikotarpiu nuo 2016 m. rugsėjo 29 d. iki 2017 m. vasario 1 d. Bendrovė teritorinėje muitinėje pateikė trylika importo deklaracijų (toliau – ir ginčo deklaracijos), kuriose kaip įvežtų degalų (toliau – ir ginčo prekės) muitinė vertę nurodė su tiekėjais sulygtą preliminarią kainą. Tiekėjai 2017 m. vasario 6 d. ir 2017 m. kovo 15 d. išrašė Bendrovei patikslinančias sąskaitas (toliau – ir ginčo sąskaitos), kuriose nurodytos didesnės galutinės importuotų degalų kainos, nei ginčo deklaracijose deklaruota muitinė vertė. Pareiškėjas nesikreipė į muitinę su prašymu patikslinti ginčo deklaracijose nurodytos prekių muitinės vertės ir papildomo importo PVM į valstybės biudžetą nesumokėjo iki mokestinio patikrinimo pradžios (2017 m. gegužės 26 d.).

19.6. Savo ruožtu vietos mokesčių administratorius, taikydamas Sąjungos muitinės kodekso 70 straipsnio 1 dalyje nurodytą muitinio įvertinimo metodą, ginčo prekių muitine verte pripažino ginčo sąskaitose nurodytą galutinę kainą ir, be kita ko, pareiškėjui papildomai apskaičiavo bei nurodė sumokėti importo PVM delspinigius už laikotarpį nuo ginčo deklaracijų priėmimo muitinėje iki Ataskaitos surašymo dienos (2017 m. rugsėjo 14 d.).

19.7. Mokestinį ginčą dėl tokio vietos mokesčių administratoriaus sprendimo nagrinėję Departamentas, Komisija ir Vilniaus apygardos administracinis teismas vertino, kad ginčo delspinigiai apskaičiuoti pagrįstai, todėl pareiškėjo skundus atmetė; šios institucijos netenkino ir pareiškėjo prašymo atleisti jį nuo šių delspinigių mokėjimo.

20. MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 2 punkte (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija) nustatyta, kad „delspinigiai mokesčių mokėtojui skaičiuojami <...> už nesumokėtą arba pavėluotai sumokėtą patikrinimo metu mokesčių administratoriaus nustatytą nedeklaruotą deklaruojamą <...> mokestį <...>“. Tokiu atveju „<...> delspinigiai skaičiuojami nuo kitos dienos po to, kai mokestis pagal tuo metu galiojančius mokesčių teisės aktus turėjo būti sumokėtas į biudžetą, iki patikrinimo rezultatus įforminančio dokumento surašymo dienos <...>“ (MAĮ 97 str. 2 d. (2007 m. liepos 3 d. įstatymo Nr. X-1249 redakcija).

21. Teisėjų kolegija akcentuoja, kad tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė šioje byloje, sprendžiant dėl delspinigių (jų dydžio) pagrįstumo, pirmiausia būtina įvertinti ginčo prekių apmokestinamosios vertės nustatymo pagrįstumą.

22. PVM įstatymo 15 straipsnio 15 dalis (2016 m. lapkričio 3 d. įstatymo Nr. XII-2697 redakcija; iš esmės identiškas šios nuostatos turinys buvo įtvirtintas ir 2010 m. lapkričio 30 d. įstatymo Nr. XI-1187 redakcijoje) numato, kad „importuojamų prekių apmokestinamoji vertė, nuo kurios skaičiuojamas importo PVM, apskaičiuojama prie šių prekių muitinės vertės, nustatytos vadovaujantis Sąjungos muitinės kodeksu ir jo taikymą reglamentuojančiais teisės aktais <...>, papildomai pridedant <...> [šioje dalyje nurodytas] sumas (jeigu jos nėra įtrauktos į šių prekių muitinę vertę) <...>“ (nagrinėjamu atveju minimos pridėtinos sumos nėra aktualios). Iš šių nacionalinių nuostatų, kurios iš esmės atkartoja 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 85 straipsnį, yra aiškiai matyti, kad apmokestinamoji vertė, nuo kurios skaičiuojamas importo PVM, nagrinėjamu atveju sutapo su ginčo prekių muitine verte, apskaičiuotina Sąjungos muitinės kodekso nustatyta tvarka.

23. Kaip pažymėta Ataskaitoje, pareiškėjas deklaracijose nurodė ginčo prekių muitinės vertės nustatymo kodą – „6“, t. y. vertę nustatė taikydamas Sąjungos muitinės kodekso 74 straipsnio 3 dalyje ir Įgyvendinimo reglamento 144 straipsnyje nurodytą „Alternatyvų metodą“. Tačiau vietos mokesčių administratorius ginčo prekių muitinę vertę nustatė pagal Sąjungos muitinės kodekso 70 straipsnio („Sandorio vertės muitinio įvertinimo metodas“) 1 dalį – „prekių muitinės vertės pagrindas visų pirma yra sandorio vertė, tai yra kaina, faktiškai sumokėta arba mokėtina už prekes, parduodamas eksportui į Sąjungos muitų teritoriją, kuri prireikus patikslinama.“ Pagal šią nuostatą faktiškai sumokėta arba mokėtina kaina – „<...> visa pirkėjo pardavėjui arba pirkėjo trečiajai šaliai arba pardavėjo naudai sumokėta arba mokėtina pinigų suma už importuojamas prekes, įskaitant visus įvykdytus arba vykdytinus mokėjimus, kurie yra importuojamų prekių pardavimo sąlyga (Sąjungos muitinės kodekso 70 str. 2 d.).

24. Svarbu pažymėti, kad Įgyvendinimo reglamento 128 straipsnio 1 dalis aiškiai nustato, kad „prekių, parduotų eksportui į Sąjungos muitų teritoriją, sandorio vertė nustatoma muitinės deklaracijos priėmimo metu ir remiantis pardavimo sandoriu, atliktu prieš pat prekių įvežimą į tą muitų teritoriją“. Kitaip tariant, sandorio vertę sudaro būtent deklaracijos priėmimo metu faktiškai sumokėta arba mokėtina kaina, kaip ji apibrėžta Sąjungos muitinės kodekso 70 straipsnio 2 dalyje.

25. Tokį vertinimą dėl minėtos kainos (sandorio vertės) nustatymo momento taip pat atspindi ir Sąjungos muitinės kodekso 73 straipsnis („Supaprastinimas“), numatantis, be kita ko, faktiškai sumokėtos arba mokėtinos kainos nustatymo tvarką atvejais „<...> kai muitinės deklaracijos priėmimo dieną sumų neįmanoma kiekybiškai įvertinti <...>.“ Pastaruoju aspektu pastebėtina, jog byloje nėra jokių duomenų, kad ginčo deklaracijų priėmimo muitinėje metu pareiškėjas būtų prašęs ir jam būtų buvę suteikti Sąjungos muitinės kodekso 73 straipsnyje nurodyti leidimai. Todėl nagrinėjamu atveju nėra aktualus šiame Sąjungos muitinės kodekso straipsnyje numatytas ir 2015 m. liepos 28 d. Komisijos deleguotojo reglamento (ES) 2015/2446, kuriuo Europos Parlamento ir Tarybos reglamentas (ES) Nr. 952/2013 papildomas išsamiomis taisyklėmis, kuriomis patikslinamos kai kurios Sąjungos muitinės kodekso nuostatos, 71 straipsnyje detalizuotas supaprastinimas, taikomas nustatant į muitinės vertę įtraukiamas sumas.

26. Tai, kad pagal bendras taisykles sandorio vertė, pagal kurią identifikuojama muitinės vertė, apima būtent deklaracijos priėmimo dieną sandoriu nustatytą faktiškai sumokėtą ar mokėtiną kainą, patvirtina ir deklaranto pareiga deklaracijoje pateikti tikslią ir išsamią informaciją (Sąjungos muitinės kodekso 15 str. 2 d, a p.). Ši pareiga, be kita ko, yra priimtos muitinės deklaracijos neatšaukiamumo principo, kurio visos išimtys griežtai įtvirtintos atitinkamuose Sąjungos teisės aktuose, išraiška (žr. Teisingumo Teismo 2011 m. rugsėjo 15 d. sprendimo byloje DP grup, C‑138/10, EU:C:2011:587, 40 ir 41 p.). Iš tiesų Sąjungos muitinės kodekso 173 straipsnio 2 dalis nustato bendrą taisyklę, kad išleidus prekes, kaip yra nagrinėjamu atveju, deklarantui (importuotojui) nebeleidžiama taisyti muitinės deklaracijos.

27. Nepaisant išdėstyto, sandorio verte Kauno TM laikė po ginčo prekių išleidimo pareiškėjo su tiekėjais suderintas jų (ginčo prekių) galutines kainas, t. y. sandorio verte pripažino deklaruotą preliminarią kainą, vėliau patikslinta (pakoreguota) galutine kaina, kuri, kaip pripažįsta ir patys vietos bei centrinis mokesčių administratoriai, nebuvo ir negalėjo būti žinoma deklaracijos priėmimo muitinėje dieną (pateikti susitarimai su tiekėjais, pareiškėjo paaiškinimai, kurių mokesčių administratorius neneigia, patvirtina, kad nustatant galutinę kainą preliminari kaina buvo tikslinama (koreguojama) pagal atitinkamo laikotarpio viešai konkrečių agentūrų skelbiamų rinkos kainų vidurkį, vidutinius valiutų kursų pokyčius). Be to, mokestinio patikrinimo metu surinkti duomenys taip pat objektyviai patvirtina, kad galutinė kaina vienais atvejais didėdavo, o kitais mažėdavo preliminarios kainos atžvilgiu (deklaracijos priėmimo dieną pagal preliminarią kainą nustatyta sandorio vertė vėliau galėjo būti tikslinama ją mažinant arba didinant).

28. Šiuo aspektu Teisingumo Teismas 2017 m. gruodžio 20 d. sprendimo byloje Hamamatsu Photonics Deutschland (C-529/16; EU:C:2017:984) 35 punkte jau yra nusprendęs, kad „<...> [Bendrijos] muitinės kodekso 28–31 straipsniai turi būti aiškinami taip, kad pagal juos neleidžiama kaip muitinę vertę taikyti sutartą sandorių vertę, kurią sudaro, viena vertus, iš pradžių sąskaitoje faktūroje nurodyta ir deklaruota suma ir, kita vertus, pasibaigus ataskaitiniam laikotarpiui atlikto bendro koregavimo suma, tačiau negalima žinoti, ar ataskaitinio laikotarpio pabaigoje šis koregavimas bus atliekamas didinant, ar mažinant.“

29. Teisėjų kolegija pažymi, kad nagrinėjamoje byloje taikytinos Sąjungos muitinės kodekso nuostatos, susijusios su muitiniu įvertinimu, iš esmės liko nepakitusios palyginus su tomis Bendrijos muitinės kodekso (1992 m. spalio 12 d. Tarybos reglamentas (EEB) Nr. 2913/92, nustatantis Bendrijos muitinės kodeksą) taisyklėmis, kurias analizavo Teisingumo Teismas, priimdamas Sprendime Hamamatsu Photonics Deutschland. Todėl, be kita to, atsižvelgiant ir į prieš tai aptartą vertinimą dėl sandorio vertės taikymo, nagrinėjamu atveju konstatuotina, kad vietos mokesčių administratorius nepagrįstai kaip ginčo muitinę vertę laikė galutinę kainą.

30. Pastebėtina ir tai, kad nagrinėjamu atveju ne tik neleidžiama kaip muitinę vertę taikyti sutartą sandorių vertę (galutinę kainą), bet ir Sąjungos muitinės kodekse nenustatoma jokia importuotojo pareiga prašyti patikslinti sandorio vertę, kai vėliau ji yra tikslinama ją didinant (šiuo klausimu pagal analogiją žr. Sprendimo Hamamatsu Photonics Deutschland 33 p.). Tokia pareiga negali būti kildinama iš atsakovo nurodomos Sąjungos muitinės kodekso 173 straipsnio 3 dalies, nustatančios, kad „per trejus metus nuo muitinės deklaracijos priėmimo dienos deklarantui pateikus prašymą, gali būti leista pataisyti muitinės deklaraciją ir po prekių išleidimo, kad deklarantas galėtų įvykdyti savo pareigas, susijusias su atitinkamos muitinės procedūros įforminimu prekėms“. Iš pačios nuostatos formuluotės („<...> pateikus prašymą, gali būti leista <...>“) aiškiai matyti, kad ji numato deklaranto teisę, o ne pareigą. Be to, Sąjungos muitinės kodekso 176 straipsnio c punktu nustatyti muitinės deklaracijos taisymo po prekių išleidimo pagal 173 straipsnio 3 dalį tvarką pavesta Europos Komisijai. Šiuo aspektu Įgyvendinimo reglamentas, kuris, be kita ko, priimtas tikslu nustatyti „<...> atvejus, kuriais muitinės deklaraciją galima taisyti po prekių išleidimo <...>“ (Įgyvendinimo reglamento 39 konstatuojamoji dalis), nenumato deklaracijos tikslinimo, siekiant, tokioms aplinkybėms, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, kaip muitinės vertę nurodyti galutinę kainą atitinkančią sandorio vertę (minėta, kad pagal priimtos deklaracijos neatšaukiamumo principą deklaracijos duomenys gali būti keičiami griežtai tik Sąjungos teisės aktuose numatytais atvejais).

31. Kadangi mokėtinų delspinigių suma tiesiogiai priklauso nuo mokestinės nepriemokos dydžio, konstatavus, kad muitinė vertė, t. y. ir apmokestinamoji vertė, yra nustatyta netinkamai, nagrinėjamu atveju negalima ginčo delspinigius pripažinti pagrįstais. Neišsklaidžius abejonių dėl apmokestinamosios vertės dydžio, nėra galimybės įvertinti, ar importo PVM delspinigiai (jų dalis) buvo apskaičiuoti pagrįstai; tai taip pat savaime eliminuoja galimybė spręsti ir dėl pareiškėjo atleidimo nuo šių delspinigių mokėjimo. Todėl mokestinį ginčą nagrinėjusių institucijų sprendimai aptariamoje dalyje naikintini, grąžinant klausimą dėl Ataskaitoje apskaičiuotų delspinigių pagrįstumo ir, jei jie būtų pripažinti pagrįstais, dėl pareiškėjo atleidimo nuo jų mokėjimo centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 88 str. 2 p.).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 2 punktu, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija

n u s p r e n d ž i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Tauritus“ apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. birželio 14 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą.

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Tauritus“ skundą tenkinti iš dalies.

Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2018 m. rugsėjo 18 d. sprendimo Nr. S-157(7-136/2018) ir Muitinės departamento prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2018 m. birželio 6 d. sprendimo Nr. 1A-228 dalis dėl Kauno teritorinės muitinės 2017 m. rugsėjo 14 d. patikrinimo ataskaitos Nr. 7KM320048M dalies, kuria uždarajai akcinei bendrovei „Tauritus“ nurodyti sumokėti importo pridėtinės vertės mokesčio delspinigius, ir šią mokestinio ginčo dalį grąžinti atsakovui Muitinės departamentui prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos nagrinėti iš naujo.

Sprendimas neskundžiamas.

Teisėjai Stasys Gagys

Rytis Krasauskas

Ričardas Piličiauskas