26e381a2-c44d-4ff9-8de9-6830ddfb738e · Vilniaus apygardos administracinis teismas

?Administracinė byla Nr. eI3-2706-535/2021 Teismo proceso Nr. 3-61-3-00873-2021-6 Procesinio sprendimo kategorijos: 12.15.5.1; 55.1.3 (S) VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMAS SPRENDIMAS LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU 2021 m. gegužės 25 d. Vilnius Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėja JÅ«ratė Gaidytė-Lavrinovič dalyvaujant pareiÅ¡kėjos atstovui advokatui Povilui Gruodžiui, atsakovės atstovui Danelui Sabukevičiui (Danel Sabukevič), vieÅ¡ame teismo posėdyje žodinio proceso tvarka iÅ¡nagrinėjo administracinę bylÄ pagal pareiÅ¡kėjos uždarosios akcinės bendrovės ,,Investimus foris“ skundÄ atsakovei Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos dėl sprendimų panaikinimo. Teismas n u s t a t ė : PareiÅ¡kėja UAB ,,Investimus foris“ kreipėsi į teismÄ , praÅ¡ydama:

1) panaikinti Mokestinių ginčų komisijos prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (toliau – Komisija) 2021-03-01 sprendimÄ Nr. S-31 (7-226/2020);

2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – VMI) 2020-12-11 sprendimÄ Nr. 331-1077412;

3) panaikinti VMI 2020-12-30 sprendimÄ Nr. 331-1088996;

4) priteisti bylinėjimosi iÅ¡laidas. PareiÅ¡kėja paaiÅ¡kina, kad VMI ginčijamais sprendimais atsisakė grÄ Å¾inti bendrovei 9 670,73 Eur ir 9 614 Eur pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) permokÄ . Komisija patvirtino VMI sprendimus. PareiÅ¡kėja su skundžiamais sprendimais nesutinka. Teigia tiek VMI, tiek Komisija iÅ¡ esmės klydo aiÅ¡kindamos ir taikydamos ginčui aktualias Mokesčių administravimo įstatymo (toliau – MAÄ®) 87 straipsnio 13 dalies, MAÄ® 68 straipsnio ir 2018-06-28 MAÄ® 2, 38, 68, 87, 100, 132, 139, 140 straipsnių pakeitimo ir įstatymo papildymo 401 straipsniu įstatymo Nr. XIII-1329 (toliau - Pakeitimo įstatymas) 10 straipsnio 6 dalies nuostatas.

PareiÅ¡kėja mano, kad Komisijos sprendimų argumentai, kuriais buvo atmesti bendrovės skundai, yra prieÅ¡taringi, akivaizdžiai neatitinkantys ginčui aktualių MAÄ® nuostatų, prieÅ¡taraujantys Europos SÄ jungos Teisingumo Teismo (toliau - ESTT) formuojamai teismų praktikai dėl teisės į PVM atskaitÄ Ä¯gyvendinimo sÄ lygų ir tvarkos. PareiÅ¡kėja nurodo, kad permokos grÄ Å¾inimo atveju turi bÅ«ti taikomas senaties terminas, galiojęs ne praÅ¡ymo dėl permokos grÄ Å¾inimo pateikimo metu, bet permokos susidarymo (deklaracijos pateikimo) metu, t. y. einamieji ir penkeri kalendoriniai metai.

Pareiškėja, vadovaujasi Pakeitimo įstatymo 10 straipsnio (Įstatymo įsigaliojimas, įgyvendinimas ir taikymas) 6 dalimi, kuri numatė pereinamojo laikotarpio senaties termino taikymo nuostatas, teigia, kad jeigu šio įstatymo 4 straipsnio (4 straipsnio nuostatų pagrindu buvo pakeistas MAĮ 68 straipsnis, nustatant trumpesnius mokesčio apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminus) įsigaliojimo metu mokesčių apskaičiavimo ir (ar) perskaičiavimo procedūros buvo pradėtos, tačiau nebaigtos, joms yra taikomi iki Pakeitimo įstatymo įsigaliojimo galioję senaties terminai.

PareiÅ¡kėja akcentuoja, kad kadangi ginčo permoka susidarė 2016 metais, iki Pakeitimo įstatymo priėmimo momento, ji nėra praleidusi penkerių metų senaties termino, skaičiuojant iki praÅ¡ymo dėl permokos grÄ Å¾inimo pateikimo 2020 metais. PareiÅ¡kėja nurodo, kad PVM deklaracijų, teiktų už 2016 metus, pagrindu VMI įtraukė deklaruotas PVM permokų sumas į bendrovės mokestinių permokų apskaitÄ Mano VMI sistemoje ir apskaitė kaip bendrovės turtÄ , tas pačias PVM permokas bendrovė apskaitė kaip turtÄ ir finansinėje apskaitoje.

PareiÅ¡kėja teigia, kad jos turimų PVM permokų apskaitymas Mano VMI sistemoje ir jų naudojimas kitų VMI administruojamų mokesčių (pelno mokesčio) nepriemokų padengimui, laikytini veiksmu, liudijančiu apie mokesčių mokėtojo žinojimÄ apie mokesčio permokos (skirtumo) buvimÄ ir siekimÄ jÄ susigrÄ Å¾inti (įskaityti). Dėl Å¡ios priežasties MAÄ® 87 straipsnyje 13 dalyje nustatytas senaties terminas skaičiuojamas nuo 2019 m. atliktų PVM permokos įskaitymo ir vėlesnio įskaitytų sumų grÄ Å¾inimo procedÅ«rų momento, todėl negali bÅ«ti laikomas praleistu.

PareiÅ¡kėja mano, kad iÅ¡vardintos aplinkybės, leidžia daryti iÅ¡vadÄ , jog bendrovė nelaikoma praleidusia PVM permokos grÄ Å¾inimo senaties termino. PareiÅ¡kėja teigia, jog pateikusi PVM deklaracijas ir deklaravusi PVM permokų sumas ji įgijo teisėtÄ lÅ«kestį, kad turės galimybę susigrÄ Å¾inti PVM permokas laikydamasi PVM permokos deklaravimo metu galiojusių senaties terminų. PareiÅ¡kėja mano, kad MAÄ® 87 straipsnyje 13 dalyje nustatytas senaties terminas turėjo bÅ«ti skaičiuojamas nuo 2019 m. atliktų PVM permokos įskaitymo ir vėlesnio įskaitytų sumų grÄ Å¾inimo procedÅ«rų momento, nes PVM permokų suma buvo faktiÅ¡kai naudojama kitoms mokestinėms nepriemokoms dengti (kas, vadovaujantis pačios VMI pateiktu komentaru, laikytina veiksmu, liudijančiu, kad mokesčių mokėtojas žino apie mokesčio permokos (skirtumo) buvimÄ ir siekia jÄ susigrÄ Å¾inti / įskaityti).

PareiÅ¡kėja nurodo, kad sprendžiant klausimÄ dėl PVM permokos grÄ Å¾inimo (įskaitymo) terminų ir asmens teisės pasinaudoti teise į atskaitÄ , nacionalinės teisės aktų nuostatos ir nacionalinės PVM permokos grÄ Å¾inimo ir įskaitymo procedÅ«ros turi bÅ«ti vertinamos vadovaujantis 2006-11-28 Tarybos direktyvoje 2006/112/EB (toliau – PVM Direktyva) įtvirtintu veiksmingumo ir proporcingumo principu (ESTT 2018-03-21 sprendimo byloje Nr. C-533/16 Volkswagen AG, 45, 47 punktas; ESTT 2019-02-24 sprendimas byloje Nr. C-562/17 Nestrade SA, 40 punktas ir jame nurodyta jurisprudencija), t. y. klausimas dėl nacionalinių procedÅ«rų ir praktikos, susijusios su senaties termino taikymu PVM permokos grÄ Å¾inimo atveju, atitikties PVM Direktyvos nuostatoms patenka į ESTT jurisdikcijÄ ir yra teismingas ESTT.

PareiÅ¡kėjos nuomone, su PVM Direktyvoje įtvirtintu teisės į PVM atskaitÄ principu nėra ir negali bÅ«ti laikoma suderinama tokia situacija, kai PVM permokoms, kurios susidarė ir buvo apskaitomos kaip jos gautinos sumos iÅ¡ valstybės biudžeto iki senaties terminÄ sutrumpinančio įstatymo pakeitimo momento, atgaline tvarka yra taikomas naujas, trumpesnis senaties terminas, nuo kurio taikymo pradžios (2020-01-01) iÅ¡ karto yra laikoma, kad senaties terminas susigrÄ Å¾inti permokoms yra praleistas. Tokia situacija laikytina nesuderinama su bendrÄ ja PVM atskaitos ir teisės į PVM atskaitÄ koncepcija, kuri yra skirta užtikrinti, kad verslininkas bÅ«tų faktiÅ¡kai (realiai) atleidžiamas nuo PVM, mokėtino nuo ekonominei veiklai vykdyti patirtų iÅ¡laidų, taip pat nesuderinama ir su Europos SÄ jungos teisės veiksmingumo ir proporcingumo teisiniais principais, kurie turi bÅ«ti taikomi aiÅ¡kinant PVM Direktyvos (2006/112) 180 straipsnio 1 dalies nuostatas ir iÅ¡ PVM Direktyvos kylančias teises.

PareiÅ¡kėja mano, kad dėl Å¡ios priežasties, yra pagrindas kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo, pateikiant jos skunde nurodytus klausimus. PareiÅ¡kėja siÅ«lo kreiptis į ESTT, atsižvelgdama į ESTT suformuotus pagrindinius reikalavimus, taikomus PVM permokos grÄ Å¾inimo terminams, taip pat į objektyvias aplinkybes, egzistuojančias jos atžvilgiu, t. y. aplinkybę, kad bendrovė tinkamai ir laiku deklaravo ir apskaitė PVM permokas kaip grÄ Å¾intinas sumas, o valstybė Å¡iÄ aplinkybę pripažino ir permokas apskaitė kaip bendrovei grÄ Å¾intinas mokesčių sumas.

ESTT pabrėžė, kad valstybės narės pagal proporcingumo principÄ privalo imtis tokių priemonių, kurios, leisdamos veiksmingai pasiekti vidaus teisės aktų tikslus, kuo mažiau prieÅ¡tarautų Europos SÄ jungos teisės aktų leidėjo nustatytiems principams, pavyzdžiui, pagrindiniam teisės į PVM atskaitÄ principui. ESTT pažymėjo, kad tokia sankcija, kaip visiÅ¡kas atsisakymas suteikti teisę į atskaitÄ yra neproporcinga, jei nebuvo nustatyta nei sukčiavimo, nei neigiamo poveikio valstybės biudžetui (ESTT 2018-04-26 sprendimas byloje Nr. C-81/17 Zabrus Siret SRL, 50, 51 punktas).

Atsakovė VMI atsiliepime į pareiÅ¡kėjos skundÄ su juo nesutinka ir praÅ¡o skundÄ atmesti kaip nepagrįstÄ . Atsakovė aptaria MAÄ® 68 ir 87 straipsnių nuostatas ir teigia, kad jas apibendrinant matyti, kad jose apibrėžtas trejų metų terminas, kuriam pasibaigus iÅ¡nyksta mokesčių mokėtojo teisė susigrÄ Å¾inti mokesčio permokÄ , nustatytas momentas, nuo kada pradedamas skaičiuoti Å¡is terminas, ir kaip jis gali bÅ«ti pratęsiamas, jei iki naikinamojo termino pabaigos mokėtojas atlieka veiksmÄ , liudijantį tai, kad jis žino apie mokesčio permokos buvimÄ ir siekia jÄ susigrÄ Å¾inti (įskaityti).

Komisija vertindama VMI sprendimo pagrįstumÄ savo sprendime pažymėjo, kad siekiant teisinių santykių stabilumo, administracinių bylų teisenoje taikomas principas lex retro non agit (įstatymas atgal negalioja), pagal kurį teisės aktų galia yra nukreipta į ateitį, įstatymų ir kitų teisės aktų galiojimas atgal neleidžiamas (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – LVAT) 2012-05-18 nutartis adm. byloje Nr. A-261-1960/2012). Tai reiÅ¡kia, kad administracinės teisės norma nuo įsigaliojimo momento galioja tik į „priekį“ ir taikoma nuo įsigaliojimo kilusioms teisėms ir pareigoms.

Atsakovė paaiÅ¡kina, kad pereinamuoju laikotarpiu buvo numatytos Pakeitimo įstatymo nuostatos, pagal kurias naujieji senaties terminai netaikomi (taikomi iki Pakeitimo įstatymo įsigaliojimo galioję mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo terminai). Atsakovė pažymi, jog Komisija teisingai sprendė, kad pagal aptartas MAÄ® nuostatas mokesčio permokos (skirtumo) grÄ Å¾inimo senaties terminas sutampa su mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) terminu. Å io termino ribose mokesčių mokėtojams numatyta galimybė pateikti ar tikslinti pateiktas deklaracijas, taip pat pateikti praÅ¡ymus grÄ Å¾inti permokas, o mokesčių administratoriui suteikiama teisė tikrinti mokesčių permokos (skirtumo) pagrįstumÄ .

Pagal Lietuvoje susiklosčiusį teisinį reguliavimÄ deklaruotos PVM permokos grÄ Å¾inimas realizuojamas ne automatiÅ¡kai, o pateikus praÅ¡ymÄ , t. y. PVM deklaracija su deklaruota permoka nėra prilyginama praÅ¡ymui grÄ Å¾inti permokÄ (permokų grÄ Å¾inimas be atskiro praÅ¡ymo yra galimas tik susigrÄ Å¾inant deklaruotas gyventojų pajamų mokesčio permokas arba kitais centrinio mokesčių administratoriaus numatytais atvejais). Atsižvelgiant į tai, kad PVM permokos apskaičiavimo PVM deklaracijoje ir permokos grÄ Å¾inimo procedÅ«ros yra atskiros procedÅ«ros, kurių kiekviena atliekama skirtingais mokesčių mokėtojo inicijuotais veiksmais, negalima teigti, kad mokesčių apskaičiavimo procedÅ«ros buvo pradėtos, tačiau nebaigtos iki Pakeitimo įstatymo įsigaliojimo.

Ä®vertinus aptartas nuostatas, Komisija padarė pagrįstÄ iÅ¡vadÄ , jog pareiÅ¡kėjos 2020 metais inicijuotam permokos grÄ Å¾inimui nėra pagrindo taikyti iki Pakeitimo įstatymo galiojusio senaties termino. Atsakovė pažymi, jog ir LVAT praktikoje (2011-11-14 sprendimas adm. byloje Nr. A-556-2747/2011, 2006-10-19 nutartis adm. byloje Nr. A-8-1622/2006) yra akcentavęs, jog MAÄ® 87 straipsnio 13 dalyje įstatymų leidėjas apibrėžė naikinamÄ jį terminÄ , kuriam suėjus mokesčio permoka nebegali bÅ«ti grÄ Å¾inta.

Pats naikinamojo termino pobÅ«dis reiÅ¡kia, jog jis negali bÅ«ti atnaujinamas, jam pasibaigus asmuo praranda teisę atlikti veiksmÄ (įgyvendinti teisę), kuriam atlikti terminas ir buvo nustatytas. Aukščiau pacituotų MAÄ® teisės normų kontekste tai reiÅ¡kia, jog jei mokesčių mokėtojas praleido MAÄ® nustatytÄ terminÄ , nesikreipdamas į mokesčių administratorių dėl mokesčio permokos grÄ Å¾inimo, jis praranda teisę reikalauti jÄ grÄ Å¾inti, o mokesčių administratoriaus prievolė grÄ Å¾inti mokesčių mokėtojui permokÄ pasibaigia.

PareiÅ¡kėja neatliko veiksmo liudijančio apie siekį susigrÄ Å¾inti mokesčio permokas, todėl neįgijo teisėto lÅ«kesčio susigrÄ Å¾inti PVM permokas. Atsakovė pažymi, jog pareiÅ¡kėjos skunde nurodomi veiksmai (2019 m. kovo, birželio mėn. atliktos PVM permokų įskaitymo į mokėtinas avansinio pelno mokesčio sumas operacijos Mano VMI sistemoje), atlikti prieÅ¡ 1,5 metų iki praÅ¡ymo grÄ Å¾inti permokÄ pateikimo, nepripažintini siekiu susigrÄ Å¾inti permokas, nes jie, nors ir patvirtina tai, jog pareiÅ¡kėjai buvo žinoma apie permokÄ , tačiau neatskleidžia, kad Å¡iais veiksmais buvo siekta jÄ grÄ Å¾inti.

Atsakovė sutinka su Komisijos nuomone jog, galimybe pratęsti terminÄ susigrÄ Å¾inti PVM permokÄ (jei iki naikinamojo termino pabaigos mokėtojas atlieka veiksmÄ , liudijantį tai, kad jis žino apie mokesčio permokos buvimÄ ir siekia jÄ susigrÄ Å¾inti (įskaityti) siekiama sudaryti sÄ lygas mokėtojui pasinaudoti teise susigrÄ Å¾inti permokÄ net ir tais atvejais, kai savo žinojimo apie turimÄ mokesčio permokÄ (skirtumÄ ) ir siekio susigrÄ Å¾inti mokesčio permokÄ mokėtojas neįformina teisės aktų nustatyta tvarka pateikiant nustatytos formos praÅ¡ymÄ , o atlieka kitus, su teisės susigrÄ Å¾inti mokesčio permokÄ (skirtumÄ ) įgyvendinimu susijusius veiksmus, kurie yra atliekami anksčiau, nei praÅ¡ymo pateikimas ir atliekamų veiksmų tikslas yra bÅ«tent permokos grÄ Å¾inimas.

Komisijos vertinimu, atsižvelgiant į Å¡io veiksmo atlikimo tikslÄ bei į tai, jog mokesčio permokos (skirtumo) grÄ Å¾inimo procedÅ«ra yra atskira administracinė procedÅ«ra, vykdoma per tam tikrÄ Ä¯statyme nustatytÄ terminÄ , tokiu veiksmu negali bÅ«ti laikomi veiksmai, kurių atlikimas savaime neįpareigoja mokesčio administratoriaus spręsti mokesčio permokos grÄ Å¾inimo klausimo ir nėra susijęs su Å¡ios procedÅ«ros inicijavimu. LVAT 2011-11-14 sprendime adm. byloje Nr. A-556-2747-2011 laikomasi pozicijos, kad dėl tokio veiksmo buvimo / nebuvimo spręstina konkrečiu atveju.

Pavyzdžiui, minimoje byloje LVAT pripažino, kad patikslintos deklaracijos pateikimas tam tikro mokestinio laikotarpio pabaigoje (2009-12-29), nors praÅ¡ymas grÄ Å¾inti permokÄ buvo pateiktas 2010 metais, laikytinas tokiu veiksmu permokai už 2004 metus susigrÄ Å¾inti. Atsakovė teigia, kad priimant ginčijamus sprendimus buvo tinkamai aiÅ¡kintos ir taikytos teisės normos. Atsakovė mano, kad Komisija teisingai nurodė, jog apibendrintas mokesčio įstatymo paaiÅ¡kinimas (komentaras) teisės akto galios neturi (jo vertinimas gali bÅ«ti svarbus tik sprendžiant atleidimo nuo baudų ir delspinigių klausimÄ arba vertinant MAÄ® 3 straipsnio 5 dalyje įtvirtintos nuostatos įgyvendinimo galimybę, pagal kuriÄ Lietuvos Respublikos mokesčių teisės aktų prieÅ¡taravimai ar neaiÅ¡kumai aiÅ¡kinami mokesčių mokėtojo naudai).

Be to, MAÄ® 87 straipsnio komentare iki 2020 metų rudens (iki 2020-09-18 VMI raÅ¡to Nr. (32.44-31-3E)-RM-50719 iÅ¡leidimo) dėl Å¡ios nuostatos buvo dėstoma, kad „MAÄ® nedetalizuojama, koks veiksmas galėtų bÅ«ti laikomas veiksmu, nusakančiu, kad mokesčių mokėtojas siekia susigrÄ Å¾inti mokesčio permokÄ (skirtumÄ ), todėl siekio susigrÄ Å¾inti mokesčio permokÄ (skirtumÄ ) pripažinimas neatsiejamas nuo konkrečių faktinių aplinkybių ir mokesčių administratoriaus atlikto vertinimo ta apimtimi, kiek tai susiję su atitinkamo veiksmo pripažinimo veiksmu, liudijančiu siekį susigrÄ Å¾inti mokesčio permokÄ â€œ (2018-12-28 VMI raÅ¡tas Nr. (32.44-31-3E)-RM-42946).

Atsakovė nurodo, kad sutinka su Komisijos sprendime iÅ¡dėstyta pozicija dėl pareiÅ¡kėjos praÅ¡ymo kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo. Sutinka su Komisijos vertinimu, jog nustatytas pereinamasis laikotarpis yra pakankamas mokesčių mokėtojui susipažinti su pasikeitusiomis teisės normomis ir spręsti dėl permokos grÄ Å¾inimo inicijavimo pateikiant praÅ¡ymÄ . Taip pat jog, toks teisinis reguliavimas atitinka ESTT apibrėžtas pereinamumo užtikrinimo nuostatas bei veiksmingumo, proporcingumo ir teisinio saugumo principus.

Atsakovė akcentuoja, kad VMI veiksmai, negražinti PVM permokos, atitiko veiksmingumo, protingumo ir proporcingumo principus. Nagrinėjamoje byloje poreikio aiÅ¡kinti Europos SÄ jungos teisės aktus nėra. Taip pat pareiÅ¡kėjos praÅ¡ymas dėl kreipimosi į ESTT nėra grindžiamas Europos SÄ jungos teisės normų neaiÅ¡kumu. PareiÅ¡kėja nepateikė įrodymų, kurie pagrįstų nurodomus PVM direktyvos pažeidimus, o apsiribojo savo subjektyviu vertinimu, todėl pareiÅ¡kėjos praÅ¡ymas kreiptis į ESTT yra nepagrįstas Teismo posėdyje pareiÅ¡kėjos atstovas skundÄ prašė tenkinti remdamasis skunde nurodytais motyvais.

Atsakovės atstovas teismo posėdyje pareiÅ¡kėjos skundÄ prašė atmesti vadovaudamasis atsiliepime nurodytais motyvais. Teismas k o n s t a t u o j a : Å ioje byloje ginčas kilo dėl VMI sprendimų, kuriais nebuvo tenkinti pareiÅ¡kėjos praÅ¡ymai grÄ Å¾inti PVM permokas, taip pat dėl ikiteismine tvarka ginčus iÅ¡nagrinėjusios Komisijos sprendimų, teisėtumo ir pagrįstumo. Teismas atkreipia dėmesį, kad nagrinėjamu atveju Vilniaus apygardos administracinio teismo 2021-04-12 nutartimi administracinės bylos Nr. eI3-2706-535/2021 ir Nr. eI3-2707-811/2021 buvo sujungtos ir bylai suteiktas Nr. eI3-2706-535/2021, teisminio proceso Nr. 3-61-3-00873-2021-6.

Mokesčių administratorius, priėmė du sprendimus, tačiau abiejose administracinėse bylose mokestinis laikotarpis, už kurį susidarė PVM permoka yra tas pats, be to, iÅ¡ankstinio ginčų nagrinėjimo institucija mokesčių administratoriaus sprendimų teisėtumÄ ir pagrįstumÄ tikrino vienoje Komisijos mokestinėje byloje. Teismas, atsižvelgdamas į Å¡ias aplinkybes, dėl ginčijamų VMI sprendimų pasisakys tais pačiais argumentais. Byloje nustatyta, kad VMI, vadovaudamasi MAÄ® 87 ir 111 straipsniais, Mokesčių mokėtojo permokos (skirtumo) ar nepagrįstai iÅ¡ieÅ¡kotų sumų grÄ Å¾inimo (įskaitymo) taisyklėmis, patvirtintomis Inspekcijos virÅ¡ininko 2004-12-07 įsakymu Nr. VA-186 „Dėl mokesčių mokėtojo permokos (skirtumo) ar nepagrįstai iÅ¡ieÅ¡kotų sumų grÄ Å¾inimo (įskaitymo)“ (toliau – Taisyklės), ir iÅ¡nagrinėjusi pareiÅ¡kėjos 2020-11-17 ir 2020-11-18 praÅ¡ymus grÄ Å¾inti (įskaityti) mokesčio ir (arba) baudos už administracinį nusižengimÄ permokÄ (skirtumÄ ) ar nepagrįstai iÅ¡ieÅ¡kotas sumas Nr. (17.16-40) GES-676152, 2020-12-11 sprendimu Nr. 331-1077412 ir 2020-12-30 sprendimu Nr. 331-1088996 nusprendė pareiÅ¡kėjai negrÄ Å¾inti praÅ¡ymuose nurodytų 9 670,73 Eur ir 9 614 Eur permokų, nes pareiÅ¡kėjos 2020-11-17 ir 2020-11-18 praÅ¡ymai grÄ Å¾inti permokas, susidariusias už 2016-01-01–2016-12-31 laikotarpį nebuvo tenkinti, nes yra suėjęs mokesčio permokos (skirtumo) grÄ Å¾inimo senaties terminas ir pareiÅ¡kėja nepateikė duomenų, kad iki praÅ¡ymo grÄ Å¾inti mokesčio permokÄ (skirtumÄ ) pateikimo ji atliko veiksmÄ , kuriuo siekė permokÄ susigrÄ Å¾inti.

PareiÅ¡kėja nesutikdama su minėtais sprendimais, pateikė skundÄ Komisijai, kuri 2021-03-01 sprendimu Nr. S-32 (7-226/2020) patvirtino VMI sprendimus negrÄ Å¾inti permokos. PareiÅ¡kėjas nesutinka su mokesčių administratoriaus ir Komisijos sprendimais, teigia, kad ji negali bÅ«ti laikoma praleidusia PVM permokos grÄ Å¾inimo senaties termino, kadangi permokos grÄ Å¾inimo atveju turi bÅ«ti taikomas senaties terminas, galiojęs ne praÅ¡ymo dėl permokos grÄ Å¾inimo pateikimo metu, bet permokos susidarymo (deklaracijos pateikimo) metu, t. y. einamieji ir penkeri kalendoriniai metai.

Atsakovė permokos grÄ Å¾inimÄ sieja su pareiÅ¡kėjos 2020 metais inicijuotais permokų grÄ Å¾inimų praÅ¡ymais, teigia, kad anksčiau nei per einamuosius ir 3 praėjusius kalendorinius metus, pareiÅ¡kėja nepateikė dokumentų, patvirtinančių, kad siekė PVM skirtumÄ susigrÄ Å¾inti, todėl vadovaujantis MAÄ® 87 straipsnio 13 dalimi suėjo PVM skirtumo grÄ Å¾inimo senaties terminas ir jis negali bÅ«ti grÄ Å¾inamas pareiÅ¡kėjai. Ginčas tarp Å¡alių vyksta dėl VMI atsisakymo grÄ Å¾inti pareiÅ¡kėjai PVM skirtumÄ , kuris susidarė už 2016-01-01–2016-12-31 laikotarpį, nes, VMI teigimu, yra suėjęs MAÄ® 87 straipsnio 13 dalyje ir 68 straipsnio 1 dalyje nustatytas einamųjų ir praėjusių 3 metų mokesčio permokos (skirtumo) susidarymo terminas ir pareiÅ¡kėja nepateikė duomenų, kad iki praÅ¡ymo grÄ Å¾inti mokesčio permokÄ (skirtumÄ ) pateikimo ji atliko veiksmÄ , kuriuo siekė permokÄ susigrÄ Å¾inti.

PareiÅ¡kėja laikosi pozicijos, kad VMI netinkamai aiÅ¡kino MAÄ® 87 straipsnio 13 dalies nuostatas, susiaurindama Å¡ios normos taikymo sritį, siekį susigrÄ Å¾inti permokÄ siedama tik su vienu veiksmu - nustatytos formos praÅ¡ymu jÄ grÄ Å¾inti, apribodama pareiÅ¡kėjos teisę įskaityti grÄ Å¾intinÄ mokesčio skirtumo sumÄ . PareiÅ¡kėja nurodo, kad jos siekį grÄ Å¾inti mokesčio permokÄ patvirtina PVM deklaracijų, teiktų už 2016 m., kurių pagrindu VMI įtraukė deklaruotas PVM permokų sumas į pareiÅ¡kėjos mokestinių permokų apskaitÄ ir apskaitė kaip pareiÅ¡kėjos turtÄ , taip pat aplinkybė, kad iÅ¡ praÅ¡omos grÄ Å¾inti PVM permokos pareiÅ¡kėja Taisyklių nustatyta tvarka dengė kitų VMI administruojamų mokesčių nepriemokas, o bÅ«tent, dengė 2019 m. avansinio pelno mokesčio prievoles (2019 m. kovo, 2019 m. birželio mėn. buvo atliktos praÅ¡omų grÄ Å¾inti PVM permokų įskaitymo į mokėtinas avansinio pelno mokesčio sumas operacijos Mano VMI sistemoje).

Taip pat pareiÅ¡kėja akcentuoja, kad nuo 2020-01-01 įsigaliojus MAÄ® pakeitimams, nustatantiems taikytinÄ einamųjų ir trejų praėjusių metų mokesčio perskaičiavimo laikotarpį (atitinkamai ir tokį pat mokesčio permokos (skirtumo) grÄ Å¾inimo terminÄ ), buvo nustatytos ir Å¡ių nuostatų taikymo pereinamosios nuostatos, kurios turėtų bÅ«ti taikomos ir ginčo situacijoje, sprendžiant dėl mokesčio permokos (skirtumo) grÄ Å¾inimo, nes, pareiÅ¡kėjos teigimu, permokos grÄ Å¾inimo procedÅ«ra buvo pradėta galiojant dar senajai MAÄ® 68 straipsnio redakcijai.

Taip pat, pareiÅ¡kėjos teigimu, priimant skundžiamus VMI sprendimus, buvo nukrypta nuo LVAT suformuotos praktikos, taip pat pažeistas pareiÅ¡kėjos teisėtų lÅ«kesčių principas. MAÄ® 87 straipsnyje nustatyti mokesčio permokos įskaitymo ir grÄ Å¾inimo tvarka ir procedÅ«ra. Pagal MAÄ® 87 straipsnio 5 dalį mokesčių mokėtojo permokėtos mokesčių sumos, kurios lieka permokos sumas įskaičius mokestinei nepriemokai padengti, grÄ Å¾inamos mokesčių mokėtojo praÅ¡ymu (pagal minėto straipsnio 12 dalies nuostatas, jei atitinkamame mokesčio įstatyme nenustatyta kitaip, su mokesčiu susijusios sumos permoka, taip pat susidaręs mokesčio skirtumas grÄ Å¾inami (įskaitomi) ta pačia tvarka, terminais ir už tokį patį laikotarpį kaip ir mokesčio permoka).

MAÄ® 87 straipsnio 11 dalyje nustatyta, kad praÅ¡ymo grÄ Å¾inti arba įskaityti mokesčio permokÄ pateikimo tvarkÄ bei formas nustato centrinis mokesčių administratorius. Centrinis mokesčių administratorius turi teisę nustatyti prie praÅ¡ymo pridėtinų dokumentų sÄ raÅ¡Ä , taip pat atvejus, kada mokesčio permoka grÄ Å¾inama mokesčių mokėtojui be atskiro praÅ¡ymo. Ginčo atveju pareiÅ¡kėjos praÅ¡ymai buvo pateikti ir VMI juos iÅ¡nagrinėjo bei priėmė sprendimus, vadovaudamasi MAÄ® 87 straipsnio ir Taisyklių nuostatomis.

Pagal MAÄ® 87 straipsnio 13 dalį (2019-07-16 įstatymo Nr. XIII-2352 (nuo 2019-07-30) redakcija), jei atitinkamame mokesčio įstatyme nenustatyta kitaip, mokesčio permoka gali bÅ«ti grÄ Å¾inta (įskaityta), jeigu ji susidarė ne anksčiau kaip per atitinkamÄ Å¡io Ä®statymo 68 straipsnyje nurodytÄ mokesčių apskaičiavimo ar perskaičiavimo terminÄ , - skaičiuojama atgal nuo įskaitymo dienos, kai įskaitymas atliekamas mokesčių administratoriaus iniciatyva be atskiro mokesčių mokėtojo praÅ¡ymo, o kai yra mokesčių mokėtojo praÅ¡ymas, - skaičiuojama atgal nuo Å¡io praÅ¡ymo pateikimo dienos.

Jei iki praÅ¡ymo pateikimo mokesčių mokėtojas atlieka veiksmÄ , liudijantį tai, kad jis žino apie mokesčio permokos buvimÄ ir siekia jÄ susigrÄ Å¾inti (įskaityti), minėtas terminas skaičiuojamas nuo to veiksmo atlikimo dienos. Å iuo atveju mokesčių mokėtojas prie praÅ¡ymo grÄ Å¾inti (įskaityti) mokesčio permokÄ privalo pateikti mokesčių administratoriui minėto veiksmo atlikimÄ pagrindžiančius įrodymus. IÅ¡ MAÄ® nuostatų matyti, kad mokesčio permokos (skirtumo) susidarymo senaties terminas buvo susietas su mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) terminu, Å¡io termino ribose nustatant galimybes mokesčių mokėtojams tikslinti pateiktas deklaracijas, o mokesčių administratoriui tikrinti mokesčių permokos (skirtumo) realumÄ .

Taigi bendrÄ ja tvarka (nesant kitų, konkrečių MAÄ® 68 straipsnyje nustatytų sÄ lygų) mokesčiai gali bÅ«ti apskaičiuoti už laikotarpį, apimantį einamuosius ir 3 praėjusius kalendorinius metus, atitinkamai ir mokesčio permoka (skirtumas) gali bÅ«ti grÄ Å¾inama, jeigu ji susidarė už einamuosius ir 3 praėjusius kalendorinius metus. Tokiu bÅ«du MAÄ® 87 straipsnio 13 dalis įpareigoja mokesčių administratorių grÄ Å¾inti (mokesčių mokėtojas turi teisę susigrÄ Å¾inti) tik tokiÄ mokesčio permokÄ , kuri yra susidariusi už einamuosius ir prieÅ¡ juos einančius trejus kalendorinius metus nuo Å¡ioje nuostatoje nurodytų veiksmų atlikimo.

Å iose nuostatose nustatytas naikinamasis terminas (LVAT 2006-10-19 nutartis adm. byloje Nr. A-8-1622/2006, Lietuvos Aukščiausiojo Teismo 2008-03-12 nutartis civ. byloje Nr. 3K-3-159/2008), kuriam pasibaigus iÅ¡nyksta mokesčių mokėtojo teisė susigrÄ Å¾inti mokesčio permokÄ . Jei mokesčių mokėtojas praleido MAÄ® nustatytÄ terminÄ , nesikreipdamas į mokesčių administratorių dėl mokesčio permokos grÄ Å¾inimo, jis praranda teisę reikalauti jÄ grÄ Å¾inti, o mokesčių administratoriaus prievolė grÄ Å¾inti mokesčių mokėtojui permokÄ pasibaigia.

Byloje tarp Å¡alių nėra ginčo dėl to, jog pareiÅ¡kėjai negrÄ Å¾intas PVM skirtumas yra susidaręs laikotarpiu nuo 2016-01-01 iki 2016-12-31, o pareiÅ¡kėja nustatytos formos praÅ¡ymus grÄ Å¾inti PVM deklaracijose deklaruotÄ PVM skirtumÄ VMI pateikė 2020-11-17 ir 2020-11-18. PareiÅ¡kėja laikosi pozicijos, jog iki Å¡io veiksmo ji yra atlikusi kitus veiksmus: teikė PVM deklaracijas bei 2019 m. dengė avansinio pelno mokesčio prievoles Mano VMI sistemoje, kurie rodo ne tik jos žinojimÄ apie permokos turėjimÄ , bet ir siekį jÄ susigrÄ Å¾inti, todėl turi bÅ«ti laikoma, kad ji nėra praleidusi kreipimosi termino mokesčio permokai (skirtumui) už 2016 metų mokestinį laikotarpį grÄ Å¾inti, nes Å¡is terminas, pasak pareiÅ¡kėjos, turi bÅ«ti skaičiuojamas nuo 2019 m.

IÅ¡ MAÄ® 87 straipsnio 13 dalies nuostatų dispozicijos matyti, jog skaičiuojant terminÄ , už kurį susidariusi permoka (skirtumas) gali bÅ«ti grÄ Å¾inama, teisiÅ¡kai reikÅ¡minga aplinkybė yra:

1) mokesčių administratoriaus atliktas permokos įskaitymo veiksmas;

2) praÅ¡ymo grÄ Å¾inti permokÄ pateikimas;

3) bet koks kitas veiksmas, kuriuo mokėtojas patvirtina, jog žino apie permokos buvimÄ ir siekia jÄ susigrÄ Å¾inti. Teismo įsitikinimu, pareiÅ¡kėjos nurodomi veiksmai (PVM deklaracijų teikimas, praÅ¡omų grÄ Å¾inti PVM permokų įskaitymo į mokėtinas avansinio pelno mokesčio sumas Mano VMI sistemoje 2019 m. atlikimas) ginčo situacijoje yra veiksmai, kurie parodo mokesčių mokėtojo žinojimÄ apie turimÄ mokesčio permokÄ , tačiau jie negali bÅ«ti laikomi veiksmais, kuriais buvo siekta mokesčio permokÄ (skirtumÄ ) susigrÄ Å¾inti, o pareiÅ¡kėjos nuoroda į LVAT praktikos nuostatas bei pozicijÄ , kad VMI nukrypo nuo suformuotos teismų praktikos nuostatų, nėra pagrįsta.

Sutiktina su pareiÅ¡kėjos pozicija, jog įstatymų leidėjas nepateikia tokio veiksmo apibrėžimo. Tačiau, teismo įsitikinimu, tokiu teisiniu reglamentavimu įstatymų leidėjas siekia sudaryti sÄ lygas mokėtojui pasinaudoti teise susigrÄ Å¾inti permokÄ net ir tais atvejais, kai savo žinojimo apie turimÄ mokesčio permokÄ (skirtumÄ ) ir siekio susigrÄ Å¾inti mokesčio permokÄ mokėtojas neįformina teisės aktų nustatyta tvarka, pateikdamas nustatytos formos praÅ¡ymÄ , o atlieka kitus, su teisės susigrÄ Å¾inti mokesčio permokÄ (skirtumÄ ) įgyvendinimu susijusius veiksmus, kurie yra atliekami anksčiau, nei praÅ¡ymo pateikimas ir atliekamų veiksmų tikslas yra bÅ«tent permokos grÄ Å¾inimas.

Taigi, atsižvelgiant į Å¡io veiksmo atlikimo tikslÄ bei į tai, kad mokesčio permokos (skirtumo) grÄ Å¾inimo procedÅ«ra yra atskira administracinė procedÅ«ra, vykdoma per tam tikrÄ Ä¯statyme nustatytÄ terminÄ , tokiu veiksmu negali bÅ«ti laikomi veiksmai, kurių atlikimas savaime neįpareigoja mokesčio administratoriaus spręsti mokesčio permokos grÄ Å¾inimo klausimo ir nėra susijęs su Å¡ios procedÅ«ros inicijavimu. LVAT 2011-11-14 sprendime adm. byloje Nr. A-556-2747-11 laikosi pozicijos, kad dėl tokio veiksmo buvimo/nebuvimo spręstina konkrečiu atveju.

Pažymėtina, kad, pavyzdžiui, minimoje byloje LVAT pripažino, kad patikslintos deklaracijos pateikimas tam tikro mokestinio laikotarpio pabaigoje (2009-12-29), nors praÅ¡ymas grÄ Å¾inti permokÄ buvo pateiktas 2010 metais, laikytinas tokiu veiksmu permokai už 2004 metus susigrÄ Å¾inti - ,,aptariamojo laikotarpio atskaitos taÅ¡kas ir bÅ«tų sietinas su tokios deklaracijos pateikimu, tačiau ir Å¡i aplinkybė dar nebÅ«tų pakankama mokesčio permokos grÄ Å¾inimui, nes mokesčių mokėtojas vis tiek turėtų teikti praÅ¡ymÄ dėl mokesčio permokos grÄ Å¾inimo (MAÄ® 87 straipsnio 5 dalis ir 13 dalis)“.

Tokios pat pozicijos laikomasi ir kitoje LVAT 2018-03-07 nutartyje adm. byloje Nr. A-619-442/2018, kurioje mokesčių mokėtojas 2015-12-30 pateikė patikslintas PVM deklaracijas dėl mokesčio permokos, susidariusios už 2010 m. rugpjūčio-rugsėjo mėn., o praÅ¡ymÄ grÄ Å¾inti permokÄ pateikė 2016-01-20. Atsižvelgiant į sprendime aptartų teisės aktų ir teismų praktikos nuostatas, darytina iÅ¡vada, jog Å¡io veiksmo paskirtis yra tokia pati, kaip ir praÅ¡ymo grÄ Å¾inti permokÄ pateikimas, todėl, tuo atveju, jeigu mokesčių mokėtojui, įgyvendinant savo teisę susigrÄ Å¾inti mokesčio permokÄ , jis iki praÅ¡ymo jÄ grÄ Å¾inti pateikimo (pagal MAÄ® 87 straipsnio 5 dalį bÅ«tent tokiu bÅ«du yra įgyvendinama teisė susigrÄ Å¾inti mokesčio permokÄ (skirtumÄ ), atlieka kitus veiksmus, kurie rodo, jog mokėtojas žino apie permokos (skirtumo) buvimÄ ir siekia jÄ susigrÄ Å¾inti, tuomet einamųjų ir trejų praėjusių kalendorinių metų terminas yra skaičiuojamas nuo pirmesnio veiksmo atlikimo momento.

Mokestiniai santykiai yra reglamentuojami vieÅ¡osios teisės normomis, kurios aiÅ¡kinamos siaurai, nes tiek mokesčių administratoriaus, tiek mokėtojo atliekamos administracinės procedÅ«ros mokesčių administravimo srityje yra griežtai reglamentuotos, o savo veiksmus mokesčių administratorius įformina sprendimais ir kitais dokumentais, kurių formas ir užpildymo tvarkÄ nustato centrinis mokesčių administratorius (MAÄ® 34 straipsnis), todėl plečiamas MAÄ® nuostatų aiÅ¡kinimas yra neleistinas.

Kaip jau aptarta sprendime, MAÄ® 87 straipsnio 5 dalies ir Taisyklių nuostatos nustato, kad mokesčių mokėtojo teisė susigrÄ Å¾inti (įskaityti) mokesčio permokÄ (skirtumÄ ) yra realizuojama pateikus nustatytos formos praÅ¡ymÄ (tokios pozicijos laikosi ir LVAT 2011-11-14 sprendime adm. byloje Nr. A-556-2747-11). IÅ¡skyrus Taisyklėse nustatytus konkrečius atvejus, kai mokesčio permoka (skirtumas) įskaitomi arba grÄ Å¾inami be mokesčių mokėtojo praÅ¡ymo (pavyzdžiui, kai metinėje pajamų mokesčio deklaracijoje mokesčių mokėtojas nurodo kredito įstaigoje esančiÄ sÄ skaitÄ , į kuriÄ jis pageidauja susigrÄ Å¾inti mokesčio apskaičiavimo dokumente apskaičiuotÄ permokÄ (Taisyklių 9.3.1 punktas)) ar mokesčių administratoriaus inciatyva.

Todėl tai, jog ginčo atveju pareiÅ¡kėja, vykdydama PVM įstatymo 77 straipsnio 1 dalies 3 punkto reikalavimus, teikė PVM deklaracijas ir jose deklaravo grÄ Å¾intinÄ iÅ¡ biudžeto PVM sumÄ (PVM skirtumÄ ), nesudaro pagrindo Å¡ių veiksmų atlikimo pripažinti veiksmais, kuriais siekta susigrÄ Å¾inti mokesčio permokÄ . Tokios pat iÅ¡vados darytinos ir dėl pareiÅ¡kėjos Mano VMI sistemoje 2019 m. atliktų mokėtino avansinio pelno mokesčio sumų įskaitymo iÅ¡ grÄ Å¾intinų PVM permokų.

Minėtu veiksmu buvo įformintas mokesčių mokėtojo pelno mokesčio nepriemokos įskaitymas. Atsižvelgiant į tai, teismas konstatuoja, kad PVM deklaracijų teikimas su grÄ Å¾intina PVM suma, kaip ir mokestinių prievolių įskaitymas, nelaikytini veiksmais, liudijančiais, kad pareiÅ¡kėja siekia susigrÄ Å¾inti mokesčio permokÄ (skirtumÄ ). Å ių veiksmų atlikimas susijęs su mokesčių mokėtojo įprastiniais veiksmais vykdant veiklÄ ir laikantis teisės aktų reikalavimų dėl deklaracijų teikimo ir kitų veiksmų atlikimo, bet ne su siekiu pradėti, inicijuoti mokesčio permokos (skirtumo) grÄ Å¾inimo procedÅ«rÄ .

Vien tik Å¡ių veiksmų atlikimas, pareiÅ¡kėjai jokiu bÅ«du neiÅ¡reiÅ¡kus valios dėl tolesnio deklaruoto PVM skirtumo susigrÄ Å¾inimo, neįpareigoja mokesčių administratoriaus Å¡ių dokumentų (veiksmų) pagrindu spręsti turimos mokesčio permokos (skirtumo) grÄ Å¾inimo klausimo ir per MAÄ® 87 straipsnyje 11 nustatytÄ terminÄ priimti dėl to sprendimÄ . Teismas konstatuoja, kad ginčo situacijoje pareiÅ¡kėja nepateikė įrodymų, kad ji iki 2020-11-17 ir 2020-11-18 praÅ¡ymų grÄ Å¾inti mokesčio permokÄ pateikimo atliko veiksmus, kuriais patvirtino ne tik savo žinojimÄ apie permokos buvimÄ , bet ir siekį jÄ susigrÄ Å¾inti, kitaip vertinti VMI nustatytas aplinkybes nėra pagrindo.

PareiÅ¡kėja skunde laikosi pozicijos, kad jos atžvilgiu turėtų bÅ«ti taikomos iki 2020-01-01 galiojusios MAÄ® 87 straipsnio 13 dalies nuostatos, nustatančios, kad mokesčio permoka (skirtumas) grÄ Å¾inama, jeigu ji susidarė per einamuosius ir 5 praėjusius metus, nes, pareiÅ¡kėjos teigimu, mokesčio permokos (skirtumo) grÄ Å¾inimo procedÅ«ra prasidėjo iki naujųjų MAÄ® nuostatų įsigaliojimo 2020-01-01, t. y. bent jau 2019 m. kovo, balandžio mėn. (avansinio pelno mokesčio sumų įskaitymas).

Paminėtina, kad MAÄ® 68 straipsnio 1 dalies nuostatos, nustatančios einamųjų ir 3 praėjusių kalendorinių metų laikotarpį, už kurį gali bÅ«ti apskaičiuotas (perskaičiuotas) mokestis, atitinkamai ir pakeistos MAÄ® 87 straipsnio 13 dalies nuostatos, reglamentuojančios grÄ Å¾intinos mokesčio permokos (skirtumo) susidarymo laikotarpį, buvo nustatytos Pakeitimo įstatymu (tam tikri MAÄ® 87 straipsnio 13 dalies pakeitimai buvo nustatyti ir 2019-07-16 įstatymu Nr. XIII-2352). Minėto įstatymo 10 straipsnyje nustatyta, jog įstatymo 4 straipsnis (nustatantis MAÄ® 68 straipsnio nuostatų pakeitimus) įsigalioja nuo 2020-01-01.

Taip pat įstatymo 10 straipsnio 6 dalyje nustatyta, kad šio įstatymo 4 straipsnyje išdėstyto MAĮ 68 straipsnio nuostatos netaikomos tais atvejais, kai mokesčių mokėtojų mokestinės prievolės iki šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo jau buvo apskaičiuotos ir (ar) perskaičiuotos pagal iki šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo galiojusius mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo senaties terminus. Jeigu šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo metu mokesčių apskaičiavimo ir (ar) perskaičiavimo procedūros buvo pradėtos, tačiau nebaigtos, joms yra taikomi iki šio įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo galioję mokesčių apskaičiavimo ir perskaičiavimo terminai.

Iki Å¡io įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo pasibaigę senaties terminai neatnaujinami, jei tai nebuvo nustatyta pagal iki Å¡io įstatymo 4 straipsnio įsigaliojimo galiojusio MAÄ® nuostatas. Ä®vertinus aptartas nuostatas, darytina iÅ¡vada, jog pareiÅ¡kėjos atžvilgiu nėra pagrindo taikyti iki 2019-12-31 galiojusių MAÄ® 68 straipsnio nuostatų, nes pareiÅ¡kėjos mokesčio permokos (skirtumo) grÄ Å¾inimo procedÅ«ra prasidėjo 2020-11-17 ir 2020-11-18, pareiÅ¡kėjai pateikus nustatytos formos praÅ¡ymÄ grÄ Å¾inti mokesčio permokÄ (skirtumÄ ), nes kiti pareiÅ¡kėjos skunde nurodomi veiksmai nepripažintini mokesčio permokos (skirtumo) grÄ Å¾inimo procedÅ«ros dalimi, nes jie, nors ir patvirtina tai, jog pareiÅ¡kėjai buvo žinoma jos turėtos PVM permokos (skirtumo) apimtis, tačiau veiksmais nebuvo siekta jÄ grÄ Å¾inti, o pats savaime Å¡ių veiksmų atlikimas nesudarė pagrindo VMI spręsti ir priimti sprendimÄ dėl permokos grÄ Å¾inimo.

Teismas pažymi, kad teisėtų lÅ«kesčių apsaugos principas suponuoja valstybės pareigÄ užtikrinti teisinio reguliavimo tikrumÄ ir stabilumÄ , apsaugoti asmenų teises, gerbti teisėtus interesus ir teisėtus lÅ«kesčius. Ä®statymais nustačius asmenims tam tikrÄ teisę, tos teisės suteikimo pagrindus, sÄ lygas ir tvarkÄ , valstybei kyla pareiga santykiuose laikytis teisėtų lÅ«kesčių apsaugos ir teisinio tikrumo konstitucinių principų. Å ie principai taip pat reiÅ¡kia įgytų teisių apsaugÄ , t. y. asmenys turi teisę pagrįstai tikėtis, kad jų pagal galiojančius teisės aktus įgytos teisės bus iÅ¡laikytos nustatytÄ laikÄ ir galės bÅ«ti realiai įgyvendinamos (pvz., LVAT 2014-12-22 nutartis administracinėje byloje Nr. A143-1660/2014; 2015-06-26 nutartis administracinėje byloje Nr. A-1872-552/2015).

LVAT praktikoje laikomasi nuostatos, jog sprendžiant dėl to, ar byloje vertinamu atveju galėjo susiformuoti pareiÅ¡kėjos nurodytas teisėtas lÅ«kestis, kurį teismas turi ginti, bÅ«tina įvertinti tris pagrindinius aspektus, galinčius nulemti tokių lÅ«kesčių susiformavimÄ ir jų apsaugÄ :

1) tai teisės nuostatos, kurių pagrindu susiformuoja teisėti lÅ«kesčiai, 2) subjektų elgesys, kuris patvirtina siekius įgyti tam tikras materialiÄ sias teises, bei 3) atitinkami kompetentingų subjektų sprendimai ir (ar) veiksmai (administraciniai aktai) (žr., pvz., LVAT 2014-12-17 nutartį administracinėje byloje Nr. A492-1711/2014; 2016-09-27 iÅ¡plėstinės teisėjų kolegijos sprendimÄ administracinėje byloje Nr. A-353-858/2016; 2017-11-24 nutartį administracinėje byloje Nr. A-801-858/2017).

Pažymėtina, kad MAÄ® nuostatos, nustatančios trumpesnį bendrÄ jį mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) terminÄ (MAÄ® 68 straipsnio 1 dalis) ir atitinkamai mokesčio permokos (skirtumo) susidarymo laikotarpį buvo nustatytos 2018-06-28 įstatymu Nr. XIII-1329, nustatant Å¡ių nuostatų įsigaliojimÄ nuo 2020-01-01. Ä®statymo aiÅ¡kinamajame raÅ¡te nurodyta, kad toks teisinis reglamentavimas nustatomas siekiant eliminuoti piktnaudžiavimo pereinamuoju laikotarpiu galimybes. Teismo įsitikinimu, atidėtas teisės normų įsigaliojimo laikotarpis (apie 1,5 m.) yra pakankamas mokesčių mokėtojui susipažinti su pasikeitusiomis teisės normomis ir spręsti dėl konkrečių administracinių procedÅ«rų inicijavimo tiek galiojant senajai MAÄ® 87 straipsnio 13 dalies redakcijai.

Teismas nenustatė, kad bÅ«tų pažeistas apmokestinimo aiÅ¡kumo principas ar teisėtų lÅ«kesčių principas. Ginčijamu atveju administraciniam teismui nebuvo pateikta objektyvių duomenų, leidžiančių spręsti apie pareiÅ¡kėjai nepalankių VMI sprendimų neteisėtus priėmimo motyvus. PareiÅ¡kėja eilę metų neįgyvendino veiksmų dėl permokos grÄ Å¾inimo, todėl jai negalėjo kilti pagrįsti lÅ«kesčiai, kad teisę susigrÄ Å¾inti mokesčio permokÄ galės realizuoti neapibrėžtÄ laikotarpį.

Apibendrinant tai, kas nustatyta, konstatuotina, kad VMI iÅ¡samiai iÅ¡tyrė visas bylos aplinkybes, tinkamai, vadovaudamasi įstatymu, įvertino byloje esančius duomenis, teisingai taikė teisės normas ir priėmė pagrįstus ir teisingus sprendimus. Mokestinį ginÄÄ ikiteismine tvarka nagrinėjusi Komisija teisingai, vadovaudamasi MAÄ® ir teismų praktika, paskirstė įrodinėjimo pareigÄ , tinkamai įvertino surinktus įrodymus, teisingai aiÅ¡kino ir taikė teisės normas. Paminėtina ir tai, kad byloje nėra pagrindo pripažinti, jog buvo nukrypta nuo teismo praktikos ar ji galėjo suklaidinti pareiÅ¡kėjÄ .

Pagal Administracinių bylų teisenos įstatymo 15 straipsnio 1 dalį vienodÄ administracinių teismų praktikÄ aiÅ¡kinant ir taikant įstatymus bei kitus teisės aktus formuoja LVAT, o minėto straipsnio 3 dalyje nustatyta, kad į LVAT sprendimuose ir nutartyse pateikiamus įstatymų ir kitų teisės aktų taikymo iÅ¡aiÅ¡kinimus atsižvelgia valstybės ir kitos institucijos, kiti asmenys, taikydami tuos pačius įstatymus ir kitus teisės aktus, tačiau suformuotos teisės normos aiÅ¡kinimo taisyklės gali bÅ«ti taikomos tik esant tapačioms faktinėms aplinkybėms.

Ginčo atveju nėra pagrindo remtis pareiÅ¡kėjos minimos LVAT bylos nuostatomis, nes ji neatitinka pareiÅ¡kėjos ginčo faktinių aplinkybių, be to, bylos kontekste vertinant pareiÅ¡kėjos teiktas deklaracijas, jų teikimas nevertintinas, kaip veiksmas, kuriuo siekiama realizuoti teisę susigrÄ Å¾inti mokesčio permokÄ . Bylos faktinės aplinkybės ir aptartas teisinis reglamentavimas patvirtina, kad bendrovė pagal iki 2019-12-31 galiojusio MAÄ® nuostatas, nustatytos formos praÅ¡ymo grÄ Å¾inti mokesčio permokÄ (skirtumÄ ) nepateikė, o kiti pareiÅ¡kėjos VMI nurodyti veiksmai, kaip anksčiau nustatyta, nepripažintini mokesčio permokos (skirtumo) grÄ Å¾inimo procedÅ«ros dalimi, nes jie, nors ir patvirtina tai, jog pareiÅ¡kėjai buvo žinomos jos turėtos PVM permokos (skirtumo) apimtys, tačiau jokiais veiksmais nebuvo siekta jų grÄ Å¾inti, todėl PVM skirtumo grÄ Å¾inimo senaties terminas skaičiuotinas nuo pareiÅ¡kėjos praÅ¡ymų grÄ Å¾inti permokÄ pateikimo dienos – 2020-11-17 ir 2020-11-18, ir grÄ Å¾inimo procedÅ«rai taikytinos nuo 2020-01-01 įsigaliojusio MAÄ® nuostatos, o ne kaip teigia pareiÅ¡kėja iki naujojo įstatymo įsigaliojimo buvusioms mokesčių apskaičiavimo (perskaičiavimo) procedÅ«roms.

Teismas daro iÅ¡vadÄ , kad VMI pagrįstai netenkino pareiÅ¡kėjos praÅ¡ymų grÄ Å¾inti permokas, susidariusias už 2016 m. laikotarpį, kadangi yra suėjęs mokesčio permokos (skirtumo) grÄ Å¾inimo senaties terminas ir pareiÅ¡kėja nepateikė duomenų, kad iki praÅ¡ymų grÄ Å¾inti mokesčio permokas (skirtumus) pateikimo ji atliko veiksmÄ , kuriuo siekė permokÄ susigrÄ Å¾inti. PareiÅ¡kėja taip pat praÅ¡o kreiptis į ESTT. PareiÅ¡kėjos teigimu, su PVM Direktyvoje įtvirtintu teisės į PVM atskaitÄ principu nėra ir negali bÅ«ti laikoma suderinama tokia situacija, kai PVM permokoms, kurios susidarė ir buvo apskaitomos kaip PareiÅ¡kėjo gautinos sumos iÅ¡ valstybės biudžeto iki senaties terminÄ sutrumpinančio įstatymo pakeitimo momento, atgaline tvarka yra taikomas naujas, trumpesnis senaties terminas, nuo kurio taikymo pradžios (2020-01-01) iÅ¡ karto yra laikoma, kad senaties terminas susigrÄ Å¾inti permokoms yra praleistas.

Tokia situacija laikytina nesuderinama su bendrÄ ja PVM atskaitos ir teisės į PVM atskaitÄ koncepcija, kuri yra skirta užtikrinti, kad verslininkas bÅ«tų faktiÅ¡kai (realiai) atleidžiamas nuo PVM, mokėtino nuo ekonominei veiklai vykdyti patirtų iÅ¡laidų, taip pat nesuderinama ir su Europos SÄ jungos teisės veiksmingumo ir proporcingumo teisiniais principais, kurie turi bÅ«ti taikomi aiÅ¡kinant PVM Direktyvos 180 straipsnio 1 dalies nuostatas ir iÅ¡ PVM Direktyvos kylančias teises. Teismas pažymi, kad ESTT praktikoje ne kartÄ yra pripažinęs valstybių narių teisę nustatyti naikinamuosius terminus teisei į PVM atskaitÄ realizuoti (2008-05-08 sprendimas byloje C-95/07 ir C-96/07).

Å iame sprendime buvo konstatuota, kad valstybės narės gali reikalauti, jog teise į atskaitÄ bÅ«tų pasinaudota laikotarpiu, kuriuo ji atsirado arba ilgesniu laikotarpiu, laikantis jų nacionalinės teisės aktuose nustatytų sÄ lygų ir taisyklių. Be to, galimybė neribotÄ laikÄ tarpÄ naudotis teise į atskaitÄ prieÅ¡tarautų teisinio saugumo principui (ESTT sprendimas byloje 2017-06-14 sprendimas byloje Nr. C-38/16, kt.). Pagal ESTT praktikÄ naikinamasis terminas negali bÅ«ti laikomas nesuderinamu su PVM direktyvos sistema, jeigu:

1) jeigu taikomas lygiavertiškai teisėms, atsirandančioms iš nacionalinės teisės ir iš bendrijos teisės;

2) jo pasinaudojimas netampa praktiÅ¡kai neįmanomas arba pernelyg sudėtingas (veiksmingumo principas) (ESTT sprendimai byloje Nr. C-327/00, C-241/06, kt.). ESTT ne kartÄ pažymėjo, kad teisė į PVM atskaitÄ atsiranda tuo pačiu metu, kai mokestis tampa mokėtinas (2008-05-08 sprendimas byloje Nr. C-95/07). Pagal PVM direktyvos 2006/112/EB 167 straipsnį teisė į atskaitÄ atsiranda atsiradus prievolei apskaičiuoti atskaitytinÄ PVM. ESTT 2010-10-21 sprendime byloje C-385/09 yra nurodęs, kad, jeigu teisei į PVM atskaitÄ nebÅ«tų taikomi jokie apribojimai laiko atžvilgiu, nebÅ«tų galima užtikrinti visiÅ¡ko teisinio saugumo.

Galimybė be jokių apribojimų laiko atžvilgiu pasinaudoti teise į atskaitÄ prieÅ¡tarautų teisinio saugumo principui, kuris reikalauja, kad apmokestinamojo asmens mokestinė situacija, atsižvelgiant į jo teises ir pareigas mokesčių administratoriaus atžvilgiu, negali bÅ«ti nuginčyta neribotam laikui. Teismas, įvertinęs ESTT praktikÄ ir nagrinėjamo ginčo aplinkybes, konstatuoja, kad teismui nekyla abejonių dėl ginče taikytinų teisės normų aiÅ¡kumo bei dėl galimo jų prieÅ¡taravimo (neatitikimo) pareiÅ¡kėjos skunde akcentuojamoms PVM direktyvos nuostatoms bei principams, taikytiniems aiÅ¡kinant PVM direktyvos nuostatas.

Todėl tenkinti pareiÅ¡kėjos praÅ¡ymÄ kreiptis į ESTT dėl prejudicinio sprendimo priėmimo nėra pagrindo. Teismas, įvertinęs tai, kas iÅ¡dėstyta, daro iÅ¡vadÄ , kad VMI ir ikiteismine tvarka iÅ¡nagrinėjusi ginÄÄ Komisija visapusiÅ¡kai ir objektyviai iÅ¡nagrinėjo bei įvertino surinktus duomenis, tinkamai aiÅ¡kino ir taikė teisės normas, todėl, prieÅ¡ingai, nei teigia pareiÅ¡kėja, skundžiami VMI ir Komisijos sprendimai yra pagrįsti ir teisėti, todėl nėra pagrindo tenkinti pareiÅ¡kėjos skundÄ ir juos panaikinti.

Esant Å¡ioms aplinkybėms, pareiÅ¡kėjos skundas atmestinas (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 88 straipsnio 1 dalies 1 punktas). Administracinių bylų teisenos įstatymo 40 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad teisę gauti iÅ¡ kitos proceso Å¡alies savo iÅ¡laidų atlyginimÄ turi proceso Å¡alis, kurios naudai priimtas sprendimas. Atsižvelgiant į tai, kad pareiÅ¡kėjos naudai sprendimas nepriimtas, nėra teisinio pagrindo atlyginti bylinėjimosi iÅ¡laidas. Vadovaudamasis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 84 straipsniu, 86-87 straipsniais, 88 straipsnio 1 dalimi, 132-133 straipsniais, teismas n u s p r e n d ž i a :

PareiÅ¡kėjos UAB ,,Investimus foris“ skundÄ atmesti. Sprendimas per 30 (trisdeÅ¡imt) kalendorinių dienų nuo jo paskelbimo dienos gali bÅ«ti skundžiamas apeliaciniu skundu Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui, skundÄ paduodant per Vilniaus apygardos administracinį teismÄ . Teisėja JÅ«ratė Gaidytė-Lavrinovič