2025-10-29 Nr. AB-17962-3-61-3-08288-2023-6 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-417-556/2025

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-08288-2023-6

Procesinio sprendimo kategorija 12.15.5.3

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2025 m. spalio 29 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas), Veslavos Ruskan ir Arūno Sutkevičiaus (pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Bokšto 10“ apeliacinį skundą dėl Regionų administracinio teismo 2024 m. sausio 30 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Bokšto 10“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas uždaroji akcinė bendrovė (toliau – ir UAB) „Bokšto 10“ (toliau – ir Bendrovė) kreipėsi į teismą su skundu, prašydama panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija, ir MGK) 2023 m. rugpjūčio 28 d. sprendimą Nr. S-2023/141(7-2023/120) (toliau – ir MGK Sprendimas); 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2023 m. birželio 5 d. sprendimą Nr. (21.222 Mr)-FR0682-133 (toliau – ir VMI Sprendimas). Pareiškėjas taip pat prašė priteisti bylinėjimosi išlaidas.

2. Pareiškėjas skunde nurodė, kad:

2.1. Šioje byloje kilo ginčas dėl Bendrovės teisės atskaityti nekilnojamojo turto pirkimo pridėtinės vertės mokestį (toliau – ir PVM). Bendrovė patyrė išlaidų dėl gyvenamosios paskirties patalpų esminio pagerinimo (butų ir automobilių parkavimo vietų remonto ir įrengimo). Bendrovė į atskaitą įtraukė šių darbų pirkimo PVM, nes šį turtą išnuomojo su PVM kitai UAB „SV Asset Management“ (toliau – ir SVAM). SVAM dalį turto naudojo savo veikloje, o kitą dalį subnuomojo fiziniam asmeniui be PVM, todėl netraukė į atskaitą PVM sumų, kurias mokėdavo už nuomą Bendrovei.

2.2. VMI reikalauja iš Bendrovės du kartus sumokėti tą patį PVM. Pirmiausia VMI siekia atimti iš Bendrovės teisę atskaityti pirkimo PVM dėl ginčo nekilnojamojo turto (toliau – ir NT) esminio pagerinimo darbų ir tuo pačiu reikalauja, kad Bendrovė papildomai sumokėtų PVM nuo to paties NT pasigaminimo PVM sąskaitų faktūrų, išrašytų pačiai sau. Tačiau NT pasigaminimo PVM sąskaitas faktūras išsirašyti privaloma tik tuo atveju, jeigu buvo prieš tai atskaitytas tokio turto pirkimo PVM. Todėl VMI reikalavimas yra absoliučiai neteisėtas.

2.3. Bendrovei buvo papildomai apskaičiuotas mokėtinas PVM dėl to, kad neva Bendrovė nepagrįstai atskaitė pirkimo PVM. Tačiau Bendrovė, deklaravusi atskaitomą PVM, niekada neprašė jo grąžinti iš valstybės. Todėl, buvo susidariusi PVM permoka. Atitinkamai negali būti iš Bendrovės reikalaujama sumokėti to, ko ji nėra susigrąžinusi. Kadangi VMI klaidingai priskaičiavo Bendrovei mokėtino PVM sumas (tiek dėl ilgalaikio materialiojo turto pasigaminimo, tiek ir dėl nesusigrąžintos permokos), VMI nuo klaidingos sumos skaičiuoja tiek delspinigius, tiek ir baudą. Bendrovei turint PVM permoką negalima išvis skaičiuoti delspinigių ir yra pagrindas atleisti nuo baudos, nes nepadaryta žala valstybei.

2.4. MGK niekaip neįvertino tos aplinkybės, kad bankas, kuris finansavo Bendrovės NT esminio pagerinimo darbus, reikalavo, kad Bendrovė nuomotų NT patikimam nuomininkui, kuris uždirba įvairių rūšių pajamas ir turi daug geresnį kreditingumo reitingą nei fizinis asmuo. Antra, MGK nepasisakė apie tai, kad fiziniam asmeniui NT nuomoti turėjo SVAM, nes ji, kitaip nei Bendrovė, galėjo teikti ir papildomas, su nuoma susijusias, paslaugas. Trečia, MGK nepasisakė dėl fizinio asmens statuso reikšmės PVM atskaitai. Bendrovė skunde MGK paaiškino, kad pati Bendrovė galėtų nuomoti NT tiesiai fiziniam asmeniui su PVM ir atitinkamai atskaityti jo pirkimo PVM, todėl nebuvo siekiama jokios mokestinės naudos. Įstatymas leidžia nuomoti NT su PVM fiziniam asmeniui, jeigu jis yra apmokestinamasis asmuo ir PVM mokėtojas. Kitų reikalavimų nėra, o VMI siekia dirbtinai sukurti papildomą reikalavimą, kad fizinis asmuo nuomojamą NT naudotų savo ekonominėje veikloje. Apie šiuos argumentus MGK nieko nepasisakė, nors tai vienas esminių argumentų vertinant Bendrovės teisę į PVM atskaitą. MGK be pagrindo atmetė rašytinį VMI išaiškinimą, kuriame VMI, atsakydama į Bendrovės atstovo paklausimą, išaiškino, kad Bendrovė turi turėti teisę į PVM atskaitą, jeigu nuomoja NT su PVM kitai įmonei. MGK klaidingai taikė piktnaudžiavimo teise institutą, nes pagal Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) praktiką ir pačios MGK pacituotus išaiškinimus, šis institutas galėjo būti taikomas tik esant visiškai dirbtiniam sandoriui. Šiuo atveju nuomos sandoris buvo realus.

2.5. ESTT išaiškino, kad tuo atveju, kai vienas gyvenamojo namo kambarys yra naudojamas ekonominėje veikloje, o visas kitas pastatas tik asmeninėms reikmėms, laikoma, jog ekonominė veikla yra vykdoma ir fizinis asmuo, naudojantis tą kambarį savo veikloje, turi teisę atskaityti PVM, susijusį su to kambario įsigijimu. Todėl, SVAM, naudojanti vieną kabinetą ir dvi parkavimo vietas savo veiklai, laikoma ekonominę veiklą vykdančiu asmeniu, o Bendrovė turi teisę jai nuomoti NT su PVM. Antra, teisei į PVM atskaitą neturi reikšmės tai, per kiek laiko mokesčių mokėtojo sumokama pardavimo PVM suma pasieks jo atskaityto pirkimo PVM sumą. Trečia, faktas, kad SVAM naudoja dalį NT savo veiklai, reiškia, jog SVAM turi teisę atskaityti PVM nuo naudojamo turto dalies, atitinkamai SVAM veikia kaip apmokestinamasis asmuo, o Bendrovė turi teisę nuomoti jai NT su PVM ir atskaityti savo patirtą pirkimo PVM. Ketvirta, kai PVM mokėtojas, veikiantis kaip toks, įsigyja prekes, jis automatiškai įgyja teisę į pilną tų prekių pirkimo PVM atskaitą, o jau vėliau atskaita gali būti tikslinama priklausomai nuo to, ar tos prekės naudojamos PVM apmokestinamai veiklai ar ne (Lennartz principas). Todėl Bendrovės pirminė teisė į PVM atskaitą išvis negali būti apribota. Penkta, PVM sistemai svarbūs yra tik objektyvūs rezultatai ir nesvarbu kokie yra apmokestinamojo asmens ketinimai, todėl nei Bendrovės, nei SVAM planai ar ketinimai neturi reikšmės. Svarbu tik faktas, kad Bendrovė nuomojo NT su PVM įmonei SVAM ir todėl įgijo teisę į PVM atskaitą. Šešta, PVM mokėjimo išdėstymas laike pasirinkus sudaryti vieną iš kelių galimų skirtingų rūšių sandorių yra visiškai teisėtas ir nelaikomas piktnaudžiavimu. Galiausiai, byloje nėra ginčo, kad NT nuomos kaina atitinka rinkos sąlygas. SVAM yra realiai veikianti įmonė, kuri be ginčo NT nuomoja ir subnuomoja jau daug metų įvairius kitus nekilnojamojo turto objektus įvairiuose miestuose. Todėl SVAM negali būti laikoma jokiu dirbtiniu ar apsimestiniu subjektu.

2.6. VMI Sprendime Bendrovei buvo apskaičiuoti papildomai mokėtini delspinigiai. Jų skaičiavimo lentelė pateikta kaip priedas prie VMI Sprendimo. Minėtoje delspinigių skaičiavimo lentelėje delspinigiai buvo skaičiuojami nuo patikrinimo akte klaidingai apskaičiuotų mokėtinų PVM sumų. VMI Sprendime PVM sumų skaičiavimuose padarytos ypatingai grubios klaidos ir visiškai nepagrįstai priskaičiuota didelė dalis mokėtino PVM. Dėl tos pačios priežasties klaidingai buvo apskaičiuota ir Bendrovei skirta bauda, nes ji VMI Sprendimu buvo nustatyta kaip 40 proc. nuo mokėtinos PVM sumos (MGK Sprendimu sumažinta iki 30 proc. nuo mokėtinos PVM sumos). Tačiau kaip pagrindas abiem atvejais imta ta pati VMI Sprendime nurodyta klaidingai apskaičiuota mokėtino PVM suma (352 884 Eur.). Dėl šių priežasčių klaidingai apskaičiavus mokėtino PVM sumą, VMI neišvengiamai klaidingai apskaičiavo ir delspinigių bei baudos sumas.

2.7. Patikrinimo akte Bendrovei buvo apskaičiuotas PVM dėl to, kad neva Bendrovė nepagrįstai atskaitė pirkimo PVM. Vadinasi, Bendrovei delspinigiai galėtų būti skaičiuojami tik vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 96 straipsnio 1 dalies 3 punktu, t. y. už pagal mokesčių mokėtojo prašymą nepagrįstai grąžintą (įskaitytą) mokesčio permoką (išskyrus tuos atvejus, kai per daug grąžinama (įskaitoma) dėl mokesčių administratoriaus klaidos). Tačiau Bendrovė niekada neprašė grąžinti susidariusios PVM permokos. Todėl Bendrovės atžvilgiu negali būti taikomas net ir MAĮ 96 straipsnio 1 dalies 3 punktas delspinigių skaičiavimui. Šį principą patvirtina ir Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 97 straipsnio 3 dalis, kurioje nurodyta, kad delspinigiai skaičiuojami nuo tos dienos, kai tokia permoka buvo grąžinta (įskaityta). Dar daugiau, kadangi Bendrovė niekada neprašė grąžinti atskaitomo PVM ir dėl to turėjo PVM permoką, kuri buvo lygi Bendrovei neleisto atskaityti PVM sumai, delspinigiai iš viso negali būti skaičiuojami.

2.8. Atsižvelgiant į tai, kad nedidelę dalį minėtos permokos VMI buvo įskaičiusi su Bendrovės mokėtinu nekilnojamojo turto mokesčiu, kurio sumos bendrai sudarė 39 056 Eur, todėl VMI geriausiu atveju galėtų reikalauti delspinigių tik nuo šios sumos ir tik už laikotarpius nuo šių įskaitymų atlikimo, t. y. pirmiesiems įskaitymams nuo 2021 m. vasario 15 d., o kitiems dar vėliau.

2.9. Bendrovė turėjo PVM permoką viso tikrinamojo laikotarpio metu, todėl valstybei negalėjo būti padaryta žala ir tai yra pagrindas atleisti Bendrovę tiek nuo delspinigių, tiek ir nuo baudos.

2.10. VMI patikrinimo akto 4-ajame priede, mokesčių perskaičiavimo lentelėse VMI yra nurodytos eilutės pavadinimu „MP metu nustatytas atskaitomas PVM“, tačiau nei patikrinimo akte nei VMI Sprendime nėra niekur paaiškinta ar detalizuota iš kur paimti toje eilutėje nurodyti skaičiai, kuo remiantis jie įrašyti ir kaip jie apskaičiuoti. Todėl Bendrovė net neturi galimybės įsivertinti šių skaičių teisingumo ir pateikti savo poziciją dėl jų.

3. Atsakovas VMI atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė jį atmesti. Atsakovas atsiliepime nurodė, kad:

3.1. VMI mokestinio patikrinimo metu, vadovaudamasi MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, atkūrusi iškreiptas ir slepiamas aplinkybes, gyvenamųjų patalpų nuomos paslaugas perkvalifikavo į PVM neapmokestinamas, eliminuojant Bendrovės formaliai sudarytus tarpinius nuomos sandorius su susijusiu asmeniu UAB „SV Asset Management“, sumažino tikrinamojo laikotarpio PVM atskaitą ir pardavimo PVM bei vadovaudamasi PVMĮ 58 straipsnio nuostatomis apskaičiavo Bendrovei mokėtiną 352 884 Eur PVM.

3.2. Patikrinimo akte pagrįstai padaryta išvada, kad Bendrovės su SVAM sudaryti gyvenamųjų patalpų (428,47 kv. m) (duomenys neskelbtini), ir gyvenamųjų patalpų dalies (92,35 kv. m) (duomenys neskelbtini), PVM apmokestinami nuomos sandoriai buvo sudaryti dirbtinai ir formaliai, siekiant vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą, t. y. nemokėti PVM. Nustatyta, kad tuo atveju, jei Bendrovė būtų sudariusi gyvenamųjų patalpų nuomos sandorį tiesiogiai su neapmokestinamuoju asmeniu G. K., Bendrovė būtų praradusi teisę pirkimo PVM, susijusį su gyvenamųjų patalpų įsigijimu ir jų apstatymu, įranga, įtraukti į atskaitomą PVM. Ekonomine, įprasta verslo logika pagrįstų tikslų siekimas nagrinėjamu atveju nenustatytas.

3.3. Bendrovė su SVAM sudarydama formalius PVM apmokestinamus gyvenamųjų patalpų nuomos sandorius į PVM atskaitą įtraukė 392 205 Eur pirkimo PVM. Sudarius tiesioginį sandorį su neapmokestinamuoju asmeniu G. K., bei PVM neapmokestinamąjį sandorį su SVAM, Bendrovė būtų praradusi teisę pirkimo PVM, susijusį su gyvenamųjų patalpų įsigijimu ir jų apstatymu, įranga, įtraukti į atskaitomą PVM.

3.4. Pateiktose laikotarpio nuo 2020 m. vasario 18 d. iki 2022 m. liepos 31 d. PVM deklaracijose Bendrovė deklaravo 158 201 Eur grąžintino PVM. Pripažinus gyvenamųjų patalpų nuomos sandorius tarp Bendrovės ir susijusio asmens SVAM formaliais ir tyrimo metu perskaičiavus PVM pagal PVMĮ atitinkamas nuostatas, nustatyta, kad Bendrovė gavo 352 884 Eur mokestinę naudą.

3.5. Įvertinus nurodytų aplinkybių visumą patikrinimo akte pagrįstai Bendrovės dirbtinai sudaryti tarpiniai nuomos sandoriai su susijusiu asmeniu SVAM eliminuoti iš sandorių grandinės, bei pripažinta, jog Bendrovė pati išnuomojo gyvenamąsias patalpas G. K.

3.6. Patikrinimo aktu nustačius, jog PVM apmokestinami sandoriai tarp Bendrovės ir SVAM dėl gyvenamųjų patalpų (butų), esančių (duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini), buvo sudaryti formaliai, siekiant gauti mokestinę naudą, bei atsižvelgus į tai, kad dalis buto, esančio (duomenys neskelbtini), išnuomota PVM neapmokestinamajam asmeniui – K. J., pagrįstai konstatuota, jog Bendrovė vykdė gyvenamųjų patalpų nuomą, kuri pagal PVMĮ 31 straipsnio 1 dalį yra PVM neapmokestinama.

3.7. Nustatyta, kad Bendrovė 2020 ir 2021 metais atliko gyvenamųjų patalpų, (duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini), esminį pagerinimą ir ilgalaikiam materialiajam turtui pagerinti sunaudotų prekių ir (arba) paslaugų pirkimo ir (arba) importo PVM ar jo dalis įtraukė į PVM atskaitą.

3.8. Bendrovė pagal PVMĮ 6 straipsnį apskaičiavo pagerinto ilgalaikio turto vertę, kurią įformino išrašydama 2020 m. gruodžio 31 d. PVM sąskaitą faktūrą Nr. P20201231 (apskaičiuota 969 538 Eur apmokestinamoji vertė ir 203 603 Eur PVM) ir 2021 m. gruodžio 31 d. PVM sąskaitą faktūrą Nr. P20211231 (apskaičiuota 81 659 Eur apmokestinamoji vertė ir 17 148 Eur PVM), viso pagerinto ilgalaikio turto apmokestinamoji vertė sudaro 1 051 197 Eur ir 220 751 Eur PVM. Bendrovė pagerinto ilgalaikio turto vertę bei nuo jo apskaičiuotą pardavimo PVM deklaravo 2020 m. gruodžio mėn. ir 2021 m. gruodžio PVM deklaracijose. Apskaičiuotą pardavimo PVM sumą tą patį mokestinį laikotarpį Bendrovė deklaravo kaip pirkimo PVM ir įtraukė į PVM atskaitą.

3.9. Bendrovė, vykdydama PVM neapmokestinamą gyvenamųjų patalpų (butų) nuomos veiklą, į atskaitomą PVM įtraukė 220 751 Eur pirkimo PVM apskaičiuoto nuo pasigaminto ilgalaikio turto, ir tuo pažeidė PVMĮ 58 straipsnio nuostatas.

3.10. Bendrovė gyvenamąsias patalpas išnuomojo su baldais, buitine technika, kitu turtu ir į atskaitomo PVM vertę įtraukė minėto turto ir paslaugų, suteiktų įrengiant minėtą turtą pirkimo PVM. Bendrovė patikrinimo metu pateikė 2022 m. gegužės 20 d. paaiškinimą su PVM sąskaitų faktūrų suvestinėmis. Suvestinėse nurodyta, jog išnuomotų baldų, buitinės technikos ir jai įrengti įsigytų paslaugų pirkimo PVM sudaro 171 454 Eur, įrengiant butą (duomenys neskelbtini) sudaro 168 729 Eur ir 2 725 Eur įrengiant butą (duomenys neskelbtini). Bendrovė į atskaitomą PVM įtraukdama 171 454 Eur pirkimo PVM, apskaičiuoto už minėto turto įsigijimą, pažeidė PVMĮ 58 straipsnio nuostatas.

3.11. Bendrovė, priskirdama gyvenamųjų patalpų nuomą PVM apmokestinamai veiklai, išrašytose SVAM laikotarpio nuo 2020 m. gruodžio 31 d. iki 2022 m. liepos 31 d. PVM sąskaitose faktūrose apskaičiavo 39 321 Eur pardavimo PVM, kurį deklaravo minėto laikotarpio PVM deklaracijose. Atsižvelgiant į tai, jog Bendrovė vykdė gyvenamųjų patalpų nuomą, kuri pagal PVMĮ 31 straipsnio 1 dalį yra PVM neapmokestinama, sandoriai su SVAM pagrįstai pripažinti PVM neapmokestinamais sandoriais, nuo kurių PVM neskaičiuojamas. Patikrinimo aktu pardavimo PVM pagrįstai sumažintas 39 321 Eur.

3.12. Vadovaujantis PVMĮ 58 straipsniu ir MAĮ 66 straipsnio 2 dalimi, patikrinimo aktu bendrovei pagrįstai apskaičiuota 352 884 Eur PVM, iš jų: 220 751 Eur mažinamas atskaitytas pirkimo PVM, apskaičiuotas nuo pasigaminto ilgalaikio turto; 171 454 Eur mažinamas atskaitytas pirkimo PVM, apskaičiuotas už PVM neapmokestinamoje veikloje naudojamo turto įsigijimą; 39 321 Eur mažinamas pardavimo PVM, dėl gyvenamųjų patalpų nuomos sandorių tarp Bendrovės ir SVAM pripažinimo PVM neapmokestinamais.

3.13. Sandoriais su SVAM Bendrovė siekė mokestinės naudos, kadangi apskaičiuojamos nedidelės mėnesinės pardavimo PVM sumos atskaitomą PVM viršytų tik po 15,8 metų, t. y. Bendrovė nukėlė PVM mokėjimo terminus. Be to, Bendrovė tiesiogiai nuomodama nekilnojamąjį turtą neapmokestinamiesiems asmenims būtų praradusi teisę į PVM atskaitą. Ginčo atveju Bendrovės veiksmuose konstatavus piktnaudžiavimą PVM srityje bei siekį įgyti mokestinį pranašumą, Bendrovės teisė atskaityti 352 884 Eur pirkimo PVM buvo pagrįstai apribota.

3.14. Pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, su pakeitimais (toliau – ir PVM direktyva) 135 straipsnį kitai PVM neapmokestinamai veiklai yra priskiriamas nekilnojamojo turto lizingas ar nuoma (1 dalies 1 punktas), tačiau PVM direktyvos 137 straipsnyje yra suteikta teisė valstybės narėms suteikti apmokestinamiesiems asmenims teisę pasirinkti apmokestinti šiuos sandorius (1 dalies d punktas). PVM direktyvos 137 straipsnio 1 dalyje numatyta, jog valstybės narės gali suteikti apmokestinamiesiems asmenims teisę pasirinkti apmokestinti, be kita ko, „nekilnojamojo turto lizingą ar nuomą“, o 2 dalyje nurodyta, kad valstybės narės „nustato išsamias taisykles, kuriomis reglamentuojamas 1 dalyje nurodytos galimybės naudojimas“ ir „gali apriboti šios pasirinkimo teisės taikymo sritį“. Iš ESTT suformuotos praktikos dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, 1977, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23) 13 straipsnio C dalies, pagal analogiją taikytinos PVM direktyvos 137 straipsniui, kurio turinys iš esmės identiškas, matyti, kad valstybės narės, remdamosi tame straipsnyje numatyta galimybe, gali asmenims, kuriems taikomas PVM direktyvoje numatytas neapmokestinimas / apmokestinimas, suteikti galimybę jo atsisakyti bet kuriuo atveju, tam tikrais atvejais arba pagal tam tikras taisykles (šiuo klausimu žiūrėti: 2006 m. sausio 12 d. sprendimo Turn und Sportunion Waldburg, C-246/04, EU:C:2006:22, 27 punktą ir jame nurodytą jurisprudenciją). Tuo pačiu pagal PVM direktyvos 137 straipsnį valstybėms narėms suteikiama ne tik galimybė suteikti apmokestinamiesiems asmenims teisę pasirinkti apmokestinti sandorius, numatytus šioje nuostatoje, bet ir įgaliojimai apriboti šios teisės taikymo sritį arba ją panaikinti. Taigi, valstybės narės turi didelę diskreciją, susijusią su 137 straipsniu, nes jos turi įvertinti, ar reikia numatyti teisę pasirinkti, atsižvelgdamos į jų šalyje atitinkamu momentu egzistuojančias aplinkybes (šiuo klausimu žiūrėti: sprendimo Turn und Sportunion Waldburg, C-246/04, EU:C:2006:22, 28, 29, 30 punktus ir juose nurodytą jurisprudenciją).

3.15. Mokesčių administratoriui konstatavus, jog Bendrovės vykdytina NT nuomos veikla, įterpiant Bendrovės akcininką SVAM, buvo siekiu gauti ne ekonominę naudą (pajamas), o siekiu gauti mokestinę naudą (pasinaudoti PVM atskaita dėl ginčo NT atliktos rekonstrukcijos, turto įrengimo ir apstatymo), Bendrovei papildomai buvo apskaičiuota mokėtina 352 884 Eur PVM suma. Mokestinio patikrinimo metu nustatytų aplinkybių visuma leidžia daryti išvadą, kad sandorių grandinėje SVAM buvo įterpta dirbtinai, siekiant pateisinti pirkimo 203 603 Eur PVM, 17 148 Eur PVM ir 171 454 Eur PVM atskaitą, todėl patikrinimo metu pagrįstai buvo vadovautasi MAĮ 10 straipsnio bei 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis. Nustačius sudaryto sandorio neatitikimą tikrajam jo turiniui bei mokestinės naudos siekį Bendrovės veiksmuose, pagrįstai neatsižvelgta į formalų sandorių grandinės turinį, tačiau atkūrus šiais formaliais sandoriais slepiamas aplinkybes, padaryta pagrįsta išvada, kad Bendrovė siekė mokestinės naudos – pasinaudoti PVM atskaita, kas nėra suderinama su ESTT praktika. Pagal PVMĮ 6 straipsnio nuostatas ilgalaikio turto pagerinimas laikomas prekių tiekimu už atlygį, todėl, vadovaujantis PVMĮ 58 straipsniu, jeigu ilgalaikis turtas skirtas naudoti PVM neapmokestinamoje veikloje, PVM mokėtojas teisės į PVM atskaitą neturi.

3.16. Kaip matyti iš byloje pateiktos delspinigių ataskaitos, Bendrovei PVM delspinigiai teisėtai ir pagrįstai apskaičiuoti atsižvelgiant į Bendrovės deklaruotas PVM permokas. Įvertinus delspinigių ataskaitos duomenis nėra pagrindo teigti, kad žala biudžetui nepadaryta.

II. 4. Regionų administracinis teismas 2024 m. sausio 30 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

5. Teismas pažymėjo, kad ginčas kilo dėl VMI Sprendimo, kuriuo pareiškėjui papildomai apskaičiuotas PVM bei su šiuo mokesčiu susiję delspinigiai ir bauda, taip pat dėl ikiteismine tvarka pareiškėjo skundą išnagrinėjusios MGK Sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo.

6. Teismas nustatė, kad VMI patikrinimo metu vertino Bendrovės mokestiniam tyrimui pateiktus bei šio patikrinimo metu gautus dokumentus, Bendrovės 2023 m. sausio 27 d. paaiškinime pateiktą informaciją, buhalterinės apskaitos dokumentų duomenis už tikrinamąjį laikotarpį VMI išmaniosios mokesčių administravimo sistemos (i.MAS) standartizuotų apskaitos duomenų kaupimo ir tvarkymo posistemyje (i.SAF-T), kurie patvirtina, jog SVAM nuo 2020 m. balandžio 10 d. iki šiol yra vienintelė Bendrovės akcininkė. Bendrovės, taip pat kaip ir SVAM, direktorė yra O. K., apskaitą tvarkantis asmuo – UAB „ZeroSum“ įgaliota atstovė R. K. Bendrovei nuosavybės teise priklauso 2 gyvenamosios patalpos (butai) (duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini), bei, kaip nurodyta Bendrovės pastabose, 7 automobilių parkavimo vietos (duomenys neskelbtini). Šis nekilnojamas turtas perimtas iš UAB „Bokšto investicijos“, pagal 2019 m. lapkričio 15 d. atskyrimo sąlygas, kur po atskyrimo UAB „Bokšto investicijos“ tęsia veiklą, o nuo šios įmonės atskyrus dalį turto, nuosavo kapitalo ir įsipareigojimų, jos pagrindu įkurta nauja įmonė. UAB „Bokšto investicijos“ akcininko UAB „ZSC RE Management“ sprendimu buvo įkurta nauja įmonė – UAB „Bokšto 10“. UAB „SV Asset Management“ akcininkas – G. K., yra O. K., Bendrovės direktorės sūnus. Patikrinimo metu surinkti duomenys patvirtina, kad Bendrovė 2020 ir 2021 metais atliko gyvenamųjų patalpų (duomenys neskelbtini) ir (duomenys neskelbtini), esminį pagerinimą ir ilgalaikiam materialiajam turtui pagerinti sunaudotų 392 205 Eur prekių ir (arba) paslaugų pirkimo ir (arba) importo PVM ar jo dalis įtraukė į PVM atskaitą.

7. Teismas įvertino PVMĮ 2 straipsnio 31 dalies 4, 7 punktų, 3 straipsnio 1 dalies, 31 straipsnio 1 dalies nuostatas ir nurodė, kad pacituotos teisės aktų nuostatos aiškiai ir nedviprasmiškai įtvirtina sąlygas, kada gyvenamųjų patalpų nuoma neapmokestinama PVM. Teismo įsitikinimu, patikrinimo metu pagrįstai padaryta išvada, jog nuomos ir subnuomos sandoriai vyko tarp asmenų, kurie pagal PVMĮ 2 straipsnio 31 dalies 4 ir 7 punktų nuostatas laikomi susijusiais asmenimis, kadangi nuomos ir subnuomos sandoriai buvo sudaromi tarp Bendrovės ir jos akcininkės SVAM, ir atitinkamai – tarp Bendrovės akcininkės SVAM ir pastarosios akcininko G. K., sutartis pasirašė giminystės ryšiais susiję Bendrovės ir SVAM direktorė O. K. ir subnuomininkas G. K., todėl sandoriai patenka į neapmokestinamą PVM.

8. Teismas nurodė, kad Bendrovė pagal tas pačias sutartis kartu su gyvenamosiomis patalpomis išnuomojo ir jose esančius baldus, buitinę techniką, bei automobilių parkavimo aikšteles, t. y. sudarė „mišrios“ nuomos paslaugų sandorį. Kai kartu su nekilnojamuoju turtu išnuomojamas ir kitas jame esantis turtas, PVM tikslais laikoma, kad sandorį sudaro keli elementai. Įvertinus nustatytas „mišrios“ nuomos aplinkybes padaryta išvada, jog sandorį sudarantys elementai yra glaudžiai susiję ir objektyviai ekonominiu požiūriu sudaro visumą, kurio išskaidymas būtų dirbtinio pobūdžio, neturi atskiro savarankiško tikslo, pagrindinį sandorį, t. y. gyvenamųjų patalpų nuomos sandorį padaro patrauklesnį ir yra tik priemonė geriausiomis sąlygomis įvykdyti šį pagrindinį sandorį. Todėl PVMĮ prasme laikoma, jog gyvenamųjų patalpų kartu su esamais baldais, buitine technika, bei mašinų stovėjimo aikštelėmis nuoma sudaro vieną sandorį. Pagal minėtas sutartis sudarytų sandorių pagrindinis elementas yra gyvenamųjų patalpų nuoma ir todėl PVM tikslais laikytina, kad yra sudaryti nekilnojamojo turto nuomos sandoriai.

9. Teismas nustatė, kad Bendrovė gyvenamąsias patalpas, esančias (duomenys neskelbtini), ir dalį patalpų (duomenys neskelbtini) nuomojo akcininkei UAB „SV Asset Management“ ir tikrinamuoju laikotarpiu nuo nuomos paslaugų apskaičiavo 39 321 Eur pardavimo PVM. Vadovaujantis PVMĮ 31 straipsnio 1 dalies nuostatomis gyvenamųjų patalpų nuoma PVM neapmokestinama, tačiau apmokestinamasis asmuo turi teisę pasirinkti už nekilnojamojo daikto nuomą, kuri PVM neapmokestinama, skaičiuoti PVM, jeigu daiktas nuomojamas apmokestinamajam asmeniui PVM mokėtojui (PVMĮ 31 str. 3 d.). Bendrovė minėtiems nuomos sandoriams pasirinko skaičiuoti PVM ir tai deklaravo centriniam mokesčių administratoriui.

10. Teismas, įvertinęs MAĮ 10 straipsnio bei 69 straipsnio 1 dalies nuostatas ir pateiktus byloje dokumentus, konstatavo, kad Bendrovės su SVAM sudaryti gyvenamųjų patalpų (428,47 kv. m) (duomenys neskelbtini), ir gyvenamųjų patalpų dalies (92,35 kv. m) (duomenys neskelbtini), PVM apmokestinami nuomos sandoriai buvo sudaryti dirbtinai ir formaliai, siekiant vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą, t. y. nemokėti PVM. Tuo atveju, jei Bendrovė būtų sudariusi gyvenamųjų patalpų nuomos sandorį tiesiogiai su neapmokestinamuoju asmeniu G. K., Bendrovė būtų praradusi teisę pirkimo PVM, susijusį su gyvenamųjų patalpų įsigijimu ir jų apstatymu, įranga, įtraukti į atskaitomą PVM. Šios aplinkybės leidžia teigti, kad ekonomine, įprasta verslo logika pagrįstų tikslų siekimas nagrinėjamu atveju nenustatytas. Bendrovė, su SVAM sudarydama formalius PVM apmokestinamus gyvenamųjų patalpų nuomos sandorius, į PVM atskaitą įtraukė 392 205 Eur pirkimo PVM. Teismas sutiko su mokesčių administratoriaus išvada, kad sudarius tiesioginį sandorį su neapmokestinamuoju asmeniu G. K., bei PVM neapmokestinamąjį sandorį su SVAM, Bendrovė būtų praradusi teisę pirkimo PVM, susijusį su gyvenamųjų patalpų įsigijimu ir jų apstatymu, įranga, įtraukti į atskaitomą PVM. Iš patikrinimo metu pateiktų laikotarpio nuo 2020 m. vasario 18 d. iki 2022 m liepos 31 d. PVM deklaracijų matyti, kad Bendrovė deklaravo 158 201 Eur grąžintino PVM, pripažinus gyvenamųjų patalpų nuomos sandorius tarp Bendrovės ir susijusio asmens SVAM formaliais ir tyrimo metu perskaičiavus PVM pagal PVMĮ nuostatas, mokesčių administratorius pagrįstai nustatė, kad Bendrovė gavo 352 884 Eur mokestinę naudą. Teismas konstatavo, kad VMI pagrįstai Bendrovės dirbtinai sudarytus tarpinius nuomos sandorius su susijusiu asmeniu SVAM eliminavo iš sandorių grandinės ir pripažino, kad Bendrovė pati išnuomojo gyvenamąsias patalpas G. K.

11. Teismo įsitikinimu, Bendrovės 2023 m. sausio 30 d. pateikto paaiškinimo „Dėl 2022-12-29 pranešimo apie atliktą mokestinį tyrimą Nr. (21.222Mr) FR0687-661“ argumentai nepaneigia patikrinimo metu vertintų Bendrovės vykdytų sandorių su nuomininku SVAM ir kitų nuomos / subnuomos sandorių aplinkybių. Bendrovės pateiktas argumentas dėl SVAM vykdomos nekilnojamojo turto veiklos su kitais juridiniais ar fiziniais asmenimis nagrinėjamu atveju nėra reikšmingas. Sandoriais su SVAM Bendrovė siekė mokestinės naudos, kadangi, kaip nustatė VMI, apskaičiuojamos nedidelės mėnesinės pardavimo PVM sumos, atskaitomą PVM viršytų tik po 15,8 metų, t. y. Bendrovė nukėlė PVM mokėjimo terminus. Be to, Bendrovė tiesiogiai nuomodama nekilnojamąjį turtą neapmokestinamiesiems asmenims būtų praradusi teisę į PVM atskaitą.

12. Teismas iš byloje pateiktos delspinigių ataskaitos nustatė, kad Bendrovei PVM delspinigiai teisėtai ir pagrįstai apskaičiuoti atsižvelgiant į Bendrovės deklaruotas PVM permokas (atskaitos 11 ir 12 eilutės). Teismo įsitikinimu, pagal bylos aplinkybes akivaizdu, kad Bendrovė mokestinių prievolių vykdymo užtikrinimo tikslu neveikė kaip atsakingas ir rūpestingas asmuo, o jos veiksmuose galima įžvelgti mokesčių slėpimo / vengimo požymių, todėl situacijos vertinti mokesčių mokėtojo naudai nėra galimybės.

13. Teismas akcentavo, kad Komisija, nagrinėdama pareiškėjo skundą, vertino, kad pareiškėjui paskirta 40 proc. dydžio bauda yra nepakankamai motyvuota bei paskirta neįvertinus lengvinančios aplinkybės, todėl pareiškėjui paskirtą baudą, vadovaujantis MAĮ 139 straipsniu, sumažino iki 30 proc., t. y. 105 865 Eur (352 884 Eur x 30 proc.).

14. Dėl MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 3 punkte įtvirtinto atleidimo nuo baudų ir delspinigių mokėjimo pagrindo teismas pažymėjo, jog pareiškėjas mokesčių įstatymų nustatytais terminais ir tvarka nesumokėjo 352 884 Eur PVM, todėl atsirado žala valstybės biudžetui, t. y. valstybė 2020–2022 m. laikotarpiu neturėjo biudžete pajamų, kurios jai teisėtai priklausė, taip pareiškėjo kaltais veiksmais buvo padaryta reali žala valstybės biudžetui.

15. Teismo įsitikinimu, nagrinėjamu atveju pareiškėjas neįrodė, jog dėl konstatuotų pažeidimų jis neatliko kaltų veiksmų. Vadovaujantis MAĮ 40 straipsnio nuostatomis, mokesčių mokėtojas privalo laiku ir tiksliai įvykdyti mokestinę prievolę (1 p.), teisingai apskaičiuoti mokestį, vadovaudamasis mokesčių įstatymais (4 p.), laiku pateikti mokesčių deklaracijas ir kitus teisės aktuose nurodytus dokumentus (5 p.), todėl nėra pagrindo konstatuoti, jog pareiškėjas įrodė, kad jis neatliko kaltų veiksmų dėl mokestinių pažeidimų, ir atleisti jį nuo apskaičiuotų baudos ir delspinigių.

16. Atsižvelgdamas į byloje nustatytas aplinkybes, teismas priėjo prie išvados, kad mokesčių administratorius nagrinėjamu atveju sprendimą tinkamai pagrindė tiek nustatytais faktiniais duomenimis, tiek aktualiomis teisės aktų nuostatomis, o pareiškėjas jų nepaneigė.

17. Teismas, pažymėjęs, kad teismas neatlieka kvazi apeliacinės funkcijos tikrindamas išankstinio ginčų nagrinėjimo ne teismo tvarka institucijos sprendimo pagrįstumo ir teisėtumo, o nagrinėja ginčą dėl teisės iš esmės, nurodė, jog pareiškėjo skunde nurodyti argumentai dėl galbūt nepakankamai motyvuoto MGK Sprendimo, netinkamų, pareiškėjo nuomone, įrodymų vertinimo nėra teisiškai reikšmingi, todėl teismas jų nenagrinėjo ir dėl to plačiau nepasisakė.

18. Teismas konstatavo, kad VMI ir Komisija priėmė pagrįstus bei teisėtus sprendimus. Atsižvelgus į tai, kad pareiškėjo naudai sprendimas nepriimtas, nėra teisinio pagrindo atlyginti bylinėjimosi išlaidas.

III. 19. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti Regionų administracinio teismo 2024 m. sausio 30 d. sprendimą ir pareiškėjo skundą patenkinti. Apeliacinis skundas grindžiamas šiais argumentais:

19.1. Teismas teigė, kad Bendrovės sandorių tikslas buvo visai nemokėti PVM, tačiau pats teismas paneigė tokį savo teiginį pripažindamas, jog Bendrovė PVM vis tik skaičiavo ir deklaravo mokėtiną PVM nuo nuomos pajamų už kiekvieną nuomos laikotarpio mėnesį.

19.2. Teismas teigė, kad Bendrovė neva gavo 352 884 Eur dydžio mokestinę naudą (tiek atskaitomo PVM buvo deklaravusi Bendrovė). Toks teiginys yra klaidingas, nes bylos nagrinėjimo metu pati VMI pripažino, kad Bendrovė vis tik nesusigrąžino jokio PVM, jis liko kaip mokestinė permoka pas VMI. Todėl Bendrovė negalėjo gauti mokestinės naudos. Pats atskaitomos sumos deklaravimas nesuteikia ir negali suteikti jokios mokestinės naudos. Nauda atsirastų, jeigu atskaitoma suma būtų grąžinta Bendrovei, arba panaudota kitų mokesčių sumokėjimui.

19.3. Teismas nepasigilinęs į bylos medžiagą teigė, kad Bendrovės sumokama PVM suma pasiektų atskaitytą PVM sumą tik po 15,8 metų ir tai neva rodo mokestinės naudos siekimą. Tai klaidingas teiginys, nes byloje yra detalūs paaiškinimai ir skaičiavimai, kad tos abi sumos susilygintų po 10 metų ar anksčiau. Tačiau svarbiausia, kad pagal ESTT praktiką laikas per kurį abi sumos susilygins negali būti kriterijus draudžiantis PVM atskaitą. Dar daugiau, VMI pripažino, kad Bendrovė nuomoja turtą už rinkos kainą, dėl to nėra jokio ginčo.

19.4. Skundžiamame sprendime klaidingai taikytos teisės normos ir teismų praktika dėl mokestinės naudos siekimo ir sandorių apsimestinio. Bendrovė nesiekė mokestinės naudos, nes būtų galėjusi atskaityti PVM net ir tuo atveju, jeigu pati būtų nuomojusi turtą fiziniam asmeniui. PVMĮ 31 straipsnio 3 dalyje nurodyta, kad PVM mokėtojas (šiuo atveju Bendrovė) turi teisę pasirinkti nekilnojamąjį turtą nuomoti su PVM, jeigu nuomoja jį apmokestinamajam asmeniui, PVM mokėtojui. Nagrinėjamoje byloje fizinis asmuo atitinka abu šiuos reikalavimus, todėl Bendrovė būtų galėjusi ir pati jam nuomoti turtą su PVM ir tada turėtų teisę atskaityti PVM. Todėl Bendrovė nesiekė jokios mokestinės naudos ir jos negavo sudarydama sandorį ne tiesiogiai su fiziniu asmeniu, o su kita įmone – SVAM.

19.5. Teismas pripažino, kad mokesčių teisės normų negalima aiškinti plečiamai, tačiau toliau išplėtė PVMĮ 31 straipsnio 3 dalies reikalavimus ir teigė, jog norint nuomoti turtą su PVM fiziniam asmeniui jis turėtų naudoti jį savo ekonominėje veikloje. Toks teisės normos reikalavimų išplėtimas yra neteisėtas.

19.6. Teismas be pagrindo sutapatino sąvokas „apmokestinamasis asmuo“ ir „apmokestinamasis asmuo, veikiantis kaip toks“ ir naudojo kaip tapačius sinonimus, nors šios sąvokos turi esminius skirtumus. Tokiu būdu teismas vėl gi neteisėtai išplėtė PVMĮ 31 straipsnio 3 dalies reikalavimų taikymą, nors neturėjo tam jokio teisinio pagrindo.

19.7. Teismas traktavo Bendrovės teisę į PVM atskaitą kaip lengvatą, kurią reiktų aiškinti siaurai, kai tuo metu teisė į atskaitą yra pagrindinis Europos Sąjungos (toliau – ir ES) teisės aktais nustatytos PVM sistemos principas, kuris negali būti dirbtinai ribojamas. Pagal ESTT išaiškinimus, teisė į PVM atskaitą nepriklauso nuo veiklos tikslų (kodėl Bendrovė pasirinko nuomoti turtą SVAM) ar rezultatų (kokia buvo nuomos kaina, per kiek laiko ji pasieks atskaityto PVM sumą).

19.8. Dalį iš Bendrovės išnuomoto NT SVAM naudoja savo veiklai, todėl veikia kaip apmokestinamasis asmuo. Vien šio fakto užtenka, kad Bendrovė turėtų teisę į PVM atskaitą (bent dalį jos) ir ji negali būti visiškai atimta.

19.9. Pagal ESTT suformuotą principą Lennartz byloje, nepriklausomai nuo to kam ir kaip toliau Bendrovė nuomoja turtą ir kur jis yra naudojamas, pradžioje Bendrovė turi turėti teisę į PVM atskaitą, o jau vėliau kiekvienais metais atskaityto PVM suma galėtų būti koreguojama, priklausomai nuo Bendrovės vykdomos veiklos. Skundžiamu sprendimu buvo pažeistas ir šis principas, nes teisė į PVM atskaitą Bendrovei yra atimama iš karto ir pilna apimtimi.

19.10. Teismas laikė, kad Bendrovės sandoriai apsimestiniai, nes sudaryti su susijusiais asmenimis. Pagal ESTT išaiškinimus, PVM sistemai svarbūs tik objektyvūs rezultatai ir nesvarbu kokie yra apmokestinamojo asmens ketinimai. Tai, kad asmenys susiję, nėra joks pagrindas laikyti sandorius apsimestiniais. Šį faktą nagrinėjamoje byloje jau buvo pripažinusi ir MGK, tačiau teismas tai ignoravo.

19.11. Teismas teigė, kad Bendrovės sandoriai su SVAM yra apsimestiniai ir be jokių motyvų atmetė detalius argumentus apie tai, jog SVAM yra nekilnojamojo turto veikla užsiimanti įmonė, kuri jau daug metų nuomoja nuosavą ir subnuomoja kitų asmenų turtą. Teismas lygiai taip pat ignoravo faktą, kad nuomos kaina atitinka rinkos sąlygas ir yra realiai mokama ir VMI tai yra pripažinusi. Teismas ignoravo ir aplinkybes, kad bankas, finansavęs Bendrovę, reikalavo, jog NT būtų nuomojamas SVAM, o ne fiziniam asmeniui. Visa tai akivaizdžiai paneigia teiginius apie sandorių apsimestinumą, tačiau teismas tai ignoravo nepateikdamas jokių motyvų.

19.12. Skundžiamame sprendime neišnagrinėti klausimai dėl nepagrįstų VMI skaičiavimų ir baudos skyrimo. VMI apskaičiuodama mokestinės prievolės sumas patikrinimo akto priede surašė skaičius (eilutėse, pavadintose „MP metu nustatytas atskaitomas PVM“), kurių niekaip nepagrindė, jie buvo atkartoti vėlesniuose sprendimuose, nors byloje nėra nei vieno įrodymo ar paaiškinimo kaip jie buvo gauti. Skundžiamu sprendimu jie buvo patvirtinti net nepabandžius nustatyti kuo jie pagrįsti. Be to, jeigu VMI pripažįsta, kad Bendrovė turi teisę į dalies PVM atskaitą, ji pripažįsta, jog Bendrovės sandoriai yra realūs ir neturi pagrindo tų pačių sandorių laikyti apsimestiniais likusio PVM atžvilgiu.

19.13. Skundžiamame sprendime klaidingai skaičiuota Bendrovei taikytina bauda nuo visos deklaruotos grąžintinos PVM sumos, tarp jų ir nuo sumos, kuri buvo apskaitoma kaip Bendrovės mokestinė permoka. Visu tikrinamuoju laikotarpiu valstybė naudojosi ta permokos suma, todėl valstybei nebuvo padaryta žala. Tai yra pagrindas atleidimui nuo baudos bent jau dėl permokos sumos.

20. Atsakovas VMI atsiliepime į apeliacinį skundą prašo jį atmesti, o Regionų administracinio teismo 2024 m. sausio 30 d. sprendimą palikti nepakeistą.

21. Atsakovas atsiliepime nurodo, kad teismas įvertino visus byloje pateiktus įrodymus, teisingai taikė teisės normas, todėl priėmė teisėtą ir pagrįstą sprendimą.

22. Pareiškėjas 2024 m. birželio 3 d. apeliacinės instancijos teismui pateikė prašymą dėl kreipimosi į Europos Sąjungos Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą.

23. Pareiškėjas nurodo, kad nei PVM direktyvoje, nei PVMĮ nėra reglamentuota situacija, susidariusi nagrinėjamoje byloje. VMI savo sprendimuose riboja Bendrovės teisę atskaityti PVM įvesdama papildomus reikalavimus, kurių nėra PVMĮ tekste. VMI siekia išplėsti PVMĮ nuostatų taikymą ir įteisinti naujus ribojimus PVM atskaitai, kurių nenumatė įstatymų leidėjas (pvz., teigia, kad nuomoti NT su PVM galima fiziniam asmeniui tik tuo atveju, jeigu nuomininkas naudoja NT savo ekonominėje veikloje). Vien šis faktas parodo, kad ir pati VMI laiko, kad teisės aktai nėra išsamūs ir aiškūs, ir neva yra poreikis įtvirtinti papildomus reikalavimus PVM atskaitai.

24. Pareiškėjas prašo kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo priėmimo užduodant tokius klausimus:

24.1. Ar PVM direktyvoje ir ją įgyvendinančiame PVMĮ naudojamos sąvokos „apmokestinamasis asmuo“ ir „apmokestinamasis asmuo, veikiantis kaip toks“ gali būti naudojamos kaip sinonimai PVM apmokestinimo tikslais?;

24.2. Ar PVM direktyvos 137 straipsnį reikia aiškinti taip, kad norint nuomoti gyvenamąsias patalpas su PVM, PVMĮ 31 straipsnio 3 dalyje nustačius tik du reikalavimus: [a] kad nuomininkas būtų apmokestinamasis asmuo ir [b] kad nuomininkas būtų PVM mokėtojas, mokesčių administratorius turi teisę papildomai reikalauti, kad nuomininkas (fizinis asmuo PVM mokėtojas) naudotų išsinuomotas patalpas savo ekonominėje veikloje?;

24.3. Ar PVM direktyvos 137 ir 167 straipsnių nuostatas reikia aiškinti taip, kad mokesčių administratorius turi teisę netaikyti Lennartz bylos principo ir išvis neleisti mokesčių mokėtojui atskaityti gyvenamųjų patalpų remonto ir įrengimo pirkimo PVM, jeigu mokesčių administratorius perkvalifikavo mokesčių mokėtojo sandorį ir laikė, kad mokesčių mokėtojas išnuomojo patalpas tiesiai fiziniam asmeniui PVM mokėtojui, kuris jų nenaudoja savo ekonominėje veikloje?;

24.4. Ar PVM direktyvos 9 ir 137 straipsnių nuostatas reikia aiškinti taip, kad tokiu atveju, kai mokesčių mokėtojas nuomoja gyvenamąsias patalpas įmonei PVM mokėtojai, kuri nedidelę dalį tų patalpų naudoja savo ekonominėje veikloje kaip biurą, o likusią dalį jų subnuomoja fiziniam asmeniui be PVM, turi būti laikoma, kad ta įmonė vykdo ekonominę veiklą ir dėl to mokesčių mokėtojas turi teisę patalpas nuomoti tokiai įmonei su PVM?;

24.5. Ar PVM direktyvos 167 straipsnio nuostatas reikia aiškinti taip, kad mokesčių mokėtojo teisė į PVM atskaitą gali būti ribojama dėl mokesčių mokėtojo sudaryto patalpų nuomos sandorio tikslų, esant neginčijamam faktui, kad PVM nuo tokio sandorio nuomos pajamų yra kas mėnesį realiai sumokamas valstybei ir niekieno neatskaitomas?;

24.6. Ar PVM direktyvos 167 straipsnio nuostatas reikia aiškinti taip, kad esant nustatytai rinkos sąlygas atitinkančiai patalpų nuomos kainai, mokesčių administratorius turi teisę riboti mokesčių mokėtojo teisę į tų patalpų įrengimo ir remonto pirkimo PVM atskaitą remiantis tuo, kad mokesčių mokėtojo sumokėto PVM suma pasieks atskaityto patalpų PVM sumą tik po 10 ar 15 metų?

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 25. Ginčas šioje administracinėje byloje kilo dėl VMI Sprendimo, kuriuo pareiškėjui papildomai apskaičiuotas PVM bei su šiuo mokesčiu susiję delspinigiai ir bauda, ir MGK Sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo.

26. Pirmosios instancijos teismas pareiškėjo skundą atmetė, dėl ko buvo paduotas apeliacinis skundas bei vėliau pateiktas prašymas kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo priėmimo, kurio atžvilgiu pirmiausia ir pasisakytina.

Dėl kreipimosi į ESTT

27. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, spręsdama dėl prašymo kreiptis į ESTT (žr. nutarties 22 p.) pažymi, jog pagal Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 4 straipsnio 3 dalį, taikydamas Europos Sąjungos teisės normas, teismas taip pat vadovaujasi Europos Sąjungos teisminių institucijų sprendimais. Įstatymų nustatytais atvejais teismas kreipiasi į kompetentingą Europos Sąjungos teisminę instituciją prašydamas prejudicinio sprendimo dėl Europos Sąjungos teisės aktų aiškinimo ar galiojimo. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nurodoma, kad vien tai, jog nėra priimta ESTT sprendimų dėl tapačių faktinių aplinkybių, savaime nelemia būtinybės kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo priėmimo (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. gruodžio 17 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1699-822/2015).

28. Kreipimosi į ESTT pagrindas yra pagrįsta abejonė ne dėl bet kokios Europos Sąjungos teisės aktų nuostatos aiškinimo, bet dėl tokios nuostatos ar nuostatų, kurios turėtų būti taikomos konkrečioje byloje (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. kovo 21 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-215-552/2017).

29. Reikia pažymėti, jog Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas į ESTT privalo kreiptis tais atvejais, kai jam iškyla Europos Sąjungos teisės aktų aiškinimo ar galiojimo klausimas, kurį išnagrinėti būtina, kad byloje būtų priimtas sprendimas (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2020 m. balandžio 1 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-653-520/2020, 2023 m. rugpjūčio 2 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-2021-556/2023).

30. Pagal ESTT praktiką būtent bylą nagrinėjantis nacionalinis teismas, kuris atsakingas už sprendimo priėmimą, atsižvelgdamas į konkrečios bylos aplinkybes, turi įvertinti reikalingumą pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą, kad galėtų priimti savo sprendimą bei įvertinti ESTT pateikiamų klausimų svarbą (žr., pvz., ESTT 2021 m. birželio 10 d. sprendimo byloje Ultimo Portfolio Investment (Luxembourg) SA prieš KM, C-303/20, 22 p.). Be to, nacionalinis teismas nėra saistomas bylos šalių iniciatyvos ir sprendimą kreiptis dėl prejudicinio sprendimo priima savo nuožiūra (žr., pvz., ESTT 1982 m. spalio 6 d. sprendimą byloje Srl CILFIT ir Lanificio di Gavardo SpA prieš Ministero della sanita, C-283/81, 9 p.).

31. Administracinę bylą tikrinančios teisėjų kolegijos vertinimu, tam, kad būtų išnagrinėta ši administracinė byla ir joje priimtas galutinis procesinis sprendimas, spręstina, nesant būtinybės kreiptis į ESTT. Teisėjų kolegijai nekyla pagrįsta abejonė dėl Europos Sąjungos teisės aktų nuostatų aiškinimo ar dėl Lietuvos Respublikos teisės aktų, reguliuojančių ginčo teisinius santykius, prieštaravimo Europos Sąjungos teisei. Pats pareiškėjas (apeliantas) nurodo ESTT praktiką, kuri taip pat lemia galutinio procesinio sprendimo priėmimą šioje administracinėje byloje be kreipimosi į ESTT, todėl pareiškėjo prašymas kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo priėmimo netenkinamas.

Dėl ginčo esmės

32. Mokestinio patikrinimo metu buvo konstatuota, kad Bendrovė, siekdama mokestinės naudos, sudarė su SVAM gyvenamųjų patalpų nuomos sandorius, kurie pripažinti formaliais ir slepiantys tikrąsias aplinkybes. Bendrovė į atskaitomą PVM nepagrįstai įtraukė pirkimo PVM ir tuo pažeidė PVMĮ 58 straipsnio nuostatas.

33. Teisinius santykius, susijusius su PVM, pirmiausia reglamentuoja Pridėtinės vertės mokesčio įstatymas. Kadangi PVMĮ priimtas, siekiant nacionalinėje teisės sistemoje įgyvendinti 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvą 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – ir PVM direktyva; PVMĮ 2 priedo 7 d. (2007 m. lapkričio 13 d. įstatymo Nr. X-1322 redakcija), nagrinėjamu atveju sprendžiant klausimą dėl PVMĮ nuostatų taikymo ginčo teisiniams santykiams, turi būti atsižvelgiama ir į Europos Sąjungos teisės aktus bei susijusią Teisingumo Teismo praktiką.

34. Vadovaujantis PVMĮ 58 straipsnio 1 dalies 1 punktu, PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui. Būtent šios nuostatos nesilaikymas ir buvo inkriminuotas Bendrovei.

35. Pagal Teisingumo Teismo suformuotą jurisprudenciją apmokestinamųjų asmenų teisė iš PVM, kuriuo jie apmokestinami, atskaityti už įsigytas prekes ir paslaugas mokėtiną ar sumokėtą pirkimo PVM yra pagrindinis Sąjungos teisės aktais nustatytos bendros PVM sistemos principas. Teisė į atskaitą yra sudedamoji PVM sistemos dalis ir iš esmės negali būti ribojama. Konkrečiai kalbant, ši teisė nedelsiant taikoma visiems mokesčiams, sumokėtiems sudarant pirkimo sandorius (pvz., žr. Teisingumo Teismo 2017 m. spalio 19 d. sprendimo byloje Paper Consult, C-101/16, 35 ir 36 p. bei juose nurodytą šio teismo praktiką).

36. Tačiau, pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką asmenys negali apgaule arba piktnaudžiaudami remtis Europos Sąjungos teisės aktais (Teisingumo Teismo 2005 m. kovo 3 d. sprendimo byloje Fini H, C-32/03, 32 p.). Sąjungos teisės aktų taikymas neturėtų būti išplėstas tiek, kad apimtų ūkio subjektų piktnaudžiavimą, t. y. sandorius, kurie sudaromi ne įprastinėje komercinėje veikloje, bet dėl vienintelio tikslo – įgyti su Sąjungos teise nesuderinamą naudą. Šis draudimo piktnaudžiauti principas taikomas ir PVM sričiai, įskaitant teisę į PVM atskaitą. PVM direktyva turi būti aiškinama taip, jog ji draudžia apmokestinamojo asmens teisę atskaityti perkant sumokėtą PVM, jei sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant (Teisingumo Teismo 2006 m. vasario 21 d. didžiosios kolegijos sprendimo byloje Halifax ir kt., C-255/02, 85 p.).

37. Piktnaudžiavimo ginčo teise aspektu paminėtina, kad pagal nuoseklią Teisingumo Teismo jurisprudenciją atsisakymas suteikti teisę arba lengvatą dėl su piktnaudžiavimu arba sukčiavimu susijusių aplinkybių tėra paprasta konstatavimo, kad sukčiavimo arba piktnaudžiavimo teise atveju objektyvios sąlygos, kurios būtinos, kad būtų suteikta siekiama teisė ar lengvata, faktiškai nėra įvykdytos, todėl tokiam atsisakymui nereikia konkretaus teisinio pagrindo. Draudimo piktnaudžiauti principu gali būti remiamasi prieš apmokestinamąjį asmenį siekiant atsisakyti jam suteikti, be kita ko, teisę į PVM atskaitą, net jeigu nėra tokį atsisakymą numatančių nacionalinės teisės nuostatų (šiuo klausimu žr. Teisingumo Teismo 2017 m. lapkričio 22 d. sprendimo byloje Cussens ir kt., C-251/16, 41 ir 42 p. bei juose nurodytą šio teismo praktiką).

38. Taigi, vadovaujantis nuoseklia Sąjungos teisminių institucijų praktika, tam, kad būtų pripažintas aptariamas piktnaudžiavimas, be kita ko, PVM srityje, reikalaujama: (1) kad nagrinėjamais sandoriais, neatsižvelgiant į formalų atitinkamų PVM direktyvos ir šią direktyvą į nacionalinę teisę perkeliančių nacionalinės teisės aktų nuostatose numatytų sąlygų taikymą, būtų įgyjamas mokestinis pranašumas, kurio suteikimas pažeistų šiomis nuostatomis siekiamą tikslą (Teisingumo Teismo 2006 m. vasario 21 d. didžiosios kolegijos sprendimo byloje Halifax ir kt., C-255/02, 74 p.). Kitaip tariant, turi būti konstatuotas ne tik mokestinio pranašumo įgijimas, bet ir tai, kad šis mokestinis pranašumas prieštarauja minėtomis nuostatomis siekiamam tikslui (Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 22 d. sprendimo byloje Weald Leasing, C-103/09, 32 p.); (2) objektyvių požymių visuma taip pat turi patvirtinti, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra įgyti mokestinį pranašumą (mokestinio pranašumo įgijimas buvo pagrindinis ūkinėmis operacijomis siekiamas tikslas). Draudimas piktnaudžiauti nebeturi reikšmės, jei nagrinėjami sandoriai gali būti pateisinami kitaip nei paprastu mokestinio pranašumo įgijimu (Teisingumo Teismo 2006 m. vasario 21 d. didžiosios kolegijos sprendimo byloje Halifax ir kt., C-255/02, 75 p.).

39. Vadinasi, siekiant įrodyti piktnaudžiavimą būtinas, pirma, objektyvių aplinkybių, iš kurių matyti, kad nors formaliai Sąjungos teisės akte numatytos sąlygos įvykdytos, šio akto tikslas nepasiektas, visetas ir, antra, subjektyvus elementas, kurį sudaro siekis gauti naudos iš Sąjungos teisės akto, dirbtinai sukuriant sąlygas, būtinas šiai naudai gauti (pagal analogiją žr. Teisingumo Teismo 2019 m. vasario 26 d. didžiosios kolegijos sprendimo sujungtose bylose N ir kt., C-115/16, C-118/16, C-119/16 ir C-299/16, 124 p. ir jame nurodytą šio teismo praktiką).

40. Pats piktnaudžiavimas konstatuojamas remiantis ne komercinės veiklos, kuria nagrinėjamus sandorius sudarantis asmuo paprastai užsiima, pobūdžiu, o šių sandorių turiniu, tikslu ir pasekmėmis (Teisingumo Teismo 2010 m. gruodžio 22 d. sprendimo byloje Weald Leasing, C-103/09, 44 p.). Todėl sprendžiant, ar atitinkamų sandorių pagrindinis tikslas yra mokestinio pranašumo įgijimas, būtina nustatyti realų nagrinėjamų sandorių turinį ir paskirtį. Tai darant galima atsižvelgti į visiškai dirbtinį šių sandorių pobūdį bei, be kita ko, į teisinius, ekonominius ir (arba) asmeninius mokestinės naštos sumažinimo plane dalyvaujančių subjektų ryšius (žr. Teisingumo Teismo 2006 m. vasario 21 d. didžiosios kolegijos sprendimo byloje Halifax ir kt., C-255/02, 81 p.).

41. Galiausiai svarbu paminėti, kad tikrinant, ar yra pirmiau paminėtų piktnaudžiavimo požymių, vadovaujamasi nacionalinės teisės įrodymų vertinimo taisyklėmis, kiek jos nepažeidžia Sąjungos teisės veiksmingumo (Teisingumo Teismo 2006 m. vasario 21 d. didžiosios kolegijos sprendimo byloje Halifax ir kt., C-255/02, 76 p.).

42. Šioje konkrečioje administracinėje byloje dėl objektyvių aplinkybių viseto Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija konstatuoja, kad byloje buvo neginčytinai nustatytos tokios aplinkybės: pagal UAB „Bokšto investicijos“ 2019 m. lapkričio 15 d. atskyrimo sąlygas, nuo šios įmonės atskyrus dalį turto, to turto pagrindu įkurta nauja įmonė – (duomenys neskelbtini) (Bendrovė); Bendrovė, turto (gyvenamųjų patalpų), kuris atiteko po atskyrimo, atžvilgiu atliko esminį atskirto turto pagerinimą ir ilgalaikiam materialiajam turtui pagerinti sunaudotų prekių ir (arba) paslaugų pirkimo ir (arba) importo PVM ar jo dalis įtraukė į PVM atskaitą. Bendrovė pagerinto ilgalaikio turto vertę bei nuo jo apskaičiuotą PVM deklaravo PVM deklaracijose ir įtraukė į PVM atskaitą; Bendrovė atliko gyvenamųjų patalpų apstatymą buitine technika, baldais ir kitu turtu, o į PVM atskaitą buvo įtraukta pinigų suma, susijusi su nekilnojamojo turto įrengimu ir apstatymu; Bendrovė su SVAM sudarė gyvenamųjų patalpų ir automobilių parkavimo nuomos sutartis; SVAM gyvenamąsias patalpas pernuomojo G. K. (fiziniam asmeniui, užsiimančiam advokato veikla); SVAM nuo 2020 m. balandžio 10 d. iki šiol yra vienintelė Bendrovės akcininkė; Bendrovės, taip pat kaip ir SVAM, direktorė yra O. K.; UAB „SV Asset Management“ (SVAM) akcininkas – G. K., yra O. K., Bendrovės direktorės sūnus.

43. Bendrovė išnuomodama gyvenamąsias patalpas SVAM, kuri jas pernuomojo G. K., pardavimo PVM neskaičiavo, t. y. taikė PVMĮ 31 straipsnio 1 dalies nuostatą, tačiau atsižvelgiant į pirmiau išdėstytas aplinkybes, aptarti sandoriai, sutiktina, buvo sudaryti siekiant vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą, nemokėti PVM nuo gyvenamųjų patalpų, kaip turto pagerinimo, bei jo apstatymo – sudarius gyvenamųjų patalpų nuomos sandorį tiesiogiai su G. K., t. y. nedalyvaujant SVAM, Bendrovei būtų paneigta teisė į pirkimo PVM, susijusį su gyvenamųjų patalpų įsigijimu ir jų apstatymu. Reikia atkreipti dėmesį, jog gyvenamųjų patalpų subnuoma G. K. nėra susijusi su G. K. profesine veikla (advokatas). Bendrovė tiesiogiai nuomodama turtą neapmokestinamiesiems asmenims, būtų praradusi teisę į PVM atskaitą.

44. Teisėjų kolegijos vertinimu, atsižvelgiant į sandorių pobūdį, jų turinį, tikslus ir pasekmes, visiškai pagrįstai konstatuota, jog ginčo sandorių tikslas buvo mokestinio pranašumo įgijimas. Sandoriai buvo dirbtiniai, siekiant mokestinės naštos susimažinimo, mokestinio pranašumo įgijimo. Šiuo atveju nėra galimybės konstatuoti, jog sandoriai gali būti pateisinami kitaip nei paprastu mokestinio pranašumo įgijimu (ABTĮ 56 str.).

45. Išdėstytų nuostatų pagrindu iš esmės skundžiami MGK ir VMI sprendimai, taip pat pirmosios instancijos teismo apskųstas sprendimas, pripažinti pagrįsti ir teisėti, tačiau tam tikra korektūra vis dėlto yra būtina.

Dėl SVAM iš Bendrovės išsinuomoto ir naudoto turto savo apmokestinamajai veiklai

46. Dėl dalies iš Bendrovės išnuomoto NT SVAM, naudojamo pastarosios veiklai (žr. nutarties 19.8 p.) reikia pažymėti, jog PVMĮ 58 straipsnis numato, kad PVM mokėtojas turi teisę įtraukti į PVM atskaitą pirkimo ir (arba) importo PVM už įsigytas ir (arba) importuotas prekes ir (arba) paslaugas, jeigu šios prekės ir (arba) paslaugos skirtos naudoti tokiai PVM mokėtojo veiklai kaip PVM apmokestinamam prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui; prekių tiekimui ir (arba) paslaugų teikimui už šalies teritorijos ribų tuo atveju, kai toks prekių tiekimas ir (arba) paslaugų teikimas pagal PVMĮ nuostatas nebūtų neapmokestinamas PVM, jeigu jis vyktų šalies teritorijoje.

47. Mokesčių administratorius nustatė, kad Bendrovė pagal 2020 m. balandžio 14 d. nekilnojamojo turto nuomos sutartį ir prie jos pasirašytą papildomą susitarimą Nr. 1/1231/2020 nuomojo gyvenamosios paskirties patalpas (butus) akcininkui SVAM, o pastaroji didžiąją dalį gyvenamųjų patalpų subnuomojo fiziniam asmeniui, G. K. ir jo šeimai. Iš Bendrovės išnuomotų UAB „SV Asset Management“ 520,82 m2 gyvenamųjų patalpų ploto, susijusiam asmeniui G. K. subnuomota 505,82 m2 arba 97,12 proc. viso nuomojamo ploto. 2,88 proc. (15 m2) patalpų UAB „SV Asset Management“ naudoja savo reikmėms, kurių mėnesio nuomos kaina sudarė 202 Eur.

48. Vadinasi, iš paties mokesčių administratoriaus nustatytų aplinkybių (žr. Patikrinimo akto 5 – 7 lapus) galima daryti išvadą, kad nors ir maža dalis, bet vis dėlto 15 m2 gyvenamųjų patalpų ploto galėjo būti naudojama SVAM (apmokestinamasis asmuo) veiklai vykdyti.

49. Mokesčių administratorius aptariamu aspektu (dėl 15 m2 patalpų ir 2 parkavimo vietų; taip pat žr. nutarties 19.8 p.) apsiribojo bendro pobūdžio pozicija, neatlikdamas išsamaus tyrimo / patikrinimo, susijusio su teise į PVM atskaitą, todėl šia apimtimi, kuria buvo paneigta teisė į dalį Bendrovės išnuomoto turto SVAM, galbūt naudoto PVM apmokestinamoje veikloje, skundžiami sprendimai negali būti pripažinti pagrįstais bei teisėtais ir yra naikinami, grąžinant šį klausimą nagrinėti mokesčių administratoriui iš naujo.

Dėl VMI skaičiavimų ir baudos

50. Aptardama apelianto teiginius apie nepagrįstus VMI skaičiavimus ir baudos skyrimą, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija pažymi, kad nurodyto pobūdžio argumentacija visiškai abstrakti. Nėra pateikta jokių konkrečių paties mokesčių mokėtojo skaičiavimų iliustruojančių, jo nuomone, mokesčių administratoriaus klaidas, todėl apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija, neįžvelgdama pagrindo suabejoti atliktais skaičiavimais, atmeta šį apeliacinio skundo argumentą.

51. Dėl Bendrovei taikytos baudos (žr. nutarties 19.3 p.), pažymėtina, kad apeliacija taip pat yra bendrinio pobūdžio, todėl nesuponuoja kitokio sprendimo priėmimo – atmestina. Atkreiptinas dėmesys į tai, jog MAĮ 141 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad atleidimo nuo pagal šio įstatymo 139 ir 140 straipsnius paskirtų baudų mokėjimo alternatyvus pagrindai yra: 1) jei mokesčių mokėtojas įrodo, kad nėra kaltas dėl padaryto pažeidimo; 2) jei mokesčio įstatymas pažeistas dėl aplinkybių, kurios nepriklausė nuo mokesčių mokėtojo valios ir kurių jis nenumatė ir negalėjo numatyti. Tokiomis aplinkybėmis nelaikomi mokesčių mokėtojo ar jo darbuotojų veiksmai ar neveikimas, taip pat mokesčių mokėtojo nemokumas; 3) kai mokesčių mokėtojo atskira veika, nors ir pažeidžiančia mokesčio įstatymo nuostatas, nepadaroma žala biudžetui; 4) kai mokesčių mokėtojas mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo arba mokesčių administratoriaus raštu ar telefonu, jei suteikta konsultacija centrinio mokesčių administratoriaus nustatyta tvarka buvo įrašyta ir yra galimybė nustatyti skambinantį asmenį – mokesčių mokėtoją (ar jo atstovą), suteiktos klaidingos konsultacijos mokesčių mokėjimo klausimais.

52. Pagal nuoseklią Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, žala (apeliantas tvirtina nebuvus jokios žalos) biudžetui kyla iš tos aplinkybės, kad valstybė negauna pajamų ir negali disponuoti jai priklausančiomis lėšomis (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. spalio 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-3950-968/2019, 2014 m. kovo 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-971/2014, 2011 m. lapkričio 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A143-3048-11, 2011 m. lapkričio 2 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-2442-11, 2009 m. birželio 1 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-630/2009, 2011 m. balandžio 7 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-753/2011, 2011 m. birželio 30 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-796/2011 ir kt.), todėl apeliacinio skundo argumentai, susiję su skaičiavimais, paskirta bauda, atmestini kaip nepagrįsti.

Dėl procesinės bylos baigties

53. Pirmiau išdėstytos aplinkybės lemia, kad apeliacinis skundas tenkintinas iš dalies. Mokesčių administratorius turi iš naujo išnagrinėti ginčo dalį dėl teisės į PVM atskaitą, susijusią su Bendrovės SVAM išnuomotu 15 m2 patalpų plotu ir 2 parkavimo vietomis. Kita pirmosios instancijos teismo sprendimo dalis paliktina nepakeista.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 ir 4 punktais, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo uždarosios akcinės bendrovės „Bokšto 10“ apeliacinį skundą patenkinti iš dalies.

Regionų administracinio teismo 2024 m. sausio 30 d. sprendimą panaikinti iš dalies: panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2023 m. rugpjūčio 28 d. sprendimą Nr. S-2023/141(7-2023/120) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2023 m. birželio 5 d. sprendimą Nr. (21.222 Mr)-FR0682-133 ta apimti, kuria buvo paneigta uždarosios akcinės bendrovės „Bokšto 10“ teisė į PVM atskaitą dėl 15 m2 gyvenamųjų patalpų ploto, taip pat 2 parkavimo vietų, ir šį klausimą grąžinti mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

Kitą Regionų administracinio teismo 2024 m. sausio 30 d. sprendimo dalį palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Ričardas Piličiauskas

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius