2025-10-29 Nr. AB-17745-3-65-3-00275-2024-9 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-892-1188/2025

Teisminio proceso Nr. 3-65-3-00275-2024-9

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.2.3; 12.14.3; 12.15.7

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2025 m. spalio 29 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Gintaro Kryževičiaus, Dainiaus Raižio (kolegijos pirmininkas) ir Egidijaus Šileikio (pranešėjas),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo viešosios įstaigos „Zgo“ apeliacinį skundą dėl Regionų administracinio teismo 2024 m. liepos 8 d. sprendimo pagal pareiškėjo viešosios įstaigos „Zgo“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo Panevėžio apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

nustatė:

I. 1. Pareiškėjas viešoji įstaiga „Zgo“ (toliau – ir Įstaiga) kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas panaikinti: 1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir MGK) 2024 m. vasario 5 d. sprendimą Nr. S-2024/18; 2) Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2023 m. lapkričio 15 d. sprendimą Nr. 69-87; 3) Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – ir Panevėžio AVMI) 2023 m. rugpjūčio 25 d. sprendimą Nr. (42.59Mr) FR0682-208 dėl patikrinimo akto tvirtinimo.

2. Pareiškėjas nurodė, kad vietinis mokesčių administracinis net du kartus atliko Įstaigos operatyvinį patikrinimą, t. y. Utenos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija operatyvinį pareiškėjo patikrinimą atliko 2016 metais, o Panevėžio AVMI – 2022 metais. Pareiškėjas nesutiko su patikrinimų rezultatais. Antrojo patikrinimo metu buvo nustatyta, kad iš daugybės prekių rūšių pasirinktinai atlikus prekybos vietoje laikomų motociklininkų šalmų, akumuliatorių ir kamuolių inventorizaciją, nerasta 214 vnt. pasirinktų prekių. Pareiškėjui buvo pasiūlyta patikrinimo metu nustatytą motociklininkų šalmų, akumuliatorių ir kamuolių trūkumą apskaityti finansinėje apskaitoje kaip pardavimus kitam asmeniui, apskaičiuoti ir pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) deklaracijoje papildomai deklaruoti PVM apmokestinamus sandorius ir pardavimo PVM, įvertinti visų prekių faktinius likučius. Nustačius neatitikimus su parduodamų prekių apskaitos registre užpajamuotomis prekėmis, trūkumus finansinėje apskaitoje apskaityti kaip pardavimus kitam asmeniui. Tą mokestinį laikotarpį, kurį paaiškėjo minėtos aplinkybės, apskaičiuoti ir papildomai deklaruoti PVM deklaracijoje PVM apmokestinamus sandorius ir pardavimo PVM, pelno mokesčio (toliau – ir PM) deklaracijoje – apmokestinamąsias pajamas.

3. Pareiškėjas pažymėjo, kad tiek pirmojo, tiek antrojo operatyvaus patikrinimo metu VMI specialistai nekvalifikuotai atliko atrankos inventorizacijas. Jei antrojo operatyvaus patikrinimo metu buvo surašyti ir prie operatyvaus patikrinimo medžiagos kaip priedai pateikti inventorizacijos apyrašai, tai atliekant pirmąjį operatyvų patikrinimą, nors ir buvo surašytas prekių likučių patikrinimo aktas ir nustatyti tam tikri faktiniai likučiai, jie nebuvo palyginti su apskaitos sandėlio likučiais. Antrojo patikrinimo metu šią klaidą, nors ir buvo bandoma ištaisyti ir atitinkamuose inventorizacijos aprašuose buvo įvesta skiltis – „Likutis pirkimo kaina Eur be PVM“, tačiau kartu nenurodoma, kokios dienos apskaitos likutį teritorinis mokesčių administratorius taiko palyginimui su faktiniu likučiu 2022 m. lapkričio 23 d.

Pareiškėjui atlikus likučio analizę buvo nustatyta, kad palyginimui buvo paimtas sandėlio likutis 2022 m. rugsėjo 30 d., t. y. vietinis mokesčių administratorius lygino nepalyginamus duomenis – faktinį likutį 2022 m. lapkričio 23 d. su sandėlio apskaitos likučiu, apskaičiuotu 2022 m. rugsėjo 30 d., nenurodant ir lyginamojo likučio faktinės buvimo vietos. Pareiškėjo duomenimis, buvo vertinamas likutis, esantis tik parduotuvėje (duomenys neskelbtini), Zarasai, neįvertinant sandėlyje (duomenys neskelbtini), Zarasai, esančio likučio.

Dėl to, pareiškėjo vertinimu, palyginimas buvo atliktas nekvalifikuotai, dėl ko operatyvaus patikrinimo rekomendacijomis pareiškėjas nesivadovavo. Priešingai, pareiškėjas operatyviai reagavo į vietos mokesčių administratoriaus ydingus duomenų lyginimus, pateikdamas Panevėžio AVMI paaiškinimus, kad nustatyti prekių trūkumai yra ne trūkumai, nes tam tikros prekės buvo parduotos 2022 m. spalio, lapkričio mėnesiais, tačiau nei Panevėžio AVMI, nei VMI, nei MGK į šiuos itin reikšmingus paaiškinimus neatsižvelgė ir toliau laikė, kad inventorizacijos metu nustatyti realūs prekių trūkumai.

Pareiškėjas pažymėjo, kad nustatyti prekių likučiai turi būti perskaičiuoti dėl laiko atotrūkio tarp faktinio prekių pardavimo ir jo nurašymo apskaitoje. Prekių apskaitos likučiai ankstesnei nei inventorizacijos data turi būti koreguojami dėl vėlesnio pardavimo ir laiko atotrūkio tarp prekės pardavimo (nurašymo) ir faktinio patikrinimo momento. Pareiškėjas atkreipė dėmesį, kad MGK ginčijamame sprendime nepateikė vertinimo, kokiai datai buvo atliekamas prekių likučių tikrinimas, kiek ir kokių prekių likučių nustatyta, kokiai datai, koks prekių likutis ir kokiai datai paimtas iš apskaitos duomenų ir kokie gauti palyginimo rezultatai.

MGK sprendime pasisakoma apie prekių trūkumą, nenurodant konkrečių prekių, kiekių, kainų, ar jos buvo ieškomos visose faktinėse prekių buvimo vietose ir pan. Pareiškėjas darė išvadą, kad tiek MGK, tiek VMI ginčijamuose sprendimuose apsiribojo deklaratyviais, niekuo nepagrįstais teiginiais.

4. Pareiškėjas pažymėjo, kad sprendimuose pateikti teiginiai dėl prekių antkainio yra atsieti nuo sprendimų esmės. Nutylimas faktas, kad dalis prekių yra pasenusios, parduodamos be antkainio ar net žemiau savikainos. Pareiškėjas paaiškino, kad tyrimo objektus sudaro sportiniai batai, kepurės, kojinės, pirštinės ir t. t., kurie yra veikiami mados tendencijų, dėl ko ankstesnių metų neišparduoti likučiai gali būti sandėliuojami penkis ir daugiau metų, kol atitinkamos mados tendencijos, o kartu ir prekių paklausa sugrįš. Antkainį lemia ir prekių paklausa – didesnės paklausos (naujos kolekcijos) prekių antkainis bus maksimalus, o mažesnės paklausos – antkainis mažesnis arba jis netaikomas. Tai, kad maksimalus antkainis nenustatytai prekei sudaro 581 proc., o vidurkis 23 proc., pareiškėjo teigimu, nepatvirtina aplinkybių dėl faktinių pardavimų neregistravimo apskaitoje.

5. Pareiškėjas paaiškino, kad 2023 m. rugsėjo 6 d. sudarė sutartį su audito įmone uždarąja akcine bendrove (toliau – ir UAB) „Verus auditus“ dėl specialisto išvados parengimo Nr. 23/09/06. UAB „Verus auditus“ 2023 m. rugsėjo 11 d. parengė specialisto išvadą Nr. 09/11 (toliau – ir Specialisto išvada), kuri buvo pateikta VMI. Tačiau nei VMI, nei MGK dėl Specialisto išvados argumentų nepateikė.

6. Pareiškėjo vertinimu, priešingai nei sprendžia MGK, VMI, Panevėžio AVMI neturėjo teisės taikyti Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 70 straipsnio 1 dalies, nes nėra būtinųjų sąlygų šios teisės normos taikymui. Pareiškėjo teigimu, VMI tariamus pareiškėjo mokestinius pažeidimus prekių likučio apskaitoje nepagrįstai sutapatina su negalimumu apskaičiuoti mokesčių įprastine mokesčio įstatymo nustatyta tvarka. Nekvalifikuotas operatyvaus patikrinimo atlikimas sutapatinamas su teisine situacija, kai mokestinės prievolės dydžio neva negalima nustatyti įprastine tvarka. Pareiškėjas pažymėjo, kad nei vienam operatyviam patikrinime nenustatytas nei vienas faktas, kad pareiškėjas nepateikė privalomų, o ne menamų buhalterinės apskaitos dokumentų ar registrų. Be to, Panevėžio AVMI, VMI, MGK sprendimuose nenurodoma, kokių konkrečiai pajamų pareiškėjas neapskaitė ir kokių nedeklaravo, nedetalizuojama į kokias konkrečiai mokesčių deklaracijas įrašyti neteisingi duomenys ir kokie duomenys. Nenurodytas nei vienas atvejis, kai pareiškėjo apskaitos dokumentai neatspindėjo tikrojo ūkinių operacijų turinio.

7. Pareiškėjas nurodė, kad prekių atsargų likučio bei paskolinių lėšų didėjimas pats savaime negali būti vertinamas kaip pajamų neapskaitymas ir nedeklaravimas, tuo labiau – buhalterinės apskaitos iškraipymo dalykas. Pareiškėjas paaiškino, kad jam užtektų paskelbti lokalinį ar globalinį prekių išpardavimą, dėl kurio situacija iš esmės pasikeistų – ženkliai sumažėtų prekių likučiai. Tačiau VMI specialistams nėra suteikta teisė įsikišti į įmonės veiklą, nustatyti veiklos vykdymo kryptį, strategiją. Dėl fizinių asmenų suteiktų paskolų pareiškėjui vertinimo kaip pardavimo deklaravimo nepatikimumo, pareiškėjas paaiškino, kad tikslingai investuoja savo lėšas, siekdamas palaikyti įmonės konkurencinį lygį rinkoje. Įstaigos pardavimai nuolat didėjo, ji nebankrutavo Covid-19 pandemijos laikotarpiu, kai veikla ilgą laiką buvo sustabdyta. Pardavimų apyvarta per 13 veiklos metų išaugo beveik 10 kartų. Savininko bei kitų su juo susijusių asmenų investicijos yra apdraustos prekių likučiu, kadangi paskolų likutis visais, išskyrus 2014 metais, buvo žemesnis už prekių likutį, t. y. paskolos turi pilną materialinį padengimą. Pareiškėjas atkreipė dėmesį, kad Panevėžio AVMI Patikrinimo akte tvirtina, jog būtent dėl fizinių asmenų suteiktų paskolų buhalterinės apskaitos dokumentai neatspindi tikrojo įvykdytų ūkinių operacijų turinio, tačiau šio argumento nepagrindžia jokiais objektyviais įrodymais, neįvardijama nei viena konkreti ūkinė operacija, kurios turinys neatitiktų tikrovės. Pareiškėjas pažymėjo, kad jam nėra aišku, kaip Panevėžio AVMI nustatė, kad prekės buvo įsigytos 2009–2018 m., nors teigiama, jog iš pareiškėjo apskaitos negalima nustatyti, kada prekės buvo įsigytos. Pareiškėjo teigimu, Įstaigos dokumentai yra saugomi tinkamai bei atsakingai, laikantis norminių teisės aktų reikalavimų.

8. Pareiškėjas nesutiko su VMI išvada, kad jis turi nelogiškai aukštą prekių likučio bei pajamų santykį. Pareiškėjo teigimu, tik deklaratyviai tvirtinama, kad kai kuriose panašią ūkinę komercinę veiklą vykdančiose įmonėse panašioje geografinėje padėtyje šis procentas yra mažesnis. Pareiškėjo vertinimu, atrinktos įmonės lyginamajai analizei atlikti nevykdė analogiškos veiklos kaip pareiškėjas (pardavinėjo kitokio pobūdžio prekes nei pareiškėjas, pvz., medžioklės reikmenis). Be to, visos palyginimui parinktos įmonės buvo uždarosios akcinės bendrovės, o pareiškėjas yra viešoji įstaiga. Siekdama perskaičiuoti prekių likutį 2021 m. gruodžio 31 d., Panevėžio AVMI taikė keturių įmonių, kurios nėra analogiškos pareiškėjo vykdomai veiklai, analogą, kuriame pardavimų apimtys svyravo nuo 77,2 tūkst. Eur iki 439,1 tūkst. Eur, prekių likučio ir pajamų santykis svyravo nuo 7 iki net 89,29 proc. Pareiškėjo teigimu, vien toks ryškus ir didelis svyravimas taip pat patvirtina, kad tai negali būti analogija įstaigai, o tik subjektyviai, be jokio pagrindimo parinktos įmonės.

9. Pareiškėjas nurodė, kad MGK sprendime nepagrįstai teigia, jog Įstaiga prekių inventorizavimo aktų mokestinio patikrinimo metu už 2020 m. sausio 1 d. – 2022 m. gruodžio 31 d. tikrinamąjį laikotarpį nepateikė. Pareiškėjas pažymėjo, kad Panevėžio AVMI teikė visus prašomus dokumentus, taip pat ir inventorizacijos aktus, inventorizacijos aktai 2020 m. lapkričio 30 d., 2021 m. gruodžio 31 d., 2023 m. kovo 31 d. buvo teikti ir su rašytinėmis pastabomis dėl patikrinimo akto tvirtinimo. VMI nepagrįstai sumažino prekių likutį vietoje faktinio 312 345 Eur iki 84 766 Eur, t. y. beveik 4 kartus, dirbtinai sumažinus Įstaigos atsargų likutį, taikant analogijos metodą. Pagal inventorizacijos duomenis prekių likutis 2023 m. spalio 31 d. yra 356 985,06 Eur, t. y. net 4,21 karto didesnis nei dirbtinai nustatė VMI.

10. Dėl Panevėžio AVMI rezultato prieštaringumo pareiškėjas paaiškino, kad prekių likutis 2021 m. gruodžio 31 d. pagal atliktus skaičiavimus vietoje faktinio 312 345 Eur, apskaičiuotas 84 766 Eur (skaičiavimas: 102567 : 1,21), t. y. 3,71 karto mažesnis, o pardavimų pajamos vietoje 201 875 Eur, apskaičiuotos 484 072 Eur (skaičiavimas: 201 875 + 282 197) arba daugiau nei dvigubai (2,39 karto), tai reiškia, kad pareiškėjas turėjo daugiau nei pusę savo pardavimų neįregistruoti kasoje, o tai prieštarauja patiems VMI nustatytiems faktams, kadangi teritorinis mokesčių administratorius nuo 2017 m. iki 2022 m. nenustatė nei vieno pardavimo neįmušimo į elektroninį kasos aparatą fakto. Dėl to, pareiškėjo teigimu, VMI nustatytas prekių likutis bei prekių likučio ir pajamų santykis neatitinka nei teisingumo, nei protingumo, nei VMI nustatytų kriterijų.

11. Pareiškėjas, nesutikdamas su VMI išvadomis, kad Įstaiga nevykdo visuomeninės veiklos, paaiškino, kad, prasidėjus Covid-19 pandemijai ir pradėjus taikyti atitinkamus ribojimus, visuomeniniai renginiai, susibūrimai nebuvo leidžiami. Prekės yra parduodamos, nors ir rinkos kainomis, tačiau už mažesnę nei savikainos kaina, tokiu būdu, pareiškėjo teigimu, jis atlieka savo visuomeninę funkciją, kadangi suteikia galimybę naujas prekes, kurių tam tikros asmenų socialinės grupės negali įpirkti, įsigyti už gerokai mažesnę kainą nei tuo atveju, jei prekė būtų iš naujos kolekcijos. Taip yra skatinami jauni ar mažiau pasiturintys sportininkai tęsti, tobulėti, vystyti savo gebėjimus sportinėje veikloje.

12. Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjo skundą prašė skundą atmesti.

13. Atsakovas nurodė, kad pareiškėjo veiklos pobūdis nuo Įstaigos įsteigimo iš esmės nepasikeitė: vykdė mažmeninę ir didmeninę prekybą ir tikrinamuoju laikotarpiu nevykdė veiklos, tenkinančios viešąjį interesą. Pareiškėjas 2009–2014 m. dirbo nuostolingai ir per visą veiklos laikotarpį į biudžetą sumokėjo santykinai nedidelį 1 858 Eur PM. Pareiškėjo veikla nuolat buvo finansuojama iš fizinių asmenų paskolų, negrąžintų paskolų likutis 2022 m. gruodžio 31 d. – 244 310 Eur; pagrindiniai skolintojai: įstaigos dalininkas ir vadovas E. Z. ir jo šeimos nariai. Atsakovo teigimu, santykinai nedidelė 2020–2022 m. pridėtinė vertė rodo, kad pardavimo pajamų neužteko vykdyti pirkimams ir sumokėti privalomus mokesčius. 2015 m. mokesčių inspekcijos pokalbio „Įspėjau – pasirink“ su įstaigos vadovu metu užfiksuota, kad Įstaigos veiklos rodikliai neatitinka ekonominės logikos ir pareiškėjui pasiūlyta susitvarkyti buhalterinę apskaitą. Atsakovas nurodė, jog 2016 m. operatyvaus patikrinimo metu užfiksuota, kad neišduotas kasos aparato kvitas ir neapskaityti pinigai kasos aparate. 2016 ir 2023 m. atliktų operatyvių patikrinimų metu užfiksuoti prekių trūkumai. Apskaityti dideli prekių likučiai, kuriems patvirtinti pareiškėjas neatliko nei vienos inventorizacijos. Iš mokestinės bylos dokumentų nėra galimybės nustatyti, ar pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje užregistruotas prekių likutis yra realus. Tai, kad pareiškėjo 2022 m. gruodžio 31 d. apskaitoje užregistruoto prekių likučio apie 50 proc. sudaro prekės iš ankstesnių 2009–2018 m. laikotarpių, kurių didžiąją dalį sudaro rūbai ir batai, ir tai, kad pareiškėjas keletą metų iš eilės perka prekes iš pagrindinių tiekėjų, nors turi didelį kiekį neparduotų prekių likučių, atsakovo teigimu, rodo, kad pareiškėjo apskaitoje užregistruoti prekių likučiai neatitinka ekonominės logikos ir yra nerealūs. Dėl to, atsakovo vertinimu, pareiškėjo apskaitomas prekių likutis nerealus ir pareiškėjas tokio likučio neturi, įsigyjamos prekės ne sandėliuojamos, o parduotos, tačiau pajamos neapskaitytos ir nedeklaruotas pardavimo PVM ir PM. Atsakovas paaiškino, kad 2021 metų pardavimo pajamų įprastine tvarka nustatyti negalima, nes iš buhalterinės apskaitos dokumentų negalima nustatyti, kiek faktiškai parduota prekių ir koks yra prekių likutis.

14. Atsakovo vertinimu, pareiškėjo operatyviniai patikrinimai buvo atlikti tinkamai, nėra pagrindo abejoti jų rezultatais. Be to, antrojo operatyvaus patikrinimo metu pareiškėjo vadovas trukdė teisingai atlikti inventorizaciją. Atsakovas atkreipė dėmesį, kad pareiškėjas nepateikė prekių užpajamavimo ir nurašymo dokumentų, tik kasmėnesines buhalterines pažymas, kuriose nurodomas nurašomų prekių kiekis. Iš pateiktų dokumentų nėra galimybės nustatyti, kada ir kokia kaina konkrečios prekės buvo parduotos. Ir nors po antrojo operatyvaus patikrinimo pareiškėjo vadovas pateikė argumentus, kad inventorizacija atlikta netiksliai, jis patikrinimo metu administratoriui nenurodė tikslaus prekių likučio ir nepateikė įrodymų apie prekių pardavimą. Atsakovas darė išvadą, kad, priešingai nei teigė pareiškėjas, jis tinkamai nebendradarbiavo: nepateikė visų prašomų dokumentų arba pateikdavo tik dalį dokumentų, nuvykus į parduotuvę, nesudarydavo tinkamų sąlygų patikrinimui atlikti.

15. Atsakovas pažymėjo, kad pareiškėjo skundo teiginiai dėl nepagrįsto MAĮ 70 straipsnio taikymo yra deklaratyvios frazės, nepagrįstos jokiais įrodymais. Mokestinės prievolės dydžio negalima nustatyti įprastine tvarka, tai yra atitinkamo mokesčio (šiuo atveju PVM ir PM) įstatyme nustatyta tvarka (tiesiogiai), nes pareiškėjas netinkamai vykdė savo pareigą tvarkyti apskaitą, todėl turėjo pagrindą mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą apskaičiuoti pagal jo atliktą įvertinimą. PVM ir PM apskaičiuoti buvo pasirinkti analogijos ir ekonominių modelių vertinimo metodai. Palyginimui buvo pasirinktos keturios panašią ūkinę–komercinę mažmeninę veiklą vykdančios įmonės ir uždirbančios panašaus dydžio pajamas. Tai, kad palyginamųjų įmonių pardavimų apimtys svyravo nuo 77,2 tūkst. iki 439,1 tūkst. Eur (Įstaigos 179 tūkst. – 201 tūkst.), o prekių likučio ir pajamų santykis svyravo nuo 7 iki 89,29 proc., atsakovo teigimu, esminės reikšmės neturi, nes mokesčių administratoriui MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nėra nustatyta pareiga apskaičiuoti tikslų mokestinės prievolės dydį. Nors pareiškėjo teisinė forma yra viešoji įstaiga, tačiau mokesčių administratorius nustatė, kad nuo pareiškėjo įsteigimo jis iš esmės vykdė / vykdo mažmeninę ir didmeninę prekybą įvairiomis sporto ir laisvalaikio prekėmis, priemonėmis bei rūbais, batais, papildais ir tikrinamuoju laikotarpiu nevykdė veiklos, tenkinančios viešąjį interesą. Dėl to palyginamieji duomenys apie įmonių A, B, C ir D, vykdančių tokio paties pobūdžio veiklą, prekių likučius ir jų santykį su pardavimo pajamomis, atsakovo teigimu, laikytini tinkamais, vertinant, ar Įstaigos buhalterinėje apskaitoje apskaitytų atsargų informacija atitinka tikrovę. Atsakovas pažymėjo, kad prekių likučio ir pajamų santykio vidutiniam procentui apskaičiuoti buvo paimti ne tik 2021 m., bet ir 2020 m. tam, kad būtų daugiau rodiklių ir palyginamumas būtų kuo objektyvesnis, be to, atsižvelgta dar į tai, kad tiek 2020 m., tiek 2021 m. Lietuvos Respublikoje buvo paskelbtas Covid-19 karantinas, kuris lėmė prekybinių įmonių veiklą.

16. Atsakovas nurodė, kad perskaičiuotas 2021 m. gruodžio 31 d. prekių likutis, o ne 2020 m. gruodžio 31 d. ir ne 2022 m. gruodžio 31 d., nes PM tikrintas tik už 2021 m. (nebuvo suėjęs 2022 m. PM deklaracijos pateikimo terminas), nebuvo galimybės nustatyti, kurį mokestinį laikotarpį pareiškėjas gavo patikrinimo metu papildomai nustatytas pajamas, Įstaiga nepateikė 2022 m. gruodžio 31 d. inventorizacijos akto, be to, apmokestinimo momentas yra palankesnis mokesčių mokėtojui (mažesni delspinigiai ir pan.).

17. Atsakovas atkreipė dėmesį, kad Įstaigos nurodyta aplinkybė, jog mokesčių administratorius nenustatė nei vieno pardavimo neapskaitymo elektroniniu kasos aparatu, yra neteisinga, nes 2016 m. rugpjūčio 10 d. operatyvaus patikrinimo metu surašytas Kasos operacijų atlikimo vietoje rastų grynųjų pinigų skaičiavimo aktas Nr. FR1049-934, pagal kurį kasos operacijų atlikimo vietoje užfiksuotas 11,23 Eur perteklius, t. y. neapskaitytų pajamų suma.

18. Atsakovas nurodė, kad nėra teisinio pagrindo vadovautis pareiškėjo pateikta Specialisto išvada, kurioje teigiama, kad pareiškėjo prekių apskaitos sistema atitinka Lietuvos Respublikos finansinės apskaitos įstatymo reikalavimus, o Panevėžio AVMI sprendime dėl patikrinimo akto tvirtinimo nurodomos pretenzijos dėl pareiškėjo prekių apskaitos sistemos yra ekonomiškai nepagrįstos, nes prekės neužpajamuotos (neaišku, kada ir kokia kaina įsigytos), nors ir užfiksuotos pardavimo sumos su prekės kodais, bet iš apskaitos neaišku, kada parduotos prekės buvo įsigytos, kokia jų pirkimo kaina, antkainis.

II. 19. Regionų administracinis teismas 2024 m. liepos 8 d. sprendimu atmetė pareiškėjo skundą.

20. Teismas vadovavosi MAĮ 70 straipsnio 1, 2 dalimis, VMI viršininko 2004 m. gegužės 24 d. įsakymu Nr. VA-103 patvirtintomis Mokesčių apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą taisyklėmis (toliau – ir Taisyklės) ir nurodė, kad mokesčių administratorius pareiškėjui mokėtinus mokesčius apskaičiavo, taikydamas analogijos ir ekonominių modelių metodus, įtvirtintus Taisyklių 6.3.2 ir 6.3.6 papunkčiuose. Šių metodų pagalba ir buvo nustatyta pareiškėjo galima ūkinės veiklos apimtis, iš jos gautos pajamos bei jų dalis, nuo kurios nebuvo sumokėti mokesčiai.

21. Teismas atkreipė dėmesį į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktiką, aiškinant šį teisinį reguliavimą, vadovavosi Taisyklių 4 ir 4.1 punktais, nustatė, kad Įstaiga prekiavo dviračiais, motoroleriais, motociklais, keturračiais, paspirtukais, atsarginėmis dalimis bei padangomis dviračiams, motociklams ir automobiliams, akumuliatoriais, motociklininkų batais, šalmais, apsaugomis, rūbais, batais, slidėmis, maisto papildais ir kitomis sporto prekėmis. Patalpas parduotuvei pareiškėjas neatlygintinai nuomojasi iš Įstaigos vadovo. Pareiškėjas prekių sandėliavimui naudoja patalpas adresu: (duomenys neskelbtini), Zarasai. Pareiškėjas turėjo savo internetinį puslapį, kuriame tikrinamuoju laikotarpiu buvo paskelbtas 2 400 pareiškėjo prekių asortimentas, kainos. Mokesčių administratorius, atlikęs 2020–2022 m. pareiškėjo veiklos patikrinimą, konstatavo netinkamą prievolių vykdymą pagal įstatymą. Teismas nesutiko su pareiškėjo argumentais, kad jis tikrinamuoju laikotarpiu tinkamai vedė buhalterinę apskaitą. Teismas atkreipė dėmesį, kad Specialisto išvadoje nurodoma, jog iš pareiškėjo buhalterinės apskaitos galima nustatyti pareiškėjo prekių įsigijimus ir pardavimus, tačiau ši išvada nepaaiškina Panevėžio AVMI nustatytų neatitikimų pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje. Teismas pažymėjo, kad iš pareiškėjo pateiktos Specialisto išvados (ir liudytojo parodymų posėdžio metu) matyti, jog specialisto ir mokesčių administratoriaus tyrimo objektai skiriasi. Mokesčių administratorius atlikimo mokestinį patikrinimą dėl pelno mokesčio ir pridėtinės vertės mokesčio apskaičiavimo teisingumo, o specialistas vertino pareiškėjo buhalterinės apskaitos atitiktį teisės aktų reikalavimams. Teismas darė išvadą, kad dėl to kiekvieno tyrimo išvados viena kitos negali paneigti.

22. Teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius pagrįstai sprendė, jog mokestinės prievolės dydžio negalima nustatyti įprastine tvarka, tai yra atitinkamo mokesčio (šiuo atveju PM, PVM) įstatyme nustatyta tvarka (tiesiogiai), todėl turėjo pagrindą mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą apskaičiuoti pagal jo atliktą įvertinimą. Sąlyga dėl negalimumo mokestinės prievolės dydžio nustatyti įprastine tvarka konstatuota atsižvelgiant į tai, kad:

1) pareiškėjas 2019–2022 m. laikotarpiu deklaravo nedideles PM sumas, iš viso 1 858 Eur; 2) 2010–2022 m. pareiškėjo prekių įsigijimai viršijo pardavimus. 2020–2022 m. PVM deklaracijose deklaravo santykinai nedidelį, t. y. iš viso 1 538 Eur, mokėtiną PVM;

3) nuo 2015 iki 2022 m. pareiškėjas kasmet gavo paskolas iš fizinių asmenų (didžiąją dalį paskolų suteikė vadovas ir jo sutuoktinė, taip pat paskolas teikė jo šeimos nariai) ir gautų bei negrąžintų paskolų iš fizinių asmenų suma sudarė: 2015 m. gruodžio 31 d. – 168 680 Eur, 2022 m. gruodžio 31 d. – 244 310 Eur;

4) parduotuvėje 2022 m. lapkričio 23 d. ir 2022 m. lapkričio 6 d. vizitavimo metu nustatyti skirtumai tarp pasirinktų prekių kiekių likučio finansinėje apskaitoje ir faktiškai rasto prekių kiekio, nerasta 214 vnt. prekių;

5) iš pareiškėjo pateiktų 2020–2021 m. mėnesinių buhalterinių pažymų „parduotų prekių nurašymo aktas (parduotų prekių savikaina)“ nėra įmanoma nustatyti kokios konkrečios prekės, nurodant jų pavadinimą, suteiktą prekės kodą, įsigijimo kainą, pardavimo kainą, buvo nurašytos į sąnaudas. Teismas nustatė, kad pareiškėjas pajamoms registruoti naudojo elektroninį kasos aparatą (toliau – ir EKA). Iš EKA kontrolinių juostų duomenų nustatyta, kad EKA kvituose nėra informacijos apie parduotų prekių pavadinimą, kiekį, kodą.

EKA kvituose yra parduotų prekių vertinė išraiška. Pareiškėjas už 2020 m. ir už 2021 m. kovo–gruodžio mėn. pateikė atspausdintus sąrašus, kuriuose yra pateikta informacija apie per EKA parduotas konkrečias prekes: prekės kodas, pavadinimas, kiekis, suma. Tačiau iš pareiškėjo pateiktų apskaitos registrų nėra galimybės patikrinti, kada minėtuose sąrašuose nurodytos konkrečios prekės buvo įsigytos, kokia prekės pirkimo kaina ir antkainis. Teismas darė išvadą, kad mokesčių administratorius tinkamai įvykdė savo pareigą pagrįsti būtinybę mokestinės prievolės dydį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.

Tai, kad pareiškėjo kasos aparatas atitinka šiuo metu galiojančius teisės aktų reikalavimus, teismo vertinimu, neatleidžia mokesčių mokėtojo nuo pareigos pagrįsti mokesčių apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumą bei buhalterinių duomenų, naudojamų mokesčių apskaičiavimo tikslais, atsekamumą.

23. Teismo vertinimu, pareiškėjo teiginiai, kad Panevėžio AVMI iškraipė pareiškėjo buhalterinės apskaitos duomenis dėl prekių likučio ir pajamų santykio ir kad VMI turėjo vadovautis pareiškėjo parengtu 2023 m. gruodžio 15 d. inventorizacijos aktu, yra deklaratyvūs. Teismas atkreipė dėmesį, kad ginčijamuose sprendimuose konstatuota, jog pareiškėjo tikrinamuoju laikotarpiu buhalterinėje apskaitoje apskaitytas prekių likutis nerealus (neatitinka jo veiklos specifikos) ir kad pareiškėjas tokio likučio neturi. Pareiškėjo pajamų dydis buvo nustatytas atlikus pareiškėjo veiklos palyginimą su atrinktų įmonių veikla.

Teismas nurodė, kad šių mokesčių administratoriaus ir MGK išvadų pareiškėjas skundo teiginiais nepaneigė. Nors pareiškėjas skunde teigia, kad Panevėžio AVMI faktinį prekių patikrinimą atliko tik parduotuvėje, tačiau neatliko pareiškėjo sandėlyje, teismas pažymėjo, jog byloje nėra pateikta jokių duomenų, kad faktiškai parduotuvėje nerastos prekės buvo sandėlyje. Panevėžio AVMI patikrinimo akte pažymėjo, kad pareiškėjo vadovas E. Z. informavo Panevėžio AVMI (šie duomenys užfiksuoti 2023 m. sausio 26 d. operatyvaus patikrinimo ataskaitoje), kad sandėlyje nėra motociklininkų šalmų, akumuliatorių ir kamuolių.

Be to, pareiškėjas patikslintame skunde pripažino, kad tam tikros parduotuvėje nerastos prekės buvo parduotos 2022 m. spalio, lapkričio mėnesiais. Teismas atkreipė dėmesį, kad byloje nėra pateikta įrodymų (sąskaitų faktūrų, pajamų čekių ir kitų objektyvių rašytinių įrodymų), pagrindžiančių apie pareiškėjo dalies (konkrečių prekių), nerastų prekių parduotuvėje, pardavimą ir jų pardavimo apskaitymą buhalterinėje apskaitoje, taip pat pareiškėjas nepateikė duomenų, kad pajamos, gautos už parduotas prekes, buvo deklaruotos.

Teismas pažymėjo, kad pareiškėjo vadovo ranka darytos pastabos inventorizacijos akte nelaikytinos tinkamais įrodymais aptartus faktus (prekių pardavimas, įsigijimas) patvirtinti ar paneigti. Teismas taip pat vertino ir suvestinių apskaitos ar inventorizacijos registrų (aktų) pateikimą. Teismas pabrėžė, kad įrodinėjimo pareiga reikalauja, jog šalis, teigianti esant tam tikrus faktus, juos ir pagrįstų leistinais įrodymais. Esant nustatytiems ir mokesčių administratoriaus identifikuojamiems neatitikimams, būtinas aktyvesnis bendradarbiavimas ir, esant poreikiui, pirminių buhalterinės apskaitos dokumentų teikimas.

24. Teismas nurodė, kad pareiškėjas vykdė PVM apmokestinamus prekių tiekimus, kaip tai yra suprantama pagal Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo 3 straipsnio 1 dalį, tačiau nevykdė tinkamai savo pareigų deklaruoti šiuos tiekimus ir mokėti PVM bei PM. Teismas darė išvadą, kad mokesčių administratorius pagrįstai skaičiavo mokestį pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, kaip nustatyta MAĮ 70 straipsnyje, skaičiuodamas mokestį taikė Taisyklėse nustatytus mokesčių administratoriaus įvertinimo metodus.

25. Teismas pažymėjo, kad MGK išsamiai atsakė į visus pareiškėjo skunde keliamus klausimus, susijusius su mokesčio bazės apskaičiavimu (dėl Panevėžio AVMI atlikto PM perskaičiavimo 2021 m. gruodžio 31 d.; dėl atrinktų įmonių, jų pardavimų apimčių svyravimų, dėl 24 proc. antkainio taikymo). Teismas atkreipė dėmesį, kad pareiškėjas skunde kartoja tuos pačius argumentus, visiškai nepagrįstai teigdamas, kad jo teiginiai ikiteismine tvarka nebuvo įvertinti. Teismas iš esmės pritarė MGK išvadoms, kad byloje nenustatyti duomenys, jog mokesčių administratorius, apskaičiuodamas pareiškėjui mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą, būtų neatsižvelgęs į visas mokėtino mokesčio dydžio nustatymui reikšmingas aplinkybes, turimą informaciją ar, parinkdamas įvertinimo metodus, būtų pažeidęs Taisyklių reikalavimus.

26. Teismo vertinimu, byloje pateikti įrodymai patvirtina, kad Panevėžio AVMI palyginimui atrinktas įmones ir pareiškėją siejo bent keturi kriterijai. Pirma, vykdė tokią pačią veiklą kaip pareiškėjas. Tai, kad pareiškėjas yra viešoji įstaiga, teismo vertinimu, nagrinėjamu atveju neturėjo reikšmės palyginimui, nes pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu vykdė mažmeninę prekybą. Taip pat teismas neturėjo pagrindo sutikti su pareiškėju, kad parinktos įmonės nevykdė analogiškos veiklos, nes jos yra pelno siekiančios, o pareiškėjas yra ne pelno siekianti įstaiga. Teismas šiuo aspektu pažymėjo, kad pareiškėjo įsigytos prekės buvo skirtos perparduoti ir nebuvo skirtos viešojo intereso tenkinimui, todėl pareiškėjo teiginiai, kad jis tikrinamuoju laikotarpiu turėjo tikslą tenkinti viešą interesą, o ne siekti pelno, neatitinka mokestinio patikrinimo metu nustatytų aplinkybių. Antra, veiklą vykdė panašioje teritorijoje. Trečia, palyginimui atrinktos įmonės uždirbo panašaus dydžio pajamas. Ketvirta, pareiškėjas 2020–2022 m. laikotarpio PVM deklaravo iš viso tik 1 538 Eur mokėtiną į biudžetą PVM, o 2019–2022 m. laikotarpiu deklaravo tik 1 858 Eur PM. Teismas darė išvadą, kad Panevėžio AVMI pagrindė, jog palyginimui buvo parinktos bei įvertintos pakankamo palyginamumo įmonės. Teismo vertinimu, pareiškėjo teiginiai, kad jis negalėjo būti lyginamas, nes atrinktos įmonės yra uždarosios akcinės bendrovės, be to, pelno siekiančios bendrovės, nesudaro pagrindo pripažinti, kad palyginimui buvo atrinktos netinkamos įmonės. Teismas atkreipė dėmesį, kad pareiškėjas, teigdamas, jog lyginimui paimtos netinkamos įmonės, nenurodė savo artimiausių konkurentų, kurie būtų ar galėjo būti tinkamesni palyginimui.

27. Teismas konstatavo, kad mokesčių administratorius mokestinio patikrinimo metu surinko pakankamai duomenų, įrodančių, kad pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu pardavė dalį savo prekių, tačiau jų pardavimo neapskaitė ir mokesčių į biudžetą nuo jų pardavimo nesumokėjo, todėl pagrįstai padarė išvadą, kad pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje apskaitytas prekių likutis neatitinka pareiškėjo vykdytos mažmeninės veiklos, jis netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuoti mokesčius. Nesant galimybės nustatyti pareiškėjo PVM ir PM mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių administratorius pagrįstai taikė MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatas, papildomai mokėtiną mokestį pareiškėjui apskaičiuodamas pagal savo įvertinimą.

28. Teismas konstatavo, kad ginčijami Panevėžio AVMI, VMI ir MGK sprendimai priimti šių institucijų kompetencijos ribose, neprieštarauja jų tikslams bei uždaviniams, atitinka Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo (toliau – ir VAĮ) 10 straipsnyje nurodytus teisėtumo ir pagrįstumo kriterijus, pagrįsti objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, taip pat nėra Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) nustatytų pagrindų, dėl kurių jie turėtų būti panaikinti pareiškėjo skunde nurodytais argumentais, todėl teismas atmetė pareiškėjo skundą.

III. 29. Pareiškėjas Įstaiga apeliaciniu skundu prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – panaikinti VMI 2023 m. lapkričio 13 d. sprendimą Nr. 69¬87 bei panaikinti Panevėžio AVMI 2023 m. rugpjūčio 25 d. sprendimą dėl Patikrinimo akto tvirtinimo Nr. (42.59 Mr) FR0682-208.

30. Pareiškėjas nurodo, kad viso proceso metu Įstaiga akcentavo VMI atliktos inventorizacijos trūkumą bei pabrėžė, kad VMI nustatyti prekių trūkumai yra ne trūkumai, nes tam tikros prekės buvo parduotos 2022 m. spalio, lapkričio mėnesiais, tačiau teismas į šiuos paaiškinimus neatsižvelgė ir nepagrįstai vertino, kad inventorizacijos metu buvo nustatyti realūs prekių trūkumai. Pareiškėjo teigimu, pateisinant tokią inventorizaciją turi būti daroma išvada, kad Įstaiga nuo 2022 m. rugpjūčio 30 d. iki 2022 m. lapkričio 23 d. prekybos nevykdė, o tai prieštarauja EKA žurnalo duomenims, t. y. objektyviems įrodymams.

Pareiškėjas pabrėžia, kad Įstaiga ne kartą akcentavo tai, jog nustatyti prekių likučiai turi būti perskaičiuoti dėl laiko atotrūkio tarp faktinio prekių pardavimo ir jo nurašymo apskaitoje. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad Įstaiga vykdo mažmeninę prakybą, todėl sąskaitos faktūros įprastai nėra išrašomos, nebent to prašo pirkėjas (o tai būna itin retai). Pareiškėjas pažymi, kad kontrolinė kasos juosta konkrečių prekių pardavimo nei patvirtins, nei paneigs, nes Įstaigos kasos kvituose nėra informacijos apie parduotų prekių pavadinimą, kiekį, kodą.

Tai, kad šios informacijos kasos kvituose nėra, pareiškėjo teigimu, neprieštarauja norminiams teisės aktams, Įstaigos naudojamas kasos aparatas atitinka reikalavimus, nustatytus VMI viršininko 2022 m. balandžio 27 d. įsakymu Nr. VA-40 patvirtintame Kasos aparatų techninių reikalavimų apraše. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad minėtame apraše bei kituose norminiuose teisės aktuose nėra keliama imperatyvių reikalavimų, jog kvite privalomai turi būti nurodyta parduotų prekių pavadinimai, kiekis, kodai. Nesant tokių reikalavimų, iš Įstaigos negali būti reikalaujama pateikti tokius duomenis, kurių fiksuoti neįpareigoja teisės aktai.

Pareiškėjas pažymi, kad VMI nustatytų trūkstamų prekių pardavimus patvirtina Įstaigos 2022 m. spalio bei lapkričio mėn. pardavimų ataskaitos, pildytos kompiuteriniu būdu ir formuojamos kiekvienos konkrečios prekės pardavimo pasekoje (2024 m. birželio 5 d. paaiškinimų raštu Priedas Nr. 2), kurios buvo pateiktos teismui, tačiau teismas šių ataskaitų nevertino. Pareiškėjas pabrėžia, kad nei VMI, nei Mokestinių ginčų komisija, nei teismas nepaneigė pareiškėjo teiginio dėl 2023 m. kovo 31 d. bei 2023 m. spalio 30 d. inventorizacijomis nustatyto prekių likučio pertekliaus net 227 579 Eur sumai, lyginant jį su VMI nustatytu prekių likučiu.

31. Pareiškėjas nurodo, kad teismas nepagrįstai pritaria deklaratyviems MGK bei mokesčių administratoriaus teiginiams, kurių pagrindu yra taikomas MAĮ 70 straipsnis. Pareiškėjas pažymi, kad mokesčių administratorius Įstaigos pažeidimus prekių likučio apskaitoje nepagrįstai sutapatina su negalimumu apskaičiuoti mokesčių įprastine mokesčio įstatymo nustatyta tvarka. Nekvalifikuotas operatyvaus patikrinimo atlikimas sutapatinamas su teisine situacija, kai mokestinės prievolės dydžio negalima nustatyti įprastine tvarka. Pareiškėjas pažymi, kad nei viename operatyviame patikrinime nenustatytas nei vienas faktas, kad Įstaiga nepateikė privalomų, o ne menamų buhalterinės apskaitos dokumentų ar registrų. Be to, nei vietos, nei centrinio mokesčių administratorių sprendimuose, o taip pat ir skundžiamame teismo sprendime nenurodoma, kokių konkrečiai pajamų Įstaiga neapskaitė ir kokių nedeklaravo, nedetalizuojama į kokias konkrečiai mokesčių deklaracijas įrašyti neteisingi duomenys ir kokie duomenys. Nenurodytas nei vienas atvejis, kai Įstaigos apskaitos dokumentai neatspindėjo tikrojo ūkinių operacijų turinio. Nei viename sprendime nenurodoma, kokie yra buhalterinės apskaitos sistemos trūkumai pagal Finansinės apskaitos įstatymą, kurie neleidžia apskaičiuoti mokesčių įprastine tvarka. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad Įstaigos pateiktoje Specialisto išvadoje konstatuota, jog mokesčių administratoriaus teiginiai patvirtina, kad MAĮ 70 straipsnis neteisėtai taikomas dėl tos priežasties, jog prekių atsargų likutis ir fizinių asmenų suteiktų paskolų sumos per visą laikotarpį sistemingai didėjo. VMI specialistai tai vertina kaip pažeidimą, kuris, pareiškėjo teigimu, yra ekonomiškai nepagrįstas. Pareiškėjas pažymi, kad prekių atsargų likučio bei paskolinių lėšų didėjimas pats savaime negali būti vertinamas kaip pajamų neapskaitymas ir nedeklaravimas, tuo labiau kaip buhalterinės apskaitos iškraipymo dalykas. Pareiškėjo teigimu, tokios mažos Įstaigos veiklos strategija atitinka faktinę situaciją dėl prekių likučio ir suteiktų paskolų sistemingo didėjimo.

32. Pareiškėjas nurodo, kad nedidelių PM sumų deklaravimas nėra ir negali būti savarankišku pagrindu, leidžiančiu taikyti MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatas. Pareiškėjas pažymi, kad teismas neatsižvelgė į tai, jog 2019–2022 m. buvo Covid-19 laikotarpis, kurio metu Įstaigos veikla dėl taikomų veiklos bei judėjimo ribojimų buvo ypač apsunkinta, Įstaigos pardavimų kiekiai buvo kritę. Nepaisant to, Įstaigai pavyko nebankrutuoti bei išlikti konkurencingu ūkio subjektu. Pareiškėjas pabrėžia, kad teismas nenurodė nei vieno teisės akto, kurį Įstaiga pažeidė dėl nedidelių PM sumų deklaravimo. Be to, PM sumos vertinimas niekaip nedetalizuotas, neaišku, kokiais kriterijais remiantis teismas priėjo išvados, kad 1 858 Eur PM suma yra nedidelė. Pareiškėjas nesutinka, kad ypač sudėtingu bei apribotu veiklos vykdymo laikotarpiu 1 858 Eur PM suma yra nedidelė.

33. Pareiškėjas nurodo, kad nedidelių PVM sumų deklaravimas nėra ir negali būti savarankišku pagrindu, leidžiančiu taikyti MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatas. Pareiškėjas pažymi, kad nebuvo atsižvelgta į pandemijos laikotarpį, taip pat nenurodytas nei vienas teisės aktas, kurį Įstaiga tokiu veiksmu pažeidė. Pareiškėjas paaiškina, kad Įstaigos, kuri nevykdo prekybos per elektroninę parduotuvę, veiklos ir prekybos strategija yra nuo veiklos pradžios sukaupti sąlyginai didelį prekių likutį tam, kad pritraukti klientus didesniu prekių asortimentu. Vėliau gali tuos likučius, priklausomai nuo faktinės prekių paklausos, optimizuoti minimaliai naudojant papildomas apyvartines lėšas. Tuo pačiu metu prekių asortimentas turi atitikti ir pirkėjų lūkesčius, vartojimo mados tendencijas, dėl ko būtina palaikyti likvidų prekių asortimentą. Pareiškėjas pažymi, kad specialistas savo išvadoje konstatavo, jog VMI neturi išskirtinių teisių diktuoti savo ekonominės logikos, jog prekių likučiai neturi didėti, o pardavimai (pajamos) privalo nuolat didėti ir įmonė prieš įsigydama naujas prekes, privalo išparduoti senas. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad jis, pasirinkdamas tokią veiklos strategiją, kartu vykdo ir savo visuomeninę veiklą – ilgą laiką sandėlyje užsibuvusios prekės, kurios morališkai pasensta dėl besikeičiančių mados tendencijų, Įstaigos yra parduodamos nors ir rinkos kainomis, tačiau už mažesnę nei savikainos kaina, tokiu būdu Įstaiga atlieka savo visuomeninę funkciją, kadangi suteikia galimybę naujas prekes, kurių tam tikros asmenų socialinės grupės negali įpirkti, įsigyti už gerokai mažesnę kainą nei tuo atveju, jei prekė būtų iš naujos kolekcijos. Taip yra skatinami jauni ar mažiau pasiturintys sportininkai tęsti, tobulėti, vystyti savo gebėjimus sportinėje veikloje.

34. Pareiškėjo teigimu, apyvartinių lėšų formavimas iš skolintų lėšų nėra ir negali būti savarankišku pagrindu, leidžiančiu taikyti MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatas. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad teismas nenurodė, jog tai prieštarauja Lietuvos Respublikos teisės aktams. Pareiškėjas pažymi, kad mokesčių administratorius nenustatė nei vieno atvejo, kad fiziniai asmenys, investuodami lėšas į Įstaigos veiklą, veikė neteisėtai ar skolino iš nedeklaruotų pajamų šaltinių. Pareiškėjas paaiškina, kad savininko bei kitų su juo susijusių asmenų investicijos yra apdraustos prekių likučiu. Pareiškėjo teigimu, mokesčių administratorius Patikrinimo akte deklaratyviai tvirtina, kad būtent dėl fizinių asmenų suteiktų paskolų buhalterinės apskaitos dokumentai neatspindi tikrojo įvykdytų ūkinių operacijų turinio, tačiau šio argumento nepagrindžia jokiais objektyviais įrodymais, neįvardijama nei viena konkreti ūkinė operacija, kurios turinys neatitiktų tikrovės.

35. Pareiškėjas paaiškina, kad nustatytas 214 vnt. prekių trūkumas yra ne trūkumas, o įvykęs prekių pardavimas. Pareiškėjo teigimu, nustatyti prekių likučiai turi būti perskaičiuoti dėl laiko atotrūkio tarp faktinio prekių pardavimo ir jo nurašymo apskaitoje, tačiau teismas į visa tai neatsižvelgė, neargumentavo nesutikimo priežasčių, tokiu būdu neatskleisdamas ir bylos esmės. Pareiškėjas atkreipė dėmesį, kad teismas, argumentuodamas MAĮ 70 straipsnio 1 dalies taikymo pagrįstumą, nekomentavo 2016 m. VMI atliktos inventorizacijos, ignoravo Įstaigos 2023 m. kovo 31 d. ir 2023 m. spalio 30 d. atliktas pilnas, visų prekių inventorizacijas, kurios įrodo VMI išvadų nepagrįstumą, nes inventorizacijos metu palyginus su VMI perskaičiuotu prekių likučiu nustatytas net 227 579 Eur sumai prekių perteklius. Pareiškėjo teigimu, tai patvirtina, kad Įstaigos prekių likučių dirbtinis sumažinimas VMI sprendimu yra neteisėtas.

36. Pareiškėjas paaiškina, kad mokestinio patikrinimo metu buvo atlikta atskirų prekių grupių istorinė analizė, nustatyta, kad tam tikras kiekis prekių (kurių didžiąją dalį sudaro rūbai ir batai) įsigytas iš ankstesnių 2009–2018 m. laikotarpių ir yra neparduodamas. Pareiškėjo teigimu, tokios nustatytos aplinkybės prieštarauja mokesčių administratoriaus teiginiams, kad prekės įsigytos 2009–2018 m. Prekių įsigijimas apskaitoje fiksuojamas sumine išraiška, o vidinės kontrolės tikslais užvedamas atskiras registras. Pagal Įstaigos 2022 m. rugpjūčio 10 d. patvirtintą parduotų prekių savikainos nustatymo tvarkos aprašą nustačius parduotų prekių savikainos nustatymo balanso būdu (periodiniu metodu), pakaktų kartą metuose apskaičiuoti parduotų prekių savikainą. Tačiau Įstaiga kas mėnesį apskaičiuodavo parduotų prekių savikainą, naudojant tęstinio sandėlio likučio apskaitos būdą, kas mėnesį apskaičiuojant konkrečių faktinių pardavimų savikainą, pirkimus ir viso sandėlio likučius. Įstaiga, pajamuodama prekes, suteikia prekei individualų kodą, konkrečiam pirkėjui nupirkus prekę fiksuojamas tos prekės pardavimas, o mėnesio gale parengiami nurašymo dokumentai. Pareiškėjas nurodo, kad Įstaigoje yra taikoma ši apskaitos eiga, reikalinga mokesčiams apskaičiuoti: 1) Prekių įsigijimas buhalterinėje apskaitoje fiksuojamas sumine išraiška, o vidinės kontrolės tikslais traukiamas į apskaitos registrą excel formate (prekių savikaina). 2) Prekių pardavimas vyksta per EKA (pardavimo pajamos) ir kiekviena prekė įtraukiama į pardavimo ataskaitą. 3) Parduotų prekių ataskaitų pagrindu nurašomos parduodamos prekės. Tokiu būdu nustatoma parduotų prekių savikaina. 4) Nuolat pildomi bei atnaujinami prekių likučių duomenys apskaitos registre excel formate. 5) Pardavimo pajamos ir pardavimo PVM apskaičiuojamas iš EKA duomenų, savikaina (aktuali PM) kaupiasi iš kasmėnesinių ataskaitų ir tai leidžia per 12 mėn. nustatyti parduotų prekių savikainą, apskaičiuojant finansinį rezultatą ir pelno mokestį. 6) Pirkimo PVM apskaičiuojamas kas mėnesį iš visų mėnesio pirkimo sąskaitų. Pareiškėjas pažymi, kad nei VMI, nei MGK, nei teismas tokiai Įstaigos apskaitos sistemai, leidžiančiai tinkamai apskaičiuoti mokesčius, konkrečių pastabų neturėjo.

37. Pareiškėjas nesutinka su teismo vertinimu, kad Specialisto išvada nepaneigė mokesčių administratoriaus išvadų, kadangi specialisto ir mokesčių administratoriaus tyrimo objektai skiriasi. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad mokesčių administratorius teigia, ir tai yra MAĮ 70 straipsnio 1 dalies taikymo vada, jog Įstaigos apskaitos sistema neatitinka įstatymų reikalavimų ir jos pagrindu negalima teisingai apskaičiuoti mokesčių, tačiau specialistas nustatė priešingai – Įstaigos apskaitos sistema atitinka įstatymų reikalavimus ir jos pagrindu galima teisingai apskaičiuoti mokesčius.

38. Pareiškėjas daro išvadą, kad nenustatytas nei vienas pagrindas, kuriuo būtų galima taikyti MAĮ 70 straipsnį, t. y. mokesčius apskaičiuoti ne iš Įstaigos apskaitos duomenų, o VMI nuožiūra. Pareiškėjo teigimu, didelis nukrypimas nuo VMI apskaičiuoto likučio ir faktiškai Įstaigos nustatyto likučio įrodo, kad VMI inventorizaciją atliko nekvalifikuotai.

39. Pareiškėjas pabrėžia, kad atrinktos įmonės yra uždarosios akcinės bendrovės, o pareiškėjas yra viešoji įstaiga, t. y. skiriasi Įstaigos bei atrinktų įmonių teisinė forma. Pareiškėjas pažymi, kad dėl skirtingos teisinės formos skiriasi ir veiklos tikslai – pareiškėjo tikslas – viešųjų interesų tenkinimas, o atrinktų įmonių – pelno siekimas. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad Įstaigos ir atrinktų įmonių prekių asortimentas, pardavimo strategija iš esmės skiriasi. Visos keturios analogiškos įmonės savo sandėliuose laiko tik prekių pavyzdžius. Pareiškėjo teigimu, VMI be jokio teisinio ir faktinio pagrindo net keturis kartus sumažino Įstaigos prekių likučius.

40. Pareiškėjo teigimu, VMI skaičiavimai neatitinka protingumo bei teisingumo kriterijų. Pareiškėjas paaiškina, kad nustatytas prekių likutis 2021 m. gruodžio 31 d. lemia likutį 2023 m. spalio 31 d., o atitinkamai prekių likutis 2023 m. spalio 31 d. leidžia retrospektyviai perskaičiuoti prekių likutį 2021 m. gruodžio 31 d. Tokiu būdu neteisingai nustačius prekių likutį 2021 m. gruodžio 31 d., šis iškraipymas tęstiniu būdu atsikartos visuose ateities laikotarpiuose, tačiau teismas šių pareiškėjo argumentų nevertino. Pareiškėjas pažymi, kad Įstaiga antrą kartą tą patį prekių likutį, kurio nepripažįsta VMI, turi pradebituoti (padidinti) bei prakredituoti (padidinti) pajamas, dar kartą nuo tų pačių pajamų sumokėdamas mokesčius. Pareiškėjo teigimu, tai neatitinka teisingumo, sąžiningumo, protingumo principų, tokia situacija negali būti pateisinama.

41. Pareiškėjas daro išvadą, kad mokesčių administratorius neįvykdė jam MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtintos pareigos ir nepagrindė bei neįrodė konkrečių pareiškėjo padarytų apskaitos sistemų pažeidimų, sudarančių pagrindą mokestines prievoles apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą. Be to, VMI nustatytas mokėtinos prievolės dydis neatitinka nei teisingumo, nei protingumo, nei VMI nustatytų kriterijų. Pareiškėjo teigimu, teismas pritarė VMI pozicijai, nepašalindamas esminių bei kritinių trūkumų.

42. Atsakovas VMI atsiliepimu į apeliacinį skundą prašo apeliacinį skundą atmesti ir pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.

43. Atsakovas, nesutikdamas su apeliaciniu skundu, atkreipia dėmesį, kad Įstaigos vadovas, nors ir dalyvavo atliekant inventorizaciją, tačiau gera valia ir aktyviais veiksmais nepadėjo išsiaiškinti visų jam žinomų aplinkybių, bei nurodė, kad sandėlyje nėra inventorizuoti pasirinktų prekių bei kad 2022 m. spalio, lapkričio mėn. jų parduota nebuvo, nenurodė šių prekių tikslaus likučio. Todėl pareiškėjo teiginys, kad antrojo patikrinimo metu vertintas parduotuvėje esantis likutis ir neįvertintas sandėlio likutis, yra klaidingas. Atsakovas pažymi, kad pareiškėjas nepateikė prekių užpajamavimo ir nurašymo dokumentų, tik kasmėnesines buhalterines pažymas, kuriose nurodomas nurašomų prekių kiekis. Iš pateiktų dokumentų nėra galimybės nustatyti, kada ir kokia kaina konkrečios prekės buvo parduotos. Atsakovo teigimu, nors Įstaigos vadovas nurodė, kad inventorizacija atlikta netiksliai, jis patikrinimo metu administratoriui nenurodė tikslaus prekių likučio ir nepateikė įrodymų apie prekių pardavimą.

44. Atsakovo teigimu, tai kad, pareiškėjo 2022 m. gruodžio 31 d. apskaitoje užregistruoto prekių likučio apie 50 proc. sudaro prekės (kurių didžiąją dalį sudaro rūbai ir batai) iš ankstesnių 2009–2018 m. laikotarpių ir tai, kad pareiškėjas keletą metų iš eilės perka prekes iš pagrindinių rūbų tiekėjų, nors turi didelį kiekį neparduotų prekių likučių, rodo, kad Įstaigos apskaitoje užregistruoti prekių likučiai neatitinka ekonominės logikos ir yra nerealūs.

45. Atsakovas pažymi, kad iš sprendimo turinio matyti, jog į pareiškėjo pastabas buvo atsižvelgta, priimant Sprendimą, jos buvo nagrinėtos kartu su visais kitais turimais faktiniais duomenimis. Tai pažymėta ir pačiame Sprendime. Tai, kad detaliai nebuvo pasisakyta dėl pareiškėjo pateiktų pastabų, nereiškia, jog jos nebuvo įvertintos. Atsakovo teigimu, Panevėžio AVMI Sprendime išsamiai pasisakė dėl pareiškėjo pastabose nurodytų motyvų. Pasisakydamas dėl pareiškėjo argumentų, jog prekių apskaita vesta detaliau nei reikalauja teisės aktai, atsakovas nurodo, kad prekės neužpajamuotos (neaišku, kada ir kokia kaina įsigytos), nors ir užfiksuotos pardavimo sumos su prekės kodais, bet iš apskaitos neaišku, kada parduotos prekės buvo įsigytos, kokia jų pirkimo kaina, antkainis. Tokia prekių apskaita neleidžia nustatyti prekių likučių. Atsakovas atkreipia dėmesį, kad pagal tai, kaip sistemingai didėja Įstaigos prekių atsargų likutis ir jai suteiktų paskolų likutis, galima teigti, kad jos veikla nuolat finansuojama iš fizinių asmenų paskolų.

46. Atsakovo teigimu, VMI pagrįstai nusprendė, kad mokestinės prievolės dydžio negalima nustatyti įprastine tvarka, tai yra atitinkamo mokesčio (šiuo atveju PVM ir PM) įstatyme nustatyta tvarka (tiesiogiai), nes mokėtojas netinkamai vykdė savo pareigą tvarkyti apskaitą, todėl turėjo pagrindą mokesčių mokėtojui priklausančią mokėti mokesčio sumą apskaičiuoti pagal jo atliktą įvertinimą. Sąlyga dėl negalimumo mokestinės prievolės dydžio nustatyti įprastine tvarka konstatuota atsižvelgiant į VMI nustatytus faktus, aplinkybes bei kitą turimą informaciją. Atsakovo vertinimu, pareiškėjo teiginiai dėl nepagrįsto MAĮ 70 straipsnio taikymo yra deklaratyvios frazės, nepagrįstos jokiais įrodymais.

47. Atsakovas nurodo, kad patikrinimo metu padaryta išvada, jog Įstaiga neapskaitė ir nedeklaravo dalies pajamų, į mokesčio deklaracijas įrašė neteisingus duomenis apie gautas pajamas, ir jos buhalterinės apskaitos dokumentai neatspindi tikrojo įvykdytų ūkinių operacijų turinio (Taisyklių 4.1 p.), todėl mokesčių administratorius mokesčio mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamų mokesčių įstatymų nustatyta tvarka. Atsakovo teigimu, tai yra pagrindas, kuriam esant mokesčių administratorius mokesčius apskaičiuoja pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą.

48. Atsakovas atkreipia dėmesį, kad, nors Įstaiga nurodo, kad jos pardavimų strategija – prekyba tik iš sandėlio, be elektroninės parduotuvės, tačiau nustatyta, kad jai priklauso laikinai neveikianti elektroninė parduotuvė. Joje yra platus sporto, laisvalaikio prekių pasirinkimas. Šiuo metu nėra galimybės užsisakyti prekių el. parduotuvėje, tačiau nurodyta galimybė jas užsisakyti kreipiantis el. paštu. Atsakovas daro išvadą, kad pareiškėjas klaidina, teigdamas, kad jis vykdo prekybą tik iš sandėlio, dėl ko jo prekių likutis turi būti maksimalus, palyginus su kitomis nurodytomis pardavimų strategijomis.

49. Atsakovas pažymi, kad patikrinimo metu iš buhalterinės apskaitos dokumentų negalima nustatyti, koks realus prekių likutis ir kiek faktiškai prekių parduota. Išanalizavus Įstaigos mokestiniu laikotarpiu gautas pajamas ir mokestinio laikotarpio pabaigai apskaitytų prekių likučius, nustatyta, kad prekių likutis neproporcingai didelis palyginus su gautomis pajamomis. Atsakovas nurodo, kad tai, jog palyginamųjų įmonių pardavimų apimtys svyravo nuo 77,2 tūkst. iki 439,1 tūkst. Eur (Įstaigos 179 tūkst. – 201 tūkst.), o prekių likučio ir pajamų santykis svyravo nuo 7 iki 89,29 proc. esminės reikšmės neturi, nes mokesčių administratoriui MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nėra nustatyta pareiga apskaičiuoti tikslų mokestinės prievolės dydį. Atsakovo vertinimu, palyginamieji duomenys apie įmonių A, B, C ir D, vykdančių tokio paties pobūdžio veiklą, prekių likučius ir jų santykį su pardavimo pajamomis, laikytini tinkamais, vertinant, ar Įstaigos buhalterinėje apskaitoje apskaitytų atsargų informacija atitinka tikrovę. Nurodytų įmonių duomenys yra panašūs Įstaigos duomenims, todėl jais remiantis Inspekcija pagrįstai vertino analogiškos veiklos, kaip vykdo Įstaiga, rodiklių pagrįstumą. Atsakovas atkreipia dėmesį, kad prekių likučio ir pajamų santykio vidutiniam procentui apskaičiuoti buvo paimti ne tik 2021 m., bet ir 2020 m. tam, kad būtų daugiau rodiklių ir palyginamumas būtų kuo objektyvesnis, be to, atsižvelgta dar į tai, kad tiek 2020 m., tiek 2021 m. Lietuvos Respublikoje buvo paskelbtas Covid-19 karantinas, kuris lėmė prekybinių įmonių veiklą. Dėl skaičiavime taikyto 24 proc. antkainio atsakovas paaiškina, kad pasirinktas pačios Įstaigos 2021 m. taikytas antkainis. Atsakovas nurodo, kad perskaičiuotas 2021 m. gruodžio 31 d. prekių likutis, o ne 2020 m. gruodžio 31 d. ir ne 2022 m. gruodžio 31 d., nes PM tikrintas tik už 2021 m. (nebuvo suėjęs 2022 m. PM deklaracijos pateikimo terminas), nebuvo galimybės nustatyti, kurį mokestinį laikotarpį Įstaiga gavo patikrinimo metu papildomai nustatytas pajamas, Įstaiga nepateikė 2022 m. gruodžio 31 d. inventorizacijos akto, be to, apmokestinimo momentas yra palankesnis mokesčių mokėtojui (mažesni delspinigiai ir pan.).

50. Atsakovas pažymi, kad Įstaigos nurodyta aplinkybė, jog mokesčių administratorius nenustatė nei vieno pardavimo neapskaitymo elektroniniu kasos aparatu, yra neteisinga, nes 2016 m. rugpjūčio 10 d. operatyvaus patikrinimo metu surašytas Kasos operacijų atlikimo vietoje rastų grynųjų pinigų skaičiavimo aktas Nr. FR1049-934, pagal kurį kasos operacijų atlikimo vietoje užfiksuotas 11,23 Eur perteklius, t. y. neapskaitytų pajamų suma.

Teisėjų kolegija

konstatuoja:

IV. 51. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl mokesčio administratoriaus papildomai priskaičiuotų mokesčių (PVM ir PM), mokesčių administratoriui nustačius, kad Įstaigos apskaitomas prekių likutis nerealus ir Įstaiga tokio likučio neturi, įsigyjamos prekės ne sandėliuojamos, o parduotos, tačiau pajamos neapskaitytos ir nedeklaruotas pardavimo PVM ir PM. Mokesčių administratoriui neturint galimybės nustatyti Įstaigos 2021 m. pardavimo pajamų įprastine tvarka, nes iš buhalterinės apskaitos dokumentų negalima nustatyti, kiek faktiškai parduota prekių ir koks yra prekių likutis, PVM ir PM buvo apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą (MAĮ 70 str. 1 d., Taisyklių 6.3.2, 6.3.6 p.).

52. Pirmosios instancijos teismas nustatė, kad mokesčių administratorius patikrinimo metu surinko pakankamai duomenų, įrodančių, kad pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu pardavė dalį savo prekių, tačiau jų pardavimo neapskaitė ir mokesčių į biudžetą nuo jų pardavimo nesumokėjo, todėl darė išvadą, kad Įstaigos buhalterinėje apskaitoje apskaitytas prekių likutis neatitinka pareiškėjo vykdytos mažmeninės veiklos, jis netinkamai vykdė savo pareigas apskaičiuoti mokesčius. Teismas sprendė, kad, nesant galimybės nustatyti pareiškėjo PVM ir PM mokestinės prievolės dydžio įprastine, t. y. atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, mokesčių administratorius pagrįstai taikė MAĮ 70 straipsnio 1 dalies nuostatas, papildomai mokėtiną mokestį pareiškėjui apskaičiuodamas pagal savo įvertinimą.

53. Pareiškėjas apeliaciniame skunde nurodo nesutikimo su mokesčių administratoriaus nustatytu prekių likučiu argumentus, taip pat tvirtina, kad MAĮ 70 straipsnio 1 dalis buvo taikyta nepagrįstai, mokesčių administratorius netinkamai taikė keturių įmonių analogą, kadangi jų veikla nėra analogiška Įstaigos vykdomai veiklai.

54. Teisėjų kolegija, tikrindama skundžiamo pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, pirmiausia pažymi, kad byloje nenustatytos aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos, bei sprendimo negaliojimo pagrindai, nurodyti ABTĮ 146 straipsnio 2 dalyje (ABTĮ 140 str. 2 d.), todėl apeliacinės instancijos teismas nagrinėja šią bylą apeliacine tvarka ir patikrina pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumą ir teisėtumą, neperžengdamas pareiškėjo apeliacinio skundo ribų (ABTĮ 140 str. 1 d.).

55. Apeliantas teigia, kad tiek pirmojo, tiek antrojo operatyvaus patikrinimo metu VMI specialistai nekvalifikuotai atliko atrankos inventorizacijas, netinkamai lygino duomenis – faktinį likutį 2022 m. lapkričio 23 d. su sandėlio apskaitos likučiu, apskaičiuotu 2022 m. rugsėjo 30 d., neatliekant koregavimų dėl prekių likučių pasikeitimo bei netikrinant prekių buvimo visose jų laikymo vietose.

56. Dėl šių argumentų teisėjų kolegija pažymi, kad iš esmės apeliantas ginčija pirmosios instancijos teismo atliktą įrodymų vertinimą. Pažymėtina, jog pagal ABTĮ 56 straipsnio 7 dalį teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu visų bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Įrodymai administracinėje byloje yra visi faktiniai duomenys, priimti bylą nagrinėjančio teismo ir kuriais remdamasis teismas įstatymų nustatyta tvarka konstatuoja, kad yra aplinkybės, pagrindžiančios proceso šalių reikalavimus bei atsikirtimus, ir kitokios aplinkybės, turinčios reikšmės bylai teisingai išspręsti, arba kad jų nėra. Iš ABTĮ 56 straipsnio 7 dalies taip pat seka, kad įrodymų vertinimas, kaip objektyvios tiesos nustatymo procesas, grindžiamas subjektyviu faktoriumi – vidiniu įsitikinimu. Taigi nei vienos proceso šalies pateikta įrodymų interpretacija teismui nėra privaloma (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. rugsėjo 13 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A822-2564/2012; 2018 m. balandžio 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-3730-261/2018). Teisėjų kolegija, patikrinusi bylą teisės taikymo ir įrodymų vertinimo aspektais, atsižvelgusi į byloje pateiktų duomenų visumą, išnagrinėjusi apeliacinio skundo argumentus ir byloje surinktus įrodymus, sutinka su pirmosios instancijos teismo atliktu įrodymų vertinimu dėl atrankos inventorizacijos tinkamumo ir, pritardama pirmosios instancijos teismo sprendimo motyvams ir jų nebekartodama, tačiau, atsižvelgdama į pareiškėjo apeliaciniame skunde nurodytus argumentus, juos papildo.

57. Vertinant pareiškėjo apeliacinio skundo argumentus dėl įrodymų vertinimo, atsižvelgiant į kilusio ginčo pobūdį, pažymėtina, kad pagal MAĮ 67 straipsnio 1 dalį mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas, o mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos (MAĮ 67 str. 2 d.). Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo praktikoje yra ne kartą konstatavęs, kad šiomis teisės normomis įrodinėjimo pareiga (onus probandi) yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Pirmiausia būtent mokesčių administratorius turi pateikti pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumą ir teisingumą. Tik nustačius, kad mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotą mokestį ir su juo susijusias sumas, o mokesčių mokėtojas neįvykdė pareigos nuginčyti mokesčių administratoriaus surinktus įrodymus, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. lapkričio 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1527/2010, 2019 m. birželio 5 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. eA-1007-556/2019).

58. Teisėjų kolegija daro išvadą, kad pareiškėjas, apeliaciniame skunde kvestionuodamas byloje esančių įrodymų vertinimą, nepateikė jokių naujų teisiškai pagrįstų argumentų, nenurodė naujų reikšmingų aplinkybių, pagrįstų objektyviais duomenimis, kurie galėtų kelti abejonę dėl VMI surinktų duomenų pakankamumo ir jais remiantis VMI padarytos išvados, kad pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu pardavė dalį savo prekių, tačiau jų pardavimo neapskaitė ir mokesčių į biudžetą nuo jų pardavimo nesumokėjo. Nei skunde, nei apeliaciniame skunde pareiškėjas nepateikė išsamių argumentų, faktinių duomenų ar įrodymų, kurių pagrindu būtų paneigtos VMI nustatytos aplinkybės dėl Įstaigai už 2021 m. nustatytą PVM ir PM bazę, kaip to reikalauja MAĮ 67 straipsnio 2 dalis.

59. Kaip matyti iš bylos medžiagos, Įstaigos vadovas nepadėjo VMI specialistams atlikti inventorizacijos, nurodė, kad sandėlyje adresu (duomenys neskelbtini), Zarasuose, nėra laikomų motociklininkų šalmų, akumuliatorių ir kamuolių. Apelianto teiginius dėl duomenų lyginimo skirtingomis datomis, t. y. laiko tarpo nuo 2022 m. rugsėjo 30 d. iki 2022 m. lapkričio 23 d., paneigia ir 2023 sausio 26 d. Operatyvaus patikrinimo ataskaitoje užfiksuota aplinkybė, kad Įstaigos vadovas nurodė, jog 2022 m. spalio ir lapkričio mėnesiais nebuvo parduota motociklininkų šalmų, akumuliatorių ir kamuolių, taip pat užfiksuota, kad Įstaigos vadovas geranoriškai nenurodė finansinėje apskaitoje parduodamų prekių apskaitos registre motociklininkų šalmų, akumuliatorių ir kamuolių tikslaus skaičiaus. Be to, pareiškėjas nepateikė pakankamų dokumentų, iš kurių būtų galima nustatyti kokios konkrečios prekės ir kada buvo parduotos, nenurodė tikslaus prekių likučio. Įvertinus šias aplinkybes, atmestini ir apelianto teiginiai, kad antrojo patikrinimo metu nebuvo įvertintas sandėlio likutis. Pažymėtina, kad skundžiamuose sprendimuose nebuvo konstatuoti pažeidimai, susiję su Įstaigos naudojamu kasos aparato tinkamumu, kvite nurodoma informacija, tačiau faktinė aplinkybė, kad Įstaigos vedama prekių apskaita neleido mokesčių administratoriui nustatyti prekių likučių, iš apskaitos nėra aišku, kada parduotos prekės buvo įsigytos, kokia jų pirkimo kaina, antkainis, šiuo atveju lėmė MAĮ 70 straipsnio 1 dalies taikymo būtinybę.

60. Teisėjų kolegijos vertinimu, pareiškėjo akcentuojama Specialisto išvada taip pat nepaneigia MAĮ 70 straipsnio 1 dalies taikymo pagrįstumo. Nors minėtoje išvadoje nurodoma, kad iš Įstaigos buhalterinės apskaitos galima nustatyti pareiškėjo prekių įsigijimus ir pardavimus, tačiau ši išvada nepaneigia Panevėžio AVMI nustatytų konkrečių neatitikimų pareiškėjo buhalterinėje apskaitoje. Be to, kaip teisingai pažymėjo pirmosios instancijos teismas, specialisto ir mokesčių administratoriaus tyrimo objektai buvo skirtingi, kadangi mokesčių administratorius atliko mokestinį patikrinimą dėl PM ir PVM apskaičiavimo teisingumo, o specialistas vertino Įstaigos buhalterinės apskaitos atitiktį teisės aktų reikalavimams.

61. Vertindama apeliacinio skundo argumentus dėl nepagrįstai pritaikytos MAĮ 70 straipsnio 1 dalies, teisėjų kolegija pažymi, kad Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nuosekliai laikomasi pozicijos, jog mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimą esant dviem būtinoms sąlygoms, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti šioje teisės normoje įtvirtintą elgesio modelį: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitą, saugoti apskaitos ar kitus dokumentus (žr., pvz., 2010 m. lapkričio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1542/2010; 2011 m. sausio 26 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-146/2011; 2012 m. lapkričio 12 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A442-1984/2012; 2013 m. balandžio 15 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A602-27/2013; 2021 m. gruodžio 8 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-3099-968/2021).

62. Teisėjų kolegija atmeta pareiškėjo argumentus, kad mokesčių administratorius neturėjo pagrindo taikyti MAĮ 70 straipsnio, nes nagrinėjamoje byloje nustatyta, kad pareiškėjas netinkamai vykdė savo pareigą deklaruoti PVM apmokestinamus prekių tiekimus ir mokėti PVM bei PM. Be to, byloje nustatyta, kad pareiškėjas tinkamai nebendradarbiavo, nepateikė visų prašomų dokumentų, nesudarydavo tinkamų sąlygų patikrinimui atlikti, Įstaigos vesta prekių apskaita neleidžia nustatyti prekių likučio. Tai lemia, kad PVM apmokestinamų prekių tiekimo nedeklaravimas sudarė teisines prielaidas mokesčių administratoriui taikyti MAĮ 70 straipsnio nuostatas.

63. Pareiškėjas apeliaciniame skunde nesutinka su tuo, kaip Įstaigos atžvilgiu buvo taikytas analogijos ir ekonominių modelių vertinimo metodas (palyginimui atrinktos ne analogišką veiklą vykdančios, skirtingos teisinės formos nei Įstaiga, skirtingų veiklos tikslų įmonės, priešingai nei Įstaiga, vykdančios elektroninę prekybą, skaičiavime taikomas ne analogiškų įmonių taikytas antkainis).

64. Nors apeliantas akcentuoja, kad atrinktos palyginimui įmonės yra uždarosios akcinės bendrovės, o pareiškėjas yra viešoji įstaiga, t. y. skiriasi įmonių teisinės formos ir veiklos tikslai, teisėjų kolegija, įvertinusi bylos medžiagą, sutinka su pirmosios instancijos teismo prieita išvada, kad pareiškėjas tikrinamuoju laikotarpiu, kaip ir atrinktos palyginimui įmonės, faktiškai vykdė mažmeninę prekybą. Pareiškėjo įsigytos prekės buvo skirtos perparduoti ir, priešingai nei tvirtina pareiškėjas, nebuvo skirtos viešojo intereso tenkinimui, todėl šiuo aspektu nebuvo pagrindo pripažinti, kad palyginimui buvo atrinktos netinkamos įmonės. Tokią išvadą patvirtina ir Įstaigos vadovo pateiktame paaiškinime Panevėžio AVMI nurodyta aplinkybė, kad Įstaiga nevykdė veiklos, tenkinančios viešąjį interesą.

65. Pasisakydama dėl apelianto argumentų, susijusių su elektronine prekyba, teisėjų kolegija atkreipia dėmesį, kad Įstaiga turi internetinį puslapį, kuriame patikrinimo metu buvo paskelbtos prekės su nurodytomis kainomis. Tai, kad norint užsisakyti prekę nurodoma kreiptis elektroniniu paštu, nesudaro pagrindo tvirtinti, kad pareiškėjas nevykdė prekybos per elektroninę parduotuvę. Kaip matyti iš bylos medžiagos, prekių užsakymo tvarka buvo aprašyta internetinio puslapio taisyklėse, detaliai nurodant kaip vyksta užsakymo pateikimas, apmokėjimas, prekių pristatymas. Teisėjų kolegija atmeta apelianto argumentus, susijusius su elektronine prekyba.

66. Pažymėtina, kad tai, jog palyginamųjų įmonių pardavimų apimtys ir prekių likučio ir pajamų santykis tiksliai neatitiko nustatyto Įstaigoje, nesudaro pagrindo konstatuoti, kad palyginimui buvo atrinktos netinkamos įmonės, kadangi MAĮ 70 straipsnio 1 dalyje nenustatyta pareiga mokesčių administratoriui apskaičiuoti tikslų mokestinės prievolės dydį. Teisėjų kolegijos vertinimu, apeliaciniame skunde nurodomi nesutikimo argumentai dėl mokesčių administratoriaus skaičiavime taikyto 24 proc. antkainio nepaneigia atsakovo paaiškinimo, kad šiuo atveju buvo taikytas pačios Įstaigos pasirinktas 2021 m. taikytas antkainis, ir nesudaro pagrindo abejoti tokio skaičiavimo teisingumu.

67. Teisėjų kolegijos vertinimu, mokesčių administratorius pagrindė, kad palyginimui buvo parinktos bei įvertintos pakankamo palyginamumo įmonės. Kaip minėta, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra pažymėjęs, kad analogijos metodui taikyti nėra reikšminga tai, jog nežymiai skyrėsi tirtų įmonių ir mokesčių mokėtojo verslo apimtis, darbuotojų skaičius, nes sunku surasti identiškas įmones. Svarbu – analogiška veikla tame pačiame rajone (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. kovo 20 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-80-602/2017). Teismų praktikoje, taip pat nėra reikalaujama identiškų veiklos sąlygų, o tai reiškia, jog yra priimtini nesutapimai dėl darbuotojų skaičiaus, apyvartos ir kitų rodiklių. Esminis momentas yra veiklos panašumas analogiškomis sąlygomis be kita ko, apskaičiuojant mokesčius, pasitelkiant į pagalbą ir kitas reikšmingas aplinkybes (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2011 m. gegužės 16 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-556-966/2011).

68. Teisėjų kolegija pritaria pirmosios instancijos teismo vertinimui, nes jis susiformuoja įvertinus įrodymų visumą, o ne pavienius įrodymus. Nagrinėjamu atveju nėra nei faktinio, nei teisinio pagrindo konstatuoti, kad pirmosios instancijos teismas pažeidė įrodymų vertinimo taisykles, byloje esančių rašytinių įrodymų pagrindu nustatė ne visas aplinkybes, turinčias esminę reikšmę teisingam bylos išnagrinėjimui. Nepagrįsti ir tie pareiškėjo teiginiai, kuriais teigiama, kad pirmosios instancijos teismo sprendimas yra nepakankamai motyvuotas. Iš pirmosios instancijos teismo sprendimo matyti, kad teismas pakankamai išsamiai išanalizavo bei atsakė į pagrindinius pareiškėjo argumentus, kuriais yra grindžiamas pareiškėjo reikalavimas panaikinti ginčijamus mokesčių administratoriaus ir MGK sprendimus. Tai, kad pareiškėjas kitaip vertina VMI surinktus duomenis, abejoja jų patikimumu, nepateikdamas tai pagrindžiančių įrodymų, savaime nesudaro pagrindo daryti išvadą, kad teismas pažeidė įrodinėjimo taisykles ir dėl to priėmė neteisėtą ir nepagrįstą sprendimą.

69. Teisėjų kolegijos vertinimu, kiti apeliacinio skundo argumentai nesudaro jokio pagrindo ginčijamus VMI ir MGK sprendimus vertinti kaip neteisėtus ar nepagrįstus, todėl neturi esminės teisinės reikšmės sprendžiant dėl tikrinamo pirmosios instancijos teismo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo. Dėl šios priežasties dėl kitų apeliacinio skundo argumentų plačiau nepasisakoma.

70. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas tinkamai įvertino byloje nustatytas aplinkybes ir surinktus įrodymus, teisingai pritaikė ginčo santykius reglamentuojančias teisės normas ir priėmė pagrįstą ir teisėtą sprendimą, kurio apeliacinio skundo argumentais nėra pagrindo keisti ar naikinti. Todėl apeliacinis skundas atmetamas, o pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

nutaria:

Pareiškėjo viešosios įstaigos „Zgo“ apeliacinį skundą atmesti.

Regionų administracinio teismo 2024 m. liepos 8 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Gintaras Kryževičius

Dainius Raižys

Egidijus Šileikis