2013-12-12 Nr. AB-9861-3-61-3-02557-2011-6 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. A438-2121/2013

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02557-2011-6

Procesinio sprendimo kategorija 9.3.5 (S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2013 m. gruodžio 12 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Stasio Gagio (kolegijos pirmininkas), Romano Klišausko (pranešėjas) ir Dalios Višinskienės, teismo posėdyje rašytinio proceso būdu apeliacine tvarka išnagrinėjo pareiškėjo UAB „Mevex“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. gegužės 6 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo UAB „Mevex“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (pirminį skundą padavusi institucija), trečiajam suinteresuotam asmeniui Vilniaus apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimo dalies panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. Vilniaus apskrities valstybinė mokesčių inspekcija (toliau – ir Vilniaus AVMI, vietos mokesčių administratorius, trečiasis suinteresuotas asmuo), patikrinusi UAB „Mevex“ (toliau – ir UAB „Mevex“, Bendrovė, pareiškėjas) pridėtinės vertės mokesčio (toliau – ir PVM) apskaičiavimo ir sumokėjimo į biudžetą teisingumą už laikotarpį nuo 2009 m. birželio 1 d. iki 2009 m. spalio 31 d., 2011 m. kovo 24 d. surašė patikrinimo aktą Nr. (4.65)-08-77-3 (toliau – ir patikrinimo aktas).

Šiame patikrinimo akte vietos mokesčių administratorius Bendrovei:

1) papildomai priskaičiavo 42 Lt nedeklaruoto pardavimo PVM pagal 2009 m. lapkričio 17 d. UAB „Metransa“ išrašytą PVM sąskaitą faktūrą MEV 09-11/003 Nr. 0001;

2) sumažino 796 Lt pirkimo PVM, nustačiusi, jog Bendrovė išskaitė iš vairuotojų viršytų pokalbių telefonu sumą (vairuotojams nustatytas pokalbių limitas 40 Lt su PVM), tačiau į PVM atskaitą įtraukė visą pirkimo PVM, nurodytą UAB „Bitė Lietuva“ pateiktose PVM sąskaitose faktūrose;

3) sumažino 451 Lt pirkimo PVM, nes Bendrovė nepateikė juridinę galią turinčių dokumentų dėl įsigyto dyzelino;

4) sumažino 662 Lt PVM atskaitą, nes Bendrovė žemės sklypą su gyvenamuoju namu ir kitais statiniais, esančiais (duomenys neskelbtini), nepanaudojo PVM apmokestinamojoje veikloje;

5) sumažino 60723 Lt PVM atskaitą, nes Vilniaus AVMI konstatavo, kad Bendrovė, tikrinamuoju laikotarpiu sudarydama sandorius su UAB „Vevira“, buvo nesąžininga. Bendrovė, žinodama/ar galėdama žinoti, kad UAB „Vevira“ nesumokės pardavimo PVM, netenka teisės atskaityti 60723 Lt PVM sumos, nurodytos UAB „Vevira“ išrašytose PVM sąskaitose faktūrose;

6) sumažino 9091 Lt pirkimo PVM, nes Bendrovė apskaitė savo apskaitoje jos darbuotojos (bei direktorės) dukros I. S. asmeniniam naudojimui įsigytą automobilį Audi už 52380,02 Lt pagal 2010 m. birželio 7 d. su UAB „Afin Baltica“ sudarytą lizingo sutartį AUIVLIT/108/2010;

7) sumažino Bendrovei 21 Lt pirkimo PVM, nes Bendrovė 2010 m. spalio mėnesį gautose PVM sąskaitose faktūrose išskirtą 72059 Lt pirkimo PVM atskaitė pirkimo PVM registruose, tačiau pateiktoje PVM deklaracijoje deklaravo 72080 Lt.

Patikrinimo akte nurodyta, kad Bendrovė juridinių asmenų registre įregistruota 2009 m. gegužės 13 d., mokesčių mokėtojų registre – 2009 m. gegužės 14 d. Bendrovės registracijos adresas – (duomenys neskelbtini), veiklos vykdymo adresas – (duomenys neskelbtini). Bendrovės vienintelis akcininkas – M. T.. 2009 m. birželio 18 d. – 2010 m. gegužės 30 d., 2010 m. gruodžio 14 d. – 2011 m. kovo 24 d. laikotarpiais Bendrovės direktorė buvo R. S.. Bendrovės buhalterė – G. M.. Faktiškai vykdoma veikla – krovininis kelių transportas, drabužių mažmeninė prekyba.

Patikrinimo akte pažymėta, jog Bendrovė savo apskaitoje apskaitė UAB „Vevira“ 2009 m. birželio 1 d. – 2009 m. spalio 19 d. laikotarpiu išrašytas PVM sąskaitas faktūras už Bendrovės įsigytas prekes, ilgalaikį turtą, transporto ir transporto nuomos paslaugas. Šių PVM sąskaitų faktūrų pagrindu Bendrovė į PVM atskaitą įtraukė 60723 Lt pirkimo PVM. Vietos mokesčių administratorius su tuo nesutiko. Įvertinęs mokestinio patikrinimo metu nustatytas aplinkybes, jis padarė išvadą, kad Bendrovė elgėsi nesąžiningai, kadangi žinojo ar galėjo žinoti, jog UAB „Vevira“ PVM sąskaitose faktūrose išskirto PVM nesumokės.

Pareiškėjas dėl patikrinimo akto 2011 m. balandžio 27 d. pateikė Vilniaus AVMI pastabas, tačiau vietos mokesčių administratorius, neatsižvelgęs į Bendrovės pastabas, 2011 m. gegužės 19 d. sprendimu Nr. (21.26)-256-93 patvirtino patikrinimo aktą (toliau – ir Vilniaus AVMI sprendimas), nurodydamas Bendrovei sumokėti 71786 Lt PVM, 6119,19 Lt PVM delspinigių ir skirdamas 19323 Lt PVM baudą.

Nesutikdamas su Vilniaus AVMI sprendimo dalimi, t. y. dėl Vilniaus AVMI nustatytų ketvirtojo ir penktojo pažeidimų, pareiškėjas 2011 m. birželio 20 d. pateikė skundą Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI, centrinis mokesčių administratorius, Valstybinė mokesčių inspekcija, atsakovas).

Valstybinė mokesčių inspekcija 2011 m. liepos 28 d. sprendimu Nr. 69-181 (toliau – ir VMI sprendimas) iš dalies patenkino Bendrovės skundą (sumažindama vietos mokesčių administratoriaus paskirtą baudą dėl penktojo pažeidimo). Centrinis mokesčių administratorius nurodė Bendrovei sumokėti 61385 Lt (60723 + 662) PVM, 5233 Lt PVM delspinigių, 6138 Lt (6072 + 66) PVM baudos.

VMI sprendime, apibendrinant nustatytas aplinkybes, nurodyta, kad vietos mokesčių administratorius surinko pakankamai įrodymų dėl Bendrovės nesąžiningumo, kurie leido jam daryti išvadą, kad Bendrovės veikla yra UAB „Vevira“ veiklos tąsa. Tokiu būdu realiai perkėlus UAB „Vevira“ veiklą į Bendrovę ir UAB „Vevira“ nesumokėjus į valstybės biudžetą pardavimo PVM, o Bendrovei siekiant įgyti teisę į PVM atskaitą, sukuriamas mokestinis pranašumas, kuris laikytinas piktnaudžiavimu. Iš patikrinimo metu nustatytų duomenų matyti, kad abiejų ūkio subjektų bendradarbiavimo sąlygos ir juos atstovaujančių asmenų santykiai buvo glaudžiai susiję ir paremti tarpusavio pasitikėjimu bei šeimos/giminystės santykiais. Sudarant prekių ir paslaugų pirkimo sandorius, Bendrovei buvo žinoma UAB „Vevira“ finansinė būklė, todėl konstatuotina, kad Bendrovė žinojo ir/ar galėjo žinoti, kad UAB „Vevira“ PVM sąskaitose faktūrose apskaičiuoto PVM nesumokės. Vietos mokesčių administratorius, įvertinęs patikrinimo metu nustatytas aplinkybes (šalių tarpusavio santykius; elgseną sandorio sudarymo metu; tai, kad Bendrovė pirkimo PVM atskaitė pagal UAB „Vevira“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras, žinodama, kad pastaroji nesumokėjo į biudžetą PVM) bei nustatęs, kad gyvenamojo namo su pagalbiniais pastatais ir žemės sklypo įsigijimas nėra susijęs su Bendrovės vykdoma PVM apmokestinama veikla, o vykdoma veikla nėra susijusi su šio turto panaudojimu, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 10 straipsnyje įtvirtintu turinio viršenybės prieš formą principu bei Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVMĮ) 58 straipsnio ir 64 straipsnio 9 dalies nuostatomis, pagrįstai padarė išvadą, kad Bendrovė neįgyja teisės į PVM atskaitą.

Nesutikdama su VMI sprendimu, 2011 m. rugpjūčio 18 d. Bendrovė pateikė skundą Mokestinių ginčų komisijai prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – ir Komisija), prašydama panaikinti VMI sprendimo dalį, kuria Bendrovei apskaičiuota 61385 Lt PVM, 5233 Lt PVM delspinigių bei 6138 Lt PVM baudos.

Komisija 2011 m. spalio 24 d. sprendimu Nr. S-236(7-196/2011) (toliau – ir Komisijos sprendimas) patenkino Bendrovės skundą ir panaikino VMI sprendimą.

Komisija sutiko su vietos mokesčių administratoriaus pozicija, kad, nagrinėjamu atveju, siekiant paneigti Bendrovės teisę į PVM atskaitą pagal UAB „Vevira“ išrašytas PVM sąskaitas faktūras, būtina įrodyti Bendrovės piktnaudžiavimą. Komisija pažymėjo, kad draudimas piktnaudžiauti teise yra bendrasis teisės principas. Šio bendrojo principo egzistavimą pagrindžia ir Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT, Teisingumo Teismas) praktika. Piktnaudžiaujant teise sukurtos teisinės pasekmės nepripažįstamos ir neginamos. Piktnaudžiavimu mokesčių įstatymais dirbtinai sukuriama teisinė situacija, lemianti mokestinę naudą (mokestinį pranašumą). Tokios mokestinės naudos įgijimas pažeidžia mokesčių visuotinio privalomumo, mokesčių mokėtojų lygybės principus, nes mokesčių nemokantys subjektai konkurencine prasme atsiduria geresnėje padėtyje nei juos mokantys. Šiuos principus pažeidžianti veikla negali būti laikoma teisėta veikla. Tačiau piktnaudžiavimas mokesčių įstatymais gali būti nustatytas tik tada, kai mokestinio pranašumo įgijimas buvo pagrindinis ūkinėmis operacijomis siekiamas tikslas, o mokesčių mokėtojo veikla, lemianti mokestinio pranašumo atsiradimą, negali būti pateisinta nei ekonominės logikos, pasireiškiančios didžiausio pelno siekimu mažiausiomis sąnaudomis, nei kitomis aplinkybėmis.

Komisija, atsižvelgdama į visumą byloje nustatytų aplinkybių, padarė išvadą, kad centrinis mokesčių administratorius neįrodė, jog Bendrovė sandoriuose su UAB „Vevira“ piktnaudžiavo PVM srityje.

Komisijos vertinimu, siekiant įrodyti piktnaudžiavimą, būtina įrodyti tris aplinkybes: 1) ginčo sandoriais turi būti įgyjamas mokestinis pranašumas; 2) mokestinio pranašumo įgijimas buvo pagrindinis ūkinėmis operacijomis siekiamas tikslas; 3) ginčo sandoriai, dėl kurių įgytas mokestinis pranašumas, negali būti pateisinti nei ekonominės logikos, nei kitomis aplinkybėmis. Komisija laikėsi nuomonės, jog mokesčių administratorius įrodė tik pirmąją aplinkybę (mokestinio pranašumo įgijimą), tačiau nepagrindė, kad mokestinio pranašumo įgijimas buvo pagrindinis ūkinėmis operacijomis siekiamas tikslas, bei, kad ginčo sandoriai, dėl kurių įgytas mokestinis pranašumas, negali būti pateisinti nei ekonominės logikos, nei kitomis aplinkybėmis. Taip pat nesurinkta duomenų, kad pareiškėjas įsteigtas neteisėtais tikslais ar turėjo ketinimų sukčiauti ir nemokėti į biudžetą PVM, o UAB „Vevira“ buvo tyčia privesta prie bankroto. Mokesčių administratorius teigdamas, kad Bendrovė žinojo apie UAB „Vevira“ finansinę padėtį ir galimybes sumokėti pardavimo PVM, neįrodė, jog Bendrovė savo veiksmais darė įtaką ir siekė, kad PVM į biudžetą būtų nesumokėtas, ir kad įsigydamas turtą pasinaudotų teise į PVM atskaitą.

Atsakovas VMI kreipėsi į Vilniaus apygardos administracinį teismą, prašydamas panaikinti Komisijos sprendimo dalį dėl 60723 Lt PVM atskaitos bei su PVM susijusių sumų bei palikti galioti atitinkamą VMI sprendimo dalį.

Atsakovas pažymėjo, jog nesutinka su Komisijos sprendimo dalimi dėl pareiškėjo nesąžiningumo, įsigyjant prekes ir paslaugas iš UAB „Vevira“.

Atsakovas MAĮ 159 straipsnio 2 dalies kontekste nurodė, kad jis ir Komisija skirtingai interpretavo PVMĮ 58 straipsnio nuostatas. Tarp centrinio mokesčių administratoriaus ir Komisijos nėra ginčo dėl bylos faktinių aplinkybių, tačiau jis egzistuoja dėl nevienodo teisės normų suvokimo ir taikymo. Pasak atsakovo, jis Bendrovės sandorius vertino, atsižvelgdamas į nesąžiningumo ir piktnaudžiavimo aspektą. Tuo tarpu Komisija į mokesčių administratoriaus įvertintą nesąžiningumą neatsižvelgė.

Paaiškino, kad Bendrovei neleista 60723 Lt PVM atskaita už tikrinamuoju laikotarpiu iš UAB „Vevira“ įsigytas prekes ir paslaugas tuo pagrindu, jog Bendrovė veikė nesąžiningai ir žinojo arba turėjo galimybę žinoti, kad ūkinės operacijos partnerė UAB „Vevira“ pagal išrašytas PVM sąskaitas faktūras nesumokės pardavimo PVM. Patikrinimo metu nustatyta, kad UAB „Vevira“ pagal nuo 2009 m. birželio 1 d. iki 2009 m. spalio 31 d. išrašytas PVM sąskaitas faktūras pardavė Bendrovei turto už 380795,84 Lt, tačiau UAB „Vevira“ pardavimo PVM nesumokėjo.

Atsakovas rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, formuojama aiškinant teisę į PVM atskaitą reguliuojančias teisės normas ir įrodinėjimo naštos paskirstymo tarp šalių taisykles, taip pat Teisingumo Teismo praktika, formuojama aiškinant Europos Bendrijos 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo nuostatas bei aiškinant dėl įrodinėjimo proceso tokio pobūdžio bylose. Pažymėjo, kad administracinių teismų praktikoje nuosekliai laikomasi PVMĮ aiškinimo nuostatų, paremtų Teisingumo Teismo praktika, kurių esmė yra ta, jog bylose dėl teisės į PVM atskaitą būtina atsakyti į du esminius klausimus: pirma, ar egzistuoja PVM objektas, t. y. ar ūkinė operacija, už kurią sumokėtą PVM mokėtojas siekia susigrąžinti, realiai įvyko, antra, ar yra pagrindas teigti, kad mokesčių mokėtojas yra nesąžiningas, t. y. jis į atskaitą įtraukė PVM sumą, žinodamas (turėdamas žinoti), kad jo ūkinės operacijos partneris PVM į biudžetą nesumokės. Nurodė, kad pareiškėjas elgėsi nesąžiningai, nes žinojo, kad UAB „Vevira“ nesumokės ginčo PVM sąskaitose faktūrose išskirto PVM. Jeigu mokesčių mokėtojas žino apie tai, kad jo atliekamos ūkinės operacijos ar kitokia vykdoma veikla prisideda prie mokesčių nemokėjimo, arba nors ir nežino, bet, atsižvelgiant į eilę teisiškai reikšmingų aplinkybių, turi galimybę žinoti ir, nepaisydamas to, atlieka tokią ūkinę operaciją, jis elgiasi nesąžiningai. Mokesčių mokėtojas, įsigydamas prekes ar paslaugas ir žinodamas ar turėdamas galimybę žinoti, jog pardavėjas už tokia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės PVM, elgiasi nesąžiningai, todėl toks mokesčių mokėtojas neįgyja teisės į PVM atskaitą. Atsakovo vertinimu, pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų ir nenurodė jokių aplinkybių, kurių pagrindu būtų galima teigti, kad sandoriuose su UAB „Vevira“ jis buvo sąžiningas, ir sandoriai buvo sudaryti siekiant ekonominio tikslo. Priešingai, iš bylos aplinkybių matyti, jog pareiškėjas žinojo apie UAB „Vevira“ patiriamus finansinius sunkumus.

Atsakovas akcentavo, jog realiai perkėlus UAB „Vevira“ veiklą į Bendrovę, o UAB „Vevira“ nesumokėjus į valstybės biudžetą pardavimo PVM, ir pareiškėjui siekiant įgyvendinti teisę į PVM atskaitą, sukuriamas mokestinis pranašumas, kuris, atsakovo manymu, laikytinas piktnaudžiavimu.

Pareiškėjas UAB „Mevex“ prašė nutraukti bylą, o jos nenutraukus, – atsakovo prašymą atmesti.

Pareiškėjas pirmiausia, vadovaudamasis MAĮ 159 straipsnio 2 dalimi, nurodė, jog atsakovas neturi teisės teikti skundą teismui dėl Komisijos sprendimo. Jis laikėsi pozicijos, kad Komisija ir atsakovas teisės aktus aiškino vienodai, tačiau skirtingai įvertino surinktus įrodymus. Komisijos sprendime aiškiai nurodoma, jog centrinis mokesčių administratorius neįrodė, kad pareiškėjas sandoriuose su UAB „Vevira“ piktnaudžiavo PVM srityje. Atsakovas, teigdamas, jog šiuo atveju Komisija skirtingai ir neteisingai aiškino teisės normas, apsiriboja įstatymų ir Vyriausiojo administracinio teismo praktikos citavimu, nenurodydamas jokių konkrečių skirtingo interpretavimo atvejų. Pasak pareiškėjo, atsakovo ir Komisijos pozicija dėl materialinės teisės normų aiškinimo ir jų taikymo Vyriausiojo administracinio teismo praktikoje sutampa, skiriasi tik ginčo faktinių aplinkybių vertinimas. Taigi atsakovo prašyme teismui nurodytos faktinės ginčo aplinkybės pagal MAĮ 159 straipsnio 2 dalį negali būti pagrindas centriniam mokesčių administratoriui skųsti Komisijos sprendimą, t. y. nėra ir negali būti šio ginčo objektas. Įstatymų leidėjas nesuteikia centriniam mokesčių administratoriui teisės kvestionuoti Komisijos sprendime pateikto faktinių ginčo aplinkybių traktavimo ir aiškinimo.

Toliau pareiškėjas teigė, jog mokesčių administratorius, areštuodamas UAB „Vevira“ turtą, taip pat reikšdamas kreditorinius reikalavimus bankroto byloje, jau siekė išsiieškoti mokestinę nepriemoką iš UAB „Vevira“. Tokie nenuoseklūs mokesčių administratoriaus veiksmai akivaizdžiai įrodo, jog jis sutinka, kad šioje situacijoje atitinkamas PVM sumas turi sumokėti UAB „Vevira“. Tačiau paaiškėjus, jog nėra galimybių šią mokestinę nepriemoką išieškoti iš UAB „Vevira“, mokesčių administratorius perduoda ją VĮ „Turto bankui“ ir be jokio pagrindo bando perkelti mokestinę naštą Bendrovei, siekdamas bet kokia kaina gauti PVM ir su juo susijusias sumas, net ir tuo atveju, jei tai būtų dvigubas apmokestinimas. Pareiškėjas vertino, kad reikšdamas kreditorinį reikalavimą UAB „Vevira“, mokesčių administratorius patvirtino šios įmonės pareigą sumokėti atitinkamas PVM sumas. Pareiškėjo nuomone, tai, kad UAB „Vevira“ dėl bankroto negali visiškai atsiskaityti su valstybe, negali būti pagrindas be jokių nesąžiningumo įrodymų nukreipti tų pačių sumų išieškojimą į kitas įmones, bankrutavusio subjekto kontrahentus. Šiuo atveju Šiaulių apygardos teismas 2010 m. rugpjūčio 13 d. nutartyje civilinėje byloje Nr. B2-837-71/2010 patvirtino, jog UAB „Vevira“ skolinga Šiaulių AVMI ir Valstybinio socialinio draudimo fondo valdybos Šiaulių skyriui 359021,15 Lt. Vadinasi, įsiteisėjusiu teismo sprendimu yra konstatuotas būtent UAB „Vevira“ pareigos sumokėti PVM ir su juo susijusias sumas faktas. Ši aplinkybė, pasak pareiškėjo, Bendrovės teisę į PVM atskaitą daro nepaneigiama. Priešingu atveju, įvykdžius išieškojimą iš UAB „Vevira“ ir Bendrovei neleidus atskaityti tų pačių PVM sumų, minėtas mokestis patektų į biudžetą du kartus, tai paneigtų PVM sistemos esmę ir pažeistų dvigubo apmokestinimo principą.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI atsiliepimu į atsakovo prašymą palaikė Valstybinės mokesčių inspekcijos išdėstytą poziciją ir prašė atsakovo prašymą tenkinti.

Vilniaus apygardos administracinis teismas 2012 m. vasario 17 d. sprendimu atsakovo prašymą tenkino iš dalies: panaikino Komisijos sprendimo dalį dėl 60723 Lt PVM atskaitos ir su ja susijusių sumų bei perdavė mokestinę bylą Komisijai nagrinėti iš naujo.

Pirmosios instancijos teismas konstatavo, kad atsakovas pateikė aiškius ir nedviprasmiškus argumentus, jog VMI ir Komisija, spręsdamos mokestinį ginčą (arba mokestinio ginčo metu), skirtingai interpretavo teisės nuostatas, t. y. PVMĮ 58 straipsnio nuostatas, nes Komisija įrodinėjo pareiškėjo nepiktnaudžiavimo / piktnaudžiavimo aspektą, o VMI – pareiškėjo nesąžiningumo / sąžiningumo aspektą. Todėl atsakovo skundas nagrinėtinas teisme iš esmės.

Toliau pažymėjo, kad Komisija, spręsdama mokestinį ginčą ir aiškindama bei taikydama normas, reglamentuojančias mokesčių mokėtojo teisę į PVM atskaitą, padarė išvadą, jog turi būti įrodyta, kad mokesčių mokėtojas piktnaudžiavo ūkinėmis operacijomis (įgijo mokestinį pranašumą, mokestinę naudą) ar kitais būdais prisidėjo prie PVM nemokėjimo. Tačiau tokia interpretacija neatitinka Vyriausiojo administracinio teismo praktikos dėl atitinkamų normų aiškinimo, kuris laikomasi pozicijos, kad paneigiant teisę į PVM atskaitą, turi būti nustatinėjamas mokesčių mokėtojo nesąžiningumas, bet ne Komisijos nagrinėjamu atveju nurodytas piktnaudžiavimas. Nesąžiningumas pasireiškia pretenduojančio į PVM atskaitą mokesčių mokėtojo žinojimu ar turėjimu galimybės žinoti, jog sutarties partneris už konkrečia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokėjo ar nesumokės PVM.

Atsižvelgdamas į išdėstytus argumentus, teismas konstatavo, jog Komisija neteisingai aiškino ir taikė teisę į PVM atskaitą reglamentuojančias teisės normas, todėl skundžiamas Komisijos sprendimas nurodytoje dalyje naikintinas ir mokestinė byla perduotina Komisijai nagrinėti iš naujo, nes Komisija, neteisingai aiškindama ir taikydama teisės normas, netinkamai tyrė ir vertino mokestinės bylos faktines aplinkybes, todėl ji tai turi atlikti iš naujo. Pažymėjo, kad teismas šio mokestinio ginčo išspręsti iš esmės dabartinėje stadijoje negali, nes teisme ši administracinė byla yra nagrinėjama pagal centrinio mokesčių administratoriaus skundą, t. y. tik dėl centrinio mokesčių administratoriaus iškeltų teisės klausimų (MAĮ 159 straipsnio 2 dalis). Taip pat pabrėžė, kad Komisija turi įvertinti, ar pareiškėjas, nors galimai žinojo apie savo kontrahento sunkią finansinę padėtį, tikrai turėjo ir galėjo numatyti, jog kontrahentas nesumokės PVM.

Pareiškėjas UAB „Mevex“ pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašė panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. vasario 17 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – nutraukti administracinę bylą, o bylos nenutraukus – atsakovo prašymą atmesti ir palikti galioti Komisijos sprendimą.

Apeliacinį skundą iš dalies grindė tais pačiais argumentais, kurie buvo išdėstyti jo atsiliepime į atsakovo skundą pirmosios instancijos teisme. Papildomai akcentavo, kad iš Teisingumo Teismo praktikos matyti, jog šis teismas neskiria tokių sąvokų kaip „nesąžiningumas“, „piktnaudžiavimas“ ir „sukčiavimas“, o formuluoja bendrą draudimo piktnaudžiauti teise principą, apimantį visas tris minėtas kategorijas. Vyriausiasis administracinis teismas savo praktikoje plačiai vadovaujasi Teisingumo Teismo praktika ir iš esmės laikosi tokios pačios pozicijos (2004 m. spalio 27 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A1-355/2004, 2009 m. spalio 19 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A438-1097/2009, 2010 m. rugpjūčio 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-721/2010). Pasak pareiškėjo, piktnaudžiavimas konstatuotinas tada, kai mokesčių mokėtojas elgiasi nesąžiningai. Todėl jeigu mokesčių mokėtojas „elgiasi nesąžiningai“, t. y. žino ar turi galimybę žinoti, jog pardavėjas už konkrečia ūkine operacija sukurtą pridėtinę vertę nesumokės PVM, vadinasi, jis „piktnaudžiauja“, t. y. prisideda prie ūkinių operacijų, kuriomis yra nesumokamas PVM ir tokiu būdu įgyjama neteisėta mokestinė nauda, pranašumas. Tiek nesąžiningumo, tiek piktnaudžiavimo esmė yra ta pati – žinojimas ar objektyvios galimybės žinoti, jog ūkinės operacijos kontrahentas nesumokės PVM, ir sąmoningas tokių pasekmių siekimas, įgyvendinat tikslą gauti mokestinę naudą. Pareiškėjo nuomone, šiuo atveju mokesčių administratorius ir Komisija vienodai aiškino materialinės teisės normos, t. y. PVMĮ 58 straipsnio taikymą bylos aplinkybių atžvilgiu – siekiant apriboti mokesčių mokėtojo teisę į PVM atskaitą būtina nustatyti, kad jis buvo nesąžiningas, t. y. žinojo arba turėjo pagrįstų galimybių žinoti, jog piktnaudžiaujama ūkinėmis operacijomis, siekiant mokestinio pranašumo. Komisija ir atsakovas tiesiog skirtingai aiškino faktines aplinkybes: atsakovo manymu, jis surinko pakankamai įrodymų, jog UAB „Mevex“ yra nesąžiningas mokėtojas ūkinių operacijų su UAB „Vevira“ atveju, o Komisijos nuomone, – surinkti įrodymai buvo nepakankami. Pareiškėjas dar kartą pabrėžė, kad skirtingas faktinių aplinkybių traktavimas nesuteikia mokesčių administratoriui teisės skųsti Komisijos sprendimą.

Atsakovas VMI su pareiškėjo apeliaciniu skundu nesutiko ir prašė jį atmesti.

Atsiliepimą į apeliacinį skundą grindė iš dalies tais pačiais argumentais, kuriais rėmėsi kreipdamasis į pirmosios instancijos teismą. Akcentavo, jog atsakovo ir Komisijos nuomonės išsiskiria dėl to, kaip turi būti aiškinamos mokesčių teisės normos, apibrėžiančios sąlygas, kurioms esant gali būti daroma PVM atskaita. Komisija padarė išvadą, kad, norint paneigti mokesčių mokėtojo teisę į PVM atskaitą, nepakanka nustatyti mokesčių mokėtojo nesąžiningumą, o būtina įvertinti ir tai, ar jis, vykdydamas atitinkamas ūkines operacijas, piktnaudžiauja teise. Atsakovo teigimu, norint paneigti mokesčių mokėtojo teisę į PVM atskaitą, pakanka nustatyti jo nesąžiningumą ir nėra reikalo jo veiksmus vertinti piktnaudžiavimo aspektu.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI atsiliepimu į apeliacinį skundą palaikė atsakovo atliepime į apeliacinį skundą išdėstytus argumentus ir prašė pareiškėjo apeliacinio skundo netenkinti.

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, 2012 m. birželio 28 d. išnagrinėjusi administracinę bylą, nutarė atnaujinti bylos nagrinėjimą iš esmės. Administracinei bylai nagrinėti buvo sudaryta išplėstinė teisėjų kolegija.

Išplėstinė teisėjų kolegija pareiškėjo UAB „Mevex“ apeliacinį skundą tenkino iš dalies, panaikino Vilniaus apygardos administracinio teismo 2012 m. vasario 17 d. sprendimą ir perdavė bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Nurodė, kad pirmosios instancijos teismas, padaręs išvadą, kad Komisija neteisingai interpretavo teisės normas, be pagrindo grąžino mokestinį ginčą nagrinėti Komisijai, kuri savo funkciją – išnagrinėti mokesčių mokėtojo skundą ikiteismine tvarka – šiame mokestiniame ginče įstatymų nustatyta tvarka yra atlikusi.

Konstatavo, kad Komisijos sprendime išdėstytas PVMĮ 58 straipsnio aiškinimas, jog siekiant apriboti prekių ir(ar) paslaugų pirkėjo (apmokestinamojo asmens) teisę į PVM atskaitą nepakankama įrodyti jo nesąžiningumo, yra nepagrįstas. Nesąžiningumas šiame kontekste turi būti suvokiamas kaip pirkėjo žinojimas/turėjimas žinoti, kad jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM. Vilniaus apygardos administracinis teismas, spręsdamas mokestinį ginčą, neteisingai aiškino materialinės teisės normas dėl teisės į atskaitą ribojimo, o būtent konstatavo, kad toks ribojimas gali būti nagrinėjamas tik vadovaujantis sąžiningumo koncepcija, bet ne piktnaudžiavimo PVM atskaita koncepcija. Minėta, kad tokia teismo išvada buvo neteisinga. Atsižvelgdama į tai, išplėstinė teisėjų kolegija vertino, kad pirmosios instancijos teismas neišnagrinėjo bylos dėl pateikto neteisingo materialinės teisės normų aiškinimo.

II. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2013 m. gegužės 6 d. sprendimu patenkino atsakovo VMI skundą, t. y. panaikino Komisijos sprendimo dalį dėl 60723 Lt PVM atskaitos bei su PVM susijusių delspinigių ir baudų.

Pažymėjo, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2013 m. vasario 5 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A602-705/2013, kuria iš dalies tenkino UAB „Mevex“ apeliacinį skundą ir perdavė bylą pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo, pateikė išaiškinimus dėl teisės į PVM atskaitą ribojimo sąlygų. Išplėstinė teisėjų kolegija, apibendrindama ESTT praktiką, konstatavo, kad nacionalinės institucijos ir teismai turi teisę apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į PVM atskaitą, jei, atsižvelgiant į objektyvius įrodymus, nustatoma: 1) sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant arba; 2) paties apmokestinamojo asmens sukčiavimas mokesčių srityje arba; 3) jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje, net jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos. Išplėstinė teisėjų kolegija akcentavo, kad pagal ESTT praktiką apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas, apmokestinamojo asmens sukčiavimas ir apmokestinamojo asmens dalyvavimas sukčiavime PVM srityje yra vienas nuo kito turinio prasme besiskiriantys atvejai, savarankiškai pagrindžiantys teisės į PVM atskaitą ribojimą.

Atkreipė dėmesį į tai, kad minėtoje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartyje nurodyta, jog Komisijos sprendime išdėstytas PVMĮ 58 straipsnio aiškinimas, jog siekiant apriboti prekių ir (ar) paslaugų pirkėjo (apmokestinamojo asmens) teisę į PVM atskaitą nepakankama įrodyti jo nesąžiningumo, yra nepagrįstas. Nesąžiningumas šiame kontekste turi būti suvokiamas kaip pirkėjo žinojimas / turėjimas žinoti, kad jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje. Todėl darytina išvada, kad pakanka nustatyti bent vieną iš prieš tai minėtų trijų atvejų, kad asmens teisė į PVM atskaitą būtų paneigta.

Nagrinėjamu atveju Vilniaus AVMI ir VMI buvo konstatavusios pareiškėjo nesąžiningumą.

Pirmosios instancijos teismas pažymėjo, kad sandoriai, sudaryti tarp UAB „Mevex“ ir UAB „Vevira“ nebuvo atsitiktiniai (vienkartiniai), todėl pareiškėjas turėjo realias galimybes surinkti informaciją apie verslo partnerį ir jo veiklos teisėtumą ir įsitikinti, ar jis tinkamai vykdo savo mokestines prievoles, be to, pareiškėjas galėjo kreiptis į mokesčių administratorių su paklausimu dėl prievolių vykdymo, tačiau to nepadarė.

Taigi, paneigus pareiškėjo teisę į PVM atskaitą (60723 Lt), pareiškėjui pagrįstai buvo apskaičiuotos su PVM susijusios sumos.

III. Pareiškėjas, nesutikdamas su Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. gegužės 6 d. sprendimu, pateikė apeliacinį skundą, kuriuo prašė jį panaikinti ir priimti naują sprendimą – atsakovo skundą dėl Komisijos sprendimo dalies atmesti ir Komisijos sprendimą palikti galioti.

Skunde pažymi, kad mokesčių administratorius neįrodė, jog pareiškėjas sandoriuose su UAB „Vevira“ buvo nesąžiningas, todėl nepagrįstai apribojo pareiškėjo teisę į PVM atskaitą. Pirmosios instancijos teismas skundžiamame sprendime nepagrįstai nurodė, jog „sandoriai buvo sudaryti tarp bendrovių, kurias atstovaujančius asmenis sieja artimi giminystės ryšiai“. Pareiškėjas atkreipia dėmesį į tai, kad Vilniaus AVMI ir patikrinimo akte, ir savo sprendime pripažino, jog Bendrovė ir UAB „Vevira“ nėra susiję asmenys pagal PVMĮ 2 straipsnio 31 dalies nuostatas. Taigi PVMĮ nuostatos buvo aiškintos plečiamai, o tai draudžia MAĮ. Be to, bendrovių veiklos specifikos tapatumas negali pagrįsti asmens nesąžiningumo.

Nurodo, kad Vilniaus AVMI išvados, padarytos mokestinio tyrimo ir mokestinio patikrinimo metu yra prieštaringos, nors tiek vienu, tiek kitu atveju buvo nagrinėjama ta pati situacija už tą patį laikotarpį bei vertinami tie patys dokumentai. Vadinasi, jau mokestinio tyrimo metu Vilniaus AVMI turėjo visus dokumentus ir duomenis dėl Bendrovės sandorių su UAB „Vevira“, juos patikrino ir padarė išvadą, kad Bendrovė sąžiningai ir teisingai vykdė savo mokestines prievoles, todėl ji turi teisę į PVM atskaitą. Atkreipė dėmesį į tai, kad PVM permokos, susidariusios dėl sandorių su UAB „Vevira“, visais atvejais buvo grąžintos.

Atsakovas VMI atsiliepimu į pareiškėjo apeliacinį skundą prašo jį atmesti kaip nepagrįstą. Atsiliepimą į apeliacinį skundą grindžia tais pačiais argumentais, kuriuos nurodė atsiliepime į pareiškėjo skundą pirmosios instancijos teisme. Papildomai nurodo, kad išplėstinė teisėjų kolegija konstatavo, jog nacionalinės institucijos ir teismai turi teisę apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į PVM atskaitą, jei, atsižvelgus į objektyvius įrodymus, nustatoma, kad sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant, taip pat nustatomas paties apmokestinamojo asmens sukčiavimas mokesčių srityje, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje, net jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos.

Atsakovas akcentuoja, kad teismų praktikoje žinojimas/turėjimas žinoti, kad įsigydamas prekes, mokesčių mokėtojas dalyvauja į kito asmens sukčiavimą PVM įtrauktame sandoryje, atskleidžiamas vertinant nustatytų aplinkybių visetą. Tiek Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje, tiek Teisingumo Teismo praktikoje nėra pateiktas baigtinis sąrašas aplinkybių, kurių pagrindu būtų galima teigti, kad mokesčių mokėtojas praranda teisę į PVM atskaitą. Pavyzdžiui, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 25 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A556-421/2013 pažymėta, jog byloje įvertinus įmonių sąsajumą (tie patys akcininkai, tie patys darbuotojai, vienodos veiklos vykdymo vietos, aplinkybės, kad sandorio sudarymo metu turėjo ženklią PVM nepriemoką, po ginčo sandorių pardavimo PVM nesumokėtas), buvo prieita prie išvados, kad PVM nesumokėtas ne dėl nemokumo, o sąmoningai, siekiant išvengti mokesčio sumokėjimo.

Nagrinėjamu atveju pirmosios instancijos teismas teisingai nustatė, kad aplinkybės, jog Bendrovę atstovavo kontrahento direktorius, abiejose bendrovėse dirbo tie patys administracijos darbuotojai, apskaitą tvarkė ta pati buhalterė, ta pati įmonių vykdoma veikla, buveinių adresai, tie patys prekių tiekėjai, leidžia teigti, kad Bendrovė žinojo/turėjo žinoti, jog dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje.

Trečiasis suinteresuotas asmuo Vilniaus AVMI atsiliepimu į apeliacinį skundą palaiko atsakovo atliepime į apeliacinį skundą išdėstytus argumentus ir prašo pareiškėjo apeliacinio skundo netenkinti.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. Administracinėje byloje nagrinėjamas ginčas dėl Vilniaus AVMI 2011 m. gegužės 19 d. sprendimo Nr. (21.26)-256-93 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ dalies ir mokestinį ginčą dėl šio sprendimo nagrinėjusių VMI 2011 m. liepos 28 d. sprendimo Nr. 69-181 dalies, Komisijos 2011 m. spalio 24 d. sprendimo „Dėl UAB „Mevex“ 2011-08-18 skundo“ Nr. S‑236(7-196/2011), kuriuo buvo panaikintas VMI sprendimas, dalies ir Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. gegužės 6 d. sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo.

Nagrinėjamas ginčas iš esmės yra kilęs dėl mokesčių administratoriaus ir pirmosios instancijos teismo sprendimų, kuriais buvo paneigta pareiškėjo teisė atskaityti UAB „Vevira“ pareiškėjui išrašytose PVM sąskaitose faktūrose nurodytą (išskirtą) 60723 Lt PVM sumą. Tokios pozicijos mokesčių administratorius ir pirmosios instancijos teismas laikėsi vertindami, jog pareiškėjas buvo nesąžiningas, nes žinojo (turėjo žinoti), jog UAB „Vevira“ nesumokės PVM į valstybės biudžetą.

Išplėstinė teisėjų kolegija Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. vasario 5 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. A602-705/2013, apibendrindama Europos Sąjungos Teisingumo Teismo praktiką, konstatavo, kad nacionalinės institucijos ir teismai turi teisę apmokestinamajam asmeniui atsisakyti suteikti teisę į PVM atskaitą, jei, atsižvelgiant į objektyvius įrodymus, nustatoma: 1) sandoriai, kuriais grindžiama ši teisė, sudaryti piktnaudžiaujant arba 2) paties apmokestinamojo asmens sukčiavimas mokesčių srityje, arba 3) jei atsižvelgus į objektyvias aplinkybes, įrodoma, kad apmokestinamasis asmuo (pirkėjas) žinojo arba turėjo žinoti, jog įsigydamas prekes jis dalyvauja sandoryje, susijusiame su tiekėjo ar kito ūkio subjekto, dalyvaujančio šių tiekimų ar paslaugų grandinės pirkimo ar pardavimo sandoryje, atliktu sukčiavimu PVM srityje, net jeigu nagrinėjamas sandoris atitinka objektyvius kriterijus, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos. Išplėstinė teisėjų kolegija akcentavo, kad pagal Teisingumo Teismo praktiką apmokestinamojo asmens piktnaudžiavimas, apmokestinamojo asmens sukčiavimas ir apmokestinamojo asmens dalyvavimas sukčiavime PVM srityje yra vienas nuo kito turinio prasme besiskiriantys atvejai, savarankiškai pagrindžiantys teisės į PVM atskaitą ribojimą.

Iš bylos medžiagos matyti, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius įrodinėjo ir vertino būtent vieną iš Teisingumo Teismo nurodomų – PVM atskaitą ribojančių – aplinkybių, tai yra pareiškėjos žinojimą/turėjimą žinoti (sąžiningumą), kad jis įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje. Šiuo aspektu prieš tai paminėtoje Vyriausiojo administracinio teismo nutartyje išplėstinė teisėjų kolegija akcentavo, kad tokiu atveju yra privalu įrodyti, jog prekių tiekėjas ar paslaugų teikėjas sukčiavo PVM, kad prekių tiekimo ar paslaugų teikimo sandoris, iš kurio kylančią teisę į atskaitą siekiama paneigti, yra susijęs su sukčiavimu PVM ir kad asmuo, siekiantis pasinaudoti PVM atskaitos teise, įsigydamas prekes ir paslaugas, žinojo/turėjo žinoti apie tai. Žinodamas arba turėdamas žinoti, kad įsigydamas prekes ir paslaugas dalyvauja sandoryje, susijusiame su sukčiavimu PVM srityje, pirkėjas elgiasi nesąžiningai ir tampa sukčiaujančio pardavėjo bendrininku, o tai nesuderinama tiek su Lietuvos, tiek su Europos Sąjungos teise, todėl tokio asmens teisė į atskaitą gali būti paneigta. Minėtą teisiškai reikšmingą aplinkybę objektyviais įrodymais privalo pagrįsti mokesčių administratorius. Ji gali būti konstatuota tik objektyviai įvertinus realų nagrinėjamų sandorių pobūdį, jų prasmę, turinį ir paskirtį; sudarymo priežastis ir ekonominį kontekstą; taip pat pirkėjo ir pardavėjo veiksmus, turimus skolinius įsipareigojimus tiek sandorių metu, tiek iki ir po jų sudarymo; atsiskaitymo už sandorius formas; tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų pobūdį; teisinius, ekonominius, asmeninius sandoriuose dalyvaujančių subjektų ryšius ir pan.

Šiuo klausimu nagrinėjamoje byloje, be kita ko, nustatyta, kad:

1) Pareiškėją ir UAB „Vevira“ atstovaujantys asmenys yra susieti artimais giminystės ryšiais. Pareiškėjas yra registruotas UAB „Vevira“ buvusios akcininkės ir darbuotojos R. S. bei buvusio akcininko ir direktoriaus R. S. gyvenamosios vietos adresu ((duomenys neskelbtini)). Pareiškėjo vienintelis akcininkas yra M. T., kurio sutuoktinė L. T. yra UAB „Vevira“ direktoriaus ir buvusio akcininko R. S. sesuo. Sandorių vykdymo metu R. S. ir R. S. buvo sutuoktiniai (jų santuoka nutraukta Vilniaus rajono apylinkės teismo 2010 m. lapkričio 17 d. sprendimu). 2008 m. R. S. valdė 60 proc., o R. S. – 40 proc. UAB „Vevira“ turtinių teisių. Nuo 2009 m. birželio mėn. vienintelis UAB „Vevira“ akcininkas yra R. S. brolis A. S.. Nuo 2003 m. liepos 16 d. iki 2010 m. gegužės 4 d. R. S. buvo UAB „Vevira“ direktorius.

2) Pareiškėjo ir UAB „Vevira“ registruota ir vykdyta veikla yra krovininio kelių transporto veikla bei prekyba sporto apranga ir aksesuarais. Abi bendrovės buvo oficialios tų pačių firmų (Sparco, Sabelt) atstovės.

3) VĮ „Registrų centras“ juridinių asmenų registre abi bendrovės nurodė tą patį buveinės ir biuro adresą, telefono numerį bei elektroninio pašto adresą. Pareiškėjo ir UAB „Vevira“ deklaruota veiklos vykdymo vieta – (duomenys neskelbtini) (pareiškėjas nuomojo patalpas iš UAB „Vevira“), ir tik nuo 2009 m. rugpjūčio 3 d. pareiškėjas pradėjo nuomoti patalpas, esančias adresu (duomenys neskelbtini).

4) Pareiškėjas 2009 m. gegužės – gruodžio mėnesiais turėjo 15 darbuotojų, iš jų – 5 buvę UAB „Vevira“ darbuotojai. 2010 m. pareiškėjas įdarbino dar 3 buvusius UAB „Vevira“ darbuotojus. R. S. laikotarpiu nuo 2003 m. lapkričio 12 d. iki 2009 m. birželio 17 d. dirbo UAB „Vevira“, o nuo 2009 m. birželio 18 d. iki 2010 m. gegužės 30 d. ir nuo 2010 m. gruodžio 14 d. iki patikrinimo akto surašymo buvo pareiškėjo vadovė. Pareiškėjo vadove nuo 2010 m. birželio 1 d. iki 2010 m. gruodžio 13 d. dirbusi I. J., laikotarpiu nuo 2009 m. kovo 2 d. iki 2010 m. gegužės 27 d. dirbo UAB „Vevira“. Abiejų bendrovių apskaitą tvarkė ta pati buhalterė G. M..

5) Pareiškėjas veiklos pradžioje iš UAB „Vevira“ nuomojosi vairuotojus. Veiklos pradžioje Bendrovės vairuotojai atsiskaitymams užsienyje naudojo UAB „Vevira“ mokėjimų korteles.

6) UAB „Vevira“ direktorius R. S. pareiškėjo vardu atliko operacijas banke (grynųjų pinigų įnešimas į pareiškėjo sąskaitą banke), sudarinėjo sutartis, taip pat sutartyse nurodytas kaip pareiškėjo kontaktinis asmuo, nors nebuvo pareiškėjo darbuotojas.

7) Pareiškėjo direktorė R. S. iš pareiškėjo atsiskaitomosios sąskaitos per apsirikimą apmokėjo interneto paslaugų teikėjo sąskaitą, išrašytą UAB „Vevira“. Mokesčių administratoriaus patikrinimui pateiktuose dokumentuose yra pareiškėjo vardu išrašytų dokumentų, atspausdintų ant lapų, kuriuose buvo UAB „Vevira“ vardu išrašyti dokumentai.

8) Pareiškėjas pagal UAB „Vevira“ laikotarpiu nuo 2009 m. birželio 1 d. iki 2009 m. spalio 31 d. išrašytas PVM sąskaitas faktūras įsigijo prekių, ilgalaikio turto, transporto nuomos ir transporto paslaugų už 380872 Lt sumą, iš kurios 60723 Lt sudaro PVM. Pareiškėjas tokiu būdu iš UAB „Vevira“ įsigijo automobilį DAIHATSU CUORE už 1428 Lt; kombinezonų, marškinėlių, vairų, sėdynių ir kitų prekių už 280141,55 Lt; vilkikų nuomos paslaugų už 21500 Lt ir kt.

9) 2009 m. birželio mėn. pareiškėjas neturėjo nuosavų lėšų, todėl pareiškėjo kasoje buvo apskaitytos iš R. S. gautos paskolos: 2009 m. birželio mėn. – 200000 Lt ir 11300 EUR, 2009 m. rugpjūčio mėn. – 24000 Lt. Pareiškėjas už prekes ir paslaugas, įsigytas iš UAB „Vevira“, atsiskaitė grynais pinigais (1428 Lt), banko pavedimu (3400 Lt) ir užskaitos būdu (380000 Lt), t. y. UAB „Vevira“ buvo skolinga R. S. 397346 Lt, pareiškėjas už iš UAB „Vevira“ įsigytas prekes ir paslaugas buvo skolingas 380000 Lt, todėl 2009 m. rugpjūčio 10 d. vienarūšių reikalavimų įskaitymo sutartimi UAB „Vevira“, atstovaujama direktoriaus R. S., ir pareiškėjas, atstovaujamas direktorės R. S. ir R. S., atliko užskaitą, pagal kurią UAB „Vevira“ 380000 Lt skola R. S. buvo perkelta pareiškėjui, UAB „Vevira“ liko skolinga R. S. 17346 Lt, o pareiškėjas nebebuvo skolingas UAB „Vevira“.

10) UAB „Vevira 2009 m. rugpjūčio 25 d. iš kasos grąžino R. S. 261000 Lt skolą, o 2009 m. rugsėjo 10 d. – 17346 Lt skolą R. S..

11) Šiaulių apygardos teismas 2010 m. balandžio 21 d. iškėlė UAB „Vevira“ bankroto bylą. Bankrutuojančios UAB „Vevira“ patvirtinti kreditoriniai reikalavimai sudaro 949922,80 Lt, iš jų pirmos eilės kreditorių – 78449,43 Lt, antros eilės kreditorių (Šiaulių AVMI ir Valstybinio socialinio draudimo Fondo valdybos Šiaulių skyriaus) – 359021,15 Lt, o trečios eilės kreditorių – 512452,22 Lt.

UAB „Mevex“ prieš tai nurodytų aplinkybių apeliaciniame skunde iš esmės neginčija, tačiau nurodo, kad tai yra teisei neprieštaraujančios, gyvenimiškos ir verslo aktualijų padiktuotos aplinkybės.

Teisėjų kolegijos vertinimu, mokesčių administratoriaus surinkti duomenys patvirtina, kad aptariamais pareiškėjo ir UAB „Vevira“ apmokestinamaisiais sandoriais UAB „Vevira“ pardavė visą savo turtą pareiškėjui realiai už šį turtą negaudama jokių pajamų, t. y. pareiškėjas už gautas iš UAB „Vevira“ prekes perėmė UAB „Vevira“ skolą R. S.. Likusias turėtas pinigines lėšas UAB „Vevira“ panaudojo skolų R. S. ir R. S. grąžinimui. Šios aplinkybės aiškiai rodo, kad buvo nuspręsta, ir apie tai pareiškėjas neabejotinai žinojo, nebetęsti UAB „Vevira“ veiklos: turimą turtą perleisti pareiškėjui (dalis darbuotojų taip pat buvo įdarbinta pas pareiškėją), patenkinti R. S. ir R. S. turinius interesus (perkeliant dalį skolos naujai įsteigtai mokiai bendrovei (pareiškėjui) bei kitą dalį skolos grąžinant), o skolas kitiems kreditoriams (tame tarpe ir valstybei) palikti UAB „Vevira“ balanse. Minėtų veiksmų seka neišvengiamai lėmė UAB „Vevira“ nemokumą ir bankroto bylos šiai bendrovei iškėlimą. Taigi UAB „Vevira“ ginčo laikotarpiu atsiskaitydama su kreditoriais R. S. ir R. S. vengė prievolių valstybei, t. y. pirmenybę teikė ne mokesčių, įskaitant PVM, mokėjimui, bet kitoms prievolėms įvykdyti. Atitinkamai ši aplinkybė, atsižvelgiant į prieš tai išdėstytas, leidžia daryti išvadą, kad sudarydama ginčo sandorius su pareiškėju, UAB „Vevira“ žinojo, jog iki bankroto bylos iškėlimo nevykdys (sąmoningai vengs vykdyti, atidėlios vykdymą) iš šių sandorių kylančias mokestines prievoles, o pirmenybę teiks įsipareigojimų kitiems kreditoriams (ne valstybei) įvykdymui. Pabrėžtina ir tai, kad iš ginčo sandorių UAB „Vevira“ gauta nauda akivaizdžiai nebuvo panaudota tikslams, susijusiems su šios bendrovės kasdieninės veiklos vykdymo užtikrinimu. Tokia UAB „Vevira“ veikla šiuo konkrečiu atveju vertintina kaip tikslinga veikla, siekiant išvengti su PVM susijusių prievolių, kas, teisėjų kolegijos nuomone, laikytina sukčiavimu PVM minėtos Teisingumo Teismo praktikos prasme.

Pažymėtina, kad teisėjų kolegijai nekelia abejonių tai, jog pareiškėjas žinojo (turėjo žinoti) apie prieš tai aptartas UAB „Vevira“ ginčo laikotarpiu vykdytos veiklos aplinkybes ir siekiamus tikslus, įskaitant tai, jog UAB „Vevira“ nesumokės į valstybės biudžetą nuo ginčo apmokestinamųjų sandorių mokėtinų PVM sumų bei vengs jų mokėjimo iki bankroto bylos iškėlimo. Tokį vertinimą pagrindžia prieš tai nurodytos pareiškėjo ir UAB „Vevira“ tarpusavio ryšius atskleidžiančios aplinkybės (jas vertinant minėtos UAB „Vevira“ veiklos kontekste). Šių aplinkybių nepaneigia (ir negali paneigti) pareiškėjo mokestinį ginčą nagrinėjusioms institucijoms, įskaitant pirmosios ir apeliacinės instancijos teismus, pateiktuose skunduose nurodomi argumentai dėl to, kad pareiškėjo ir UAB „Vevira“ tarpusavio sandorių sudarymas neprieštarauja teisės aktų reikalavimams, o šių sandorių sudarymo priežastys nulemtos gyvenimiškų aplinkybių (R. S. ir R. S. skyrybos ir pan.) bei verslo specifikos. Pareiškėjas kiekvieną aplinkybę analizuoja ir vertina atsietai nuo visumos, todėl pareiškėjo argumentai negali būti pripažinti pagrįstais ir galinčiais paneigti minėtą vertinimą. Taip pat pareiškėjas pats sau prieštaraudamas nurodo, kad UAB „Vevira“ nemokumas susidarė dėl to, jog UAB „Swedbank lizingas“ 2009 m. birželio mėn. nutraukė su šia bendrove sutartis, todėl UAB „Vevira“ turėjo grąžinti lizingo bendrovei krovininius automobilius bei priekabas (skola UAB „Swedbank lizingas“ sudaro 116533,6 Lt; MGK bylos t. I, b. l. 50), tuo pačiu pabrėždamas, kad sandorių su UAB „Vevira“ sudarymo metu (nuo 2009 m. birželio 1 d. iki 2009 m. spalio 31 d.) ši bendrovė buvo moki, todėl pareiškėjas negalėjo įtarti, jog UAB „Vevira“ bus iškelta bankroto byla (atkreiptinas dėmesys, kad UAB „Vevira 2009 m. rugpjūčio 25 d. iš kasos grąžino R. S. 261000 Lt skolą, o 2009 m. rugsėjo 10 d. R. S. – 17346 Lt skolą). Taigi, atsižvelgiant į analizuojamų įvykių datas bei sandorių sumas, darytina išvada, kad ne sutarčių su UAB „Swedbank lizingas“ nutraukimas (arba ne vien šių sutarčių nutraukimas) sukėlė UAB „Vevira“ nemokumą.

Teisėjų kolegija pažymi, kad kaip ne kartą yra konstatavęs Teisingumo Teismas, objektyvūs kriterijai, kuriais grindžiamos apmokestinamojo asmens, veikiančio kaip tokio, atliekamo prekių tiekimo ir ekonominės veiklos sąvokos, paties apmokestinamojo asmens mokestinio sukčiavimo atveju yra nepatenkinami, todėl šis asmuo neįgyja teisės į PVM atskaitą (žr., pavyzdžiui, Teisingumo Teismo 2006 m. vasario 21 d. sprendimą byloje Halifax ir kt., C‑255/02, 59 p.). Analogiškai vertintinas ir asmuo, kuris žinojo (galėjo) žinoti, jog dalyvauja į sukčiavimą įtrauktame sandoryje. Todėl pareiškėjo argumentai dėl galimo dvigubo apmokestinimo nagrinėjamu atveju nėra reikšmingi, dėl jų papildomai nepasisakytina.

Dėl pareiškėjo apeliacinio skundo argumentų, kad Vilniaus AVMI, atlikusi pareiškėjo mokestinį tyrimą dėl analizuojamų sandorių, padarė išvadą, jog pareiškėjas sąžiningai ir teisingai vykdė savo mokestines prievoles, todėl jis turi teisę į PVM atskaitą ir jam grąžino susidariusias PVM permokas, o po atlikto mokestinio patikrinimo padarė visiškai priešingą išvadą, pasisakytina, jog vadovaujantis MAĮ 2 straipsnio 22 dalimi, mokestinis tyrimas – tai mokesčių administratoriaus atliekama mokesčių mokėtojo veiklos stebėsena, apimanti pateiktų mokesčių deklaracijų, muitinės deklaracijų, dokumentų bei kitos apie mokesčių mokėtoją turimos informacijos analizę, mokesčių mokėtojų vizitavimą, jų veiklos kontrolę, siekiant nustatyti ir pašalinti trūkumus bei prieštaravimus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo srityje. Taigi mokestinis tyrimas yra tik prevencinio pobūdžio kontrolės procedūra, kurios metu mokesčių administratorius, nustatęs trūkumų ar prieštaravimų, juos nurodo mokesčių mokėtojui ir suteikia galimybę pačiam juos ištaisyti, sudarydamas galimybę išvengti neigiamų pasekmių (MAĮ 135–137 straipsniai). Ši procedūra pagal savo teisines pasekmes negali būti prilyginta mokestiniam patikrinimui, kurio esmę sudaro mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo teisingumo patikrinimas iš esmės (MAĮ 2 straipsnio 21 dalis), o nustačius pažeidimus kyla atitinkamos mokestinės teisinės pasekmės – yra apskaičiuojami mokesčiai, delspinigiai, skiriamos baudos (MAĮ 132 straipsnis). Būtent mokestinio patikrinimo rezultatai yra tvirtinami sprendimu dėl patikrinimo akto tvirtinimo arba patikrinimo pažyma, ir būtent šie dokumentai turi teisinę galią (privalomumo požymį) bei sukelia mokesčių mokėtojui konkrečias teisines pasekmes.

Atsižvelgdama į išdėstytą, teisėjų kolegija sutinka su mokesčių administratoriaus ir pirmosios instancijos teismo vertinimu, kad pareiškėjo teisė į ginčo PVM atskaitą buvo paneigta pagrįstai. Šios aplinkybės konstatavimas nagrinėjamu atveju eliminuoja teismo pareigą papildomai vertinti kitus pareiškėjo argumentus, susijusius su jo teisės į PVM atskaitą įgyvendinimu.

Įvertinusi tai, kas išdėstyta, teisėjų kolegija konstatuoja, jog pirmosios instancijos teismas iš esmės priėmė teisingą sprendimą. Apeliacinį skundą tenkinti jame išdėstytais motyvais nėra jokio teisinio pagrindo, todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas paliekamas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmetamas.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 140 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a :

pareiškėjo UAB „Mevex“ apeliacinį skundą atmesti ir Vilniaus apygardos administracinio teismo 2013 m. gegužės 6 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai

Stasys Gagys

Romanas Klišauskas

Dalia Višinskienė