27d3aa85-5fdc-4b0a-89a2-d12f036e8da0 · Vilniaus apygardos administracinis teismas

? Administracinė byla Nr. eI3-2520-764/2021 Teisminio proceso Nr. 3-61-3-00316-2018-4 Procesinio sprendimo kategorijos: 41; 55.1.3 (S) VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMAS SPRENDIMAS LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU 2021 m. birželio 29 d. Vilnius Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja Egidija Puzinskaitė dalyvaujant pareiÅ¡kėjo atstovui advokatui D. P., atsakovo atstovui D. S. (D. S.), vieÅ¡ame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka iÅ¡nagrinėjo administracinę bylÄ pagal pareiÅ¡kėjo G. S. skundÄ atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, trečiajam suinteresuotam asmeniui Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo. Teismas n u s t a t ė : PareiÅ¡kėjas G. S. kreipėsi į teismÄ su skundu, praÅ¡ydamas panaikinti:

1) Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija) 2017 m. gruodžio 28 d. sprendimÄ Nr. S-277(7-241/2017) (toliau – Komisijos sprendimas);

2) atsakovo Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – Inspekcija arba VMI) 2017 m. spalio 5 d. sprendimÄ Nr. 68-162 (toliau – VMI sprendimas);

3) Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Klaipėdos AVMI) 2017 m. liepos 17 d. sprendimÄ Nr. (6.5)FR0682-2876 (toliau – Klaipėdos AVMI sprendimas) ir juo patvirtintÄ 2017 m. balandžio 21 d. patikrinimo aktÄ Nr. (9.6)FR0680-166 (toliau – Patikrinimo aktas). PareiÅ¡kėjas nurodo, kad VMI nepagrįstai konstatavo, jog jo iÅ¡laidos 2009 m. 442 535 Lt virÅ¡ijo gautas pajamas, ir šį skirtumÄ apmokestino gyventojų pajamų mokesčiu (toliau – GPM) kaip nedeklaruotas ir neapmokestintas „kitas pajamas“.

Nurodo, kad pateikė tris paskolų sutartis, iÅ¡ kurių dvi mokesčių administratorius įvertino kaip neįrodančias paskolos lėšų realaus gavimo (2008 m. birželio 12 d. paskolos sutartis su D. P., kuri paskolino 80 000 Lt sumÄ iki 2014 m. balandžio mėn., ir 2008 m. gruodžio 2 d. paskolos sutartis su D. G., kuri paskolino 350 000 Lt sumÄ iki 2014 m. gruodžio 31 d.). ObjektyvÅ«s raÅ¡ytiniai tiesioginiai įrodymai apie ginčo paskolų suteikimÄ mokesčių administratoriui buvo pateikti laiku bei tinkamai, tačiau ginčijamais sprendimais jie buvo įvertinti remiantis vien tik abejonėmis ir prielaidomis.

Patikrinimo metu mokesčių administratorius neprašė informacijos apie iki 2009 m. sudarytas paskolos sutartis, Klaipėdos AVMI nurodyme pagrįsti 2009–2013 m. turto ir pajamų Å¡altinius reikalavimo pateikti tokius duomenis irgi nebuvo. Mokesčių administratorius, siekdamas paneigti paskolos lėšų gavimÄ , ėmėsi standartinės paskolos davėjų finansinių galimybių patikros ir jos metu nustatė, kad tiek D. P., tiek D. G. turėjo finansinių resursų suteikti paskolas. Patikrinimo akte ir ginčijamuose sprendimuose buvo nustatyta neapibrėžto pobÅ«džio pareiga pareiÅ¡kėjui pagrįsti (įrodyti) paskolos lėšų gavimo sandorius, įvykusius iki tikrinamojo laikotarpio ir, jam Å¡ios pareigos pakankamai neįvykdžius, nepagrįstai buvo preziumuota, kad atitinkamų lėšų tikrinamojo laikotarpio pradžios turto likutyje nebuvo.

Å is ypatingai griežtas įrodinėjimo standartas Å¡iuo atveju buvo pritaikytas savavaliÅ¡kai, t. y. taikant tik pareiÅ¡kėjo įplaukų Å«kinėms operacijoms ir netaikant iÅ¡laidų Å«kinėms operacijoms: pavyzdžiui, analogiÅ¡ka (nepatvirtinta notaro) paskolos grynaisiais sutartis 2009 m. lapkričio 17 d. buvo sudaryta su T. N. 155 906,14 Lt sumai, pagal kuriÄ pareiÅ¡kėjas paskolino minėtam asmeniui pinigines lėšas, ir, apskaičiuojant pareiÅ¡kėjo 2009 m. patirtas iÅ¡laidas, Å¡i sutartis buvo įtraukta į pareiÅ¡kėjo iÅ¡laidas.

PareiÅ¡kėjas nesutiko su tokiu skirtingu bei vienpusiÅ¡ku analogiÅ¡kų paskolų operacijų traktavimu. PareiÅ¡kėjas teigia, kad mokesčių administratorius ignoravo teisės aktų nustatyta tvarka jam pateiktus duomenis apie lėšų likutį 2009 m. sausio 1 d. ir perskaičiavo jo grynųjų pinigų likučius už 2004–2009 m. ne pagal faktines iÅ¡laidas, bet pagal teorines vidutines / statistines iÅ¡laidas. PareiÅ¡kėjui GPM, GPM delspinigiai paskaičiuoti ir GPM bauda skirta pilnai perkėlus visÄ Ä¯rodinėjimo naÅ¡tÄ mokesčių mokėtojui vien tik kilusių abejonių pagrindu (dėl aplinkybių, buvusių ne tikrinamuoju laikotarpiu), t. y. pareiÅ¡kėjas turėjo papildomais neįvardijamais įrodymais pagrįsti paskolos lėšų gavimo faktÄ .

Tuo tarpu mokesčių administratorius, ignoruodamas pareiÅ¡kėjo disponuojamas lėšas grynaisiais, ir savavaliÅ¡kai, neturėdamas tam pagrindo, atlikęs pareiÅ¡kėjo pajamų / iÅ¡laidų perskaičiavimÄ pagal teorinius / statistinius vidutinius duomenis, tokio perskaičiavimo pagrindu nusprendė, kad mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir / ar asmeninės iÅ¡laidos per atitinkamÄ laikotarpį yra didesnės už nustatytas pajamas. Atsakovas VMI atsiliepimu praÅ¡o pareiÅ¡kėjo skundÄ atmesti.

PaaiÅ¡kina, kad laikotarpiu nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. pareiÅ¡kėjo patirtos iÅ¡laidos 442 535 Lt virÅ¡ijo faktiÅ¡kai gautas ir juridinę galiÄ turinčiais dokumentais pagrįstas pajamas, t. y. pareiÅ¡kėjas disponavo kitomis, iÅ¡ nenustatytų Å¡altinių gautomis pajamomis, kurios nebuvo apmokestintos Lietuvos Respublikos įstatymų nustatyta tvarka. PareiÅ¡kėjas su D. P. ir D. G. sudarytas paskolos sutartis VMI pateikė po pirmo mokestinio patikrinimo, t. y. su pastabomis dėl 2014 m. lapkričio 26 d. patikrinimo akto Nr. AC16-778, o D.

P. 2017 m. rugpjūčio 1 d. paaiÅ¡kinimÄ bei 2007 m. gegužės 23 d. dovanojimo sutartį, kuria D. P. tėvas jai padovanojo 60 000 Lt sumÄ , pareiÅ¡kėjas pateikė tik su skundu VMI. Minėta dovanojimo sutartis nė vieno patikrinimo metu mokesčių administratoriui nebuvo pateikta, taip pat nebuvo minima, kad D. P. bÅ«tų gavusi dovanų iÅ¡ tėvo. IÅ¡ patikrinimo metu surinktos informacijos ir nustatytų aplinkybių nustatyta, kad 2014 m. balandžio 11 d. pareiÅ¡kėjas raÅ¡tu, užpildydamas paaiÅ¡kinimÄ apie turto įsigijimo ir (ar) pajamų gavimo Å¡altinius ir jų pagrindimÄ , nurodė, kad mokestinio patikrinimo atlikimui papildomai dokumentų pateikti neplanuoja bei mokestinio patikrinimo atlikimui pateikė Å¡ias sutartis:

AB SEB banko 2007 m. spalio 15 d. kredito sutartį Nr. 1150718071359-24 ir 2007 m. spalio 11 d. žemės sklypo pirkimo–pardavimo sutartį Nr. T3GP-8636, t. y. pareiÅ¡kėjas vienus dokumentus už ankstesnius metus nei buvo atliekamas mokestinis patikrinimas teikė, o kitų ne. Pažymi, kad siekdamas įvertinti pareiÅ¡kėjo papildomai pateiktų paskolų sutarčių įtakÄ jo apmokestinimui, atliko pakartotinį mokestinį patikrinimÄ , lėšas pareiÅ¡kėjui skolinusių D. G. operatyvų patikrinimÄ , D.

P. mokestinį tyrimÄ , kurių metu nustatė, kad D. P. neturėjo finansinių galimybių paskolinti pareiÅ¡kėjui 2008 m. birželio 12 d. sutartyje nurodytos grynųjų pinigų sumos, o D. G., nors ir turėjo finansines galimybes suteikti pareiÅ¡kėjui paskolÄ , tačiau vien Å¡i aplinkybė, įvertinus jÄ visų kitų byloje nustatytų faktinių aplinkybių kontekste, nebuvo pakankama mokesčių administratoriui daryti iÅ¡vadÄ , jog pareiÅ¡kėjas iÅ¡ tikrųjų gavo pajamų grynaisiais iÅ¡ D.

G. Aplinkybių visuma: pajamų Å¡altinius pagrindžiančių įrodymų pateikimas po atliktų kontrolės veiksmų, pareiÅ¡kėjo besikeičianti pozicija dėl skolinimosi tikslo, objektyvių įrodymų, patvirtinančių realų skolinamų lėšų perdavimÄ (taip pat grÄ Å¾inimÄ ), nebuvimas, paskolos davėjos yra susijusios su pareiÅ¡kėju asmeniniais santykiais (buvusi sutuoktinė ir ilgametė bendradarbė bei Å¡eimos draugė), paskolų sutartys, sudarytos paskolų davėjoms ekonomiÅ¡kai nenaudingomis sÄ lygomis (paskolos ilgalaikės, be palÅ«kanų, paskolų grÄ Å¾inimas nėra užtikrintas įkeitimu ar kitomis užtikrinimo priemonėmis), nesudaro pagrindo pripažinti, kad pareiÅ¡kėjo pateiktos 2008 m. birželio 12 d. ir 2008 m. gruodžio 2 d. paskolų sutartys pagrindžia, jog 2008 m. jis realiai iÅ¡ paskolų sutartyse nurodytų D.

P. ir D. G. yra gavęs iÅ¡ viso 430 000 Lt lėšų, kurias panaudojo tikrintųjų 2009 m. iÅ¡laidoms padengti. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2018 m. birželio 6 d. sprendimu pareiÅ¡kėjo skundÄ atmetė kaip nepagrįstÄ . PareiÅ¡kėjas, nesutikdamas su minėtu sprendimu, jį apskundė apeliacine tvarka Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2020 m. vasario 19 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. eA-284-442/2020 pareiÅ¡kėjo apeliacinį skundÄ patenkino iÅ¡ dalies:

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2018 m. birželio 6 d. sprendimÄ panaikino ir perdavė bylÄ Vilniaus apygardos administraciniam teismui nagrinėti iÅ¡ naujo. IÅ¡nagrinėjęs administracinę bylÄ , Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. gruodžio 7 d. sprendimu pareiÅ¡kėjo skundÄ patenkino iÅ¡ dalies, t.y. Komisijos ir VMI sprendimus panaikino ir perdavė VMI mokestinį ginÄÄ nagrinėti iÅ¡ naujo, kitÄ pareiÅ¡kėjo skundo dalį atmetė. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2021 m. kovo 3 d. nutartimi Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. gruodžio 7 d. sprendimÄ panaikino ir bylÄ perdavė nagrinėti iÅ¡ naujo.

Apeliacinės instancijos teismas nutartyje iÅ¡aiÅ¡kino, jog pirmosios instancijos teismas sprendime nenurodė aplinkybių, dėl kurių įpareigojo VMI mokestinį ginÄÄ iÅ¡nagrinėti iÅ¡ naujo. Pažymėjo, jog teismas iÅ¡tyręs įrodymus dėl ginčo paskolų pareiÅ¡kėjui realaus (ne) suteikimo, turėjo juos atitinkamai įvertinti bei padaryti iÅ¡vadas, t.y. nustatyti, kurios aplinkybės, turinčios bylai esminės reikÅ¡mės, yra nustatytos ir kurios nenustatytos, taip pat nuspręsti dėl ginčo dalykÄ sudarančių ginčijamų Klaipėdos AVMI, VMI ir Komisijos sprendimų teisėtumo ir pagrįstumo, t.y. pareiÅ¡kėjo skundÄ patenkinti arba ne.

Nutartyje nurodoma, jog nagrinėjamoje byloje priimto teismo sprendimo pobÅ«dis reiÅ¡kia, kad teismas byloje surinktų įrodymų iÅ¡ esmės neįvertino, dėl ko byloje kilęs mokestinis ginčas liko neiÅ¡nagrinėtas. Todėl pirmosios instancijos teismo sprendimÄ perduoti mokestinį ginÄÄ mokesčių administratoriui nagrinėti iÅ¡ naujo pripažino nepagrįstu bei neteisėtu. Teismo posėdyje pareiÅ¡kėjo atstovas prašė skundÄ patenkinti, panaikinti ginčijamus sprendimus, palaikė skundo argumentus.

Teismo posėdyje atsakovės atstovas prašė skundÄ atmesti atsiliepime iÅ¡dėstytais argumentais. Teismas k o n s t a t u o j a : Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl Klaipėdos AVMI sprendimo, VMI sprendimo, Komisijos sprendimo, kurių pagrindu pareiÅ¡kėjui kilo pareiga sumokėti GPM, GPM delspinigius ir baudÄ , teisėtumo ir pagrįstumo. Remiantis bylos raÅ¡ytiniais duomenimis ir proceso dalyvių paaiÅ¡kinimais nustatyta, kad Klaipėdos AVMI, atlikusi pakartotinį pareiÅ¡kėjo GPM apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo patikrinimÄ už laikotarpį nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d., 2017 m. liepos 17 d. sprendimu Nr. (6.5)FR0682-286 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ patvirtino 2017 m. balandžio 21 d. patikrinimo aktÄ Nr.(9.6)FR0680-166 ir nurodė pareiÅ¡kėjui sumokėti 19 303,17 Eur GPM, 14 598,08 Eur GPM delspinigių, skyrė 5 790 Eur GPM baudÄ bei atleido nuo 1 685,17 Eur GPM delspinigių.

Papildomos GMP ir su Å¡iuo mokesčiu susijusios sumos pareiÅ¡kėjui buvo apskaičiuotos nustačius, jog tikrinamuoju laikotarpiu jo patirtos iÅ¡laidos 442 535 Lt virÅ¡ijo faktiÅ¡kai gautas ir juridinę galiÄ turinčiais dokumentais pagrįstas pajamas. Tai buvo nustatyta taikant Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAÄ®) 10 straipsnį, 69 straipsnio 1 dalį, 70 straipsnio 1 dalį ir taikant VMI virÅ¡ininko 2004 m. gegužės 24 įsakymu Nr. VA-103 patvirtintų Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 4 ir 6.3.3 punktų nuostatas.

Klaipėdos AVMI sprendimu konstatavo, kad pareiÅ¡kėjo paskolos sutartis su D. P. 80 000 Lt sumai ir paskolos sutartis su D. G. 350 000 Lt sumai yra formalios, jomis siekta pagrįsti pareiÅ¡kėjo turimas lėšas, kuriomis dengtos 2009 m. iÅ¡laidos, bei iÅ¡vengti mokėtinų į biudžetÄ mokesčių mokėjimo nuo disponuojamų pajamų, taip gaunant mokestinės naudos. Mokesčių administratorius, atkÅ«ręs paskolų sandoriais iÅ¡kreiptas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimÄ , pareiÅ¡kėjo 2009 m. pajamų Å¡altiniais nepripažino 430 000 Lt gautų paskolų iÅ¡ D.

P. ir D. G. Nesutikdamas su Klaipėdos AVMI sprendimu, pareiÅ¡kėjas jį apskundė VMI, kuri 2017 m. spalio 5 d. sprendimu Nr. 68-162 patvirtino Klaipėdos AVMI 2017 m. liepos 17 d. sprendimÄ dėl patikrinimo akto tvirtinimo ir pareiÅ¡kėjo skundÄ atmetė. Komisija 2017 m. gruodžio 28 d. sprendimu Nr. S-277(7-241/2017) „Dėl G. S. 2017-10-30 skundo“ patvirtino VMI 2017 m. spalio 5 d. sprendimÄ ir atmetė pareiÅ¡kėjo skundÄ . Nesutikdamas su priimtais Klaipėdos AVMI, VMI ir Komisijos sprendimais pareiÅ¡kėjas juos apskundė teismui.

PareiÅ¡kėjas iÅ¡ esmės nesutinka su tuo, kad mokesčių administratorius, VMI ir Komisija ginčijamais sprendimais paskolų sutartis, sudarytas su D. P., kuri 2008 m. birželio 12 d. paskolos sutartimi paskolino pareiÅ¡kėjui 80 000 Lt sumÄ iki 2014 m. balandžio mėn., ir D. G., kuri 2008 m. gruodžio 2 d. paskolos sutartimi paskolino 350 000 Lt sumÄ iki 2014 m. gruodžio 31 d., įvertino kaip neįrodančias paskolų lėšų gavimo fakto, ko iÅ¡davoje buvo nuspręsta, jog jo iÅ¡laidos 2009 m. 442 535 Lt virÅ¡ijo gautas pajamas ir šį skirtumÄ apmokestino GPM kaip nedeklaruotas ir neapmokestintas kitas pajamas.

Taigi, nagrinėjamoje byloje teismas turi nustatyti, ar pareiÅ¡kėjas realiai gavo minėtose paskolų sutartyse nurodytas pinigų sumas. IÅ¡ Komisijos bylos medžiagos matyti, kad pareiÅ¡kėjas pateikė raÅ¡ytines pastabas dėl 2014 m. lapkričio 26 d. patikrinimo akto Nr. AC16-778 tvirtinimo, prie jo pridėdamas su D. P. ir D. G. sudarytas raÅ¡ytines paskolos sutartis. Sutartyse nurodoma, jog D. G. 2008 m. gruodžio 2 d. suteikė pareiÅ¡kėjui 350 000 Lt beprocentinę paskolÄ , pareiÅ¡kėjas besÄ lygiÅ¡kai įsipareigojo grÄ Å¾inti jÄ iki 2014 m. gruodžio 31 d. ir garantavo savalaikį 350 000 Lt paskolos grÄ Å¾inimÄ visu savo turimu turtu, o D.

S. 2008 m. birželio 12 d. paskolos sutartimi paskolino pareiÅ¡kėjui 80 000 Lt sumÄ iki 2014 m. balandžio mėn., nurodydama, jog paskola beprocentinė. Mokestinio patikrinimo metu pateiktuose paaiÅ¡kinimuose dėl paskolos sutarčių sudarymo aplinkybių pareiÅ¡kėjas nurodė, kad verslo plėtrai stigo apyvartinių lėšų, todėl nusprendė pinigus pasiskolinti iÅ¡ artimųjų ir gerai pažįstamų draugų, kadangi gauti paskolÄ iÅ¡ bankų dėl verslo kreditavimo sudėtingų sÄ lygų (ilgo derybinio laikotarpio, užstato ir laidavimų poreikio) nebuvo galimybės. RaÅ¡ytinė sutartis buvo pasiraÅ¡yta pas paskolos davėjÄ namuose.

D. G. savo egzempliorių po paskolos sugrÄ Å¾ino jam. 2014 m. notariÅ¡kai sutartis nebuvo patvirtinta, siekiant iÅ¡vengti papildomų pakankamai aukÅ¡tų notarinių mokesčių. Paskolos davėjÄ labai gerai pažįsta, juos sieja abipusis pasitikėjimas. Ä®keitimo, laidavimo ar garantijos reikalavimai yra įprasti bankų keliami reikalavimai, kas buvo viena iÅ¡ pagrindinių priežasčių dėl ko į bankus pareiÅ¡kėjas nesikreipė. Paskola buvo suteikta litais, be to, tuo metu nebuvo poreikio numatyti valiutos kurso pasikeitimo sÄ lygų, nes Lietuvoje cirkuliavo litas.

PareiÅ¡kėjas lėšas grÄ Å¾ino 2014 m. iÅ¡ asmeninių lėšų, pardavus didelės vertės asmeninį turtÄ . Konkretus paskolos grÄ Å¾inimo laikotarpis nebuvo numatytas, nes buvo susitarta, kad paskola bus grÄ Å¾inama paskolos davėjui pareikalavus ir pagal paskolos gavėjo finansines galimybes. Paskola buvo grÄ Å¾inta D. G. namuose. Jis pinigų D. G. neskolino. Už suteiktÄ paskolÄ atlygis palÅ«kanų forma nebuvo numatytas, tačiau paskolos davėjas gavo realiÄ naudÄ , nes lėšos buvo paskolintos ir panaudotos itin saugiai, o patikėjus Å¡ias lėšas bankams, lėšų sugrÄ Å¾inimo perspektyvos bÅ«tų buvusios sudėtingos.

Be to, buvo susitarta, jog esant kitai sudėtingai situacijai ar lėšų poreikiui iÅ¡ jos pusės, tai jis suteiktų visokeriopÄ pagalbÄ . Pagal tuo metu galiojusius teisės aktus deklaruoti iÅ¡ fizinių asmenų gautas paskolas nebuvo prievolės. Pagal 2018 m. birželio 12 d. raÅ¡tu sudarytÄ sutartį buvo pasiskolinęs iÅ¡ D. S. 80 000 Lt verslo plėtrai. Buvusi sutuoktinė buvo pardavusi namÄ , visų gautų pinigų nebuvo panaudojusi, todėl kreipėsi į jÄ dėl paskolos. Jis užsiima naudotų automobilių pirkimo – pardavimo verslu. 2007 m. pabaigoje nusprendė plėsti verslÄ ir įsigyti keletÄ autovežių, tačiau stigo apyvartinių lėšų, todėl nusprendė pinigus pasiskolinti iÅ¡ artimųjų ir gerai pažįstamų draugų.

Paskolos sutartis buvo pasiraÅ¡yta pas paskolos davėjÄ namuose TelÅ¡iuose, dalyvaujant jam ir paskolos davėjai. NotariÅ¡kai sutartis nebuvo patvirtinta, siekiant iÅ¡vengti papildomų pakankamai aukÅ¡tų notarinių mokesčių. Su buvusia sutuoktine sieja draugiÅ¡ki ir abipusiu pasitikėjimu paremti santykiai. Ä®keitimo, laidavimo ar garantijos reikalavimai yra įprasti bankų keliamo reikalavimai, kas buvo viena iÅ¡ pagrindinių priežasčių dėl ko į bankus nebuvo kreiptasi. Lėšas pilnai grÄ Å¾ino 2014 m. iÅ¡ asmeninių lėšų, pardavęs didelės vertės asmeninį turtÄ .

Buvo susitarta, kad paskola bus grÄ Å¾inama paskolos davėjui pareikalavus ir pagal paskolos gavėjo finansines galimybes. Paskola buvo grÄ Å¾inta grynais pinigais D. S. namuose. Už suteiktÄ paskolÄ atlygis palÅ«kanų forma nebuvo numatytas, tačiau paskolos davėjas gavo realiÄ naudÄ , nes lėšos buvo paskolintos ir panaudotos itin saugiai, o patikėjus Å¡ias lėšas bankams, lėšų sugrÄ Å¾inimo perspektyvos bÅ«tų buvusios sudėtingos. Vertinant tarpusavio ryÅ¡ius, buvo susitarta, jog esant kitai sudėtingai situacijai ar lėšų poreikiui iÅ¡ jos pusės, jis suteiktų visokeriopÄ pagalbÄ .

Skolintis iÅ¡ draugų ir artimųjų yra pats patogiausias ir laiko sÄ naudų prasme trumpiausias bÅ«das. 2006 m. – 2009 m. D. S. buvo mokami pinigai vaikų iÅ¡laikymui, t. y. 2000 Lt pervesti vaikų iÅ¡laikymui, o 71 818,24 Lt (20 800 Eur) grÄ Å¾ino paskolÄ pagal 2014 m. lapkričio 5 d. sutartį. 2016 m. lapkričio 21 d paaiÅ¡kinime Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai D. G. nurodė, kad pagal 2018 m. gruodžio 2 d. raÅ¡tu sudarytÄ sutartį paskolino G. S. 350 000 Lt verslo plėtrai.

Su G. S. yra pažįstami 15 m., yra ilgamečiai bendradarbiai, be to bendrauja ne tik darbo metu, bet kartu leidžia ir laisvalaikį. 2014 m. paskola buvo grÄ Å¾inta. 2017 m. birželio 8 d. paaiÅ¡kinime ir 2017 m. rugpjūčio 1 d. papildomame paaiÅ¡kinime D. P. nurodė, kad 2008 m. birželio 12 d. paskolino G. S. 80 000 Lt iÅ¡ savo santaupų, buvusių Lietuvoje. Santaupos susidarė iÅ¡ nekilnojamojo turto pardavimo ir tėvų dovanų. Dėl G. S. paskolintų 80 000 Lt nuo 2016 m. sausio mėn. iki 2017 m. birželio mėn. Ispanijos mokesčių inspekcija jokių papildomų paklausų jai nepateikė.

Mokesčių administratorius, atlikęs 2017 m. balandžio 21 d. D. P. mokestinį tyrimÄ nustatė, kad ji neturėjo finansinių galimybių paskolinti pareiÅ¡kėjui 2008 m. birželio 12 d. sutartyje nurodytos grynųjų pinigų sumos. Tokia iÅ¡vada buvo padaryta atsižvelgiant į tai, kad, įvertinus per laikotarpį nuo 2008 m. sausio 1 d. iki 2008 m. gegužės 31 d. D. P. gautas 25 784 Lt pajamas bei pinigines lėšas ir 10 206 Lt panaudotas banko santaupas iki 2008 m. gegužės 31 d. bei 34 852,86 Lt per tÄ patį laikotarpį patirtas iÅ¡laidas, nustatyta, jog 2008 m. gegužės 31 d.

D. P. galėjo turėti iki 1 137 Lt piniginių lėšų likutį ne banke. VMI turimais trečiųjų Å¡altinių duomenimis bei pateiktais D. P. bankų sÄ skaitų iÅ¡raÅ¡ais nenustatyta, kad ji laikotarpiu nuo 2008 m. birželio 1 d. iki 2008 m. birželio 12 d. (paskolos pareiÅ¡kėjui suteikimo dienos) bÅ«tų gavusi daugiau pajamų, todėl konstatuota, kad D. P. neturėjo finansinių galimybių 2008 m. birželio 12 d. suteikti G. S. 80 000 Lt paskolÄ . Mokesčių administratorius, atlikęs 2015 m. balandžio 24 d.

D. G. operatyvų patikrinimÄ nustatė, kad ji turėjo finansines galimybes suteikti pareiÅ¡kėjui paskolÄ , byloje ginčo dėl Å¡ios faktinės aplinkybės nėra. Ginčo klausimus reglamentuoja Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (toliau – MAÄ®). Pagal MAÄ® 70 straipsnio 1 dalį tais atvejais, kai mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius, bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, tvarkyti apskaitÄ , saugoti apskaitos ar kitus dokumentus ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine, tai yra atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka, mokesčių mokėtojui priklausančiÄ mokėti mokesčio sumÄ mokesčių administratorius apskaičiuoja pagal jo atliekamÄ Ä¯vertinimÄ , atsižvelgdamas į visas įvertinimui reikÅ¡mingas aplinkybes, turimÄ informacijÄ ir prireikus parinkdamas savo nustatytus įvertinimo metodus, atitinkančius protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingo mokestinės prievolės dydžio nustatymo kriterijus.

Pažymėtina, kad pagal MAĮ 67 straipsnio 1 dalies nuostatas, mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Šio straipsnio 2 d. nustato, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Taigi įrodinėjimo pareiga yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo.

Mokesčių administratorius privalo tam tikrais duomenimis pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Mokesčių mokėjas, nesutikdamas su mokesčių administratoriaus apskaičiuoto mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pateikti duomenis, kurie pagrįstų, kodėl mokestis ir su juo susijusios sumos yra apskaičiuotos neteisingai. Nustačius, kad mokesčių administratorius pateikė pakankamai duomenų, įrodančių mokesčio ir su juo susijusių sumų apskaičiavimo pagrįstumÄ bei teisingumÄ , mokesčių mokėtojui, kuris nesutinka su mokesčių administratoriaus apskaičiavimu, tenka pareiga įrodyti, jog mokesčių administratorius neteisingai apskaičiavo mokesčio ir su juo susijusias sumas.

Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo Å¡ios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotÄ mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė. MAÄ® 70 straipsnio 2 dalis nustato, kad Å¡io straipsnio įgyvendinimo tvarkÄ pagal savo kompetencijÄ nustato centrinis mokesčių administratorius, suderinęs su finansų ministru. Mokesčių administratoriaus įvertinimo, siekiant apskaičiuoti teisingÄ mokesčių mokėtojui priklausančiÄ mokėti mokesčio sumÄ , atlikimo tvarkÄ detaliau reglamentuoja Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos virÅ¡ininko 2004 m. gegužės 24 d.

įsakymu Nr.VA-103 patvirtintos Mokesčio apskaičiavimo pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ taisyklės (toliau – ir Taisyklės). Taisyklių 4 punkte nustatyta, kad įvertinimas gali bÅ«ti atliekamas, kai mokesčių administratorius mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio negali nustatyti įprastine, atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta, tvarka, nes mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas: apskaičiuojant mokesčius (nepateikia mokesčio deklaracijos, nustatytÄ ja tvarka patvirtintos ataskaitos ar kito dokumento (toliau – mokesčio deklaracija), į mokesčio deklaracijÄ Ä¯raÅ¡o neteisingus (nepatikimus, prieÅ¡taringus) duomenis, mokesčių mokėtojo įsigyto turto vertė ir (ar) asmeninės iÅ¡laidos per atitinkamÄ laikotarpį yra didesnės už deklaruotas pajamas ir kitais atvejais) (4.1. p.); bendradarbiaujant su mokesčių administratoriumi (nevykdo arba netinkamai vykdo mokesčių teisės aktuose nustatytas mokesčių mokėtojo pareigas, trukdo mokesčių administratoriui įgyvendinti jam suteiktas teises, nevykdo mokesčių administratoriaus nurodymų pateikti apskaitos dokumentus, registrus, sutvarkyti buhalterinę apskaitÄ ir kitais atvejais) (4.2. p.); tvarkant apskaitÄ (apskaitos netvarko arba tvarko nesilaikydamas Lietuvos Respublikos įstatymų ir kitų teisės aktų nustatytų reikalavimų) (4.3. p.); saugant apskaitos ar kitus dokumentus (dokumentų neiÅ¡saugo arba iÅ¡saugo ne visus; dokumentus saugo neužtikrindamas jų įskaitomumo ir kitais atvejais) (4.4. p.).

Taisyklių 6.1 punkte nustatyta, kad norėdamas apskaičiuoti mokesčių mokėtojui priklausančiÄ mokėti mokesčio sumÄ pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ , mokesčių administratorius konstatuoja faktus, aplinkybes, kurioms esant gali bÅ«ti atliktas įvertinimas, t. y. mokesčių administratorius gali priimti sprendimÄ mokestį apskaičiuoti pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ tik tada, kai nustatomas bent vienas faktas ar aplinkybė, nurodyta Taisyklių 4 punkte. Todėl MAÄ® nustatytos dvi bÅ«tinos sÄ lygos, kurioms esant mokesčių administratorius turi teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ :

1) mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčių įstatymo nustatyta tvarka;

2) mokesčio apskaičiuoti negalima, kadangi mokesčių mokėtojas netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius. Nei MAÄ® normos, nei kiti teisės aktai neatleidžia mokesčių mokėtojo nuo pareigos saugoti dokumentus, reikalingus mokesčių apskaičiavimui. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje pritarta, kad mokesčių administratorius įgyja teisę apskaičiuoti mokesčius pagal mokesčių administratoriaus įvertinimÄ esant dviem bÅ«tinoms sÄ lygos, kurių buvimas sudaro prielaidas taikyti Å¡ioje teisės normoje įtvirtintÄ elgesio modelį: pirma, mokėtino mokesčio dydžio negalima apskaičiuoti (nustatyti) įprastine atitinkamo mokesčio įstatyme nustatyta tvarka ir, antra, to padaryti (apskaičiuoti mokesčio) negalima dėl to, jog mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas (1) apskaičiuoti mokesčius, (2) bendradarbiauti su mokesčių administratoriumi, (3) tvarkyti apskaitÄ , (4) saugoti apskaitos ar kitus dokumentus.

Taigi pajamų gavimas iÅ¡ nenustatytų Å¡altinių ir jų nedeklaravimas neabejotinai sudaro pagrindÄ mokesčių administratoriui konstatuoti, kad mokesčių mokėtojas nevykdo arba netinkamai vykdo savo pareigas apskaičiuoti mokesčius ir dėl to mokesčių administratorius negali nustatyti mokesčių mokėtojo mokestinės prievolės dydžio įprastine tvarka, kas pagal įstatymÄ sudaro pagrindÄ taikyti MAÄ® 70 straipsnį (LVAT administracinėse bylose Nr. A575-146/2011; Nr. A442-1984/2012;

Nr. A602-27/2013; Nr. A438-1219/2014; Nr. A-556-602/2018, Nr. A-877-438/2018). Nagrinėjamu atveju teismas nustatė, kad pareiÅ¡kėjas pateikė Klaipėdos AVMI įrodymus dėl pajamų Å¡altinių, t. y. apie iÅ¡ fizinių asmenų gautas paskolas 430 000 Lt sumai, o mokesčių administratorius nepripažino Å¡ių pateiktų įrodymų. Klaipėdos AVMI, atlikusi mokestinį tyrimÄ , nustatė, kad pareiÅ¡kėjas po pirmojo mokestinio patikrinimo 2015 m. sausio 12 d. pateikė 2008 m. raÅ¡ytines paskolų sutartis, kurios nebuvo patvirtintos notarine tvarka, sudarytas su D.

G. ir D. P. (S.) 430 000 Lt sumai. Mokesčių administratorius konstatavo, kad pareiÅ¡kėjas formaliomis paskolų sutartimis siekė pagrįsti pajamų Å¡altinius, panaudotus iÅ¡laidoms padengti, tuo siekdamas sau mokestinės naudos, nepripažino 430 000 Lt gautomis paskolomis, o pripažino, kad minėtos sutartys buvo suraÅ¡ytos tikslu pateisinti pareiÅ¡kėjo iÅ¡ mokesčių administratoriui nežinomų Å¡altinių gautas pajamas, siekiant iÅ¡vengti jų apmokestinimo GPM. Klaipėdos AVMI konstatavo, kad pareiÅ¡kėjas nepateikė tiesioginių įrodymų, kurie pagrįstų, kad jis realiai gavo iÅ¡ nurodytų fizinių asmenų sutartyse nurodytas pinigų sumas, nenurodė jokių asmenų, kurie galėtų patvirtinti ar paneigti pinigų perdavimÄ , t. y. pareiÅ¡kėjas be minėtų sutarčių nepateikė jokių pinigų gavimo faktÄ patvirtinančių įrodymų.

Akcentuotina, jog dėl įrodymų vertinimo analogiškos kategorijos bylose (kuomet, remiantis įvairiais civiliniais sandoriais, įrodinėjamas (grindžiamas) mokesčių mokėtojo gautų pajamų realumas) Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (žr. 2007 m. kovo 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A17-301/2007) yra išaiškinęs, jog įrodinėjimo dalykas šiuo atveju yra aplinkybės, ar pinigų sumos mokesčių mokėtojui realiai buvo ar nebuvo perduotos, t. y. gautos ar negautos pajamos.

Å ios aplinkybės turėtų bÅ«ti įrodinėjamos tiesioginiais įrodymais, iÅ¡ kurių galima daryti vienareikÅ¡mę iÅ¡vadÄ apie įrodinėjimo dalykÄ sudarančias aplinkybes (pvz., mokėjimo pavedimai, patvirtinantys lėšų judėjimÄ ; asmenų, iÅ¡ kurių pajamos neva gautos, paaiÅ¡kinimai apie tai, kad lėšos perduotos ar neperduotos; kitų liudytojų, galinčių patvirtinti ar paneigti lėšų perdavimÄ , parodymai). Ä®statymas nedraudžia įrodinėti ir netiesioginiais įrodymais, t. y.

įrodymais, daugiareikÅ¡miai susijusiais su įrodinėjimo dalykÄ sudarančiomis aplinkybėmis (pvz., įrodymai apie tai, kokiomis lėšomis galėjo disponuoti asmuo, iÅ¡ kurio galėjo bÅ«ti gautos pajamos; įrodymai apie gautų lėšų panaudojimo aplinkybes ir pan.). Tokio pobÅ«džio bylose iÅ¡vada apie tai, kad mokesčių mokėtojas nepagrindė pajamų, neturėtų bÅ«ti daroma vien netiesioginių įrodymų pagrindu (pvz., įrodymai apie tai, kad paskolos davėjas neturėjo teisėtų pajamų).

Tačiau bet kokiu atveju teismas įrodymus vertina pagal vidinį savo įsitikinimÄ , vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTÄ®) 56 str. 6 d.), o netiesioginiai įrodymai gali bÅ«ti naudingi patvirtinant ar paneigiant tiesioginių įrodymų pagrindu formuluojamas iÅ¡vadas. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2013 m. balandžio 15 d. sprendime administracinėje byloje Nr. A602-27/2013 atkreipė dėmesį į tai, jog pareiga pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotus mokesčius ir su jais susijusias sumas tenka vietos mokesčių administratoriui (MAÄ® 67 str. 1 d.).

Pažymėjo, jog tokia mokestiniuose teisiniuose santykiuose taikoma įrodinėjimo naÅ¡tos paskirstymo taisyklė implikuoja ir mokesčių administratoriaus pareigÄ objektyviai pagrįsti savo sprendimÄ konkretų asmenį pripažinti atsakingu už atitinkamas mokestines prievoles. Neabejotina, kad kai mokesčių mokėtojo mokėtini mokesčiai yra apskaičiuojami MAÄ® 70 straipsnio 1 dalyje nustatyta tvarka, o pajamų Å¡altiniai nėra žinomi, mokesčių administratorius ne visada turi galimybę remtis objektyviais ir tiksliais duomenimis, leidžiančiais, be kita ko, aiÅ¡kiai (vienareikÅ¡miÅ¡kai) identifikuoti konkrečius mokestinių teisinių santykių dalyvius apmokestinimo atitinkamu mokesčiu tikslais.

Tačiau tokių (tikslių) duomenų nebuvimas negali paneigti mokesčių administratoriaus pareigos pagrįsti savo sprendimÄ , Å¡iuo tikslu, be kita ko, remiantis tokiais duomenimis, kurių pagrindu daroma iÅ¡vada apie mokesčio mokėtojÄ atitiktų protingumo bei, kiek objektyviai įmanoma, teisingumo kriterijus. Mokesčių administratoriaus pareiga pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotus mokesčius ir su jais susijusias sumas turi bÅ«ti vykdoma ypatingai atidžiai pajamų, kurių Å¡altiniai nėra žinomi, apmokestinimo atvejais.

Tokie atvejai skiriasi nuo gyventojo deklaruotų arba mokesčių administratoriaus nurodomų mokėti mokesčių nuo pajamų, kurių gavimo Å¡altiniai yra žinomi, o jų paskaičiavimo bÅ«dai yra tikslÅ«s ir dažniausiai paremti mokesčio mokėtojo ir (ar) mokesčių administratoriaus turimais objektyviais duomenimis. Kaip minėta, pajamų, kurių Å¡altiniai nėra žinomi, apmokestinimas taikant MAÄ® 70 straipsnio 1 dalyje numatytÄ tvarkÄ paprastai yra paremtas tam tikromis teisinėmis ir faktinėmis prezumpcijomis, todėl mokestinė prievolė tokiais atvejais gali bÅ«ti pripažinta pagrįsta tik iÅ¡tyrus visus įrodymus bei padarius pagrįstÄ iÅ¡vadÄ , kad priimtu administraciniu sprendimu nebus pažeisti mokesčių mokėtojų interesai.

Nagrinėjamoje administracinėje byloje mokesčių administratorius, įvertinęs surinktus įrodymus (pareiÅ¡kėjo pateiktas paskolos sutartis su D. P., D. G., pareiÅ¡kėjo besikeičianti pozicija dėl skolinimosi tikslo po kontrolės veiksmų, objektyvių įrodymų, patvirtinančių realų skolinamų lėšų perdavimÄ , nebuvimas, paskolos davėjos yra susijusios su pareiÅ¡kėju asmeniniais santykiais (buvusi sutuoktinė ir ilgametė bendradarbė bei Å¡eimos draugė), paskolų sutartys, sudarytos paskolų davėjoms ekonomiÅ¡kai nenaudingomis sÄ lygomis (paskolos ilgalaikės, be palÅ«kanų, paskolų grÄ Å¾inimas nėra užtikrintas įkeitimu ar kitomis užtikrinimo priemonėmis), padarė iÅ¡vadÄ , kad laikotarpiu nuo 2009 m. sausio 1 d. iki 2009 m. gruodžio 31 d. pareiÅ¡kėjo patirtos iÅ¡laidos 442 535 Lt virÅ¡ijo faktiÅ¡kai gautas ir juridinę galiÄ turinčiais dokumentais pagrįstas pajamas, t. y. pareiÅ¡kėjas disponavo kitomis, iÅ¡ nenustatytų Å¡altinių gautomis pajamomis, kurios nebuvo apmokestintos Lietuvos Respublikos įstatymų nustatyta tvarka.

Nusprendė, kad pareiÅ¡kėjas turimas lėšas iÅ¡ esmės grindė 2008 m. sudarytomis paskolos sutartimis su D. P. (80 000 Lt), D. G. (350 000 Lt). Todėl teismas spręs, ar pareiÅ¡kėjas vertinamuoju laikotarpiu turėjo tokį piniginių lėšų grynaisiais pinigais dydį. Vadovaujantis Administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ABTÄ®) 56 straipsnio 4 dalimi, įrodymus pateikia proceso Å¡alys ir kiti proceso dalyviai. Mokestinėse bylose, nagrinėjamose administraciniuose teismuose, Å¡i nuostata taip yra taikytina turint omenyje ir MAÄ® 67 straipsnio (Mokesčio apskaičiavimo teisingumo pagrindimas) 1 dalį, pagal kuriÄ , mokesčių administratorius privalo pagrįsti mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas.

To paties straipsnio 2 dalis numato, kad mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Pagal Å¡iame MAÄ® straipsnyje įtvirtintas taisykles, įrodinėjimo pareiga yra paskirstyta tarp mokesčių administratoriaus ir mokesčių mokėtojo. Mokesčių administratorius privalo turėti atitinkamus įrodymus priimdamas ir grįsdamas savo sprendimus, nes, prieÅ¡ingu atveju, tokie sprendimai bÅ«tų niekiniais bei nulemti besÄ lyginiam naikinimui.

Tačiau kai mokesčių administratorius yra surinkęs atitinkamus faktinius duomenis ir jais grindžia apskaičiuotus papildomus mokesčius bei su jais susijusias sumas, mokesčių mokėtojui apsiginti galimybė atsiranda, kai jis savo ruožtu teikia kitokius faktinius duomenis, suponuojančius prieÅ¡ingÄ nei mokesčių administratoriaus padarytÄ iÅ¡vadÄ . Jeigu mokesčių mokėtojas neįvykdo Å¡ios pareigos, tai nustačius, jog mokesčių administratorius pagrindė mokesčių mokėtojui apskaičiuotÄ mokestį ir su juo susijusias sumas, mokesčių mokėtojui atsiranda mokestinė prievolė (LVAT administracinėje byloje Nr. A556-2839/2011).

Teismo vertinimu, mokesčių administratorius, nepripažindamas vertinamuoju laikotarpiu pajamomis 430 000 Lt pareiškėjo gautų paskolų, savo išvadas iš esmės grindė prielaidomis. Kaip iš aukščiau cituojamos Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos matyti, pareiškėjas gali bylai reikšmingas aplinkybes įrodinėti ne tik remdamasis netiesioginiais įrodymais, bet ir tiesioginiais. Skundžiami sprendimai iš esmės grindžiami aplinkybėmis, jog pareiškėjas savo turimų grynųjų pinigų dydį bandė pagrįsti tik formaliomis paskolų sutartimis, tačiau su tokia pozicija nesutiktina.

Pažymėtina, jog pareiÅ¡kėjas grynųjų pinigų dydį įrodinėjo ne tik formaliomis paskolų sutartimis, tačiau ir teismo posėdžio metu paskolų davėjų D. G. ir D. P. žodiniais paaiÅ¡kinimais, tarp kurių jokių nesutapimų nenustatyta. Skundžiami sprendimai priimti remiantis subjektyviomis prielaidomis, spėjimais, teismo vertinimu, aplinkybės, kad paskolos sutartys buvo sudarytos tarp pareiÅ¡kėjo ir artimų asmenų ar kad jos buvo sudarytos nenaudingomis sÄ lygomis, nereiÅ¡kia, jog Å¡ios sutartys tik formaliai patvirtina realų pinigų gavimÄ .

Mokesčių administratorius nustatė, kad D. P. neturėjo galimybių suteikti pareiÅ¡kėjui pagal paskolos sutartį sutartos sumos, tačiau nevertino aplinkybės, kad D. P. 2007 m. gegužės 23 d. pagal dovanojimo sutartį iÅ¡ savo tėvo gavo 60 000 Lt, nors Å¡is įrodymas turėjo esminės reikÅ¡mės iÅ¡vadai padaryti apie jos galimybes suteikti paskolÄ pareiÅ¡kėjui. Akcentuotina ir tai, jog patikrinimo metu taip pat buvo patvirtinta, kad D. G. turėjo finansines galimybes 2008 m. gruodžio 2 d. paskolinti pareiÅ¡kėjui 350 000 Lt.

Tuo pačiu pažymėtina, jog mokesčių administratorius savo iÅ¡vadÄ , kad minėti asmenys realiai pareiÅ¡kėjui paskolų nesuteikė, dėl to, kad 2008 m. pb. tiek Lietuvos, tiek Europos rinkÄ buvo sukausčiusi ekonominė krizė grindė prielaidomis, todėl akivaizdu, kad tuo metu į verslÄ nebuvo investuojama. Paminėtina ir tai, jog 2014 m. balandžio 11 d. mokesčių administratoriui pateiktame paaiÅ¡kinime apie turto įsigijimo ir (ar) pajamų gavimo Å¡altinius ir jų pagrindimÄ pareiÅ¡kėjas nurodė, jog 2009 sausio 1 d. turėjo 800 000 Lt grynųjų pinigų likutį ne banke, tačiau 2014 m. lapkričio 26 d. patikrinimo akte konstatavus, kad 2009 m. sausio 1 d. mokesčių mokėtojas ne banke galėjo turėti tik 81 852 Lt nepanaudotų piniginių lėšų likutį, mokesčių mokėtojas 2015 m. sausio 12 d. kartu su pastabomis pateikė paskolos sutartis su D.

G. ir D. P. (S.). Minėtos sutartys nepatvirtintos notaro ir pateiktos tik su pastabomis dėl 2014 m. lapkričio 26 d. patikrinimo akto tvirtinimo, kai mokesčių mokėtojui buvo žinoma, jog 2009 m. patirtos jo iÅ¡laidos 442 535 Lt didesnės už gautas pajamas, t.y. iÅ¡vadas, kad pareiÅ¡kėjui jo nurodomos paskolos nebuvo suteiktos, mokesčių administratorius grindė tuo, kad jam suteiktos paskolos nepagrįstos ekonomine logika – beprocesntės, ilgalaikės, notariÅ¡kai nepatvirtintos, didelės sumos suteiktos be grÄ Å¾inimo garantijų, t.y. nenaudingos paskolų davėjams, tačiau nevertino tos aplinkybės, jog paskolų davėjos yra pareiÅ¡kėjo buvusi sutuoktinė ir bendradarbė bei Å¡eimos draugė, todėl paskolų sutartys galėjo bÅ«ti sudaromos pareiÅ¡kėjui palankiomis sÄ lygomis.

Taigi nustatytų aplinkybių pagrindu negalima vienareikÅ¡miÅ¡kai teigti, jog pareiÅ¡kėjas nepateikė svarių įrodymų ir argumentų, patvirtinančių realų pajamų gavimo faktÄ . Taip pat kaip ir negali teigti, jog D. P. ir D. G. neturėjo finansinių galimybių paskolų suteikimui, nes kaip jau buvo paminėta prieÅ¡ tai, tokias galimybes patvirtino ir pats mokesčių administratorius. Taigi Å¡ių aplinkybių visuma paneigia mokesčio administratoriaus nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis pagrįstÄ pozicijÄ , kad pareiÅ¡kėjo 2009 m. patirtos iÅ¡laidos negali bÅ«ti grindžiamos jo iÅ¡ D.

P. ir D. G. 2008 m. gautomis paskolomis. Teismas, įvertinęs bylos medžiagÄ , teisinį reglamentavimÄ bei Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikÄ , sprendžia, jog nagrinėjamos bylos faktinių ir teisinių aplinkybių kontekste mokesčių administratorius savo iÅ¡vadų dėl pareiÅ¡kėjui nesuteiktų paskolų bei jų nepripažinimo gautomis pajamomis iÅ¡ esmės nepagrindė jokiais objektyviais duomenimis. Nagrinėjamu atveju aplinkybės, jog pareiÅ¡kėjui artimi asmenys teikė beprocentes paskolas, realiai nesuteikė pareiÅ¡kėjui jo nurodytų paskolų, juo labiau, kad pats mokesčių administratorius pripažino, kad viena iÅ¡ paskolos davėjų finansines galimybes paskolÄ suteikti turėjo, o kita paskolos davėja, turėjo dovanotų lėšų, todėl suteiktų paskolų fakto iÅ¡ esmės nepaneigia jokiais objektyviais įrodymais.

Bendrieji reikalavimai individualiam administraciniam aktui įtvirtinti Lietuvos Respublikos vieÅ¡ojo administravimo įstatymo (toliau – VAÄ®) 8 straipsnyje, kurio 1 dalis nustato, jog individualus administracinis aktas turi bÅ«ti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, o taikomos poveikio priemonės turi bÅ«ti motyvuotos (VAÄ® 8 str. 1 d.). Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra iÅ¡aiÅ¡kinęs, kad VAÄ® 8 straipsnyje reglamentuotos imperatyvaus pobÅ«džio normos, suponuojančios normos adresatui – vieÅ¡ojo administravimo subjektui – privalomÄ elgesio modelį priimant individualius administracinius aktus (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. balandžio 2 d. sprendimÄ administracinėje byloje Nr. A662-1230/2012, 2015 m. kovo 31 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1536-662/2015).

Akcentuotina, kad VAÄ® įtvirtinta individualaus administracinio akto turiniui keliamų reikalavimų taisyklė yra bendroji taisyklė, kurios paprastai turi laikytis visi vieÅ¡ojo administravimo subjektai (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. rugsėjo 26 d. sprendimÄ administracinėje byloje Nr. A556-2134/2012). Reikalavimas vieÅ¡ojo administravimo subjektui motyvuoti priimamÄ sprendimÄ yra taikomas visose vieÅ¡ojo administravimo srityse (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. liepos 9 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1334/2013).

Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas savo jurisprudencijoje yra konstatavęs, kad VAÄ® 8 straipsnio nuostatos reiÅ¡kia, jog akte turi bÅ«ti nurodomi pagrindiniai faktai, argumentai ir įrodymai, pateikiamas teisinis pagrindas, kuriuo vieÅ¡ojo administravimo subjektas rėmėsi priimdamas administracinį aktÄ ; motyvų iÅ¡dėstymas turi bÅ«ti adekvatus, aiÅ¡kus ir pakankamas. Å i teisės norma siejama su teisėtumo principu, pagal kurį reikalaujama, kad vieÅ¡ojo administravimo subjektai savo veikla nepažeistų teisės aktų, kad jų sprendimai bÅ«tų pagrįsti, o sprendimų turinys atitiktų teisės normų reikalavimus (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo iÅ¡plėstinės teisėjų kolegijos 2011 m. birželio 27 d. sprendimÄ administracinėje byloje Nr. A556-336/2011, 2010 m. rugpjūčio 24 d. sprendimÄ administracinėje byloje Nr. A756-450/2010, Administracinė jurisprudencija Nr. 20, 2010, 2010 m. lapkričio 15 d. sprendimÄ administracinėje byloje Nr. A556-15/2010, Administracinė jurisprudencija Nr. 20, 2010).

Administracinio sprendimo priėmimo faktinis pagrindas ir individuali argumentacija turi bÅ«ti žinomi ne tik vieÅ¡ojo administravimo subjektui, priimančiam sprendimÄ , bet ir asmeniui, kurio atžvilgiu jis priimamas. Individualus administracinis aktas paprastai turi bÅ«ti toks, kad iÅ¡ jo bÅ«tų galima suprasti visuomeninių santykių esmę, subjektus, dalyvaujančius Å¡iuose santykiuose, kad bÅ«tų aiÅ¡kus tų visuomeninių santykių teisinis kvalifikavimas. VisiÅ¡kai nesilaikant minėtų nuostatų ar tai darant tik iÅ¡ dalies, paprastai kyla pagrįsta abejonė dėl tokio administracinio akto teisėtumo bei pagrįstumo (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. lapkričio 21 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A502-2124/2013, 2014 m. gruodžio 18 d. sprendimÄ administracinėje byloje Nr. A822-1440/2014).

VieÅ¡ojo administravimo subjektas, priėmęs negatyvias pasekmes sukeliantį sprendimÄ , turi pareigÄ jį pagrįsti tiek teisiniais, tiek faktiniais argumentais, t. y. nurodyti priežastis, lėmusias neigiamo sprendimo priėmimÄ (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. balandžio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A602-658/2013). Kaip ne kartÄ akcentavo Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, esminė individualaus administracinio akto pagrįstumo sÄ lyga – turi bÅ«ti nustatytos ne pavienės faktinės aplinkybės, o juridinių faktų visetas, bÅ«tinas ir pakankamas teisės normai taikyti (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. vasario 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A398-442/2015, 2012 m. liepos 20 d. nutartį administracinėje byloje A520-2294/2012, 2012 m. rugpjūčio 3 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A444-2366/2012 ir kt.).

Tuo tarpu pareigos nustatyti juridinių faktų visetÄ nesilaikymas nedera nei su gero administravimo principo, nei su VAÄ® 8 straipsnio imperatyvais. Taigi iÅ¡ pateikto teisinio reguliavimo matyti, jog vieÅ¡ojo administravimo subjekto sprendimas negali bÅ«ti grindžiamas prielaidomis, jis turi bÅ«ti pagrįstas nustatytais faktais ir teisės aktų nuostatomis. Atsižvelgiant į tai, kas iÅ¡dėstyta, darytina iÅ¡vada, kad skundžiamu Klaipėdos AVMI 2017 m. liepos 17 d. sprendimu Nr. (6.5)-FR0682-286 nustatyta mokestinė prievolė nagrinėjamu atveju negali bÅ«ti pripažįstama pagrįsta, sprendimas negali bÅ«ti laikomas atitinkančiu VieÅ¡ojo administravimo įstatymo 8 straipsnio 1 dalies nuostatas, o mokestinį ginÄÄ nagrinėjusios institucijos neteisingai vertino byloje surinktus įrodymus ir padarė nepagrįstas iÅ¡vadas.

PareiÅ¡kėjo skundas tenkintinas iÅ¡ dalies, ikiteisminio ginčo nagrinėjimo institucijų sprendimai naikintini, o mokestinis ginčas perduodamas centriniam mokesčių administratoriui nagrinėti iÅ¡ naujo. Pažymėtina, kad Europos Žmogaus Teisių Teismo ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje ne kartÄ pažymėta, kad teismo pareiga pagrįsti priimtÄ spendimÄ neturėtų bÅ«ti suprantama kaip reikalavimas detaliai atsakyti į kiekvienÄ argumentÄ (EŽTT 1994 m. balandžio 19 d. sprendimas Van de Hurk v.

Netherlands; 1997 m. gruodžio 19 d. sprendimas Helle v. Finland; LVAT administracinėse bylose: Nr. A-261-3555/2011, Nr. A-556-1995/2013). Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84–87 straipsniais, 88 straipsnio 1 ir 4 punktu, 132 straipsnio 1 dalimi, 133 straipsniu, teismas n u s p r e n d ž i a : PareiÅ¡kėjo G. S. skundÄ patenkinti iÅ¡ dalies. Panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės 2017 m. gruodžio 28 d. sprendimÄ Nr. S-277(7-241/2017) ir Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos 2017 m. spalio 5 d. sprendimÄ Nr. 68-162 bei perduoti Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos mokestinį ginÄÄ nagrinėti iÅ¡ naujo.

Likusioje dalyje skundÄ atmesti. Sprendimas per trisdeÅ¡imt dienų nuo jo paskelbimo dienos gali bÅ«ti skundžiamas apeliacine tvarka Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, apeliacinį skundÄ paduodant per Vilniaus apygardos administracinį teismÄ . Teisėja Egidija Puzinskaitė