2019-11-27 Nr. AB-22244-3-61-3-00806-2019-9 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr

Administracinė byla Nr. eA-4790-968/2019

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00806-2019-9

Procesinio sprendimo kategorija 12.2.2

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

S P R E N D I M A S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2019 m. lapkričio 27 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ryčio Krasausko (pranešėjas), Ramutės Ruškytės ir Skirgailės Žalimienės (kolegijos pirmininkė),

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. gegužės 16 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo R. P. skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Kauno apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas padavė skundą, kuriuo prašė: 1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos vyriausybės (toliau – Komisija) 2019 m. vasario 11 d. sprendimą Nr. S-25(7-222/2018) (toliau – Komisijos sprendimas); 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI) 2018 m. lapkričio 16 d. sprendimą Nr. 68-130 (toliau – VMI sprendimas); 3) panaikinti Kauno apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Kauno AVMI) 2018 m. rugpjūčio 22 d. sprendimą Nr. (7.46-4.7.2) FR0682-285 (toliau – Kauno AVMI) (Kauno AVMI, VMI ir Komisijos sprendimai kartu toliau vadinami ir ginčijamais sprendimais); 4) priteisti bylinėjimosi išlaidas.

2. Pareiškėjas skunde nurodė, kad:

2.1. Šiame mokestiniame ginče yra nagrinėjamas klausimas, ar mokesčių administratorius teisėtai pripažino, kad fizinio asmens akcijų pardavimas savo įsteigtai bendrovei buvo atliktas vien tik mokestiniais tikslais, kai tuo pačiu rašytiniai įrodymai patvirtina, kad akcijų pardavimas buvo atliktas rinkos sąlygomis ir buvo ekonomiškai naudingas tiek pačiam fiziniam asmeniui, tiek ir naujai įsteigtai bendrovei, o naujai įsteigta bendrovė nėra dirbtinė, yra pelninga ir vykdo aktyvią ekonominę veiklą.

2.2. Komisija, patvirtinusi VMI sprendimą, konstatavo, jog pareiškėjas, pardavęs AB „Dolomitas“ akcijas už 4 856 545 Lt savo įsteigtai UAB „Nuvis“, gavo 209 358,88 Eur mokestinės naudos, nes: (i) pareiškėjas, įforminęs AB „Dolomitas“ akcijų pardavimą savo paties įsteigtai UAB „Nuvis“, toliau netiesiogiai kontroliavo AB „Dolomitas“ akcijas, kadangi dalyvavo 2012 m. balandžio 24 d. AB „Dolomitas“ akcininkų susirinkime pagal UAB „Nuvis“ išduotą įgaliojimą; (ii) AB „Dolomitas“ akcijų pardavimas neturėjo ekonomiškai ar kitaip pagrįstų tikslų; (iii) pareiškėjas žinojo, kad AB „Dolomitas“ ateityje veiks pelningai, o akcininkų dauguma priims sprendimus išmokėti dividendus; (iv) UAB „Nuvis“ veiklos pajamos buvo labai mažos, jos veikla nuostolinga, o gauti AB „Dolomitas“ dividendai nebuvo panaudoti UAB „Nuvis“ veikloje. Visi šie Komisijos sprendimo argumentai prieštarauja Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) praktikai, byloje esantiems įrodymams bei paties mokesčių administratoriaus nustatytiems faktams.

2.3. Vien tai, kad pareiškėjas 2012 m. balandžio 24 d. AB „Dolomitas“ akcininkų susirinkime turėjo UAB „Nuvis“ išduotą įgaliojimą, nesudaro pagrindo teigti, kad pareiškėjas 2012 m. kovo 29 d. akcijų pirkimo-pardavimo sutartimi neperdavė AB „Dolomitas“ akcijų valdymo UAB „Nuvis“, nes byloje yra pateikti įrodymai, kurie patvirtina, kad 2013–2018 m. UAB „Nuvis“ savarankiškai valdė AB „Dolomitas“ akcijas. Nors visos šios aplinkybės buvo akcentuojamos tiek ankstesniuose pareiškėjo skunduose, tiek ir Komisijos posėdžio metu, Komisijos sprendime šie esminės reikšmės turintys įrodymai net nebuvo vertinami, todėl Komisijos sprendimas yra neteisėtas.

2.4. Pagal nuoseklią LVAT praktiką turinio viršenybės prieš formą principas taikomas tik tada, jeigu sandoris neturėjo jokių kitų ekonomiškai arba kitaip pagrįstų tikslų. Įrodymai patvirtina, kad tiek pareiškėjui, tiek UAB „Nuvis“ 2012 m. kovo 29 d. paskolos sutartis (paskolos sandoris), kuria pareiškėjas minėtai bendrovei suteikė 2012 m. kovo 29 d. akcijų pirkimo-pardavimo sutarties vertės dydžio paskolą, buvo ekonomiškai naudingas, nes pareiškėjas, sutikdamas palaukti atsiskaitymo už AB „Dolomitas“ parduotas akcijas, papildomai gavo 454 521,20 Lt palūkanų, o UAB „Nuvis“ įgijo vertingas AB „Dolomitas“ akcijas, kurios suteikė galimybę per keletą metų gauti daugiau dividendų, nei buvo sumokėta už šias akcijas. AB „Dolomitas“ akcijų pardavimas turėjo ir kitų pagrįstų tikslų. Tuo metu vyko AB „Dolomitas“ akcininkų ginčas, kuriame pareiškėjas nebenorėjo dalyvauti dėl savo amžiaus ir sveikatos problemų, todėl buvo priimtas sprendimas įsteigti UAB „Nuvis“, jos vadovu paskirti pareiškėjo sūnų ir perduoti jam, kaip UAB „Nuvis“ vadovui, AB „Dolomitas“ akcijų valdymo teisę. Taigi UAB „Nuvis“ įsteigimas turėjo ekonomiškai ir kitaip pagrįstų tikslų, todėl nagrinėjamu atveju buvo neteisėtai pritaikytas turinio viršenybės prieš formą principas. Komisijos sprendime nėra nurodyta jokių konkrečių aplinkybių, kurios paneigtų, kad 2012 m. kovo 29 d. AB „Dolomitas“ akcijų pirkimo-pardavimo sutartis UAB „Nuvis“ ir 2012 m. kovo 29 d. paskolos suteikimo sutartis AB „Nuvis“ yra ekonomiškai nepagrįstos. Šių aplinkybių taip pat negalėjo paneigti ir VMI atstovė komisijos posėdžio metu.

2.5. Pareiškėjas, būdamas AB „Dolomitas“ valdybos nariu, niekaip negalėjo žinoti ir užtikrinti, kad AB „Dolomitas“ ateityje keletą metų veiks pelningai, o AB „Dolomitas“ akcininkų dauguma ateityje priims sprendimus išmokėti dividendus, juolab, kad nei pareiškėjas, nei UAB „Nuvis“ negalėjo daryti jokios lemiamos įtakos priimant sprendimus dėl AB „Dolomitas“ dividendų išsimokėjimo, nes neturėjo balsų daugumos. Be to, byloje pateikti įrodymai patvirtina, kad pagal ankstesnę AB „Dolomitas“ akcininkų sprendimų praktiką vien AB „Dolomitas“ pelningas veikimas dar nereiškia, kad akcininkai priims sprendimą išsimokėti dividendus.

2.6. UAB „Nuvis“ nuo pat savo veiklos pradžios vykdė aktyvią ekonominę veiklą, kurios pajamos augo kiekvienais metais, o per tiriamąjį laikotarpį UAB „Nuvis“ gavo net 845 821,70 Eur pardavimo pajamų, todėl nėra jokio pagrindo teigti, kad šios pardavimo pajamos yra labai mažos. Iš AB „Dolomitas“ gauti dividendai buvo panaudoti UAB „Nuvis“ veiklai, nes UAB „Nuvis“ iš šių pajamų teikė remonto paslaugas, vykdė cukraus ir metalo laužo prekybą bei vykdė investicinę veiklą. Nesant įrodymų, kad naujas juridinis asmuo buvo įsteigtas dirbtinai ir vien tik mokestiniais tikslais, nėra pagrindo pripažinti, kad tokiam juridiniam asmeniui parduotos akcijos gali būti perkvalifikuotos kaip dividendų išmokėjimas (žr., pvz., LVAT 2017 m. spalio 9 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-786-442/2017). Komisijos sprendime nurodyta, kad UAB „Nuvis“ veikla buvo nuostolinga, tačiau byloje esantys įrodymai yra priešingi – ginčui aktualiu laikotarpiu UAB „Nuvis“ grynasis pelnas visais metais buvo teigiamas, o tai reiškia, kad minėtame sprendime buvo padaryti šiurkštūs fakto nustatymo pažeidimai.

2.7. Komisija patvirtino VMI sprendimą, kuriame mokesčių administratorius, piktnaudžiaudamas jam pačiam suteiktais įgaliojimais, perkvalifikavo AB „Dolomitas“ akcijų pardavimą į AB „Dolomitas“ dividendų išmokėjimą, tačiau tokios teisės mokesčių administratorius akivaizdžiai neturėjo. Mokesčių administratorius, traktuodamas, kad AB „Dolomitas“ išmokėjo dividendus pareiškėjui, privalėjo įrodyti, kad pareiškėjas tuo metu buvo AB „Dolomitas“ akcininkas, tačiau tokios aplinkybės nebuvo nustatytos. Pritaikydamas turinio viršenybės prieš formą principą, mokesčių administratorius ne tik viršijo savo įgaliojimus, nes sau naudinga linkme perkvalifikavo realius ir ekonomine logika pagrįstus sandorius, bet ir neteisėtai visą įrodinėjimo naštą perkėlė mokesčių mokėtojui ir tokiu būdu pažeidė esminį įrodinėjimo principą mokestinėse bylose.

2.8. Mokestinio patikrinimo metu taip pat buvo nustatytos dėl žmogiškos klaidos nedeklaruotos pajamos, atsiradusios dėl valiutos konversijos. Pareiškėjas sutiko su šiais nustatytais netikslumais ir iškart sumokėjo mokėtinus mokesčius. Tai tik dar kartą patvirtina pareiškėjo siekį visada sąžiningai mokėti visus mokesčius, kuriuos priklauso mokėti. Nagrinėjamu atveju nebuvo padaryta jokia žala valstybės biudžetui, juolab, kad visas AB „Dolomitas“ uždirbtas pelnas buvo apmokestintas, o mokesčiai tinkamai sumokėti. Taigi Komisija, patvirtindama VMI sprendimą, vien tik formaliai vertino pateiktus duomenis, neatsižvelgė į sandorių ekonominius ir kitus pagrįstus tikslus, neatsižvelgė į UAB „Nuvis“ įsteigimo paskirtį ir vykdomą aktyvią ekonominę veiklą, nukrypo nuo formuojamos LVAT praktikos bei padarė fakto nustatymo pažeidimus.

3. Atsakovė VMI atsiliepimu prašė pareiškėjo skundą kaip nepagrįstą. Atsakovas atsiliepime nurodė, kad:

3.1. Mokesčių administratorius, įvertinęs surinktą informaciją apie sudarytus sandorius, konstatavo, kad pareiškėjas 2012 m. kovo 29 d. pardavęs AB „Dolomitas“ akcijas savo paties 2012 m. kovo 26 d. įkurtai UAB „Nuvis“, kurios vieninteliu akcininku buvo pareiškėjas, ir kartu 2012 m. kovo 29 d. įformindamas paskolos sutartį, siekė mokestinės naudos – gauti dividendus paskolos forma, sąmoningai inicijuodamas ir vykdydamas tarpines ūkines operacijas siekdamas išvengti mokesčių, t. y. formaliai bendrovės skolą performinant į paskolą už perleistas akcijas, tokiu būdu gaudamas gyventojų pajamų mokesčiu (toliau – GPM) neapmokestinamųjų pajamų 2013–2015 m.

3.2. Nagrinėjamu atveju įvertinus surinktą informaciją apie sudarytus sandorius ir vadovaujantis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAĮ) 69 straipsnio 1 dalimi, pagrįstai nustatyta, kad pareiškėjas 48,55 proc. pelningai veikiančios AB „Dolomitas“ akcijų 2012 m. kovo 29 d. perleido naujai įsteigtai UAB „Nuvis“ ir apmokėjimą už šias akcijas pakeitė į prievolę grąžinti paskolą pagal 2012 m. kovo 29 d. paskolos sutartį ir mokėti palūkanas, veikė išimtinai savo interesais ir siekė ne ekonomiškai pagrįstų tikslų, o tik mokestinės naudos. AB „Dolomitas“ paskolos forma pareiškėjui per UAB „Nuvis“ išmokėti dividendai neapmokestinti GPM, o išmokėdamas dividendus kitiems savo akcininkams fiziniams asmenims AB „Dolomitas“ išskaičiavo ir sumokėjo nuo išmokamų sumų GPM.

3.3. Pareiškėjas, įforminęs pelningai veikiančios AB „Dolomitas“ akcijų pardavimą savo paties įsteigtai ir kontroliuojamai bendrovei, paskolindamas pinigines lėšas ginčo akcijoms įsigyti, ir toliau liko AB „Dolomitas“ akcijas, tik jau netiesiogiai, valdančiu asmeniu. Pareiškėjas ne tik dalyvavo 2012 m. balandžio 24 d. AB „Dolomitas“ akcininkų susirinkime pagal UAB „Nuvis“ išduotą įgaliojimą, bet būtent šio visuotinio akcininkų susirinkimo metu AB „Dolomitas“ renkant naujus valdybos narius pasiūlė ir balsavo už savo bei R. B. kandidatūras, t. y. užsitikrino galimybę kita forma tiesiogiai dalyvauti pelningai veikiančios AB „Dolomitas“ valdyme. Nors UAB „Nuvis“ kasdieninės veiklos klausimus organizavo ir už juos atsakingas buvo pareiškėjo sūnus, t. y. šios bendrovės direktorius, tačiau būtent pareiškėjas priiminėjo strategiškai svarbius sprendimus, pvz., pareiškėjo 2013 m. gegužės 27 d. sprendimu Nr. 017 buvo nuspręsta leisti grąžinti jam 30 proc. UAB „Nuvis“ paskolos, o tai sudarė 1 456 963,50 Lt.

3.4. Dėl UAB „Nuvis“ iš AB „Dolomitas“ gautų dividendų panaudojimo buvo nustatyta, kad didžioji dalis 4 856 545 Lt (1 406 552,65 Eur) paskolos, t. y. 1 395 722,02 Eur, pareiškėjui buvo grąžinta per 2013–2015 m. (2016 m. grąžinta likusi 10 830,63 Eur suma), kai pardavimų pajamų iš įregistruotos veiklos per 2012–2015 m. buvo gauta tik 288 000 Eur. Be to, už suteiktą 1 406 552,65 Eur paskolą pareiškėjas iš UAB „Nuvis“ per 2013–2015 m. gavo 131 638,65 Eur palūkanų, t. y. 45,70 proc. visų per 2012–2015 m. bendrovės gautų pardavimų pajamų iš įregistruotos veiklos. Taigi didžiąją dalį gautų dividendų UAB „Nuvis“ panaudojo paskolos pareiškėjui grąžinimui. Dėl to nepagrįstas pareiškėjo argumentas, kad tiek jam, tiek UAB „Nuvis“ 2012 m. kovo 29 d. paskolos sutartis buvo ekonomiškai naudinga, t. y. nagrinėjamu atveju akivaizdu, jog didžioji bendrovės gautų dividendų dalis buvo panaudota ne bendrovės veiklos vystymui ar plėtrai, o paskolos grąžinimo ir palūkanų pagal paskolos sutartį mokėjimo forma išmokėta pareiškėjui.

3.5. Neatsižvelgiant į akcijų pardavimo sandorį, pareiškėjas ir toliau liko asmeniu, netiesiogiai kontroliuojančiu AB „Dolomitas“ akcijas, nes nuo pat įsteigimo pradžios pareiškėjas yra vienintelis UAB „Nuvis“ akcininkas. Be to, pareiškėjas nuo 2012 m. balandžio 5 d. dirba UAB „Nuvis“, šios bendrovės vadovas yra su pareiškėju susijęs asmuo – jo sūnus. Nors pareiškėjas nurodė konfliktų tarp AB „Dolomitas“ akcininkų atsiradimą, kurie lėmė jo sprendimą parduoti minėtos bendrovės akcijas, neatsižvelgiant į šią aplinkybę, pareiškėjas ir toliau ginčui aktualiu laikotarpiu liko ir buvo perrenkamas AB „Dolomitas“ valdybos nariu, taip pat jo sūnus buvo šios bendrovės valdybos nariu nuo 2008 m. balandžio 8 d. iki 2012 m. balandžio 24 d. ir nuo 2016 m. balandžio 26 d. iki dabar. Pareiškėjas ir jo sūnus ir dirbo AB „Dolomitas“. Taip pat pagal finansinės atskaitomybės aiškinamuosius raštus už 2011–2016 m. AB „Dolomitas“ rengiamas metinis veiklos planas, ataskaitos apie plano vykdymą teikiamos kiekvieną ketvirtį, bendrovėje kartą per ketvirtį vyksta finansinio plano vykdymo rezultatų aptarimas, kuriame dalyvauja bendrovės vadovybė. Todėl darytina išvada, kad pareiškėjas galėjo žinoti ir žinojo apie AB „Dolomitas“ veiklos rezultatus (gaunamą pelną) bei apie akcininkų priimamus sprendimus dėl dividendų paskirstymo.

3.6. Kaip matyti iš pareiškėjo su skundu pateiktų UAB „Nuvis“ pelno nuostolių ataskaitų už 2013, 2015 ir 2016 m., ši bendrovė turėjo grynojo pelno iš esmės tik dėl to, jog gavo pajamas iš finansinės investicinės veiklos, t. y. AB „Dolomitas“ išmokėtus dividendus. UAB „Nuvis“ 2013–2016 m. iš tipinės veiklos turėjo nuostolius ir jos veikla buvo nuostolinga.

II. 4. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2019 m. gegužės 16 d. pareiškėjo skundą tenkino – panaikino Komisijos sprendimą, VMI sprendimą, Kauno AVPK sprendimą.

5. Teismas nurodė, kad byloje kilo ginčas dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies pagrindu pareiškėjo 2013, 2014 ir 2015 m. iš UAB „Nuvis“ gautų lėšų, įformintų kaip paskolos grąžinimas, pripažinimo pareiškėjo iš AB „Dolomitas“ gautais GPM neapmokestintais dividendais, šių dividendų priskyrimo pareiškėjo gautoms pajamoms ir šių pajamų apmokestinimo GPM pagrįstumo. Teismo vertinimu, nagrinėjamoje byloje esminiu įrodinėjimo dalyku yra nustatymas aplinkybės, ar ginčo sandoriais buvo siekiama vien tik išimtinai mokestinės naudos pareiškėjui.

6. Teismas pažymėjo, kad vien tai, jog pareiškėjas ginčo akcijas pardavė, taip likdamas toliau AB „Dolomitas“ akcijų netiesioginis valdytojas (nes UAB „Nuvis“ akcijos priklauso pareiškėjui), niekaip nepatvirtina ir negali patvirtinti jog sudaromais sandoriais siekta išimtinai mokestinės naudos. Holdingo įmonių veikla yra leidžiama ir pripažįstama ekonomine veiklos rūšimi. UAB „Nuvis“ iš esmės yra įsteigta pareiškėjo turėtai daliai AB „Dolomitas“ akcijų valdyti (ir ne tik). LVAT, nagrinėdamas panašų mokestinį ginčą, yra pateikęs išaiškinimą, kad negalima tokiuose mokestiniuose ginčuose apsiriboti tik atitinkamų sandorių sekos išvardijimu, nepateikiant argumentų ir įrodymų, kokios yra konkrečios tikrosios teisiškai reikšmingos aplinkybės, kuriomis remiantis apskaičiuoti papildomi mokesčiai ir kokie gi yra tikrieji susiklostę mokestiniai teisiniai santykiai (žr., pvz., LVAT 2017 m. spalio 9 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-786-442/2017).

7. Teismas pabrėžė, kad pareiškėjas nuosekliai nuo pat tyrimo pradžios nurodė sandorių (akcijų perleidimo ir paskolos suteikimo akcijoms įsigyti) tikslus, racionaliai paaiškino jų sudarymo aplinkybes ir tikruosius ketinimus. Be to, pareiškėjo paaiškinimus patvirtina visa seka mokesčių administratoriaus nuo pat tyrimo pradžios surastų, ištirtų rašytinių dokumentų. Sandorių dirbtinumo ir būtinybės taikyti MAĮ 69 straipsnio nepatvirtina ir tai, kad visi sudaryti sandoriai (tiek akcijų kaip turto įsigijimo, tiek ir paskolos gavimo bei vėlesniais laikotarpiais palūkanų pareiškėjui išmokėjimo už suteiktą paskolą) atsispindėjo UAB „Nuvis“ apskaitoje, pareiškėjo banko sąskaitos išrašuose, UAB „Nuvis“ ir AB „Dolomitas“ kasmetinėse deklaracijose. Pareiškėjas nuo gaunamų palūkanų mokėjo pajamų mokestį. Argumentas, kad UAB „Nuvis“ nemokėjo mokesčių nuo pajamų, gautų iš investicinės veiklos (gautų iš AB „Dolomitas“ dividendų), nereiškia, kad pareiškėjo ir UAB „Nuvis“ sudaryti sandoriai fiktyvūs ir nesudaro pagrindo taikyti kitokio turinio aiškinimo taisyklę, juolab, kad mokesčių administratorius objektyviais įrodymais nepagrindė, koks buvo tikrasis minėtų sandorių turinys.

8. Teismas atkreipė dėmesį, kad pareiškėjas pateikė paaiškinimus, kurie nepaneigti objektyviais duomenimis (atsakovas jų netgi neneigė), jog sandorių sudarymo tikslas pareiškėjui buvo atitolti nuo AB „Dolomitas“ valdymo nesutariant su buvusiu verslo partneriu, kuris, kaip matyti iš mokesčių administratoriaus surinktų ir pateiktų Juridinių asmenų registro išrašų, nuo 2012 m. įgijo lemiamą sprendimų priėmimo teisę, valdydamas virš 51 proc. AB „Dolomitas“ akcijų. Akcijų perleidimas įsteigtai UAB „Nuvis“ (vykdančiai pagal savo įstatus ir holdingo ar finansinių paslaugų teikimo veiklą) yra vienas iš būdų pareiškėjui tiesiogiai nedalyvauti kaip akcininkui AB „Dolomitas“ valdyme. Tai, kad pareiškėjas vieną kartą 2012 m. pagal įgaliojimą atstovavo UAB „Nuvis“, niekaip nepaneigia jo paaiškinimų, nes vėlesniais laikotarpiais nenustatyta, jog jis, kaip akcininkas, būtų tiesiogiai dalyvavęs AB „Dolomitas“ veikloje. Argumentas, kad pareiškėjas, dalyvaudavo AB „Dolomitas“ valdyboje kaip UAB „Nuvis“ atstovas, taip pat nesudaro pagrindo teigti priešingai, nes vien jo dalyvavimas valdyboje jam nesuteikia teisės priimti lemiamus sprendimus įmonės valdyme. Nuo 2012 m. pareiškėjas AB „Dolomitas“ nebedirba, kaip ir jo sūnus, o dukra nebedirba AB „Dolomitas“ nuo 2014 m.

9. Teismas pritarė pareiškėjo ir jo atstovų pateiktiems paaiškinimams, kad UAB „Nuvis“ įgijo vertingą turtą (pelningai dirbusios bendrovės akcijas), iš kurio tikėjosi gauti investicinę grąžą, o nepavykus investicijai – bet kada galėjo šį turtą (akcijas) perleisti. Pareiškėjas už perleistas akcijas sutarė atgauti sumokėtas pinigų sumas ir uždirbti palūkanų dydžio sumas. Sandoris naudingas ekonomine prasme ir dėl to, kad naujai įsteigtai įmonei, kuri yra paties pareiškėjo turtas, suteikta akcijų išsipirkimo galimybė, leidžiant verslo pradžioje, iki ir kita įmonės veikla atneš pelno ar atsipirks investicijos, dalimis atsiskaityti už akcijas. Kaip rodo vėlesnių laikotarpių UAB „Nuvis“ finansinių ataskaitų duomenys, 2012 m. įsteigtos įmonės finansiniai rodikliai gerėjo, t. y. nuostolis iš veiklos mažėjo, UAB „Nuvis“ ketvirtaisiais veiklos metais pradėjo generuoti pelną. Tai, kad įsteigta nauja bendrovė pirmaisiais veiklos metais veikė nuostolingai ir nuo pirmųjų veiklos metų negeneravo pelno, niekaip objektyviai ir logiškai nepagrindžia sudarytų aptariamų šioje byloje sandorių fiktyvumo ir pagrindo taikyti „turinio viršenybės prieš formą“ principą. Aplinkybė, kad su pareiškėju buvo praktiškai per trejus metus atsiskaityta pagal 2012 m. kovo 29 d. paskolos sutartį vietoje 10 metų, tik patvirtina pareiškėjo elgesio racionalumą, kadangi UAB „Nuvis“ naudojimasis paskolos pinigais kasmet kainuodavo nemažą pinigų sumą (palūkanas), nuo kurios pareiškėjas mokėdavo ir GPM. Greičiau atsiskaičius su pareiškėju, atsirado galimybė vėlesniais laikotarpiais gaunamas pajamas iš investicinės veiklos skirti išimtinai UAB „Nuvis“ veiklos (ar veiklų) vystymui. Tai, kad paskolos sutartis buvo sudaryta dešimties metų laikotarpiui, taip pat identifikuoja, kad pareiškėjas ir jo įsteigta įmonė nebuvo tikri dėl dividendų iš AB „Dolomitas“ gavimo. Nesant įrodymų, kad naujas juridinis asmuo įsteigtas dirbtinai ir vien mokestiniais tikslais, nėra pagrindo pripažinti, kad tokiam juridiniam asmeniui parduotos akcijos gali būti perkvalifikuotos kaip dividendų išmokėjimas mokestiniais tikslais. Taigi mokesčių administratoriaus išvada, kad pareiškėjas realiai nesiekė parduoti AB „Dolomitas“ akcijų, o tikrasis ir vienintelis siekis buvo gauti mokestinės naudos, paneigti paties mokesčių administratoriaus surinktais duomenimis.

10. Teismas pažymėjo, kad kiekvienas mokesčių mokėtojas turi teisę pasirinkti įstatymų leidžiamą elgesio variantą ir elgesio varianto, nebūtinai naudingo mokesčių administratoriaus požiūriu mokesčių surinkimo prasme, pasirinkimas nesuteikia teisėto pagrindo leistino elgesio varianto nepripažinti, perkvalifikuoti realius ir dokumentais, šalių elgesiu, nuoseklia įvykių seka pagrįstus šalių santykius į kitokius teisinius santykius. Mokesčių mokėtojas neprivalo rinktis tokio teisėto elgesio varianto, pagal kurį atsirastų didžiausia mokestinė prievolė ar kuris būtų naudingiausias valstybės biudžetui. Dėl to teismas sutiko su pareiškėjo pozicija, kad siekdamas perleisti akcijas UAB „Nuvis“ jis neprivalėjo jų įnešti į UAB „Nuvis“ įstatinį kapitalą, nors tai taip pat nereikštų papildomo apmokestinimo.

11. Teismo nuomone, mokestinio patikrinimo metu nustatytų faktinių aplinkybių visuma pagrindžia būtent pareiškėjo pozicijos pagrįstumą, o ne mokesčių administratoriaus ir Komisijos padarytas išvadas, pagrįstas vien pavienių faktų pateikimu ar sandorių sekos išvardijimu. Mokesčių administratorius, taikydamas MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, objektyviais įrodymais nepagrindė ir „neatkūrė“ kitokių santykių, nei šalys ketino sukurti ir nustatyta surinktais įrodymais šioje byloje. Teismas, patikrinęs bylą įrodymų vertinimo ir atlikto teisinio kvalifikavimo aspektais, darė išvadą, jog atsakovas nepagrįstai taikė MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, perkvalifikuodama šalių realius faktinius teisinius santykius dėl pareiškėjo papildomo apmokestinimo bei nepagrįstai pripažindamas UAB „Nuvis“ gautus dividendus pareiškėjo pajamomis (priskyrė kitoms pajamoms, kurios apmokestinamos 15 proc. GPM tarifu), atitinkamai už šias sumas paskaičiuodamas GPM, delspinigius ir baudas.

III. 12. Atsakovas VMI padavė apeliacinį skundą, kuriuo prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – palikti galioti Komisijos sprendimą. Atsakovas apeliaciniame skunde nurodė, kad:

12.1. Pareiškėjas, būdamas AB „Dolomitas“ akcininku, atlikęs formalų šios bendrovės akcijų pardavimo sandorį savo paties įkurtai bendrovei ir įformindamas 2012 m. kovo 29 d. paskolos sutartį, siekė mokestinės naudos – gauti dividendus paskolos grąžinimo forma, sąmoningai inicijuodamas ir vykdydamas tarpines ūkines operacijas siekiant išvengti mokesčių, t. y., formaliai performinant į paskolą UAB „Nuvis“ skolą už perleistas akcijas, tokiu būdu gaunant GPM neapmokestinamųjų pajamų. Sudarius 2012 m. kovo 29 d. akcijų pirkimo-pardavimo sutartį ir įforminus 2012 m. kovo 29 d. paskolos sutartį buvo suformuota naujai įsteigtos bendrovės (UAB „Nuvis“) skola pareiškėjui, nors jis jokių realių paskolų teikimo išlaidų nepatyrė.

Be to, nors UAB „Nuvis“ vykdoma veikla buvo nuostolinga, išskyrus gaunamas finansinės investicinės veiklos pajamas (dividendus), tačiau prisiimti dideli skoliniai įsipareigojimai. Minėtos aplinkybės suponuoja išvadą, kad pareiškėjas buvo nesąžiningas, piktnaudžiaudamas akcininko teisėmis dirbtinai siekė gauti neapmokestinamųjų pajamų. Kadangi UAB „Nuvis“ 2013, 2014, 2015 m. pareiškėjui grąžinamos paskolos šaltinis buvo iš AB „Dolomitas“ gauti dividendai (UAB „Nuvis“ veiklos (pardavimų) pajamos 2013–2015 m. buvo labai mažos, o šios bendrovės tipinė veikla buvo nuostolinga), vadovaujantis MAĮ 10 straipsnio ir 69 straipsnio 1 dalies nuostatomis, nustatyta, kad UAB „Nuvis“ paskolos grąžinimo forma išmokėtos sumos traktuotinos kaip pareiškėjui išmokėti dividendai, kurie apmokestinami Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo (toliau – GPMĮ) nustatyta tvarka.

Mokesčių administratorius nagrinėjamu atveju detaliai išanalizavo UAB „Nuvis“ įsteigimo, akcijų pardavimo, paskolos suteikimo sandorių sudarymo aplinkybes, identifikavo pareiškėjo tikslus, kurių faktiškai buvo siekiama sudarant minėtus sandorius, todėl teismas, priimdamas ginčijamą sprendimą, nepagrįstai rėmėsi LVAT 2017 m. spalio 9 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eA-786-442/2017, kurioje išaiškinta, kad negalima tokiuose mokestiniuose ginčuose apsiriboti tik atitinkamų sandorių sekos išvardijimu, nepateikiant argumentų ir įrodymų, kokios yra konkrečios tikrosios teisiškai reikšmingos aplinkybės, kuriomis remiantis apskaičiuoti papildomi mokesčiai ir kokie gi yra tikrieji susiklostę mokestiniai teisiniai santykiai.

12.2. Nepagrįstas teismo vertinimas, kad vien tai, jog įmonės veikla pelninga, nesuteikia pagrindo teigti, kad įmonės visuotinis akcininkų susirinkimas ar valdyba grynąjį įmonės pelną panaudos dividendų išmokėjimui. Pareiškėjas, parduodamas itin pelningai veikiančios bendrovės akcijas UAB „Nuvis“, galėjo ir turėjo numatyti, kad AB „Dolomitas“ ateityje keletą metų veiks pelningai ir turės finansines galimybes akcininkams išmokėti dividendus.

12.3. Nepagrįstas ir teismo vertinimas, jog tai, kad pareiškėjas nuo palūkanų, gaunamų pagal su UAB „Nuvis“ sudarytą paskolos sutartį, mokėjo pajamų mokestį, paneigia minėtų sandorių dirbtinumą bei būtinybę taikyti MAĮ 69 straipsnį, kadangi tokia prievolė pareiškėjui jau po ginčijamų sandorių sudarymo atsirado dėl to, kad 2013 m. birželio 27 d. Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2, 5, 6, 16, 17, 19, 20, 22 straipsnių pakeitimo ir papildymo įstatymu Nr. XII-427 buvo pakeisti ir papildyti GPMĮ 2, 5, 6, 16, 17, 19, 20, 22 straipsniai (nuo 2014 m. sausio 1 d. panaikinta GPMĮ 17 str. 1 d. 19 p. numatyta lengvata palūkanoms, mokamoms pagal paskolos sutartį). UAB „Nuvis“ dividendus už 2011 m. iš AB „Dolomitas“ gavo dar 2012 m., tačiau pareiškėjui paskolą pagal įformintą 2012 m. kovo 29 d. sutartį pradėjo grąžinti tik 2013 m.

12.4. Nagrinėjamu atveju nustatyta, kad pareiškėjas 48,55 proc. pelningai veikiančios AB „Dolomitas“ akcijų 2012 m. kovo 29 d. perleisdamas UAB „Nuvis“, įsteigtai mažiau nei prieš mėnesį iki visuotinio akcininkų susirinkimo (įvyko 2012 m. balandžio 24 d.), kurio metu buvo patvirtinti šios bendrovės finansiniai rezultatai už 2011 m. bei priimtas sprendimas bendrovės akcininkams išmokėti dividendus, iš esmės siekė tik pasinaudoti palankesniu apmokestinimo režimu, kadangi Lietuvos Respublikoje galiojantys įstatymai numato skirtingą teisinį režimą apmokestinant fizinio asmens ir Lietuvos ūkio subjekto, kuriam taikoma „dalyvavimo išimties taisyklė“, gaunamas dividendų pajamas.

12.5. Nors pareiškėjas nurodo konfliktų tarp AB „Dolomitas“ akcininkų atsiradimą, kurie neva lėmė jo sprendimą parduoti įmonės akcijas, neatsižvelgiant į šią aplinkybę, pareiškėjas ir toliau ginčui aktualiu laikotarpiu liko ir buvo perrenkamas AB „Dolomitas“ valdybos nariu (nuo 2008 m. balandžio 24 d.), t. y. toliau tik kita forma (netiesiogiai kaip akcininkas ir kaip šios bendrovės valdybos narys) dalyvavo pelningai dirbančios AB „Dolomitas“ veikloje, o tai iš esmės paneigia nagrinėjamu atveju pareiškėjo įrodinėtą tikslą, jog AB „Dolomitas“ akcijos buvo parduotos siekiant atitolti nuo šios bendrovės valdymo nesutariant su buvusiu verslo partneriu. Tai, kad 2012 m. AB „Dolomitas“ daugumos akcijų paketo valdymas buvo sukoncentruotas vieno akcininko rankose, niekaip negali pagrįsti ir nepagrindžia, jog dėl to tarp pareiškėjo ir pagrindinio akcininko realiai galėjo kilti konfliktas, lėmęs racionalų poreikį 2012 m. parduoti itin pelningos AB „Dolomitas“ akcijas iš esmės prieš pat šios bendrovės visuotinį akcininkų susirinkimą, kuomet turėjo būti sprendžiamas klausimas dėl dividendų akcininkams išmokėjimo. Nors UAB „Nuvis“ kasdieninės veiklos klausimus organizavo ir už juos atsakingas buvo pareiškėjo sūnus, tačiau būtent pareiškėjas priiminėjo strategiškai svarbius sprendimus. Įvertinus tai, taip pat kritiškai vertintina pareiškėjo šioje byloje formuojama pozicija, jog AB „Dolomitas“ akcijų nuosavybė buvo perleista UAB „Nuvis“, siekiant perduoti šio turto valdymą sūnui.

12.6. Nepagrįsta teismo išvada, kad AB „Dolomitas“ akcijų pardavimas turėjo ekonomiškai naudingus tikslus. Didžioji dalis 4 856 545 Lt (1 406 552,65 Eur) paskolos, t. y. 1 395 722,02 Eur, pareiškėjui buvo grąžinta per 2013–2015 m. (2016 m. grąžinta likusi 10 830,63 Eur suma), kai pardavimų pajamų iš įregistruotos veiklos per 2012–2015 m. buvo gauta tik 288 000 Eur. Be to, už suteiktą 1 406 552,65 Eur paskolą pareiškėjas iš UAB „Nuvis“ per 2013–2015 m. gavo 131 638,65 Eur palūkanų, t. y. 45,70 proc. visų per 2012–2015 m. bendrovės gautų pardavimų pajamų iš įregistruotos veiklos. Taigi didžiąją dalį gautų dividendų UAB „Nuvis“ panaudojo paskolos pareiškėjui grąžinimui. Todėl nėra pagrįsta teigti, kad tiek pareiškėjui, tiek ir UAB „Nuvis“ 2012 m. kovo 29 d. paskolos sutartis buvo ekonomiškai naudinga, t. y. nagrinėjamu atveju akivaizdu, jog didžioji bendrovės gautų dividendų dalis buvo panaudota ne bendrovės veiklos vystymui ar plėtrai, o paskolos grąžinimo ir palūkanų mokėjimui pareiškėjui. Teismas, konstatuodamas, jog pareiškėjas, iš esmės prieš pat itin pelningai veikiančiai bendrovei priimant sprendimą išmokėti dividendus, įsteigdamas naują bendrovę (UAB „Nuvis“), sudarydamas su šia bendrove akcijų pardavimo, paskolos suteikimo sandorius, siekė ekonomiškai pagrįstų tikslų, nukrypo nuo LVAT suformuotos praktikos dėl tokio pobūdžio aplinkybių vertinimo, t. y. neva gautos ekonominės naudos pripažinimo, kai sandoriai sudaryti tarp susijusių asmenų (žr., pvz., LVAT 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017).

13. Pareiškėjas atsiliepimu prašo atsakovo VMI apeliacinį skundą atmesti kaip nepagrįstą, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą. Taip pat prašo priteisti bylinėjimosi išlaidas. Pareiškėjas atsiliepime nurodo, kad:

13.1. Apeliaciniame skunde yra vien tik atkartojami pirmosios instancijos teismui jau nurodyti teiginiai, neatsižvelgiant į tai, kad visi šie teiginiai teismo buvo paneigti, ir jokių konkrečių bylos duomenimis pagrįstų aplinkybių, kurios pagrįstų šiuos VMI teiginius, nėra nurodyta.

13.2. Vien tai, kad pareiškėjas 2012 m. balandžio 24 d. AB „Dolomitas“ akcininkų susirinkime turėjo UAB „Nuvis“ įgaliojimą, nesudaro pagrindo teigti, kad pareiškėjas neperdavė AB „Dolomitas“ akcijų valdymo UAB „Nuvis“ vadovui, nes byloje yra pateikti įrodymai, kurie patvirtina, kad 2013–2018 m. UAB „Nuvis“ savarankiškai valdė AB „Dolomitas“ akcijas. Teismo sprendime pagrįstai buvo atsižvelgta į šias aplinkybes.

13.3. Teismo sprendime pagrįstai nustatyta, kad įrodymai patvirtina, jog tiek pareiškėjui, tiek UAB „Nuvis“ akcijų pardavimo ir paskolos sandoriai buvo ekonomiškai naudingi, nes pareiškėjas, sutikdamas palaukti atsiskaitymo už AB „Dolomitas“ akcijas, papildomai gavo 454 521,20 Lt palūkanų, o UAB „Nuvis“ įgijo vertingas AB „Dolomitas“ akcijas, kurios suteikė galimybę per keletą metų gauti daugiau dividendų, nei buvo sumokėta už šias akcijas. Teismo sprendime taip pat pagrįstai nustatyta, kad AB „Dolomitas“ akcijų pardavimas turėjo ir kitų pagrįstų tikslų, nes prieš ginčo sandorius vyko AB „Dolomitas“ akcininkų ginčas, kuriame pareiškėjas nebenorėjo dalyvauti dėl savo amžiaus ir sveikatos problemų, todėl buvo priimtas sprendimas įsteigti UAB „Nuvis“, jos vadovu paskirti savo sūnų ir perduoti jam, kaip UAB „Nuvis“ vadovui, AB „Dolomitas“ akcijų valdymo teisę. Apeliaciniame skunde šios teismo nustatytos aplinkybės net nėra ginčijamos.

13.4. Teismo sprendime taip pat pagrįstai nustatyta, kad pareiškėjas, būdamas AB „Dolomitas“ valdybos nariu, niekaip negalėjo žinoti ir užtikrinti, kad AB „Dolomitas“ ateityje keletą metų veiks pelningai, o AB „Dolomitas“ akcininkų dauguma ateityje priims sprendimus išmokėti dividendus, juolab, kad nei pareiškėjas, nei UAB „Nuvis“ negalėjo daryti jokios lemiamos įtakos priimant sprendimą dėl AB „Dolomitas“ dividendų išsimokėjimo, nes neturėjo balsų daugumos. Be to, byloje pateikti įrodymai patvirtina, kad pagal ankstesnę AB „Dolomitas“ akcininkų sprendimų praktiką vien AB „Dolomitas“ pelningas veikimas dar nereiškia, kad akcininkai priims sprendimą išsimokėti dividendus.

13.5. UAB „Nuvis“ nuo pat savo veiklos pradžios vykdė aktyvią ekonominę veiklą, kurios pajamos augo kiekvienais metais, o per tiriamąjį laikotarpį UAB „Nuvis“ gavo net 845 821,70 Eur pardavimo pajamų, todėl nėra jokio pagrindo teigti, kad šios pardavimo pajamos yra labai mažos. Iš AB „Dolomitas“ gauti dividendai buvo panaudoti UAB „Nuvis“ veiklai, nes UAB „Nuvis“ iš šių pajamų teikė remonto paslaugas, vykdė cukraus, metalo laužo prekybą bei vykdė investicinę veiklą. Apeliaciniame skunde nurodoma, kad UAB „Nuvis“ veikla buvo nuostolinga, tačiau byloje esantys įrodymai yra priešingi – ginčui aktualiu laikotarpiu UAB „Nuvis“ grynasis pelnas visais metais buvo teigiamas. Teismo sprendime pagrįstai akcentuota, kad UAB „Nuvis“ bendrasis pelnas buvo neigiamas tik pirmuosius tris metus, o vėliau UAB „Nuvis“ bendrasis pelnas buvo teigiamas. VMI neteisingai tapatina finansinį pelną su mokestiniu pelnu, kuris neparodo tikrojo bendrovės finansinio pelningumo. Taigi, nesant įrodymų, kad naujas juridinis asmuo buvo įsteigtas dirbtinai ir vien tik mokestiniais tikslais, nėra pagrindo pripažinti, kad tokiam juridiniam asmeniui parduotos akcijos gali būti perkvalifikuotos kaip dividendų išmokėjimas.

13.6. Nors apeliaciniame skunde akcentuojama, kad UAB „Nuvis“ didesnę dalį pajamų sudaro pajamos iš finansinės investicinės veiklos, o ne pajamos iš pardavimo pajamų, tačiau šios aplinkybės nurodomos nepagrįstai. Pirmiausia, tokiais teiginiais VMI pripažįsta, kad UAB „Nuvis“ realiai vykdė veiklą ir nebuvo dirbtinė. Negana to, finansinė investicinė veikla yra reali ekonominė veikla, reikalaujanti žmogiškųjų išteklių. Be to, Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – PMĮ) komentare nurodyta, kad holdingo bendrovių patirtos valdymo sąnaudos yra leidžiami atskaitymai, o tai reiškia, kad VMI pripažįsta, kad holdingo veikla yra savarankiška ekonominė veikla, todėl nėra jokio teisinio pagrindo konstatuoti, kad finansinė investicinė veikla nėra ekonominė veikla. Dėl šios priežasties teismo sprendime buvo padaryta pagrįsta išvada, kad holdingo įmonių veikla yra leidžiama ir pripažįstama ekonomine veiklos rūšimi.

13.7. Nors apeliaciniame skunde teigiama, kad UAB „Nuvis“, turėdama 20 000 Lt įstatinį kapitalą, negalėjo įsipareigoti pareiškėjui kiekvienais metais mokėti 485 655 Lt kaip paskolos grąžinimą ir dar mokėti palūkanas, nes UAB „Nuvis“ iš savo planuotos vykdyti veiklos tokių pajamų neuždirbo, tačiau teismo sprendime pagrįstai nustatyta, kad UAB „Nuvis“, neturėdama galimybės kiekvienais metais mokėti po 485 655 Lt, visada turėjo galimybę bet kada parduoti dalį AB „Dolomitas“ akcijų ir grąžinti paskolą iš finansinio instrumento pardavimo pajamų. Per tiriamąjį laikotarpį UAB „Nuvis“ akcijų vertė itin išaugo ir šiuo metu yra šimtais kartų didesnė nei UAB „Nuvis“ įstatinio kapitalo vertė. Tai reiškia, kad jeigu kada nors pareiškėjas nuspręstų parduoti UAB „Nuvis“ akcijas už rinkos kainą, tokiu atveju pareiškėjas privalėtų sumokėti pajamų mokestį už kapitalo prieaugį. Taigi nagrinėjamu atveju valstybės biudžetui nebuvo padaryta jokia žala, o atsiradęs pareiškėjo kapitalo prieaugis bus apmokestintas tada, kai UAB „Nuvis“ akcijos bus ateityje parduotos už rinkos kainą.

13.8. Mokesčių administratorius, traktuodamas, kad AB „Dolomitas“ išmokėjo dividendus pareiškėjui, privalėjo įrodyti, kad pareiškėjas tuo metu buvo AB „Dolomitas“ akcininkas ir nuo kada pareiškėjas jau nebėra AB „Dolomitas“ akcininkas. Šio testo mokesčių administratorius neatliko, todėl teismo sprendime pagrįstai nustatyta, kad nėra jokio pagrindo perkvalifikuoti piniginių lėšų gavimą už parduotas akcijas į piniginių lėšų gavimą už dividendus.

13.9. Apeliaciniame skunde nepagrįstai remiamasi LVAT 2017 m. liepos 4 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017, kadangi minėta nutartimi nagrinėtos bylos faktinės aplinkybės net tik skiriasi iš esmės, bet ir yra priešingos šioje mokestinėje byloje esančioms aplinkybėms.

13.10. Atsižvelgiant į tai, kad teismo sprendime buvo išsamiai įvertinti byloje esantys duomenys, t. y. atsižvelgta į sandorių ekonominius ir kitus pagrįstus tikslus, atsižvelgta į UAB „Nuvis“ įsteigimo paskirtį ir vykdomą aktyvią ekonominę veiklą, buvo priimtas pagrįstas teismo sprendimas, kuris atitinka suformuotą LVAT praktiką.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 14. Apeliacijos dalykas – pirmosios instancijos teismo sprendimo, kuriame teismas, priėjęs prie išvados, kad mokesčių administratorius, taikydamas turinio viršenybės prieš formą principą (MAĮ 69 str. 1 d.), pareiškėjui nepagrįstai už laikotarpį nuo 2013 m. sausio 1 d. iki 2015 m. gruodžio 31 d. paskaičiavo papildomai mokėtiną GPM, GPM delspinigius ir skyrė GPM baudą, panaikino ginčijamus Kauno AVMI, VMI ir Komisijos sprendimus, teisėtumas ir pagrįstumas.

15. Atsakovas su pirmosios instancijos teismo sprendimu nesutinka iš esmės dėl to, kad, jo nuomone, teismas turinio viršenybės prieš formą principo kontekste netinkamai vertino byloje surinktus įrodymus.

16. Šioje byloje ginčijami sprendimai priimti po to, kai mokesčių administratorius atliko pareiškėjo mokestinį patikrinimą dėl GPM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo už laikotarpį nuo 2013 m. sausio 1 d. iki 2016 m. gruodžio 31 d. Šį mokestinį patikrinimą vietos mokesčių administratorius baigė 2018 m. birželio 20 d. patikrinimo aktu Nr. FR0680-254 (toliau – ir Patikrinimo aktas), kuriuo buvo konstatuoti du mokestinių įstatymų pažeidimai: (1) pažeidimas, susijęs su papildomo 1 482,00 Eur GPM paskaičiavimu nuo 2015 m. sausio 15 d. parduotų Lithuania Goverment International Bond vertybinių popierių, kurių pareiškėjas laiku nedeklaravo (toliau – ir 1 pažeidimas); ir (2) pažeidimas, susijęs su, taikant turinio viršenybės prieš formą principą (MAĮ 69 str. 1 d.), pareiškėjui už laikotarpį nuo 2013 m. sausio 1 d. iki 2015 m. gruodžio 31 d. apskaičiuotu GPM nuo per UAB „Nuvis“ pareiškėjui paskolos forma išmokėtų dividendų už šiai bendrovei pareiškėjo perduotas AB „Dolomitas“ akcijas (toliau – ir 2 pažeidimas). Pareiškėjas mokestinį ginčą Komisijoje ir pirmosios instancijos teisme tęsė tik dėl 2 pažeidimo, tik su šiuo pažeidimu susijusių pareiškėjo argumentų pagrįstumą teismas vertino tikrinamame sprendime. Atsižvelgdama į tai, teisėjų kolegija konstatuoja, kad dėl 1 pažeidimo ginčo nėra, todėl pirmosios instancijos teismas tikrinamu sprendimu nepagrįstai Kauno AVMI, VMI ir Komisijos sprendimus panaikino ir tiek, kiek jie susiję su 1 pažeidimo vertinimu.

17. Iš Patikrinimo akto ir ginčijamų sprendimų turinio matyti, kad, mokesčio administratoriaus ir Komisijos vertinimu, pareiškėjo 2 pažeidimas pasireiškė tuo, kad pareiškėjas, 2012 m. kovo 29 d. sutartimi savo paties 2012 m. kovo 26 d. įkurtai įmonei (UAB „Nuvis“), kurios vieninteliu akcininku buvo jis pats, pardavęs turėtas AB „Dolomitas“ akcijas (48,55 proc., 4 856 545 Lt (t. y. 1 406 511,92 Eur) vertės) bei tą pačią dieną (2012 m. kovo 29 d.) su UAB „Nuvis“ sudaręs paskolos sutartį (paskolos suma – 4 856 545 Lt), sąmoningai inicijavo ir vykdė tarpines ūkines operacijas ir siekė mokestinės naudos – už turėtas 48,55 proc. AB „Dolomitas“ akcijas gauti dividendus paskolos forma, tokiu būdu išvengti mokesčių, t. y. formaliai performinant į paskolą UAB „Nuvis“ skolą už perleistas akcijas, gauti GPM neapmokestinamų pajamų. Ginčijamais sprendimais nustatyta, kad tokiu būdu pareiškėjas, pasinaudojęs ginčo laikotarpiu galiojusiu teisiniu reguliavimu, nustatytu aktualios redakcijos PMĮ 33 straipsnio 2 dalyje, pagal kurį jo įsteigta ir valdoma įmonė (UAB „Nuvis“) nuo 2012 m. kovo 29 d. sutartimi perleistų AB „Dolomitas“ akcijų išmokėtų dividendų neturėjo mokėti pelno mokesčio, į biudžetą nesumokėjo 227 292,44 Eur GPM (t. y. už 2013 m. – 71 734,24 Eur; už 2014 m. – 60 820 Eur; už 2015 m. – 94 738 Eur). Šią GPM sumą mokesčių administratorius paskaičiavo pareiškėjo įsteigtos ir valdomos įmonės (UAB „Nuvis“) 2013–2015 m. jam pervestas sumas, kurios buvo įformintos kaip 2012 m. kovo 29 d. sutartimi suteiktos paskolos grąžinimas (2013 m. – 1 238 418,50 Lt (358 670,79 Eur), 2014 m. – 1 400 000 Lt (405 468,03 Eur), 2015 m. – 631 583,07 Eur), apmokestindamas atitinkamai 20 proc. ir 15 proc.

18. Pareiškėjas skunde teismui iš esmės nekvestionuoja mokesčių administratoriaus ir Komisijos atliktų su 2 pažeidimu susijusių papildomai į biudžetą mokėtinų GPM, GPM delspinigių ir GPM baudos paskaičiavimų ir nustatytų faktinių aplinkybių. Jis iš esmės nesutinka su mokesčių administratoriaus ir Komisijos atliktu mokestinio patikrinimo metu nustatytų faktinių aplinkybių vertinimu ir teigia, kad 2 pažeidimo jis iš viso nepadarė, o mokesčių administratoriui nebuvo jokio pagrindo dėl 2 pažeidimo pareiškėjui paskaičiuoti GPM taikant MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą turinio viršenybės prieš formą principą. Savo nesutikimą pareiškėjas grindė šiais pagrindiniais argumentais: (1) 2012 m. kovo 29 d. sutartimi pareiškėjas akcijas pardavė rinkos sąlygomis, o toks pardavimas buvo ekonomiškai naudingas tiek pačiam pareiškėjui, tiek jo įsteigtai UAB „Nuvis“; (2) UAB „Nuvis“ nėra dirbtinė, yra pelninga ir vykdo aktyvią ekonominę veiklą, o ginčijamuose sprendimuose nėra nurodyta jokių konkrečių aplinkybių, kurios paneigtų, kad minėti sandoriai yra ekonomiškai pagrįsti; (3) vien tai, kad 2012 m. balandžio 24 d. AB „Dolomitas“ akcininkų susirinkime pareiškėjas turėjo UAB „Nuvis“ išduotą įgaliojimą, nesudaro pagrindo teigti, kad jis neperdavė AB „Dolomitas“ akcijų valdymo UAB „Nuvis“‘ vadovui; (4) tiek pareiškėjui, tiek ir UAB „Nuvis“ 2012 m. kovo 29 d. akcijų pardavimo sandoris buvo ekonomiškai naudingas (pareiškėjas, sutikdamas palaukti atsiskaitymo už AB „Dolomitas“ akcijas, papildomai gavo 454 521,20 Lt palūkanų, o UAB „Nuvis“ įgijo vertingas AB „Dolomitas“ akcijas, kurios suteikė galimybę per keletą metų gauti daugiau dividendų nei buvo sumokėta už šias akcijas; (5) akcijų pardavimo metu vyko AB „Dolomitas“ akcininkų ginčas, kuriame pareiškėjas nebenorėjo dalyvauti dėl savo amžiaus ir sveikatos problemų, todėl buvo priimtas sprendimas įsteigti UAB „Nuvis“, jos vadovu paskirti savo sūnų ir perduoti jam, kaip UAB „Nuvis“ vadovui, AB „Dolomitas“ akcijų valdymo teisę); (6) nei pareiškėjas, nei UAB „Nuvis“ negalėjo daryti jokios lemiamos įtakos priimant sprendimą dėl AB „Dolomitas“ dividendų išsimokėjimo; (7) UAB „Nuvis“ nuo pat savo veiklos pradžios vykdė aktyvią ekonominę veiklą.

19. Pirmosios instancijos teismas tikrinamu sprendimu ginčijamus Kauno AVMI, VMI ir Komisijos sprendimus panaikino priėjęs prie išvados, kad mokesčių administratorius nepagrįstai konstatavo, jog ginčo sandoriais, su kuriais siejamas 2 pažeidimas, buvo siekiama vien tik išimtinai mokestinės naudos, taip pat kad mokesčių administratorius objektyviais įrodymais nepagrindė ir „neatkūrė“ kitokių santykių, nei šalys ketino sukurti.

20. Byloje surinktų įrodymų kontekste įvertinusi tikrinamo teismo sprendimo motyvus, apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija su teismo pozicija nesutinka. Teisėjų kolegijos vertinimu, mokesčių administratorius ir Komisija ginčijamais sprendimais pagrįstai konstatavo, kad pareiškėjas padarė 2 pažeidimą, todėl pagrįstai dėl šio pažeidimo jam paskaičiavo papildomai į biudžetą mokėtinus GPM, GPM delspinigius ir GPM baudą.

21. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius už 2 pažeidimą mokėtiną GPM ir su juo susijusias sumas pareiškėjui paskaičiavo, vadovaudamasis MAĮ 69 straipsnio 1 dalimi, kurioje nustatyta, kad tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą; šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

22. LVAT, aiškindamas MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, savo praktikoje yra konstatavęs, kad pagrįsti tvirtinimą, jog sandoriai sudaryti siekiant mokestinės naudos, privalo mokesčių administratorius (žr., pvz., 2008 m. liepos 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A502-1305/2008, 2013 m. vasario 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-97/2013, 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017, 2019 m. rugsėjo 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-1550-442/2019). Ginčui pasiekus teismą, pastarasis turi nustatyti, ar mokesčių administratoriaus išvada dėl tikrojo ginčo sandorio (ūkinės operacijos) turinio yra pagrįsta tinkamu faktinių aplinkybių vertinimu ir pakankamais įrodymais (žr., pvz., 2008 m. gegužės 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A525-828/2008, 2012 m. rugsėjo 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1715/2012, 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017, 2019 m. rugsėjo 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-1550-442/2019). Šis veiklos vertinimas atliekamas inter alia (be kita ko) paisant protingumo ir sąžiningumo principų; turinio viršenybės prieš formą principo taikymas pats savaime (savarankiškai) negali tiesiogiai paveikti aptariamų santykių dalyvių teisių ir pareigų apimties ar sukurti naujas mokestinių prievolių atsiradimo ir priskyrimo atitinkamam asmeniui taisykles, bet sudaro prielaidas atitinkamus santykius kvalifikuoti pagal kitas mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų nuostatas, nei tas, kurios būtų taikomos atsižvelgiant į formalią mokestinių teisinių santykių dalyvių veiklos išraišką (žr., pvz., LVAT 2013 m. balandžio 11 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A442-724/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 25, 2013 m., 2013 m. lapkričio 12 d. išplėstinės teisėjų kolegijos sprendimą administracinėje byloje Nr. A556-715/2013, Administracinė jurisprudencija Nr. 26, 2014 m., 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017).

23. Sprendžiant dėl ginčo faktinių aplinkybių vertinimo jų kvalifikavimo pagal MAĮ 69 straipsnio 1 dalį aspektu, primintina ir tai, kad, vadovaujantis ABTĮ 57 straipsnio 6 dalimi, jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios. Teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais. Žinoma, ši proceso taisyklė nereiškia, jog mokesčių administratorius yra atleidžiamas nuo jam, be kita ko, MAĮ 67 straipsnio 1 dalyje nustatytos įrodinėjimo pareigos. Tačiau būtent teismas, inter alia, pagal minėtas proceso taisykles dėl įrodymų vertinimo sprendžia, ar mokesčių administratorius įvykdė aptariamą (įrodinėjimo) pareigą, ar jo surinkti ir pateikti duomenys (įrodymai), nustatytos ir pagrįstos faktinės aplinkybės patvirtina įstatymų leidėjo MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje įtvirtintų pagrindų (sąlygų) šiai nuostatai taikyti buvimą (žr., pvz., 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017).

24. Tokiomis aplinkybėmis, kokios susiklostė nagrinėjamoje byloje, sprendžiant dėl MAĮ 69 straipsnio 1 dalies taikymo reikšmingos aplinkybės, susijusios su 2012 m. kovo 29 d. akcijų pirkimo–pardavimo ir paskolos sandorių (toliau – ir ginčo sandoriai), į kuriuos mokesčių administratorius neatsižvelgė, siekdamas identifikuoti tikrąjį ūkinių operacijų turinį apmokestinimo GPM tikslais, sudarymo aplinkybės. Bylos duomenimis nustatyta, kad:

(1) ginčo sandoriai sudaryti tą pačią dieną (2012 m. kovo 29 d.) tarp pareiškėjo ir jo sūnaus A. P. atstovaujamos, paties pareiškėjo 2012 m. kovo 26 d. įsteigtos įmonės (UAB „Nuvis“), kurios 100 proc. akcijų priklauso pareiškėjui (Komisijos bylos II t., b. l. 37–39; IV t., b. l. 103, 122–123). Taigi ginčo sandoriai sudaryti praėjus vos trims dienoms nuo UAB „Nuvis“ įsteigimo, t. y. šiai įmonei iš esmės nespėjus pradėti vykdyti jokios veiklos;

(2) ginčo sandorių sudarymo ir jų vykdymo metu (įskaitant ginčui aktualų laikotarpį 2012–2015 m.) pareiškėjas buvo atitinkamai vieninteliu UAB „Nuvis“ akcininku, o jo sūnus – šios įmonės direktoriumi. Jie abu ilgą laiką iki ginčo sandorių sudarymo ir po to buvo AB „Dolomitas“ valdybos nariais (Komisijos bylos I t., b. l. 170–171). Pareiškėjas ilgą laiką prieš ginčo sandorių sudarymą ir po to buvo AB „Dolomitas“ darbuotoju (Komisijos bylos II t., b. l. 85). AB „Dolomitas“ darbuotoju buvo ir A. P., kuris su šia įmone darbo santykius nutraukė tik 2012 m. vasario 29 d., t. y. prieš mėnesį iki ginčo sandorių sudarymo (Komisijos bylos II t., b. l. 91). Šios aplinkybės patvirtina, kad tiek pareiškėjas, tiek jo sūnus turėjo visas galimybes žinoti apie tai, kad AB „Dolomitas“ veikia pelningai ir apie tai, kad akcininkams ketinama paskirstyti dividendus;

(3) UAB „Nuvis“ nuo jos įsteigimo dirba tik trys darbuotojai (t. y. pareiškėjas, jo sūnus ir dukra) (Komisijos bylos II t., b. l. 98). 2012–2015 m. didžiausią šios įmonės pajamų dalį sudarė dividendai iš AB „Dolomitas“, taip pat šiuo laikotarpiu UAB „Nuvis“ pajamas gavo ir už darbus, susijusius su pareiškėjui teiktomis paslaugomis (Komisijos bylos VI t., b. l. 131–166). Nors pagal 2012 m. kovo 29 d. tarp pareiškėjo ir UAB „Nuvis“ sudarytą paskolos sutartį paskola buvo suteikta dešimčiai metų, ši įmonė paties pareiškėjo (vienintelio jos akcininko) pritarimu didžiąją jos dalį pareiškėjui grąžino 2013–2015 m. (Komisijos bylos IV t., b. l. 115, 122). Taigi UAB „Nuvis“ 2012–2015 m. vykdyta veikla buvo susijusi išimtinai su ginčo sandoriais ir pareiškėjo asmeniniais interesais pagrįstų paslaugų teikimu, ginčui aktualiu 2013–2015 m. laikotarpiu iš ginčo sandorių gautos sumos praktiškai nebuvo investuojamos į įmonės plėtrą.

25. Teisėjų kolegija, Sprendimo 24 punkte paminėtas aplinkybes įvertinusi visų byloje surinktų rašytinių įrodymų kontekste, neturi pagrindo abejoti mokesčių administratoriaus pateikta išvada, kad ginčo sandorių sudarymu iš esmės buvo siekiama vienintelio tikslo – pareiškėjo turėtas ir ginčo sandoriais formaliai savo valdomai įmonei UAB „Nuvis“ perleistas 48,55 proc. AB „Dolomitas“ akcijas gauti dividendus paskolos forma išvengiant GPM, kurie turėtų būti sumokėti, jeigu AB „Dolomitas“ šias sumas kaip dividendus pareiškėjui būtų išmokėjusi tiesiogiai. Atsižvelgdama į tai, nebekartodama visų ginčijamuose mokesčių administratoriaus ir Komisijos sprendimuose išdėstytų motyvų, apeliacinės instancijos teismo teisėjų kolegija nesutinka su pirmosios instancijos teismo pozicija, kad mokesčių administratorius nepagrįstai konstatavo, jog ginčo sandoriais, su kuriais siejamas 2 pažeidimas, buvo siekiama vien tik išimtinai mokestinės naudos, taip pat kad mokesčių administratorius objektyviais įrodymais nepagrindė ir „neatkūrė“ kitokių santykių, nei šalys ketino sukurti. Teisėjų kolegijos vertinimu, ginčijami sprendimai yra pakankamai argumentuoti, teisėti ir pagrįsti.

26. Pareiškėjas nesutikdamas su tuo, kad nagrinėjamu atveju buvo pagrindas taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalį, teigia, kad ginčo sandoriais įvykęs AB „Dolomitas“ akcijų perdavimas buvo ekonomiškai naudingas tiek pačiam pareiškėjui, tiek jo įsteigtai UAB „Nuvis“, kad UAB „Nuvis“ nuo pat įsteigimo pradžios vykdo aktyvią ekonominę veiklą (Sprendimo 18 (1), 18 (2), 18 (4), 18 (7) p.). Atsakydama į šiuos teiginius, teisėjų kolegija pabrėžia, kad, kaip nustatyta, UAB „Nuvis“ 2012–2015 m. vykdyta veikla buvo susijusi išimtinai su ginčo sandoriais ir pareiškėjo asmeniniais interesais pagrįstų paslaugų teikimu, ginčui aktualiu 2013–2015 m. laikotarpiu iš ginčo sandorių gautos sumos praktiškai nebuvo investuojamos į įmonės plėtrą (Sprendimo 24 (3) p.). Vėlesnis UAB „Nuvis“ veiklos vertinimas nagrinėjamu atveju nėra teisiškai reikšmingas. Tai, kad pastarosios įmonės veikla yra vystoma ir po 2015 metų, be kita ko, ir toliau iš AB „Dolomitas“ gaunant dividendus už pareiškėjo 2012 m. kovo 29 d. parduotas akcijas, savaime nereiškia, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius nepagrįstai konstatavo, jog sudarant ginčo sandorius iš esmės buvo siekiama vienintelio tikslo – įgyti mokestinę naudą, t. y. už pareiškėjo turėtas ir ginčo sandoriais formaliai savo valdomai įmonei UAB „Nuvis“ perleistas 48,55 proc. AB „Dolomitas“ akcijas gauti dividendus paskolos forma išvengiant GPM, kurie turėtų būti sumokėti, jeigu AB „Dolomitas“ šias sumas kaip dividendus pareiškėjui būtų išmokėjusi tiesiogiai.

27. Bylos duomenys patvirtina, kad pareiškėjas buvo vienintelis UAB „Nuvis“ akcininkas, jis iki ginčo sandorių sudarymo ir po jų sudarymo (t. y. 2012 m. kovo 29 d.) buvo nuolat skiriamas AB „Dolomitas“ valdybos nariu (žr. Komisijos bylos I t., b. l. 170–171). Šias aplinkybes vertinant kitų įrodymų kontekste, darytina išvada, kad pareiškėjas, sudaręs ginčo sandorius, ne tik tęsė savo dalyvavimą AB „Dolomitas“ valdyme, tačiau tiek tiesiogiai, tiek netiesiogiai kontroliavo ginčo sandoriais savo paties įmonei (UAB „Nuvis“) perleistas AB „Dolomitas“ akcijas, todėl Sprendimo 18 (3) ir 18 (6) punktuose nurodyti pareiškėjo argumentai, kuriais siekiama paneigti po ginčo sandorių pareiškėjo išlaikytą faktinę įtaką valdant šiais sandoriais perduotas AB „Dolomitas“ akcijas bei įtaką AB „Dolomitas“ sprendimams išmokėti dividendus, atmetami. Remiantis tomis pačiomis aplinkybėmis kaip pareiškėjo gynybinė pozicija vertinami ir jo Sprendimo 18 (5) punkte paminėti paaiškinimai dėl tikslų, kurių pareiškėjas teigia siekęs įsteigdamas UAB „Nuvis“ ir sudarydamas ginčo sandorius.

28. Įvertinus aplinkybes, susijusias su ginčijamuose sprendimuose nustatytu 2 pažeidimu, pažymėtina, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius pagrįstai iš šio pažeidimo pareiškėjui kilusią pareigą sumokėti papildomą GPM perkėlė pareiškėjui. Kadangi šiuo aspektu ginčijamų sprendimų teisėtumo ir pagrįstumo pareiškėjas nekvestionuoja, iš esmės pritardama šiuo klausimu juose išdėstytiems mokesčių administratoriaus ir Komisijos motyvams, teisėjų kolegija dėl mokestinės pareigos perkėlimo pareiškėjui plačiau nepasisako.

29. Atsižvelgiant į nurodytas aplinkybes, pirmosios instancijos teismo sprendimas negali būti pripažįstamas pagrįstu ir teisėtu. Todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas naikinamas ir priimamas naujas sprendimas – pareiškėjo skundą atmesti. Atsižvelgiant į tai, kad šiuo procesiniu sprendimu tenkinamas VMI apeliacinis skundas, pareiškėjo prašymas atlyginti patirtas bylinėjimosi išlaidas apeliacinės instancijos teisme netenkinamas (ABTĮ 40 str. 1 d.).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 2 punktu, teisėjų kolegija

n u s p r e n d ž i a:

Atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos apeliacinį skundą tenkinti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2019 m. gegužės 16 d. sprendimą panaikinti ir priimti naują sprendimą – pareiškėjo R. P. skundą atmesti.

Sprendimas neskundžiamas.

Teisėjai Rytis Krasauskas

Ramutė Ruškytė

Skirgailė Žalimienė