2021-02-24 Nr. AB-3993-3-61-3-03033-2018-3 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-665-575/2021

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03033-2018-3

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.14.3; 12.19

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2021 m. vasario 24 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ryčio Krasausko, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas), Dainiaus Raižio, Veslavos Ruskan ir Arūno Sutkevičiaus,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo City Service SE apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. gruodžio 18 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo City Service SE skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimo panaikinimo ir įpareigojimo atlikti veiksmus.

Išplėstinė teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas City Service SE (toliau – ir pareiškėjas, Bendrovė) kreipėsi į teismą, prašydamas panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir atsakovas, Inspekcija, mokesčių administratorius) 2018 m. rugpjūčio 13 d. sprendimą Nr. 402-15 „Dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo būsimajam sandoriui“ (toliau – ir ginčijamas sprendimas) ir įpareigoti atsakovą išnagrinėti pareiškėjo prašymą iš naujo.

2. Pareiškėjas skunde nurodė, kad vadovaudamasis Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 371 straipsnio nuostatomis, 2018 m. birželio 1 d. kreipėsi į Inspekciją su prašymu pateikti įsipareigojimą dėl Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymas) 60 straipsnio 1 dalies 2 punkto nuostatų taikymo pareiškėjo prašyme nurodytoms paskolų sandorių pagrindu skaičiuojamoms palūkanoms. Inspekcija 2018 m. rugpjūčio 13 d. sprendimu Nr. 402-15 atsisakė pateikti įsipareigojimą.

3. Pareiškėjas teigė, kad atsakovo sprendime nurodyti argumentai yra nesuderinami su 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos Nr. 2006/112/EB (toliau – ir PVM direktyva) 174 straipsnio 2 dalies c punkto nuostatomis ir Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir Teisingumo Teismas) formuojama atsitiktinio sandorio sąvokos aiškinimo praktika.

4. Pareiškėjas pažymėjo, kad prašė pritarti prašyme nurodytų iš esmės skirtingų (iš nuosavų lėšų ir iš banko perskolintų lėšų) paskolos sandorių kvalifikavimui, kaip atsitiktinių sandorių PVM įstatymo 60 straipsnio 1 dalies 2 punkto prasme. Paskolų atveju atsitiktinio sandorio sąvoka teisės aktuose nėra aiškiai apibrėžta, o paskolų sandorių priskyrimas atsitiktinių sandorių kategorijai priklauso išimtinai nuo mokesčių administratoriaus vertinimo, t. y. vertinamojo pobūdžio kategorija. Atsitiktinio sandorio sąvoka nėra apibrėžta ir PVM direktyvoje, o dėl atsitiktinio sandorio sąvokos aiškinimo ir įvairių faktinių aplinkybių reikšmės sandorio kvalifikavimui kaip atsitiktinio, dažnai kreipiamasi su paklausimais į Teisingumo Teismą. Nesutinkama su Inspekcijos vertinimu, jog paskolų teikimas yra Bendrovės savarankiška ekonominė veikla, kaip ji suprantama PVM direktyvos prasme, kadangi tai yra Bendrovės pasirinkta kontroliuojamų bendrovių veiklos finansavimo forma, kuri, kaip ir įnašų į įstatinį kapitalą atveju, nesudaro pagrindo konstatuoti, kad Bendrovės teikiamos paskolos gali būti laikomos savarankiška ir neatsitiktinio ir komercinio pobūdžio ekonomine veikla PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto prasme.

5. Pareiškėjas, vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 4 straipsniu, dėl Inspekcijos 2018 m. rugpjūčio 13 d. sprendime Nr. 402-15 nurodytų aplinkybių galimybės naudoti kaip sandorio atsitiktinumą kvalifikuojančius požymius PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto prasme, prašė kreiptis į Teisingumo Teismą siekiant gauti išaiškinimą dėl Inspekcijos 2018 m. rugpjūčio 13 d. sprendime Nr. 402-15 nurodytų aplinkybių (banko paskolos perskolinimo, paskolų ir kontrahentų skaičiaus, paskolų portfelio dydžio, skolinimo kaip įprastinės veiklos) reikšmės sandorio kvalifikavimui kaip atsitiktinio sandorio PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto prasme.

6. Atsakovas Inspekcija atsiliepime į skundą prašė skundą atmesti.

7. Atsakovas nurodė, kad pareiškėjas, remdamasis MAĮ 371 straipsniu, 2018 m. birželio 1 d. kreipėsi į Inspekciją su prašymu pritarti PVM įstatymo nuostatų taikymui būsimiesiems sandoriams. Bendrovė prašė priimti įpareigojantį sprendimą ir pritarti, kad Bendrovės po 2018 m. liepos 1 d. gaunamos palūkanos, nuo uždarajai akcinei bendrovei (toliau – ir UAB) „Žirmūnų būstas“ suteiktos(duomenys neskelbtini) Eur paskolos bei nuo UAB „Mano aplinka plius“ suteiktos (duomenys neskelbtini) Eur paskolos, būtų apskaitomos kaip atsitiktiniai sandoriai (ūkinės operacijos) PVM įstatymo 60 straipsnio 1 dalies 2 punkto prasme. Išnagrinėjus Bendrovės prašymą bei papildomus dokumentus, 2018 m. rugpjūčio 13 d. buvo priimtas ginčijamas sprendimas nepritarti Bendrovės prašymui, kad po 2018 m. liepos 1 d. gaunamos palūkanos, nuo suteiktų paskolų būtų apskaitomos kaip atsitiktiniai sandoriai (ūkinės operacijos) PVM įstatymo 60 straipsnio 1 dalies 2 punkto taikymo prasme.

8. Atsakovas pažymėjo, kad nagrinėjant Bendrovės prašymą leisti eliminuoti pajamas, gautas iš paskolų teikimo, skaičiuojant PVM atskaitos procentą, buvo vertinama, ar Bendrovės paskolų teikimo sandoriai įmonėms UAB „Žirmūnų būstas“ ir UAB „Mano aplinka plius“ yra atsitiktinio pobūdžio ir ar Bendrovė įprastai nesiverčia tokios rūšies veikla (paskolų teikimo veikla). Prašymo nagrinėjimo metu iš pateiktos Bendrovės informacijos buvo nustatyta, kad Bendrovė Lietuvoje vykdo veiklą per nuolatinę buveinę, turi žmogiškuosius išteklius (10 darbuotojų), patalpas (Ozo g. 12a Vilnius), o gautas pajamas iš paskolų (palūkanas) tiek pelno mokesčio, tiek PVM prasme, deklaruoja, apskaito ir apmokestina kaip Lietuvos nuolatinės buveinės pajamas. Atsižvelgiant į tai, buvo padaryta išvada, kad paskolos yra teikiamos per padalinį, esantį Lietuvoje. Kaip nurodo Bendrovė, valdymo paslaugų vykdymas yra pagrindinė Bendrovės vykdoma veikla, kurios vykdymui Bendrovė skiria visus turimus savo žmogiškuosius resursus, instrumentus, ilgalaikį turtą ir veiklai vykdyti reikalingų PVM apmokestinamų prekių ir paslaugų pirkimus. Valdymo paslaugas Bendrovė teikia 100 proc. kontroliuojamai bendrovei UAB „Mano Būstas“, kuri 100 proc. kontroliuoja įmones UAB „Žirmūnų būstas“ ir UAB „Mano aplinka plius“. Bendrovė netiesiogiai, per savo kontroliuojamą įmonę, valdo įmones UAB „Žirmūnų būstas“ ir UAB „Mano aplinka plius“, kurioms ir suteikė ilgalaikes paskolas.

9. Atsakovas paaiškino, kad remdamasis Bendrovės pateikta papildoma informacija nustatė, kad be paskolų UAB „Žirmūnų būstas“ ir UAB „Mano aplinka plius“, dar viena paskola yra suteikta Lietuvos apmokestinamajam asmeniui – UAB „Šilalės būstas“ ((duomenys neskelbtini) Eur) ir kad Lietuvoje suteiktų paskolų suma surado (duomenys neskelbtini) Eur (arba 3,6 proc. bendro Bendrovės paskolų portfelio). Paskolų portfelis ne Lietuvoje sudaro 96,4 proc. viso Bendrovės paskolų portfelio: Lenkijoje – 49 proc. paskolų sumos arba (duomenys neskelbtini) Eur, Latvijoje – 24 proc. paskolų sumos arba (duomenys neskelbtini) Eur paskolų iš bendro (duomenys neskelbtini) Eur paskolų portfelio. Didžioji dalis Bendrovės suteiktų lėšų yra banko perskolintos lėšos (74,4 proc.). Bendrovė yra suteikusi keliolika paskolų skirtingoms įmonėms, o bendras paskolų portfelis siekia daugiau kaip (duomenys neskelbtini) Eur. Bendrovė paskolų teikimo veikla užsiima pastoviai (kelis metus iš eilės), paskolų teikimas yra įprasta ir nuolatinė Bendrovės veikla, todėl tokių paskolų teikimas negali būti laikomas atsitiktiniais sandoriais PVM įstatymo 60 straipsnio 1 dalies 2 punkto taikymo prasme.

10. Atsakovas nurodė, kad Bendrovė 2018 m. birželio 1 d. pateikė prašymą dėl sandorių grupės vertinimo. Todėl, vadovaujantis Mokesčių mokėtojo prašymo pritarti mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui pateikimo, prašymo nagrinėjimo, mokesčių administratorių įpareigojančio sprendimo priėmimo ir pakeitimo taisyklių, patvirtintų 2011 m. spalio 19 d. Inspekcijos viršininko įsakymu Nr. VA-105 (toliau – ir Taisyklės) 9 punktu, Inspekcijos sprendime, kurį ginčija Bendrovė, pateiktas sandorių grupės, o ne dviejų skirtingų sandorių vertinimas. Atsitiktinio pobūdžio sandorio kvalifikavimui PVM įstatymo 60 straipsnio 1 dalies 2 punkto prasme perskolintų lėšų (paskolos) kilmės pobūdis (nuosavos ar banko) įtakos neturi. Sprendime buvo konstatuota aplinkybė, kad didžioji dalis Bendrovės suteiktų lėšų yra banko perskolintos lėšos ir, kadangi Bendrovė yra suteikusi keliolika paskolų skirtingoms įmonėms bei atsižvelgiant į tai, kad bendras paskolų portfelis siekia daugiau kaip (duomenys neskelbtini) Eur, padaryta išvada, kad paskolų teikimas yra įprasta ir nuolatinė Bendrovės veikla.

11. Atsakovas prieštaravo Bendrovės prašymui kreiptis į Teisingumo Teismą prejudicinio sprendimo. Šį prieštaravimą motyvavo tuo, jog nagrinėjamu atveju nėra neaiškumų dėl Bendrovės nurodytų ES teisės normų, taikomų ginčo teisiniams santykiams. Nagrinėjamu atveju nėra poreikio aiškinti ES teisės aktų turinį ar jų galiojimo klausimus kreipiantis į ESTT.

12. Atsakovas pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius priėmė sprendimą, kuriuo nepritarė Bendrovės siūlomam mokesčių teisės aktų (šiuo atveju – PVM įstatymo) nuostatų taikymui būsimajam sandoriui, t. y. priėmė sprendimą, numatytą MAĮ 371 straipsnio 3 dalies 2 punkte. Mokesčių mokėtojui ginčijamas sprendimas nesukuria pasekmių, nes pagal MAĮ 371 straipsnio 7 dalį mokesčių mokėtojas neprivalo vadovautis šiuo mokesčių administratoriaus sprendimu. Ginčijamu sprendimu mokesčių administratorius nenustatė įpareigojimo Bendrovei, nesuformulavo privalomo PVM įstatymo nuostatų taikymo, nepriskaičiavo mokestinių prievolių – sprendime išdėstyta tik mokesčių administratoriaus pozicija, t. y. nesukėlė materialaus pobūdžio neigiamų pasekmių. Todėl ginčijamas sprendimas negali būti ginčo administraciniame teisme objektu dėl PVM įstatymo nuostatų aiškinimo. Bendrovė dėl, jos nuomone, netinkamų PVM nuostatų taikymo savo teises galėtų ginti kitais gynimo būdais – inicijuodama mokestinį ginčą – jeigu po mokesčių administratoriaus kontrolės veiksmų būtų priskaičiuojami ir nurodomi mokėtini mokesčiai.

13. Atsakovas, vadovaudamasis MAĮ 371 straipsnio 3 dalimi, teigė, kad nuspręsti ar prisiimti išankstinį įsipareigojimą dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo ar neprisiimti tokio įsipareigojimo yra mokesčių administratoriaus diskrecijos teisė.

II. 14. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. gruodžio 18 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

15. Teismas nustatė, kad pareiškėjas 2018 m. birželio 1 d. kreipėsi į Inspekciją su prašymu pritarti jo siūlomam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimiesiems sandoriams. Bendrovė į Inspekciją kreipėsi dėl po 2018 m. liepos 1 d. planuojamų skaičiuoti ir gauti palūkanų, kurios bus skaičiuojamos nuo ilgalaikių sandorių, t. y. nuo Bendrovės suteiktų paskolų UAB „Žirmūnų būstas“ ir UAB „Mano aplinka“. Teismas iš ginčijamo Inspekcijos sprendimo nustatė, kad mokesčių administratorius, atsisakė pritarti PVM įstatymo 60 straipsnio 1 dalies 2 punkto nuostatų taikymui būsimiesiems sandoriams, nes Bendrovės prašyme nurodyti paskolų sandoriai nėra atsitiktinio pobūdžio, o paskolų teikimas yra įprastinė Bendrovės veikla.

16. Teismas, akcentuodamas MAĮ 371 straipsnyje, Taisyklių 3.1 ir 26.2 papunkčiuose, 5–6, 11–12 ir 30 punktuose, Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnyje įtvirtintą teisinį reglamentavimą, vertino, kad mokesčių administratorius detaliai ir aiškiai išdėstė faktines aplinkybes, susijusias su būsimaisiais sandoriais, Bendrovės prašyme nurodytus paskolų sandorius įvertino išskirdamas juos į atskirus paskolų tipus pagal paskolintų lėšų kilmę. Teismas taip pat nurodė, kad ginčijamame sprendime mokesčių administratorius įvertino ir Bendrovės 2018 m. liepos 19 d. raštu papildomai pateiktus paaiškinimus, kad Bendrovė Lietuvoje neturi įsteigusi atskiro struktūrinio padalinio, filialo, ar atstovybės, Bendrovė yra laikytina turinčia Lietuvoje nuolatinę buveinę, taip kaip ji suprantama Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo 2 straipsnio 22 dalyje. Pabrėžė, kad Inspekcija ginčijamame sprendime ne tik nurodė faktines aplinkybes, bet ir pateikė išsamius argumentus bei motyvus, kuo remdamasi padarė išvadą, kad paskolų teikimas yra įprasta ir nuolatinė Bendrovės veikla ir kodėl tokių paskolų teikimas negali būti laikomas atsitiktiniais sandoriais.

17. Teismas, įvertinęs ginčijamo sprendimo turinį, darė besąlygišką išvadą, kad Inspekcija atsakė į visus pareiškėjo pateiktus prašymus ir motyvavo priimtą sprendimą nepritarti pateiktam aiškinimui, kaip tai numato MAĮ 371 straipsnio 3 dalis ir Taisyklių 30 punktas. Ginčijamas sprendimas pagrįstas objektyviais duomenimis, teisės aktų normomis, atitinka Viešojo administravimo įstatymo 8 straipsnio reikalavimus, todėl įpareigoti atsakovą išnagrinėti pareiškėjo prašymą iš naujo nėra teisinio pagrindo.

18. Teismas, akcentuodamas ABTĮ 5 straipsnio 1 dalies ir 3 dalies 1 punkto, 23 straipsnio 1 dalies teisinį reglamentavimą, pažymėjo, kad ginčijamu sprendimu mokesčių administratorius nenustatė įpareigojimo Bendrovei, nesuformulavo privalomo nurodymo dėl PVM įstatymo 60 straipsnio 1 dalies 2 punkto nuostatų taikymo Bendrovės prašyme nurodytiems sandoriams, nepriskaičiavo mokestinių prievolių. Ginčijamame sprendime išdėstyta tik mokesčių administratoriaus pozicija dėl PVM įstatymo 60 straipsnio 1 dalies 2 punkto nuostatų taikymo Bendrovės prašyme nurodytiems sandoriams. Teismas vertino, kad pareiškėjas teismui iš esmės ginčija mokesčių administratoriaus poziciją dėl PVM įstatymo 60 straipsnio 1 dalies 2 punkto nuostatų taikymo Bendrovės prašyme nurodytiems sandoriams. Teismas darė išvadą, kad ginčijamas sprendimas ta apimtimi, kurioje reiškiama Inspekcijos nuomonė dėl PVM įstatymo 60 straipsnio 1 dalies 2 punkto nuostatų taikymo Bendrovės prašyme nurodytiems sandoriams, negali būti ginčo administraciniame teisme objektu, todėl Inspekcija pozicijos dėl PVM įstatymo 60 straipsnio 1 dalies 2 punkto nuostatų taikymo Bendrovės prašyme nurodytiems sandoriams nevertino.

19. Teismas nurodė, kad byloje nėra pagrindo kreiptis į Teisingumo Teismą su prašymu prejudicinio sprendimo dėl PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto aiškinimo ir galiojimo, todėl pareiškėjo prašymą kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo atmetė.

III. 20. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. gruodžio 18 d. sprendimą ir priimti naują sprendimą – jo skundą tenkinti, priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas, kreiptis į Teisingumo Teismą su prašymu priimti prejudicinį sprendimą atsakant į klausimus: 1) ar tokia nacionalinė mokesčių administravimo praktika, kuria vadovaujantis mokesčių mokėtojui galimybė ginčyti mokesčių administratoriaus MAĮ 371 straipsnio pagrindu priimtus sprendimus nesudaroma net ir tuo atveju, kai priimtas sprendimas reikalauja tiesioginio PVM direktyvos nuostatų taikymo ir aiškinimo arba (ir) nacionalinio mokesčių administratoriaus priimtas sprendimas gali būti nesuderinamas su PVM direktyvos nuostatomis, neprieštarauja Europos Sąjungos teisės viršenybės prieš nacionalinę teisę principui; 2) ar PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto nuostata turi tiesioginio veikimo galią; 3) ar aplinkybė, kad kontroliuojamųjų bendrovių finansavimui yra naudojamos (perskolinamos) bankinės paskolos lėšos, gali būti vertinama kaip kvalifikuojantis požymis, paskolos sandorį leidžiantis kvalifikuoti kaip neatsitiktinį PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto prasme; 4) ar paskolos sandorių su kontroliuojamomis bendrovėmis skaičius gali būti vertinamas kaip kvalifikuojantis požymis dėl sandorio priskyrimo komercinei veiklai PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto prasme; 5) ar bendras paskolų portfelio dydis gali būti vertinamas kaip kvalifikuojantis požymis dėl sandorio priskyrimo komercinei veiklai PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto prasme; 6) ar PVM įstatymo 60 straipsnio 1 dalies 2 punkte nustatyta papildoma ir PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkte nenustatyta sąlyga dėl sandorio neįtraukimo į PVM ataskaitos proporcijos apskaičiavimo formulę „<...> ir PVM mokėtojas įprastai nesiverčia tokios rūšies veikla“ neprieštarauja PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto nuostatai

21. Pareiškėjas nurodo, kad skundžiamas teismo sprendimas Teisingumo Teismo bylos Nr. C-116/16 kontekste nesuderinamas su Teisingumo Teismo praktika, o kartu ir su PVM direktyvos nuostatomis ta apimtimi, kurioje mokesčių mokėtojui yra paneigiama teisė ginčyti Inspekcijos atsisakymą pritarti išankstiniam pareiškėjo sandorio vertinimui, jeigu Inspekcijos atsisakymo pritarti išankstiniam sandorio vertinimui pagrindai gali prieštarauti Sąjungos teisės nuostatoms.

22. Pareiškėjo nuomone, teismas nepagrįstai neatsižvelgė į tai, kad jo prašyme Inspekcijai nurodytų sandorių kvalifikavimui ir vertinimui tiesiogiai taikytina PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto nuostata. Inspekcija ginčijamame sprendime nurodyti kriterijai nesuderinami su nurodyta nuostata ir Teisingumo Teismo pateiktu atsitiktinio sandorio aiškinimu.

23. Pareiškėjo teigimu, kadangi dėl didžiosios dalies Inspekcijos ginčijamame sprendime nurodytų kriterijų (banko paskolos perskolinimas, atsitiktiniai sandoriai) Teisingumo Teismas iki šiol nėra pasisakęs, būtina kreiptis į šią Sąjungos teisminę instituciją dėl prejudicinio sprendimo, siekiant gauti kompetentingą išaiškinimą, ar Inspekcijos sprendime nurodyti kriterijai gali būti naudojami ginčo sandorių kvalifikavimui PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto nuostatos prasme. Atsižvelgiant į tai, kad atsitiktinio sandorio sąvoka nei PVMĮ, nei PVM direktyvoje nėra apibrėžta, todėl dėl šios sąvokos aiškinimo dažnai kreipiamasi į Teisingumo Teismą.

24. Pareiškėjo teigimu, teismas nepagrįstai konstatavo, kad Inspekcija atsakė į visus pareiškėjo prašyme suformuluotus klausimus. Pareiškėjas pažymi, kad jo prašyme Inspekcijai buvo nurodyti du visiškai skirtingi sandoriai, t. y. paskola UAB „Žirmūnų būstas“ ir paskola UAB „Mano aplinka plius“. Inspekcijos sprendime nėra pateikta atskira šių sandorių analizė. Inspekcijos sprendime nurodytas argumentas dėl banko lėšų perskolinimo yra aktualus tik paskolos sandoriui su UAB „Mano aplinka plius“, tačiau ne paskolos sandoriui su UAB „Žirmūnų būstas“, kadangi minėtu sandoriu buvo skolinamos bendrovės nuosavos lėšos.

25. Pareiškėjas nurodo, kad teismas nepagrįstai atsisakė nagrinėti skundo argumentus, kuriais pareiškėjas ginčijo Inspekcijos sprendime nurodytų kriterijų suderinamumą su ES teisės nuostatomis. Ginčijamame Inspekcijos sprendime nurodyti kriterijai nesuderinami su Europos Sąjungos teisės nuostatomis.

26. Pareiškėjo nuomone, Inspekcijos nurodytas kriterijus dėl banko lėšų perskolinimo negali būti vertinama kaip aplinkybė, kuri leidžia kvalifikuoti sandorį kaip neatsitiktinį. Teisingumo Teismas, aiškindamas PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto nuostatą, niekada nėra pasisakęs ar vertinęs banko paskolos lėšų perskolinimo kaip kvalifikuojančios aplinkybės PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto prasme. Pareiškėjo teigimu, Bendrovė, perskolindama banko lėšas, iš esmės vykdo tik banko kredito grąžinimo užtikrinimo funkciją. Nei paskolos UAB „Mano aplinka plius“ suteikimas, nei šios paskolos pagrindu skaičiuojamų palūkanų dydis nekoreliuoja ir nėra susijęs jokiu ryšiu su pareiškėjo teikiamomis PVM apmokestinamomis paslaugomis UAB „Mano būstas“. Šios aplinkybės, pareiškėjo nuomone, sudaro pagrindą kvalifikuoti UAB „Mano aplinka plius“ iš banko lėšų suteiktą kreditą kaip atsitiktinį sandorį PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto prasme.

27. Pareiškėjas, vadovaudamasis Teisingumo Teismo byloje Nr. C-378/15 pateiktais išaiškinimais, pažymi, kad Inspekcijos sprendime nurodyta diskriminacinio pobūdžio aplinkybė, kad pareiškėjas yra suteikęs keliolika paskolų skirtingoms įmonėms, yra nereikšminga vertinant konkrečius prašyme nurodytus sandorius. Paskolų skaičius yra susijęs su pareiškėjo kontroliuojamos grupės dydžiu ir kontroliuojamų įmonių skaičiumi, o ne su skolinimo veiklos komerciškumu ir galimybe vykdomą grupės įmonių finansavimą kvalifikuoti kaip komercinę (savarankišką) veiklą apskritai. Teisingumo Teismas niekada nėra pasisakęs dėl paskolų skaičiaus su skirtingais subjektais ir bendro paskolų portfelio dydžio kaip kvalifikuojančių aplinkybių PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto prasme. Be to, nurodyta PVM direktyvos nuostata reikalauja atskirai įvertinti kiekvieną konkretų sandorį, o ne bendrą mokesčių mokėtojo vykdomą veiklą, o paskolų portfelio dydis nereiškia, kad skolinimo veikla gali būti kvalifikuota kaip ekonominė veikla, kadangi paskolų portfelio dydžio kriterijus nėra susijęs nei su veiklos tęstinumu, nei su tikslu gauti pajamų.

28. Pareiškėjo nuomone, Inspekcijos sprendimo argumentacija dėl įprastinės ir nuolatinės Bendrovės veiklos nesuderinama su PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto nuostata, kuria nustatomas papildomas kriterijus mokesčių mokėtojo veiklai, t. y. reikalaujama, kad mokesčių mokėtojas įprastai nesiverstų tokios rūšies veikla. PVM įstatymo 60 straipsnio 1 dalies 2 punkte nustatyta papildoma sąlyga „ <... > ir PVM mokėtojas įprastai nesiverčia tokios rūšies veikla“ yra nesuderinama su nurodyta PVM direktyvos nuostata. Pareiškėjas laikosi pozicijos, kad jo atžvilgiu turi būti tiesiogiai taikoma PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto nuostata ir nenustatomi jokie papildomi reikalavimai dėl įprastinės veiklos ir jos nuolatinumo. PVM direktyva nustato vienintelį kriterijų dėl sandorių netraukimo į proporciją – sandoriai turi būti atsitiktinio pobūdžio. Pareiškėjas pažymi, kad paskolų teikimas yra jo pasirinkta kontroliuojamų bendrovių veiklos finansavimo forma, kuri, kaip ir įnašų į įstatinį kapitalą atveju, nesudaro pagrindo konstatuoti, kad pareiškėjo teikiamos paskolos gali būti laikomos savarankiška ir neatsitiktinio pobūdžio komercinio pobūdžio ekonomine veikla PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto prasme.

29. Pareiškėjas laikosi pirmosios instancijos teismui išdėstytos pozicijos dėl būtinumo kreiptis į Teisingumo Teismą siekiant gauti išaiškinimą dėl Inspekcijos sprendime nurodytų aplinkybių (banko paskolos perskolinimo, paskolų ir kontrahentų skaičiaus, paskolų portfelio dydžio, skolinimo kaip įprastinės veiklos) reikšmės sandorio kvalifikavimui kaip atsitiktinio sandorio PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto prasme bei PVMĮ 60 straipsnio 1 dalies 2 punkto nuostatos formuluotės ir joje nustatyto papildomo įprastinės veiklos kriterijaus suderinamumo su PVM direktyvos 174 straipsnio 2 dalies c punkto nuostata.

30. Atsakovas Inspekcija atsiliepime į apeliacinį skundą pirmosios instancijos teismui atsiliepime į skundą nurodytais argumentais prašo apeliacinį skundą atmesti, Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. gruodžio 18 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Išplėstinė teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 31. Byloje nagrinėjamas ginčas kilo dėl Inspekcijos (atsakovo) sprendimo (I t., b. l. 22–28), kuriuo nuspręsta nepritarti pareiškėjo nurodytam Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (toliau – ir PVM įstatymas) nuostatų taikymui būsimajam sandoriui (ūkinėms operacijoms).

Dėl byloje nagrinėjamo ginčo esmės

32. Skundžiamas viešojo administravimo subjekto sprendimas priimtas išnagrinėjus pareiškėjo (Bendrovės) 2018 m. birželio 1 d. prašymą (I t., b. l. 29–40), pateiktą pagal Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio (toliau tekste, kiek tai susiję su šiuo straipsniu, remiamasi 2010 m. lapkričio 23 d. įstatymo Nr. XI-1159 redakcija) 1 dalį – „mokesčių mokėtojas turi teisę kreiptis į mokesčių administratorių su prašymu pritarti jo siūlomam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui. Šiame prašyme mokesčių mokėtojas turi tiksliai ir vienareikšmiškai apibūdinti būsimąjį sandorį, aplinkybes, su kuriomis pagal mokesčių įstatymus sietinas apmokestinimas, taikytinas mokesčių teisės aktų nuostatas ir pateikti kitą informaciją ir įrodymus, kuriais grindžia siūlomą mokesčių teisės aktų nuostatų taikymą <...>.“

33. Šiuo klausimu byloje nustatytos šios reikšmingos faktinės aplinkybės, dėl kurių ginčo tarp proceso šalių nėra ir (ar) kurias patvirtina byloje surinkti duomenys:

33.1. 2018 m. birželio 1 d. pareiškėjas kreipėsi į Inspekciją su prašymu pritarti pozicijai, jog nuo 2018 m. liepos 1 d. ilgalaikių sandorių pagrindu įvyksiančios ūkinės operacijos, t. y. palūkanų už kontroliuojamoms grupės bendrovėms UAB „Žirmūnų būstas“ ir UAB „Mano aplinka plius“ suteiktas paskolas (paskolų grąžinimo terminas – 2022 m. gruodžio 31 d.) skaičiavimas, yra atsitiktinio pobūdžio PVM įstatymo 60 straipsnio 1 dalies 2 punkto taikymo prasme.

33.2. Skundžiamu sprendimu, be kita ko, nustatęs, jog Bendrovė yra suteikusi keliolika paskolų įvairioms kontroliuojamoms įmonėms, bei kad tokių paskolų teikimas yra įprasta ir nuolatinė veikla, atsakovas vertino, kad jų (paskolų) teikimas negali būti laikomas atsitiktiniais sandoriais. Todėl Inspekcija atsisakė pritarti pareiškėjo prašyme nurodytam nuostatų taikymui.

33.3. Nesutikdamas su tokiu vertinimu pareiškėjas pateikė skundą Vilniaus apygardos administraciniam teismui, kuris sprendimu jį (skundą) atmetė kaip nepagrįstą.

33.4. Atmesdamas Bendrovės skundą, pirmosios instancijos teismas iš esmės akcentavo, kad atsakovas nurodė faktines aplinkybes bei išdėstė išsamius argumentus, atsakė į visus pareiškėjo pateiktus prašymus ir motyvavo priimtą sprendimą. Taip pat nurodė, kad: ginčijamu sprendimu nebuvo nustatyti įpareigojimai ar privalomi nurodymai pareiškėjui, neapskaičiuotos papildomai mokėtinos mokesčių sumos; sprendime yra išdėstyta tik mokesčių administratoriaus pozicija dėl PVM įstatymo nuostatų taikymo. Atitinkamai Vilniaus apygardos administracinis teismas vertino, kad pareiškėjas teismui ginčijo sprendime išdėstytą mokesčių administratoriaus poziciją, t. y. ginčija sprendimą ta apimtimi, kuri negali būti ginčo administracinėje byloje dalyku (teismas atsisakė vertinti atsakovo pozicijos dėl PVM įstatymo nuostatų taikymo pagrįstumą).

33.5. Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui pateiktame apeliaciniame skunde pareiškėjas, be kita ko, nesutinka su pirmosios instancijos teismo pozicija dėl bylos nagrinėjimo ribų, prašo klausimą dėl minėtų PVM įstatymo nuostatų aiškinimo ir taikymo išnagrinėti iš esmės ir grąžinti 2018 m. birželio 1 d. prašymą mokesčių administratoriui nagrinėti iš naujo.

34. Susipažinus su pirmosios instancijos teismo sprendimu bei pareiškėjo pateikto apeliacinio skundo argumentais matyti, kad byloje pirmiausia kyla klausimas dėl administracinės bylos nagrinėjimo ribų tuo atveju, kai administraciniam teismui yra skundžiamas mokesčių administratoriaus sprendimas nepritarti mokesčių mokėtojo prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui (Mokesčių administravimo įstatymo 371 str. 3 d. 2 p.).

Dėl Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnyje įtvirtinto reglamentavimo

35. Prieš pasisakant dėl ginčijamo, t. y. Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio 3 dalies 2 punkte numatyto, sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo kaip savarankiško administracinės bylos nagrinėjimo dalyko ir šio nagrinėjimo apimties, šioje administracinėje byloje būtina įvertinti aptariamame straipsnyje nustatyto reguliavimo, nacionalinėje mokesčių teisės sistemoje įtvirtinančio išankstinio įsipareigojimo dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo institutą, tikslus bei turinį.

36. Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsniu („Mokesčių administratoriaus išankstinis įsipareigojimas dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo“) pirmiausia reglamentuojama atskira mokesčių administravimo procedūra (Mokesčių administravimo įstatymo 2 str. 15 d. (2013 m. lapkričio 19 d. įstatymo Nr. XII-602 redakcija), kuri inicijuojama mokesčių mokėtojui pateikus šio straipsnio 1 dalyje nurodytą prašymą pritarti jo siūlomam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui, ir užbaigiama vienu iš šio straipsnio 3 dalyje nurodytų sprendimų – pritarti (1 p.) arba nepritarti (2 p.) šiame prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui.

37. Priėmęs sprendimą pritarti šiam nuostatų taikymui, mokesčių administratorius įsipareigoja, kontroliuodamas, ar šis mokesčių mokėtojas teisingai apskaičiavo, deklaravo ir mokėjo mokesčius, taikyti mokesčių teisės aktų nuostatas būsimajam sandoriui taip, kaip nurodyta sprendime, išskyrus įstatyme nurodytus atvejus (Mokesčių administravimo įstatymo 371 str. 3 d. 1 p.). Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2015 m. rugsėjo 23 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. AS‑1079-858/2015 jau yra nurodęs, kad toks sprendimas panaikina mokesčių administratoriaus diskreciją teisės aktų nuostatų taikymo srityje ir įpareigoja jį vadovautis sprendime suformuota teisės aiškinimo taisykle, išskyrus teisės aktų numatytas išimtis. Tačiau kartu paminėtina, kad „mokesčių mokėtojas neprivalo vadovautis mokesčių administratoriaus sprendimu dėl prašymo <...>“ (Mokesčių administravimo įstatymo 371 str. 7 d.).

38. Iš šių nuostatų matyti, kad, naudodamasis jam įstatymų leidėjo suteikta teisę pateikti Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio 1 dalyje nurodytą prašymą, mokesčių mokėtojas iš esmės siekia, kad mokesčių administratorius vienašališkai prisiimtų įsipareigojimą dėl atitinkamų mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo būsimajam sandoriui. Kitaip tariant, tokiu prašymu mokesčių mokėtojas siekia gauti ne atsakymą (išaiškinimą, nuomonę) dėl atitinkamų mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo, bet mokesčių administratoriaus sprendimą, kuriuo šis viešojo administravimo subjektas formaliai (t. y. priimtu teisės taikymo aktu) įsipareigotų dėl šių nuostatų taikymo.

39. Aptariamu reglamentavimo siekiamų tikslų aspektu atkreiptinas dėmesys į Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo 25, 87, 88, 135, 164 straipsnių pakeitimo ir įstatymo papildymo 371 straipsniu įstatymo projekto aiškinamąjį raštą, kuriame, be kita ko, nurodyta, kad juo (reglamentavimu) „<...> siekiant sudaryti galimybę mokesčių mokėtojui užsitikrinti su mokesčių administratoriumi vienodą sudaromų būsimųjų konkrečių sandorių, ūkinių operacijų ar bet kokios jų grupės <...> mokestinių pasekmių interpretavimą <...>.“ Iš šio aiškinamojo rašto taip pat matyti, kad aptariamą reglamentavimą įtvirtinančio įstatymo projektas buvo parengtas ir įstatymų leidėjui pateiktas vykdant Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2008–2012 metų programos įgyvendinimo priemonių, patvirtintų Vyriausybės 2009 m. vasario 25 d. nutarimu Nr. 189, 494 priemonę, įgyvendinančią Vyriausybės programos nuostatą „<...> [teikti] visapusišką pagalbą mokesčių mokėtojams <...>“, kas papildomai patvirtina siekį stiprinti būtent mokesčių mokėtojų teises. Iš tiesų savo turiniu aptariama priemonė (institutas) – tam tikro tikrumo mokesčių mokėtojui garantas, ypač tais atvejais, kai reguliavimas iki galo nėra aiškus, diskutuotinas, nėra aiškus jo (reguliavimo) taikymas konkrečiam mokesčio mokėtojo veiklos modeliui, sandoriui.

40. Taigi, Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio 3 dalies 1 punkte nurodytu formaliu kompetentingos valstybės institucijos įsipareigojimu iš esmės ir pirmiausia siekiama užtikrinti mokesčių mokėtojo teisinį saugumą ir, atitinkamai, suformuoti jo teisėtus lūkesčius dėl būsimųjų sandorių mokestinių teisinių pasekmių. Aptariamas mokesčių administratoriaus sprendimas pritarti mokesčių mokėtojo prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui užtikrina, kad pastarasis būtų tikras dėl iš būsimo sandorio kylančių mokestinių prievolių ir nepatirs nenumatytų mokestinių pasekmių (papildomai mokėtinų mokesčių, delspinigių, baudų).

41. Dėl mokesčių administratoriaus diskrecijos vienašališkai įsipareigojant dėl aptariamo mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo pažymėtina, kad iš Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio loginės ir lingvistinės konstrukcijos bei sisteminio jo vertinimo matyti, kad atsisakymas tenkinti mokesčių mokėtojo prašymą gali būti priimtas tik jei objektyviai egzistuoja pagrindai, neleidžiantys priimti Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio 3 dalies 1 punkte nurodyto sprendimo, t. y. įstatymų leidėjas įpareigoja mokesčių administratorių pritarti mokesčių mokėtojo prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimam sandoriui, nebent nustatomos ir nurodomos aplinkybės, dėl kurių toks sprendimas negali būti priimtas.

42. Iš tiesų aptariamame straipsnyje vartojamos imperatyvaus pobūdžio mokesčių administratoriaus pareigas apibrėžiančios formuluotės („<...> mokesčių administratorius turi priimti sprendimą dėl prašymo <...>“ (2 d.), „<...> mokesčių administratorius, išnagrinėjęs prašymą, priima vieną iš šių sprendimų <...>“ (3 d.) neleidžia teigti, kad šis viešojo administravimo subjektas yra laisvas pasirinkti, kokį sprendimą priimti. Be to, priimdamas vieną iš Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio 3 dalyje nurodytų sprendimų, mokesčių administratorius sprendžia dėl konkrečių mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo pagal aiškiai ir vienareikšmiškai prašyme nurodytas (tyrimo, prašymo nagrinėjimo metu nustatytas) faktines sandorio vykdymo aplinkybes (Mokesčių administravimo įstatymo 371 str. 1, 2 ir 6 d.), t. y. sprendimas pritarti prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui gali būti priimtas tik jei šio sandorio kvalifikavimui apmokestinimo tikslais nurodytų (nustatytų) faktinių aplinkybių turinys yra aiškiai ir vienareikšmiškai apibrėžtas. Tai reiškia, kad priimant aptariamą sprendimą nėra, o įvertinus, be kita ko, įstatymų leidėjo akcentuojamą faktinių aplinkybių reikšmę (Mokesčių administravimo įstatymo 371 str. 6 d.), ir negali būti atsižvelgiama į aplinkybes (būsimasis sandoris negali būti kvalifikuojamas apmokestinimo tikslais pagal faktines aplinkybes), kurios dėl savo turinio neapibrėžtumo implikuotų tam tikrą mokesčių administratoriaus diskreciją jas vertinant, kaip, pavyzdžiui, atsakovo nurodomu mokestinių paskolų sutarčių sudarymo (Mokesčių administravimo įstatymo 88 str. (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 ir 2010 m. lapkričio 23 d. įstatymo Nr. XI-1159 redakcijos) atveju. Priešingas vertinimas, t. y. kad kvalifikuojant būsimąjį sandorį Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio 3 dalyje nurodytais tikslais gali būti atsižvelgiama į neaiškaus ir vienareikšmiškai neapibrėžto turinio faktines aplinkybes, ne tik neatitiktų minėtų įstatymo reikalavimų, bet ir lemtų su aptariamo reglamentavimo tikslais nesuderinamą mokestinių teisinių santykių dalyvių neaiškumą dėl to, ar faktinės sandorio vykdymo aplinkybės atitinka mokesčių mokėtojo prašyme nurodytas aplinkybes (Mokesčių administravimo įstatymo 371 str. 6 d.).

43. Aptariamą mokesčių administratoriaus diskrecijos ribojimą patvirtina ir tai, jog įstatymų leidėjas eksplicitiškai įpareigoja mokesčių administratorių sprendime nepritarti mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui nurodyti tokio nepritarimo priežastis (Mokesčių administravimo įstatymo 371 str. 3 d. 2 p.).

44. Pastaruoju aspektu pažymėtina, kad Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio 3 dalies 2 punkte nurodytu sprendimu viešojo administravimo subjektas atsisako atlikti mokesčių mokėtojo prašomus veiksmus – pritarti nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui (atsisakoma tenkinti pareiškėjo prašymą). Šis atsisakymas atlikti veiksmus yra vienas iš viešojo administravimo subjektui leistinų priimti administracinių sprendimų, tačiau jam taip pat taikomi ir tam tikri turinio reikalavimai, įskaitant pareigą nurodyti teisinį ir faktinį pagrindus ar kitas administraciniam sprendimui įtakos turėjusias aplinkybes, taip pat šio sprendimo motyvus (Viešojo administravimo įstatymo 10 str. 5 d. 5 ir 6 p. (2020 m. gegužės 28 d. įstatymo Nr. XIII-2987 redakcija); pagal ginčui aktualiu laikotarpiu, t. y. ginčijamo sprendimo priėmimo metu, galiojusias įstatymų nuostatas – individualus administracinis aktas, kuriam, be kita ko, privalomi bendrieji reikalavimai, numatyti Viešojo administravimo įstatymo 8 str. 1 d. (2014 m. lapkričio 11 d. įstatymo Nr. XII-1317 redakcija) – „individualus administracinis aktas turi būti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis <...>“).

45. Šiame kontekste pažymėtina, kad sprendimas nepritarti mokesčių mokėtojo prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui priimamas, jei, pavyzdžiui:

45.1. prašyme nurodytos ir (ar) tyrimo (prašymo nagrinėjimo) metu nustatytos reikšmingos faktinės aplinkybės nėra išsamios (pakankamos), aiškios ir (ar) vienareikšmės spręsti dėl prašyme nurodytų mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo būsimajam sandoriui. Iš tiesų, kaip jau akcentuota šios Nutarties 42 punkte ir implikuoja Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio 3 dalies 1 punkte nurodytos pasekmės, sprendimas pritarti prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui negali būti priimtas, jei tiek būsimojo sandorio, tiek su juo susijusių ir kvalifikavimui reikšmingų aplinkybių turinys nėra aiškus ir vienareikšmis, priklausantis nuo (subjektyvaus) teisinių santykių dalyvių interpretavimo, taip pat jei nenurodytos visos (yra nutylėtos, nuslėptos) sandorio kvalifikavimui apmokestinimo tikslais reikšmingos aplinkybės;

45.2. prašoma atlikti vertinimą dėl santykių, kurie nėra susiję su būsimuoju sandoriu, kaip šis apibrėžtas Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio 1 dalyje, arba prašyme nurodytos mokesčių teisės aktų nuostatos nėra taikomos būsimajam sandoriui (nereguliuoja su šiuo sandoriu susijusių mokestinių teisinių santykių); taip pat jei nurodomas būsimasis sandoris nėra konkretus. Iš tiesų, mokesčių administratorius priima sprendimą „pritarti“ arba „nepritarti“ prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui, todėl Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio 3 dalies 1 punkte nurodytu sprendimu šis viešojo administravimo subjektas negali savo nuožiūra (savo iniciatyva) jame (sprendime „pritarti“) kitaip apibrėžti (tikslinti, keisti) ir (ar) kvalifikuoti būsimąjį sandorį, nei nurodė pats mokesčių mokėtojas pateikdamas prašymą.

46. Be šių pavyzdžių paminėtina ir tai, jog bendrasis draudimo piktnaudžiauti teise principas taip pat sudaro prielaidas mokesčių administratoriui atsisakyti tenkinti mokesčių mokėtojo prašymą, kai objektyvūs duomenys patvirtina, kad prašomas įvertinti būsimasis sandoris (nurodomos faktinės aplinkybės) akivaizdžiai yra hipotetinis ir (ar) šiuo prašymu nėra realiai siekiama sukurti to paties straipsnio 3 dalies 1 punkte nurodytų pasekmių (žr. šios Nutarties 37 ir 38 p.), taip pat jei mokesčių mokėtojas siekia kitų, su aptariamu reglamentavimu nesuderinamų, tikslų (pvz., įgyti mokesčių įstatymams prieštaraujančią mokestin naudą, išvengti mokėtinų mokesčių ar kitų mokestinių prievolių (jų dalies) vykdymo ir kt.).

47. Galiausiai, nesant aplinkybių, dėl kurių mokesčių administratorius objektyviai negalėtų atlikti mokesčių mokėtojo prašyme nurodyto mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo vertinimo, šis viešojo administravimo subjektas Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio 3 dalies 2 punkte numatytą sprendimą turi priimti tik tuo atveju, jei prašyme nurodytas nuostatų interpretavimas prieštarauja (neatitinka) įstatymų ir kitų norminių teisės aktų, įskaitant Europos Sąjungos ir tarptautinius teisės aktus, nuostatoms ir (ar) nacionalinių teismų bei Sąjungos teisminių institucijų praktikai aiškinant ir taikant šias bei susijusias nuostatas.

48. Pažymėtina ir tai, kad, atsižvelgiant į šios Nutarties 45.2 punkte pateiktą vertinimą, Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio 3 dalies 2 punkte nurodytam sprendimui pakanka, jog mokesčių administratorius paneigtų mokesčių mokėtojo prašyme nurodyto mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo būsimajam sandoriui teisingumą ar (ir) pagrįstumą, t. y. pakanka motyvuotai nurodyti, kad mokesčių mokėtojo siūlomas mokesčių teisės aktų nuostatų taikymas (jo dalis) neatitinka įstatymų, kitų norminių aktų nuostatų ar (ir) teismų praktikos. Mokesčių administratorius atlieka tik mokesčių mokėtojo siūlomo mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo būsimajam sandoriui patikrinimą, o nustatęs, kad šis taikymas nėra teisingas ir (ar) pagrįstas, neprivalo pateikti išaiškinimo dėl to, kaip turėtų būti kvalifikuojamas būsimasis sandoris apmokestinimo tikslais, jei tai nėra būtina mokesčių mokėtojo prašyme išdėstytam vertinimui paneigti.

49. Tai, jog įstatymų leidėjas Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio 3 dalies 2 punkte nurodytu sprendimu nesiekė, jog mokesčių administratorius pateiktų išaiškinimą dėl sandoriui taikytinos teisės, pirmiausia aiškiai matyti iš šio straipsnio nuostatų turinio – vertinamas tik mokesčio mokėtojo nurodytas mokesčių teisės aktų nuostatų taikymas. Be to, tai, jog, skirtingai nei klaidingos konsultacijos mokesčių mokėjimo klausimais atveju (Mokesčių administravimo įstatymo 37 str., 141 str. 1 d. 4 p. (2007 m. liepos 3 d. įstatymo Nr. X-1249 redakcija), įstatymas eksplicitiškai nenumato mokesčio mokėtojo atleidimo nuo atsakomybės (baudų, delspinigių mokėjimo), kai mokesčių įstatymų pažeidimas būtų padarytas dėl aptariamame sprendime pateikto klaidingo išaiškinimo, taip pat patvirtina, jog įstatymų leidėjas nesiekė, kad Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio 3 dalies 2 punkte nurodytame sprendime būtų pateiktas išaiškinimas dėl mokesčių mokėtojo būsimojo sandorio kvalifikavimo apmokestinimo tikslais.

Dėl Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio 3 dalies 2 punkte nurodyto sprendimo kaip administracinės bylos nagrinėjimo dalyko

50. Kiekvienas suinteresuotas subjektas turi teisę įstatymų nustatyta tvarka kreiptis į teismą, kad būtų apginta pažeista ar ginčijama jo teisė arba įstatymų saugomas interesas (Administracinių bylų teisenos įstatymo 5 str. 1 d.). Vadovaujantis Administracinių bylų teisenos įstatymo 23 straipsnio 1 dalimi, skundą (prašymą) dėl viešojo administravimo subjekto priimto teisės akto ar veiksmo (neveikimo), taip pat dėl viešojo administravimo subjekto vilkinimo atlikti veiksmus turi teisę paduoti asmenys, taip pat kiti viešojo administravimo subjektai, įskaitant valstybės tarnautojus ir pareigūnus, kai jie mano, kad jų teisės ar įstatymų saugomi interesai yra pažeisti.

51. Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio 3 dalies 2 punkte nurodytu sprendimu, kaip minėta, mokesčių administratorius atsisako atlikti jo kompetencijai priskirtus veiksmus – pritarti mokesčio mokėtojo (pareiškėjo) prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui, t. y. atsisakoma priimti tos pačios dalies 1 punkte nurodytą sprendimą, kuriuo būti įtvirtintas mokesčių administratoriaus pareigos ir sukurtos mokesčio mokėtojo subjektinės teisės atitinkamuose mokestiniuose teisiniuose santykiuose. Taigi, Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio 3 dalies 2 punkte minimas sprendimas yra viešojo administravimo srityje priimtas mokesčių mokėtojui teisines pasekmes sukeliantis individualus administracinis aktas, kurio teisėtumo ir pagrįstumo patikra yra priskirta administracinių teismų kompetencijai (Mokesčių administravimo įstatymo 144 str., 146 str. 1 d. (2004 m. balandžio 13 d. įstatymo Nr. IX-2112 redakcija). Tai jau yra konstatavęs ir Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo sprendimuose (žr. 2015 m. rugsėjo 23 d. nutartį administracinėje byloje Nr. AS-1079-858/2015; 2019 m. balandžio 30 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-443-438/2019).

52. Paminėtų teisenos taisyklių taikymo aspektu akcentuotina ir tai, kad, administraciniam teismui ginčydamas Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio 3 dalies 2 punkte nurodytą sprendimą, pareiškėjas (mokesčių mokėtojas) iš esmės siekia ginti galimai jo pažeistą teisę į prašymo tenkinimą, t. y. apginti teisę pasinaudojant teisiniam saugumui užtikrinti įstatymų leidėjo numatytomis priemonėmis (galimybėmis) suformuoti įstatyme eksplicitiškai pripažįstamą teisėtą lūkestį (sukurti subjektinę teisę) dėl mokesčių administratoriaus veiksmų ateityje kontroliuojant su būsimu sandoriu susijusių prievolių vykdymą (šių sandorių mokestinių pasekmių). Todėl pareiškėjo skundas dėl ginčijamo sprendimo panaikinimo ir atsakovo įpareigojimo atlikti veiksmus (iš naujo išnagrinėti jo prašymą) yra nagrinėtinas administraciniame teisme.

53. Dėl administracinės bylos nagrinėjimo (ginčijamo sprendimo teisėtumo ir pagrįstumo patikros) ribų minėta, jog nagrinėjamu atveju pirmosios instancijos teismas laikėsi pozicijos, kad ginčijamame sprendime mokesčių administratoriaus pateiktas vertinimas dėl pareiškėjo prašyme nurodyto mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo būsimajam sandoriui negali būti administracinės bylos nagrinėjimo dalyku. Šį vertinimą Vilniaus apygardos administracinis teismas iš esmės grindė tokiomis pačiomis teisės aiškinimo ir taikymo taisyklėmis, kurios yra suformuotos nuoseklioje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje dėl skundų, kuriais ginčijama Mokesčių administravimo įstatymo 37 straipsnio „Mokesčių mokėtojų konsultavimas“ 1 dalyje (2007 m. liepos 3 d. įstatymo Nr. X-1249 redakcija) nurodyta konsultacijas konkrečiais mokesčių mokėjimo klausimais (toliau – ir konsultacija).

54. Tačiau tokia pirmosios instancijos teismo pozicija nėra pagrįsta – konsultacijoje pateikiamas paaiškinimas, be kita ko, dėl mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo tėra tik mokesčių administratoriaus nuomonė dėl mokesčių mokėtojo pateikto klausimo (Mokesčių administravimo įstatymo 2 str. 6 d. (2014 m. gruodžio 18 d. įstatymo Nr. XII-1511 redakcija); Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2009 m. birželio 1 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A438-657/2009; 2018 m. spalio 15 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA-704-602/2018 36 p.).

55. Tuo tarpu tokiame Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio 3 dalies 2 punkte minimame sprendime, koks yra ginčijamas šioje byloje, pateiktu mokesčių administratoriaus vertinimu dėl mokesčių mokėtojo prašyme nurodyto mokesčių teisės aktų nuostatų taikymo yra grindžiamas šio viešojo administravimo subjekto atsisakymas atlikti šiame prašyme nurodytus veiksmus. Todėl šis mokesčių administratoriaus vertinimas (argumentai, kuriais grindžiamas atsisakymas priimti Mokesčių administravimo įstatymo 371 str. 3 d. 1 p. nurodytą sprendimą) negali būti pripažintas šio viešojo administravimo subjekto nuomone, nedarančia įtakos pareiškėjo teisėms ir teisėtiems interesams, nurodytiems šios Nutarties 52 punkte. Be to, kad Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio 3 dalyje nurodyti sprendimai negali būti tapatinami su aptariama konsultacija, Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas iš esmės jau yra akcentavęs 2015 m. rugsėjo 23 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. AS‑1079-858/2015; 2018 m. spalio 15 d. nutarties administracinėje byloje Nr. eA-704-602/2018 40 p.).

56. Todėl siekiant įvertinti, ar ginčijamas atsakovo sprendimas yra teisėtas ir pagrįstas, administracinis teismas (be kita ko, laikydamasis šios Nutarties 48 p. nurodytų vertinimo ribų) privalo įvertinti jame nurodytus atsisakymo atlikti veiksmus motyvus (argumentus), įskaitant ir tuos, kuriais nepritariama konkrečiam mokesčių mokėtojo prašyme nurodytam mokesčių teisės aktų nuostatų taikymui būsimajam sandoriui. Juk nesuderinamas su bendru viešojo administravimo subjekto veiklos teisėtumo reikalavimu bei pareiga pagrįsti priimamą sprendimą, taip pat neatitinkančiu minėtų įstatymų leidėjo tikslų stiprinti mokesčių mokėtojų teises būtų vertinimas, kad mokesčių administratoriaus atsisakymas atlikti jo kompetencijai priskiriamus veiksmus galėtų būti pateisinamas klaidingu tokį sprendimą nulėmusiu teisės aktų nuostatų interpretavimu.

57. Minėta, kad Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio 3 dalies 1 punkte nurodytas sprendimas negali būti priimtas, jei būsimajam sandoriui kvalifikuoti reikšmingos faktinės aplinkybės nėra aiškios ir vienareikšmės (Nutarties 45.1 p.). Tai, be kita ko, reiškia, jog teismas (šios Nutarties 48 p. nurodytose ribose) gali vertinti mokesčių administratoriaus argumentų dėl būsimojo sandorio kvalifikavimo apmokestinimo tikslais (ne)pagrįstumą tik tuomet, kai visos šiam kvalifikavimui reikšmingos faktinės aplinkybės yra nurodytos (nustatytos), aiškios ir vienareikšmės – tokiu atveju teisme ginčas kyla tik dėl teisės (būsimojo sandorio kvalifikavimo), o ne dėl fakto.

Dėl bylos procesinės baigties

58. Nagrinėjamu atveju, kaip minėta, pirmosios instancijos teismas, atmesdamas pareiškėjo skundą, visiškai nevertino ginčijamame sprendime išdėstytų mokesčių administratoriaus argumentų, kuriais atsisakyta tenkinti pareiškėjo 2018 m. birželio 1 d. prašymą, t. y. iš esmės nepasisakė dėl viešojo administravimo subjekto atsisakymo atlikti jo kompetencijai priskirtus veiksmus teisėtumo ir pagrįstumo. Todėl pirmosios instancijos teismo sprendimas negali būti pripažintas motyvuotu, jis yra naikintinas ir administracinė byla grąžintina šiam teismui nagrinėti iš naujo (Administracinių bylų teisenos įstatymo 144 str. 1 d. 4 p., 146 str. 2 d. 5 p.).

59. Kadangi pareiškėjo skundas grąžinamas pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo, apelianto prašymas dėl bylinėjimosi išlaidų priteisimo paliekamas nenagrinėtu.

60. Atskirai paminėtina, kad, nors šiame baigiamajame teismo akte pateiktos teisės aiškinimo ir taikymo taisyklės iš dalies skiriasi nuo nurodytų Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2019 m. balandžio 30 d. nutartyje administracinėje byloje Nr. eA-443-438/2019, primintina, kad būtent siekiant formuoti administracinių teismų praktiką nagrinėjant ginčus dėl Mokesčių administravimo įstatymo 371 straipsnio 3 dalyje nurodytų sprendimų šioje byloje buvo sudaryta išplėstinė teisėjų kolegija, o siekis užtikrinti tinkamą įstatyme įtvirtintų mokesčių mokėtojo teisių apsaugą ir efektyvią šių teisių gynybą viešojo administravimo subjektams galimai jas pažeidus – svarbus tikslas, pateisinantis teismų praktikos kaitą.

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 4 punktu, Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinė teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo City Service SE apeliacinį skundą tenkinti iš dalies.

Panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. gruodžio 18 d. sprendimą ir administracinę bylą grąžinti pirmosios instancijos teismui nagrinėti iš naujo.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Rytis Krasauskas

Ričardas Piličiauskas

Dainius Raižys

Veslava Ruskan

Arūnas Sutkevičius