23a941d6-ca83-4eb8-9a4c-4ebbf71cc7e5 · Vilniaus apygardos administracinis teismas

AdmAdm. byla Nr. I-1143-561/2010      (Proceso Nr.3-61-3-00319-2010-9)Procesinio sprendimo kategorija 38; 74(S)    VILNIAUS APYGARDOS ADMINISTRACINIS TEISMASSPRENDIMAS    LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU          2010 m. spalio 21 d.    Vilnius Vilniaus apygardos administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Arūno Kaminsko (pirmininkas ir pranešėjas), Gintaro Dzedulionio ir Rositos Patackienės, sekretoriaujant Daliai Švilpienei, dalyvaujant pareiškėjai V.

S., jos atstovui P.V., atsakovės VÅ¡Ä® Audito ir apskaitos tarnybos atstovėms Vaidai Verseckienei ir Rasai Pajautytei, vieÅ¡ame teismo posėdyje iÅ¡nagrinėjo administracinę bylÄ pagal pareiÅ¡kėjos V. S. skundÄ atsakovei VÅ¡Ä® Audito ir apskaitos tarnybai dėl sprendimo panaikinimo. IÅ¡nagrinėjęs bylÄ , teismas                                                                   nustatė: pareiÅ¡kėja V.

S. kreipėsi į teismÄ su skundu, praÅ¡ydama panaikinti VÅ¡Ä® Audito ir apskaitos tarnybos (toliau – Tarnyba) direktoriaus 2009-12-28 įsakymÄ Nr. VAA-42 „Dėl drausminės nuobaudos skyrimo“.Pagrįsdama savo reikalavimus V. S. paaiÅ¡kino, jog drausminė nuobauda jai paskirta remiantis Tarnybos 2009-11-19 atlikto audito tyrimo ataskaita, o pats sprendimas atlikti audito tyrimÄ â€“ 2009-09-02 Tarnybos direktoriaus įsakymas Nr. VAA-31 „Dėl atlikto audito tyrimo pradžios“ yra neteisėtas.

Tyrimas buvo atliekamas Tarnybos direktoriaus 2009-07-03 patvirtintos atlikto audito tyrimo metodikos Nr. VAA-19 pagrindu, kurios 6.2 p. numato, kad tyrimas direktoriaus sprendimu gali bÅ«ti pradėtas, kai valstybės institucijos, Auditorių rÅ«mai, kiti juridiniai ir fiziniai asmenys kreipiasi į tarnybÄ su pasiÅ«lymu iÅ¡tirti atliktÄ auditÄ . Minėtos metodikos 7 p. numato, kad tyrimas gali bÅ«ti pradėtas tik tada, jei tyrimÄ atlikti praÅ¡anti institucija ar asmuo pateikia motyvuotÄ praÅ¡ymÄ ir jame nurodomos aplinkybės leidžia manyti, kad praÅ¡omas iÅ¡tirti atliktas auditas gali bÅ«ti atliktas nekokybiÅ¡kai.

Priimant sprendimÄ dėl tokių tyrimų inicijavimo, turi bÅ«ti įvertinamas tokio galimai nekokybiÅ¡kai atlikto audito poveikis vieÅ¡ajam interesui. Nagrinėjamu atveju, audito tyrimas pradėtas AB SEB banko praÅ¡ymu pateikti informacijÄ dėl UAB „BMS“ 2006 metų finansinės atskaitomybės audito ir UAB „BMS Megapolis“ 2007 metų finansinės atskaitomybės audito metu auditorės galimai nepastebėtų reikÅ¡mingų klaidų, susijusių su dalies parduotų prekių įsigijimo savikainos nepripažinimu atitinkamo ataskaitinio laikotarpio pardavimų savikainos sÄ naudomis.Tarnyba, priimdama įsakymÄ pradėti V.

S. PÄ® „Biznio etika“ ir auditorės V. S. atliktų UAB „BMS“ 2006 metų finansinės atskaitomybės bei UAB „BMS Megapolis“ 2007 metų finansinės atskaitomybės auditų tyrimÄ , turėjo įvertinti AB SEB banko praÅ¡yme iÅ¡dėstytus motyvus ir tokio galimai nekokybiÅ¡kai atlikto audito poveikį vieÅ¡ajam interesui, tačiau tai nebuvo atlikta. Be to, Tarnyba savo sprendimu peržengė AB SEB banko praÅ¡yme nurodytas tikrinimo ribas, kadangi bankas suformulavo konkrečius klausimus, o Tarnyba atliko iÅ¡samų minėtų auditų tyrimÄ .V.

S. nurodė, kad Tarnybos direktoriaus 2009-12-28 įsakymas Nr. VAA-42 nėra pagrįstas objektyviais duomenimis, jį priimant nebuvo įvertinti visi pateikti dokumentai, todėl toks sprendimas negali būti laikomas nešališku ir objektyviu Lietuvos Respublikos viešojo administravimo įstatymo 8 str. prasme. Nagrinėjamu atveju, ataskaitoje nurodytų trūkumų buvimo faktas konstatuojamas nepateikiant įrodymų, neaprašyti konkrečiai tirti dokumentai. Tarnyba nurodo, kad tyrimo metu buvo peržiūrėti su tyrimu susiję įmonės ir auditorės darbo dokumentai, gauti auditorės paaiškinimai (žodžiu ir raštu) dėl tiriamų auditų atlikimo, ištirta AB SEB banko kartu su prašymu Nr. 05 06 04-4853 dėl auditorės ir audito įmonės atlikto audito tyrimo pateikta medžiaga, peržiūrėta su tyrimu susijusi informacija ir dokumentai, gauti iš Lietuvos auditorių rūmų ir UAB „Computer data international“ (buvęs UAB „BMS Megapolis“), tačiau nepateikiamas ištirtų įrodymų apyrašas.

PareiÅ¡kėjos V. S. teigimu, Tarnyba savo veiksmais pažeidė gero administravimo principÄ ir pareiÅ¡kėjos, kaip auditorės, teisę į objektyvų ir visapusiÅ¡kÄ audito tyrimÄ , o taip pat teisę į gynybÄ . Pagal atlikto audito tyrimo metodikos 54 ir 57 p., audito ir auditorių įmonė turi teisę pateikti atsiliepimus dėl atlikto audito tyrimo ataskaitos projekto, o vėliau – dėl tyrimo ataskaitos, kas turėtų užtikrinti auditoriaus ar audito įmonės teisės į gynybÄ tinkamÄ Ä¯gyvendinimÄ .

V. S. PĮ „Biznio etika“ pasinaudojo teise teikti atsiliepimus ir pateikė atitinkamus dokumentus, tačiau Tarnyba nevertino atsiliepimuose nurodytų argumentų ir dėl jų nepasisakė. Be to, Tarnybos direktoriaus 2009-12-28 įsakyme Nr. VAA-42 nurodoma, kad remiamasi Tarnybos Audito priežiūros komiteto 2009-12-23 nutarimu Nr. 25-25-1, tačiau nutarimo turinys pareiškėjai nėra žinomas.V. S. paaiškino, kad 2007-09-14 šalių susitarimu buvo nutraukta 2006-05-26 audito paslaugų teikimo sutartis Nr. (duomenys neskelbtini), sudaryta tarp UAB „BMS“ ir V.

S. PÄ® „Biznio etika“. 2007-11-11 V. S. PÄ® „Biznio etika“ ir UAB „BMS“ sudarė reorganizavimo projekto (sÄ lygų) vertinimo sutartį, pagal kuriÄ V. S. PÄ® „Biznio etika“ įsipareigojo atlikti UAB „BMS“ reorganizavimo projekto vertinimo ataskaitÄ . IÅ¡ nurodytų faktinių aplinkybių matyti, kad sutartis dėl UAB „BMS“ reorganizavimo sÄ lygų vertinimo buvo sudaryta ir reorganizavimo sÄ lygų vertinimas atliekamas jau nutraukus minėtÄ sutartį dėl audito paslaugų teikimo, taigi, Tarnybos iÅ¡vados, kad V.Sabaliauskaitės PÄ® „Biznio etika“ suteikė audituojamai įmonei reorganizavimo sÄ lygų vertinimo paslaugas, kurių teikimas sutapo su audituotu laikotarpiu, yra nepagrįstos, todėl nėra teisinio pagrindo teigti, jog buvo pažeistas Lietuvos Respublikos audito įstatymo (toliau – Audito įstatymas) (redakcija, galiojusi nuo 2007-11-15 iki 2008-08-31) 35 str..V.

S. PÄ® „Biznio etika“ 2007 metais atliko UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės auditÄ , tačiau UAB „BMS Megapolis“ yra savarankiÅ¡kas juridinis asmuo, Å¡iai įmonei reorganizavimo sÄ lygų vertinimo paslaugos nebuvo suteiktos, todėl nėra pagrindo teigti, jog V. S. PÄ® „Biznio etika“ suteikė reorganizavimo sÄ lygų vertinimo paslaugas audituojamai įmonei ir, kad buvo pažeisti Audito įstatymo reikalavimai. Nepagrįsta Tarnybos iÅ¡vada, kad atlikdama UAB „BMS Megapolis“ 2007 metų finansinės atskaitomybės auditÄ , V.

S. neidentifikavo ir darbo dokumentuose nenurodė grėsmių nepriklausomumui ir tokiu bÅ«du pažeidė Audito įstatymo 28 str. 3 d. nuostatas. Tarnybai atliekant audito tyrimÄ buvo nustatyta ir 2009-11-19 atlikto audito tyrimo ataskaitoje konstatuota, jog iÅ¡ tyrimui auditorės pateiktų dokumentų matyti, kad, vadovaudamasi 4-ojo Nacionalinio audito standarto (toliau – NAS) „Audito planavimas“ ir 7-ojo NAS „Audito kokybės kontrolė“ reikalavimais, audito pradžioje auditorė atliko procedÅ«ras, susijusias su santykių su klientu iÅ¡laikymu ir konkrečiu auditu, įvertino, ar yra laikomasi etikos reikalavimų, įskaitant ir nepriklausomumÄ .

Ataskaitoje nurodoma, kad buvo įvertintas audituojamos įmonės ir jos aplinkos supratimas, galimybė atlikti auditÄ , buvo pasiraÅ¡ytos įmonės ir auditorės nepriklausomumo patvirtinimo deklaracijos. Visoms procedÅ«roms atlikti buvo naudojami standartiniai ADD DB programoje pateikiami klausimynai. Atsižvelgiant į tai, nėra pagrindo teigti, jog, neva, auditorė, atlikdama UAB „BMS Megapolis“ 2007 metų finansinės atskaitomybės auditÄ , neidentifikavo ir darbo dokumentuose nenurodė grėsmių nepriklausomumui.Nepagrįsta Tarnybos iÅ¡vada, kad V.

S. PÄ® „Biznio etika“, Tarnybai nepateikusi praneÅ¡imo apie audito sutarties nutraukimÄ , pažeidė Audito įstatymo (redakcija galiojanti nuo 2008-09-01) 30 str. 6 p.. IÅ¡ 2008-01-03 audito sutarties Nr. (duomenys neskelbtini) turinio matyti, kad iÅ¡ esmės sutartis sudaryta dėl 2007 metų audito atlikimo, o dėl 2008 ir 2009 metų susitarta preliminariai (CK 6.165 str.). Vadovaujantis CK 1.5 str. įtvirtintais teisingumo, protingumo ir sÄ Å¾iningumo principais, matyti, kad toks susitarimas, kaip numatyta sutarties 12.3 punkte, kuriame nurodoma tik paslaugų kaina, nėra pakankamas pagrindas teikti audito paslaugas, taigi, auditorius neprivalėjo informuoti Tarnybos apie preliminaraus susitarimo nutraukimÄ .

Tarnybos iÅ¡vada, kad V. S., atlikdama UAB „BMS“ 2006 metų finansinės atskaitomybės ir UAB „BMS Megapolis“ 2007 metų finansinės atskaitomybės auditÄ , pažeidė 8-ojo NAS „Audito įrodymai“ 2 p. ir 20-ojo NAS „Audito įrodymai, papildomai nagrinėjant specifinius straipsnius“ 5, 11 ir 15 p. reikalavimus, nes neatliko audito procedÅ«rų, reikalingų tvirtinimams atsargų srityje pagrįsti, ir nesurinko pakankamų bei tinkamų audito įrodymų, kuriais galėtų pagrįsti audito metu padarytas iÅ¡vadas, kuriomis buvo grindžiama jos nuomonė, atmestina kaip nepagrįsta. 8-ojo NAS 4 p. nustato, kad audito įrodymai – tai informacija, kuriÄ auditorius gavo darydamas iÅ¡vadas, kuriomis pagrįsta auditoriaus nuomonė.

To paties standarto 8 p. nustato, kad formuodamas auditoriaus nuomonę, paprastai auditorius netikrina visos prieinamos informacijos, nes iÅ¡vados apie sÄ skaitų likučius, Å«kinių operacijų klases ir kontrolę gali bÅ«ti padarytos taikant subjektyvios ir statistinės atrankos procedÅ«ras. 8-jo NAS „Audito įrodymai“ 9 p. kalbama apie subjektyviÄ auditoriaus nuomonę bei audito įrodymų tinkamumÄ ir patikimumÄ , tačiau nėra nurodoma, kokie konkrečiai įrodymai turi bÅ«ti surinkti, kokie yra tinkami ir pakankami.

Tvirtinimams atsargų srityje pagrįsti buvo dalyvaujama audituojamų bendrovių atsargų inventorizacijose, kas, remiantis NAS, laikytina pačiu patikimiausiu bÅ«du, siekiant įvertinti bendrovės atsargas. 20-ojo NAS 8 p. nustato, kad jeigu atsargų suma yra reikÅ¡minga finansinei atskaitomybei, auditorius turėtų surinkti pakankamus ir tinkamus audito įrodymus apie atsargų buvimÄ ir bÅ«klę, stebėdamas atsargų inventorizacijÄ , iÅ¡skyrus atvejus, kai to padaryti neįmanoma. Å ie veiksmai buvo atlikti, kaip iÅ¡dėstyta ankstesniuose punktuose, taigi, tokį audito įrodymų rinkimo bÅ«dÄ numato ir 20-asis NAS „Audito įrodymai“. 20-ojo NAS „Audito įrodymai, papildomai nagrinėjant specifinius straipsnius“ 17 p. nustato, kad jeigu atsargos yra saugomos keliose vietose, atsižvelgiant į atsargų dydį ir įgimtos ir kontrolės rizikos lygius, auditorius turi teisę nuspręsti, kuriose vietose jam reikia bÅ«ti, taigi, galiojantis reglamentavimas suteikia auditoriui teisę pasirinkti, kuriose įmonės atliekamose inventorizacijose tikslinga dalyvauti.

Tarnyba nepagrįstai nevertino V. S. PÄ® „Biznio etika“ 2009-09-22 paaiÅ¡kinimų dėl patikrinimo metu užduotų klausimų. PaaiÅ¡kinimuose yra detaliai apraÅ¡ytos audito procedÅ«ros, kurios buvo atliktos, kad objektyviai pagrįstų tvirtinimus atsargų srityje. Tyrimo metu Tarnybos atstovui buvo pateikta susipažinti su inventorizuotų atsargų sÄ raÅ¡ais, iÅ¡ kurių matoma, kad pareiÅ¡kėja asmeniÅ¡kai dalyvavo renkant audito įrodymus. Be to, atsargų inventorizacija už 2007 metus audituojamoje įmonėje buvo atliekama specialiai tam pasamdytos bendrovės pagal UAB „BMS Megapolis“ ir UAB „Stokchek“ 2008-01-07 sutartį Nr. 08-01 dėl prekių inventorizacijos atlikimo visose UAB „BMS Megapolis“ priklausančiose parduotuvėse, be to, buvo filmuojama.

Tai leidžia teigti, kad kontrolės rizika buvo vidutinė arba maža. Inventorizacijų metu jokių netikslumų nebuvo nustatyta, todėl auditorius neprivalėjo imtis kokių nors papildomų priemonių vertinant atsargas, juo labiau, kad teisės aktai jokių konkrečių papildomų veiksmų atlikti nereikalauja. 2009-11-19 atlikto audito tyrimo ataskaitoje nuolat akcentuojama, kad auditorė nepakankamai dokumentavo audito procedÅ«ras. Tokie teiginiai nepagrįsti, nes teisės aktuose nėra numatyta, kad kiekvienas auditoriaus atliktas veiksmas turėtų bÅ«ti įforminamas atskiru dokumentu, be to, ne kiekvienÄ atliktÄ audito veiksmÄ apskritai galima įforminti dokumentu.

Jeigu auditorius atlieka tam tikrų audituojamos įmonės dokumentų patikrinimÄ ir nenustato pažeidimų, o darbo dokumentuose tokį veiksmÄ Ä¯formina įraÅ¡u „patikrinta, pastabų nėra“, toks įraÅ¡as yra laikytinas pakankamu įforminti tam tikros procedÅ«ros atlikimÄ ir rezultatus. Atliekant finansinės apskaitos auditÄ buvo naudojama ADD DB, kuri yra rekomenduojama ir platinama Lietuvos auditorių rÅ«mų. Nei Audito įstatymas, nei Nacionaliniai apskaitos standartai (NAS), nei kiti Lietuvos Respublikos teisės aktai nenumato, kokias konkrečiai dokumentavimo procedÅ«ras turi atlikti auditorius, kad bÅ«tų laikoma, kad yra surinkta pakankami audito įrodymų.Teismo posėdžio metu pareiÅ¡kėja V.

S. ir jos atstovas patvirtino skunde nurodytus motyvus ir prašė skundÄ tenkinti.Atsakovė Tarnyba atsiliepime į pareiÅ¡kėjos V. S. skundÄ su skundo reikalavimais nesutiko, paaiÅ¡kindama, kad 2009-08-19 gavo AB SEB banko 2009-08-17 praÅ¡ymÄ Nr. 05 06 04-4853 „Dėl auditorės / audito įmonės atlikto audito tyrimo“. Tarnyba, siekdama priimti tinkamÄ sprendimÄ dėl tyrimo pradžios, 2009-08-28 raÅ¡tu Nr. 2-837 „Dėl informacijos ir dokumentų pateikimo“ kreipėsi į Lietuvos auditorių rÅ«mus su praÅ¡ymu pateikti informacijÄ , kada buvo atliktos auditorės V.

S. ir audito įmonės atliktų auditų peržiÅ«ros ir kokie jų rezultatai, bei pateikti su tuo susijusius dokumentus. Ä® šį praÅ¡ymÄ Lietuvos auditorių rÅ«mai atsakė 2009-09-01 raÅ¡tu Nr. 1.9-S0477 „Dėl informacijos ir dokumentų pateikimo“, nurodydami, kad paskutinis audito kokybės patikrinimas buvo atliktas 2004 metais ir pažeidimų nebuvo nustatyta. Atsižvelgdamas į visÄ turimÄ informacijÄ , gautÄ AB SEB banko 2009-08-17 praÅ¡ymÄ Nr. 05 06 04-4853, vadovaudamasis Audito įstatymo 36 str. 3 d. 1 p. ir Tarnybos direktoriaus 2009-07-03 įsakymu Nr. VAA-19 patvirtintos atlikto audito tyrimo metodikos 6.2 p., Tarnybos direktorius iÅ¡leido 2009-09-02 įsakymÄ Nr. VAA-31 „Dėl atlikto audito tyrimo pradžios“, kuriuo vadovaujantis 2009-09-04 pradėtas auditorės V.

S. ir audito įmonės V. S. PÄ® „Biznio etika“ atlikto audito tyrimas. Vadovaujantis Tyrimo metodikos 34 p. nuostatomis, 2009-09-02 parengtas atlikto audito tyrimo planas. Siekdama gauti visÄ tyrimui reikalingÄ informacijÄ , Tarnyba 2009-09-04 raÅ¡tu Nr. 2-851 „Dėl informacijos ir dokumentų pateikimo“ kreipėsi UAB „Computer data international“ (buvusi UAB „BMS Megapolis“), kuri 2009-09-09 raÅ¡tu Nr. 386 „Dėl informacijos ir dokumentų pateikimo“ pateikė Audito ir apskaitos tarnybai sutarčių dėl 2006 metų UAB  „BMS“ finansinės atskaitomybės ir 2007 metų UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės auditų kopijas, 2007-09-14 priedo prie sutarties Nr. (duomenys neskelbtini) Dėl UAB „BMS“ finansinės atskaitomybės audito, kuriuo nutraukiama sudaryta audito sutartis, kopijÄ , patvirtintas 2007 metų UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės kartu su auditoriaus iÅ¡vada ir metiniu praneÅ¡imu, konsoliduotos 2006 metų UAB „BMS”, UAB „BMS sprendimai“ ir UAB prekybos namų „Ineta“ finansinės atskaitomybės su nepriklausomo auditoriaus iÅ¡vada kopijas, taip pat nurodė, kad 2008 metais UAB „BMS Megapolis“ finansinių ataskaitų auditas nebuvo atliktas.

V. S. buvo supažindinta su tarpiniais sprendimais, teikė savo pastabas bei paaiÅ¡kinimus.Tarnyba nurodė, kad Tarnybos tikslas – tenkinti vieÅ¡uosius interesus užtikrinant finansinių ataskaitų informacijos vartotojų pasitikėjimÄ audituotomis finansinėmis ataskaitomis ir sudaryti Å«kio subjektams galimybę parengti finansines ataskaitas, kuriose parodoma tikra ir teisinga jų finansinė bÅ«klė, o finansinių ataskaitų informacijos vartotojams priimti teisingus sprendimus. Audito įstatyme yra įtvirtinta Tarnybos teisė ir pareiga atlikti auditorių ir audito įmonių atlikto audito tyrimÄ .

Audito įstatymo 36 str. reglamentuoja, kokiais atvejais Tarnyba gali pradėti atlikto audito tyrimÄ , o vienas iÅ¡ tokių pagrindų – bet kurių juridinių asmenų kreipimasis į TarnybÄ su pasiÅ«lymu iÅ¡tirti atliktÄ auditÄ . BÅ«tent tokiam atvejui ir priskirtinas AB SEB banko 2009-08-17 praÅ¡ymas Nr. 05 06 04-4853 „Dėl auditorės / audito įmonės atlikto audito tyrimo“. Minėtame AB SEB banko praÅ¡yme pateikta informacija, kad 2006 m. UAB „BMS“ finansinės atskaitomybės ir 2007 m.

UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės audito metu galimai buvo nepastebėtos reikÅ¡mingos klaidos, susijusios su dalies parduotų prekių įsigijimo savikainos nepripažinimu atitinkamo ataskaitinio laikotarpio pardavimų savikainos sÄ naudomis, dėl ko UAB „BMS Megapolis“ 2007 metų veiklos rezultatas galbÅ«t nepagrįstai buvo padidintas 15674 tÅ«kst. Lt, bei 2007 metų UAB „BMS Megapolis“ finansinėje atskaitomybėje galimai neteisingai buvo apskaitytas 16924 tÅ«kst. Lt padidintas atsargų likutis.

Auditorė V. S., abiem atvejais atlikdama 2006 metų UAB „BMS“ finansinės atskaitomybės ir 2007 metų UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės auditus, pateikė besÄ lygines auditoriaus iÅ¡vadas, patvirtindama, kad finansinės atskaitomybės visais reikÅ¡mingais atžvilgiais teisingai parodo audituotų bendrovių finansinę bÅ«klę, veiklos rezultatus ir pinigų srautus ir yra parengtos pagal teisės aktus, reglamentuojančius buhalterinę apskaitÄ bei finansinių ataskaitų sudarymÄ .

Pasitvirtinus faktui, kad auditas buvo atliktas nesilaikant visų nustatytų reikalavimų, pažeidžiant teisės aktų ir nacionalinių audito standartų reikalavimus, būtų pažeistas viešasis interesas, kadangi finansinių ataskaitų vartotojai, t.y. akcininkai, kreditoriai, valstybinės institucijos ir kiti, negalėtų pasitikėti pateiktomis finansinėmis ataskaitomis. Be to, Tarnyba, vykdydama Audito įstatymu pavestas funkcijas, turi teisę atlikti auditoriaus ir audito įmonės atlikto audito tyrimus, ir ši jos teisė nėra apribota nustatant, kokios apimties tyrimai turėtų būti atliekami.

Nurodė, kad tyrimo metu buvo vertinti pareiÅ¡kėjos pateikti paaiÅ¡kinimai bei pastabos, gauti atsiliepimai iÅ¡nagrinėti, į juos atsižvelgta koreguojant atlikto audito tyrimo ataskaitÄ . Tyrimo metodika nustato visÄ eilę aukščiau iÅ¡vardytų auditoriaus ir audito įmonės gynybos priemonių, kuriomis pareiÅ¡kėja turėjo galimybę pasinaudoti ir dalimi iÅ¡ jų pasinaudojo. Todėl skunde pareiÅ¡kėjos iÅ¡dėstyti argumentai, kad V. S. negalėjo tinkamai pasinaudoti teise į gynybÄ , yra nepagrįsti.Audito įstatymo 4 str. reikalauja, kad auditorius, atlikdamas auditÄ , be kitų, laikytųsi ir nepriklausomumo principo.

Å is principas apibrėžtas įstatymo 5 str. ir jo laikymosi reikalavimas iÅ¡plaukia iÅ¡ audito tikslo pareikÅ¡ti objektyviÄ ir neÅ¡aliÅ¡kÄ auditoriaus nuomonę apie finansines ataskaitas, nes tik tokiu bÅ«du finansinių ataskaitų informacijos vartotojai galės pasitikėti auditoriaus iÅ¡vada, o kartu ir pačiomis finansinėmis ataskaitomis. AnalogiÅ¡kas nepriklausomumo principo laikymosi reikalavimas yra nustatytas ir tose Audito įstatymo redakcijose, kurios galiojo atliekant 2006 metų UAB „BMS“ finansinės atskaitomybės ir 2007 metų UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės auditus.Atlikto audito tyrimo ataskaitoje Tarnyba yra konstatavusi, kad pareiÅ¡kėja, 2007 metais atlikusi reorganizavimo, kurio metu reorganizuota UAB „BMS“, iÅ¡dalijant jos teises ir pareigas po reorganizavimo toliau tęsiančioms veiklÄ UAB „BMS Megapolis“, UAB „BMS plius“ ir UAB „BMS grupė“, sÄ lygų vertinimÄ ir 2007 m.

UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės auditÄ , t.y. suteikusi audituojamai įmonei reorganizavimo sÄ lygų vertinimo paslaugas, kurių teikimas sutapo su audituotu laikotarpiu, pažeidė Audito įstatymo (redakcija, galiojusi nuo 2007-11-15 iki 2008-08-31) 4 str. ir 28 str. 2 d. 5 p. reikalavimus. Audito įstatymo 4 str. nustato reikalavimÄ laikytis nepriklausomumo principo, o 28 str. 2 d. yra iÅ¡vardinti atvejai, kada auditoriui draudžiama atlikti auditÄ , nes jis bÅ«tų laikomas pažeidusiu nepriklausomumo principÄ .

Minėto įstatymo 28 str. 2 d. 5 p. įtvirtina tiesioginį ir nedviprasmiÅ¡kÄ draudimÄ auditoriui teikti audito paslaugas, jei jis audituojamai įmonei suteikė reorganizavimo sÄ lygų vertinimo paslaugas. Kadangi pareiÅ¡kėja teikė reorganizavimo sÄ lygų vertinimo paslaugas, ji negalėjo atlikti 2007 metų UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės audito.Tarnyba pažymėjo, kad visas 2007 metų UAB „BMS Megapolis“ finansinėje atskaitomybėje parodytas ilgalaikis nematerialusis turtas, ilgalaikis materialusis turtas, finansinis turtas, iÅ¡ankstiniai apmokėjimai, perkainojimo rezervas, visas ankstesniųjų metų nepaskirstytas pelnas, visos po vienerių metų mokėtinos sumos ir įsipareigojimai, visos paskolos buvo gauti iÅ¡ UAB „BMS“ reorganizavimo metu.

Dėl aukščiau iÅ¡vardytų aplinkybių, negali sutikti su pareiÅ¡kėjos argumentais, kad ji neteikė UAB „BMS Megapolis“ reorganizavimo sÄ lygų vertinimo paslaugų.Atsižvelgdama į aukščiau iÅ¡dėstytus argumentus, Tarnyba mano, kad pareiÅ¡kėja, atlikdama 2007 metų UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės auditÄ , pažeidė nepriklausomumo principÄ .Audito įstatymo (redakcija, galiojusi nuo 2007-11-15 iki 2008-08-31) 28 str. 3 d. reikalauja, kad auditorius darbo dokumentuose nurodytų visas galimas grėsmes jo nepriklausomumui ir kokių priemonių ėmėsi Å¡ioms grėsmėms iÅ¡vengti.

Tarnyba 2009-11-19 atlikto audito tyrimo ataskaitoje yra konstatavusi, kad pareiÅ¡kėja, atlikdama 2007 metų UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės auditÄ , neidentifikavusi ir darbo dokumentuose nenurodžiusi grėsmių nepriklausomumui, pažeidė Audito įstatymo 28 str. 3 dalį. Tarnybos padarytos iÅ¡vados yra nuoseklios ir viena kitai neprieÅ¡tarauja. Auditorė V. S. nepripažįsta, kad, atlikdama 2007 metų UAB „BMS Megapolis” finansinės atskaitomybės auditÄ , pažeidė nepriklausomumo principÄ , todėl natÅ«ralu, kad darbo dokumentuose neįvardijo Tarnybos nustatytos grėsmės nepriklausomumui.

Tarnybos padaryta iÅ¡vada, kad pareiÅ¡kėja, atlikdama 2007 metų UAB „BMS Megapolis” finansinės atskaitomybės auditÄ , neidentifikavo ir darbo dokumentuose nenurodė grėsmių nepriklausomumui, yra pagrįsta ir iÅ¡plaukianti iÅ¡ nepriklausomumo principo pažeidimo. V. S. PÄ® „Biznio etika”, Tarnybai nepateikusi praneÅ¡imo apie audito sutarties nutraukimÄ , pažeidė Audito įstatymo 30 str. 6 p., kuriame yra įtvirtinta visų audito įmonių pareiga per 10 darbo dienų nuo audito sutarties nutraukimo dienos pateikti Tarnybai praneÅ¡imÄ , kuriame taip pat turėtų bÅ«ti nurodytos ir audito sutarties nutraukimo priežastys.

Å is pažeidimas yra susijęs su audito įmone V. S. PÄ® „Biznio etika”, o ne su auditore V. S. Už šį pažeidimÄ nei audito įmonei, nei auditorei drausminė nuobauda nebuvo skirta. Tarnyba atlikto audito tyrimo ataskaitoje yra konstatavusi, kad pareiÅ¡kėja, atlikdama 2006 metų UAB „BMS“ finansinės atskaitomybės ir 2007 metų UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės auditus, pažeidė 8-ojo NAS „Audito įrodymai“ 2 punkto ir 20-ojo NAS „Audito įrodymai, papildomai nagrinėjant specifinius straipsnius“ 5, 11 ir 15 p. reikalavimus, nes neatliko audito procedÅ«rų, reikalingų tvirtinimams atsargų srityje pagrįsti ir nesurinko pakankamų ir tinkamų audito įrodymų, kuriais galėtų pagrįsti jos padarytas iÅ¡vadas, kuriomis buvo grindžiama jos nuomonė.

Vadovaujantis 9-ojo NAS „Darbo dokumentai“ 5 ir 6 p. reikalavimais, auditorius turi parengti pakankamai iÅ¡samius ir detalius darbo dokumentus, kurie parodytų jo atlikto audito apimtį. Å iuose dokumentuose turi bÅ«ti pateikti audito įrodymai, kuriais pagrindžiama auditoriaus iÅ¡vada. Audito darbo dokumentuose turėtų bÅ«ti visi pagrindiniai klausimai, kurie reikalauja vienokio ar kitokio sprendimo, argumentai, kartu pateikiant ir auditoriaus padarytÄ iÅ¡vadÄ . Vadovaujantis 9-ojo NAS nuostatomis, sudaromų, kaupiamų ir saugomų audito darbo dokumentų apimtis turėtų bÅ«ti tokia, kad galėtų labiausiai padėti kitam, audite nedalyvavusiam auditoriui, suvokti atlikto darbo pobÅ«dį ir suprasti, kokiu pagrindu buvo padaryti principiniai sprendimai.

Atlikto audito tyrimo ataskaitos II dalyje „Tyrimo eigos aprašymas ir nustatyti trūkumai“ detaliai išdėstyta, kokios audito procedūros turėjo būti atliktos, kokių įrodymų trūksta auditorės V. S. darbo dokumentuose.Pareiškėja V. S. teigė, kad V. S. PĮ „Biznio etika“ 2009-09-22 rašte „Dėl patikrinimo metu užduotų klausimų“ yra detaliai aprašytos audito procedūros, kurios buvo atliktos, kad objektyviai pagrįsti tvirtinimus atsargų srityje, tačiau Tarnyba to nevertino.

Audito tyrimo ataskaitoje Å¡is paaiÅ¡kinimas yra įvertintas, iÅ¡analizuotos pareiÅ¡kėjos apraÅ¡ytos procedÅ«ros, pažymėta, kad iÅ¡vardytos procedÅ«ros neužtikrina tinkamų ir pakankamų įrodymų surinkimo, taip pat pažymėta, kad nėra pateikti darbo dokumentai, kurie patvirtintų procedÅ«rų atlikimÄ , tik programoje audito darbo dokumentams tvarkyti ADD DB yra pažymima, kad pastabų nėra, tačiau nėra pateikiamos nuorodos į konkrečius audito įrodymus.Tarnyba nurodė, kad programa ADD DB yra tik pagalbinė priemonė, auditoriui skirta audito darbo dokumentams tvarkyti.

Å ios programos naudojimas nėra privalomas, o jos naudojimas neįtakoja audito atlikimo bei reikiamų surinkti audito įrodymų apimties. Atliekant auditÄ , atestuotas auditorius turi pilnai vadovautis profesinių audito standartų reikalavimais, tinkamai dokumentuoti audito eigÄ ir surinkti tinkamus ir pakankamus audito įrodymus, kad galėtų pateikti pagrįstÄ nuomonę. Tokį programos ADD DB naudojimo tikslÄ iÅ¡reiÅ¡kia ir jos rengėjai bei platintojai Lietuvos auditorių rÅ«mai.Teismo posėdžio metu atsakovės Tarnybos atstovės patvirtino atsiliepime į pareiÅ¡kėjos V.

Sabaliauskaitės skundÄ iÅ¡dėstytus motyvus ir prašė skundÄ atmesti kaip nepagrįstÄ . V.S. personalinė įstaiga „Biznio etika“ atliko UAB „BMS“ 2006 m. finansinės atskaitomybės auditÄ (t. 1, b. l. 62-71, 72-101).V. S. personalinė įstaiga „Biznio etika“ ir UAB „BMS“ 2007-11-11 sudarė reorganizavimo projekto sÄ lygų vertinimo sutartį, kurioje numatyta, kad V. S. personalinė įstaiga „Biznio etika“ iki 2007-11-22 parengs UAB „BMS“ reorganizavimo projekto (sÄ lygų) vertinimo ataskaitÄ ir jos rengimo laikotarpiu teiks konsultacijas reorganizavimo klausimais (t. 1, b. l. 51-52).

Atlikus UAB „BMS“ reorganizavimÄ , Å¡ios įmonės teises ir pareigas perėmė po reorganizavimo veiklÄ tęsiančios UAB „BMS Megapolis“, UAB „BMS plius“ ir UAB „BMS grupė“. V. S. personalinė įstaiga „Biznio etika“ ir UAB „BMS Megapolis“ 2008-01-03 sudarė sutartį, kuria V. S. personalinė įstaiga „Biznio etika“ įsipareigojo atlikti 2007 m. UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės auditÄ (1.1 p.), numatant, jog sutarties galiojimo terminas laikomas pratęstu ir 2008-2009 m. finansinių ataskaitų audito laikotarpiams, paliekant galioti tÄ pačiÄ apmokėjimo už audito paslaugas kainÄ , jei Å¡alys nenuspręs kitaip (12.3. p.) (t. 1, b. l. 53-59).V.

S. personalinė įstaiga „Biznio etika“, vykdydama 2008-01-03 sutartį, atliko UAB „BMS Megapolis“ 2007 m. finansinės atskaitomybės auditÄ (t. 1, b. l. 130-142).2009-03-01 praneÅ¡imu V. S. informavo UAB „BMS Megapolis“, kad 2008-01-03 sutartis dėl finansinės atskaitomybės audito yra nutraukiama, vadovaujantis sutarties 10.2. punktu (t. 1, b. l. 69).AB SEB bankas 2009-08-17 pateikė Tarnybai praÅ¡ymÄ atlikti V. S. personalinės įstaigos „Biznio etika“ ir / arba auditorės V.

S. atliktų UAB „BMS“ ir UAB „BMS Megapolis“ auditų už 2006 ir 2007 m. tyrimÄ (t. 1, b. l. 27-29). PraÅ¡yme nurodė, kad, remiantis V. S. personalinės įstaigos „Biznio etika“ 2007-12-31 parengta finansinės atskaitomybės audito ataskaita, AB SEB bankas suteikė UAB „BMS Megapolis“ kredito linijÄ , kurios užtikrinimui buvo įkeistos kredito gavėjo atsargos, tačiau vėliau paaiÅ¡kėjo, kad UAB „BMS Megapolis“ 2007 m. finansinė atskaitomybė buvo iÅ¡ esmės neteisinga ir tai sÄ lygojo banko interesų pažeidimÄ bei galimai didelių nuostolių atsiradimÄ .Tarnybos direktoriaus 2009-09-02 įsakymo Nr. VAA-31 1 p. pavedama atlikti V.

S. ir V. S. personalinės įstaigos „Biznio etika“ atlikto UAB „BMS“ 2006 m. finansinės atskaitomybės ir UAB „BMS Megapolis“ 2007 m. finansinės atskaitomybės audito tyrimÄ (t. 1, b. l. 148).2009-11-19 suraÅ¡ytoje atlikto audito tyrimo ataskaitoje (toliau – ir tyrimo ataskaita) padarytos sekančios iÅ¡vados:

1) V. S. personalinė įstaiga „Biznio etika“, 2007 metais atlikusi reorganizavimo, kurio metu reorganizuota UAB „BMS“, iÅ¡dalijant jos teises ir pareigas po reorganizavimo toliau tęsiančioms veiklÄ UAB „BMS Megapolis“, UAB „BMS plius“ ir UAB „BMS grupė“, sÄ lygų vertinimÄ ir atlikusi 2007 m. UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės auditÄ , t.y. suteikusi audituojamai įmonei reorganizavimo sÄ lygų vertinimo paslaugas, kurių teikimas sutapo su audituotu laikotarpiu, pažeidė Audito įstatymo (redakcija, galiojusi nuo 2007-11-15 iki 2008-08-31) 35 str. reikalavimus;

2) auditorė V. S., suteikusi audituojamai įmonei reorganizavimo sÄ lygų vertinimo paslaugas, kurių teikimas sutapo su audituotu laikotarpiu, pažeidė Audito įstatymo (redakcija, galiojusi nuo 2007-11-15 iki 2008-08-31) 4 str. ir 28 str. 2 d. 5 p. reikalavimus;

3) auditorė V. S., atlikdama UAB „BMS Megapolis“ 2007 metų finansinės atskaitomybės auditÄ , neidentifikavusi ir darbo dokumentuose nenurodžiusi grėsmių nepriklausomumui, pažeidė Audito įstatymo (redakcija, galiojusi nuo 2007-11-15 iki 2008-08-31) 28 str. 3 d.;

4) V. S. personalinė įstaiga „Biznio etika“, Tarnybai nepateikusi praneÅ¡imo apie audito sutarties nutraukimÄ , pažeidė Audito įstatymo (redakcija, galiojanti nuo 2008-09-01) 30 str. 6 p.;

5) auditorė V. Sabaliauskaitė, atlikdama UAB „BMS“ 2006 metų finansinės atskaitomybės ir UAB „BMS Megapolis“ 2007 metų finansinės atskaitomybės auditÄ , pažeidė 8-ojo NAS „Audito įrodymai“ 2 p. ir 20-ojo NAS „Audito įrodymai, papildomai nagrinėjant specifinius straipsnius“ 5, 11 ir 15 p. reikalavimus, nes neatliko audito procedÅ«rų, reikalingų tvirtinimams atsargų srityje pagrįsti ir nesurinko pakankamų ir tinkamų audito įrodymų, kuriais galėtų pagrįsti jos padarytas iÅ¡vadas, kuriomis buvo grindžiama jos nuomonė;

6) suteikusi audituojamai įmonei reorganizavimo sÄ lygų vertinimo paslaugas, kurių teikimas sutapo su audituotu laikotarpiu, auditorė V. S., atlikdama UAB „BMS Megapolis“ 2007 metų finansinės atskaitomybės auditÄ ir nenurodžiusi audito darbo dokumentuose galimų grėsmių nepriklausomumui ar galimybei atlikti auditÄ , pažeidė 4-ojo NAS „Audito planavimas“ ir 7-ojo NAS „Audito kokybės kontrolė“ reikalavimus (t. 1, b. l. 31-42).Tarnybos direktoriaus 2009-12-28 įsakymu Nr. VAA-42, vadovaujantis Audito įstatymo 39 str. 3 d. 1 p., Tarnybos direktoriaus 2009-07-03 įsakymu Nr. VAA-19 patvirtintos atlikto audito tyrimo metodikos 61.1. p., įvertinus Tarnybos 2009-11-09 atlikto audito tyrimo ataskaitoje nustatytus trÅ«kumus ir teisės aktų nesilaikymo faktus, atsižvelgiant į Tarnybos Audito priežiÅ«ros komiteto 2009-12-23 nutarimÄ Nr. 25-25-1, auditorei V.

S. pareikšta pastaba (t .1, b. l. 8). Byloje yra kilęs ginčas, ar Tarnybos direktoriaus 2009-12-28 įsakymas Nr. VAA-42 „Dėl drausminės nuobaudos skyrimo“ yra teisėtas ir pagrįstas. Iš V. S. skundo motyvų bei teisminio nagrinėjimo metu išdėstytų argumentų matyti, kad savo reikalavimus V. S. grindžia, nurodydama sekančius argumentus:

1) V. S. atliktų auditų tyrimas pradėtas pažeidžiant Tarnybos direktoriaus 2009-07-03 įsakymu Nr. VAA-19 patvirtintos atlikto audito tyrimo metodikos (toliau – Metodika) 7 p. nuostatas;

2) Tarnybos direktoriaus 2009-12-28 įsakymas Nr. VAA-42 nėra pagrįstas objektyviais duomenimis;

3) Tarnyba nevertino V. S. atsiliepimuose nurodytų motyvų, skundžiamas sprendimas priimtas, remiantis Tarnybos Audito priežiÅ«ros komiteto 2009-12-23 nutarimu Nr. 25-25-1, kurio turinys V. S. nėra žinomas, todėl minėtais veiksmais buvo pažeistas gero administravimo principas bei teisė į gynybÄ ;

4) Tarnybos atlikto audito tyrimo ataskaitos išvados dėl V. S. padarytų Audito įstatymo (redakcijos, galiojusios nuo 2007-11-15 iki 2008-08-31) 4 str., 28 str. 2 d. 5 p., 28 str. 3 d. ir Audito įstatymo (redakcijos, galiojusios nuo 2008-09-01) 30 str. 6 p. pažeidimų grindžiamos netinkamu faktinių aplinkybių aiškinimu bei Audito įstatymo nuostatų taikymu; 5) 8-ojo NAS „Audito įrodymai“ 2 p. ir 20-ojo NAS „Audito įrodymai, papildomai nagrinėjant specifinius straipsnius“ 5, 11 ir 15 p. reikalavimų pažeidimai konstatuoti netinkamai vertinant atlikto audito metu surinktus įrodymus jų pakankamumo ir tinkamumo aspektu;

6) drausminė nuobauda paskirta, nenustačius V. Sabaliauskaitės veiksmuose visų drausminės atsakomybės sÄ lygų: neteisėtų veiksmų (neveikimo), žalingų pasekmių, priežastinio ryÅ¡io tarp veiksmų ir žalingų pasekmių, kaltės. Lietuvos Respublikos vieÅ¡ojo administravimo įstatymo 8 str. 1 d. numatyta, kad individualus administracinis aktas turi bÅ«ti pagrįstas objektyviais duomenimis (faktais) ir teisės aktų normomis, o taikomos poveikio priemonės turi bÅ«ti motyvuotos.Taigi, sprendžiant ginÄÄ , pirmiausia bÅ«tina įvertinti, ar ginčijamas Tarnybos direktoriaus 2009-12-28 įsakymas, kuris laikytinas vieÅ¡ojo administravimo sprendimu, atitinka tokiam sprendimui keliamus ir Lietuvos Respublikos vieÅ¡ojo administravimo įstatymo 8 str. 1 d.

įtvirtintus teisėtumo bei pagrįstumo kriterijus. Taip pat nustatytina, ar nėra Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ABTÄ®) 89 str. nurodytų pagrindų, dėl kurių minėtas įsakymas turėtų bÅ«ti naikinamas.IÅ¡ skundžiamo Tarnybos direktoriaus 2009-12-28 įsakymo matyti, kad priimant sprendimÄ dėl drausminės nuobaudos taikymo, buvo vertinami 2009-11-19 atlikto audito tyrimo ataskaitos iÅ¡vadose konstatuoti V. S. personalinės įstaigos „Biznio etika“ ir auditorės V.

S. padaryti pažeidimai.Minėta tyrimo ataskaita laikytina skundžiamo Tarnybos direktoriaus sprendimo sudėtine dalimi, todėl, vertinant sprendimo teisėtumÄ bei pagrįstumÄ , analizuotina, ar 2009-11-19 atlikto audito tyrimo ataskaitos iÅ¡vados yra pagrįstos bei teisėtos Lietuvos Respublikos vieÅ¡ojo administravimo įstatymo 8 str. 1 d. prasme. Dėl Tarnybos teisės atlikti audito tyrimÄ bei atliekamo tyrimo apimties. Audito įstatymo 36 str. 2-4 d. nustatyti pagrindai, kuriems esant Tarnyba privalo arba gali inicijuoti atlikto audito tyrimÄ .

Audito įstatymo 36 str. 3 d. 1 p. nurodoma, kad atlikto audito tyrimas gali bÅ«ti pradėtas Tarnybos sprendimu, kai valstybės institucijos, Auditorių rÅ«mai, kiti juridiniai ir fiziniai asmenys kreipiasi į TarnybÄ su pasiÅ«lymu iÅ¡tirti auditoriaus ir (arba) audito įmonės atliktÄ auditÄ .Metodikos 7 p., be kita ko, nurodoma, jog tais atvejais, kai atlikto audito tyrimÄ praÅ¡o atlikti juridiniai asmenys, tyrimas gali bÅ«ti pradėtas tik tada, jei tyrimÄ atlikti praÅ¡anti institucija ar asmuo pateikia motyvuotÄ praÅ¡ymÄ ir jame nurodomos aplinkybės leidžia manyti, kad praÅ¡omas iÅ¡tirti atliktas auditas gali bÅ«ti atliktas nekokybiÅ¡kai.

Priimant sprendimÄ dėl tokių tyrimų inicijavimo, turi bÅ«ti įvertinamas tokio galimai nekokybiÅ¡kai atlikto audito poveikis vieÅ¡ajam interesui.Bylos medžiaga patvirtina, kad V. S. personalinės įstaigos „Biznio etika“ ir auditorės V S. UAB „BMS“ 2006 metų finansinės atskaitomybės ir UAB „BMS Megapolis“ 2007 metų finansinės atskaitomybės atliktų auditų tyrimas pradėtas, atsižvelgus į AB SEB bankas 2009-08-17 praÅ¡ymÄ , kuriame nurodomos aplinkybės kelia pagrįstų abejonių dėl minėtų auditų iÅ¡samumo bei juose daromų iÅ¡vadų patikimumo.

Taigi, praÅ¡ymas atlikti V. S. personalinės įstaigos „Biznio etika“ ir auditorės V.Sabaliauskaitės atliktų auditų tyrimÄ yra motyvuotas.IÅ¡ Tarnybos direktoriaus 2009-09-02 įsakymo, kuriuo buvo pradėtas UAB „BMS“ 2006 metų finansinės atskaitomybės ir UAB „BMS Megapolis“ 2007 metų finansinės atskaitomybės atliktų auditų tyrimas, matyti, kad pačiame įsakyme nėra įvertintas galimai nekokybiÅ¡kai atliktų auditų poveikis vieÅ¡ajam interesui.Tačiau teismas, atsižvelgęs į Audito įstatymo 36 str. 3 d. 1 p. įtvirtintÄ Tarnybos diskrecijos teisę inicijuoti atlikto audito tyrimÄ ir į tai, kad AB SEB banko 2009-08-17 praÅ¡ymas yra motyvuotas, daro iÅ¡vadÄ , kad V.

S. personalinės įstaigos „Biznio etika“ ir auditorės V. S. atliktų auditų tyrimas pradėtas, nepažeidžiant Audito įstatymo, kuris yra aukštesnės galios teisės aktas negu Metodika, nuostatų, todėl yra teisėtas.Be to, Audito įstatyme ir Metodikoje nėra normų, ribojančių atlikto audito tyrimo apimtį, todėl V. S.skundo motyvai, kad skundžiamas sprendimas naikintinas dėl AB SEB bankas prašyme nurodytų tyrimo ribų peržengimo, yra nepagrįsti ir atmestini. Dėl Tarnybos 2009-11-19 atlikto audito tyrimo ataskaitoje konstatuotų Audito įstatymo 28 str. 2 d. 5 p., 3 d. bei 35 str. (redakcijos, galiojusios nuo 2007-11-15 iki 2008-08-31) nuostatų pažeidimų.

Audito įstatymo (redakcijos, galiojusios nuo 2007-11-15 iki 2008-08-31) 4 str. 2 d. 1 p. įtvirtintas auditorių veiklos nepriklausomumo principas, nurodantis, kad auditorius gali atlikti auditÄ , tik bÅ«damas nepriklausomas nuo užsakovo, kliento ir audituojamos įmonės.Vadovaujantis Audito įstatymo (redakcijos, galiojusios nuo 2007-11-15 iki 2008-08-31) 28 str. 2 d. 5 p., buvo nustatyta, kad auditoriui draudžiama atlikti auditÄ , jeigu auditorius teikė įmonei akcinių bendrovių ir uždarųjų akcinių bendrovių reorganizavimo sÄ lygų vertinimo paslaugas, kai Å¡ių paslaugų teikimas sutampa su audituojamu laikotarpiu.

Dar griežtesni reikalavimai, susiję su auditoriaus nepriklausomumu, yra įtvirtini Audito įstatymo (redakcijos, įsigaliojusios nuo 2008-09-01 ir galiojančios ginčo nagrinėjimo metu) 5 str. 2 d. 4 p., nurodant, kad auditorius laikomas nepriklausomu, jeigu neteikė audituojamai įmonei turto ir verslo vertinimo, buhalterinės apskaitos tvarkymo ir finansinių ataskaitų sudarymo, akcinių bendrovių ir uždarųjų akcinių bendrovių reorganizavimo sÄ lygų vertinimo paslaugų, neatliko vidaus audito arba tokias paslaugas teikė, bet nuo jų teikimo ar vidaus audito atlikimo praėjo ne mažiau kaip vieneri metai.Pagal Audito įstatymo 35 str. 1 d. (redakcijos, galiojusios nuo 2007-11-15 iki 2008-08-31) audito įmonei draudžiama atlikti auditÄ ir teikti kitas paslaugas, jeigu tai gali turėti įtakos audito įmonės nepriklausomumui.Byloje esantys įrodymai patvirtina, kad V.

S. personalinė įstaiga „Biznio etika“ ir UAB „BMS“ 2007-11-11 sudarė reorganizavimo projekto sÄ lygų vertinimo sutartį, kurioje numatyta, kad V. Sabaliauskaitės personalinė įstaiga „Biznio etika“ iki 2007-11-22 parengs UAB „BMS“ reorganizavimo projekto (sÄ lygų) vertinimo ataskaitÄ ir jos rengimo laikotarpiu teiks konsultacijas reorganizavimo klausimais (t. 1, b. l. 51-52). Be to, V. S. personalinė įstaiga „Biznio etika“ ir reorganizavimo bÅ«du sukurta UAB „BMS Megapolis“ 2008-01-03 sudarė sutartį, kuria V.

S. personalinė įstaiga „Biznio etika“ įsipareigojo atlikti 2007 m. UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės auditÄ , o vykdant Å¡iÄ sutartį auditas ir buvo atliktas (t. 1, b. l. 23-59, 130-142).Tokiu bÅ«du, V. S. personalinė įstaiga „Biznio etika“ teikė reorganizavimo paslaugas UAB „BMS“ ir reorganizavimo metu sukurtai įmonei UAB „BMS Megapolis“ atliko auditÄ už 2007 m., t.y. už laikotarpį, kai buvo teikiamos audito paslaugos reorganizuojamai įmonei.Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – CK) 2.95 str. 2 d. nustatyta, kad reorganizavimas – tai juridinio asmens pabaiga be likvidavimo procedÅ«ros, o 2.97 str. 1 d. nurodoma, kad juridiniai asmenys gali bÅ«ti reorganizuojami jungimo ir skaidymo bÅ«du.

Reorganizavimo bÅ«du įsteigtų juridinių asmenų steigėjais yra reorganizuojami juridiniai asmenys.IÅ¡ minėtų CK nuostatų matyti, kad reorganizuojama įmonė pasibaigia kaip juridinis asmuo, tačiau reorganizuojamo juridinio asmens teisės ir pareigos pereina naujai sukurtiems (įmonę reorganizuojant sujungimo ar padalinimo bÅ«du) ar jau veikiantiems (įmonę reorganizuojant iÅ¡dalinimo ar padalinimo bÅ«du) juridiniams asmenims (CK 2.97 str.).Lietuvos Respublikos akcinių bendrovių įstatymo 63 str. numatyta, kas privalomai turi bÅ«ti numatyta reorganizavimo sÄ lygose, tame tarpe: po reorganizavimo pasibaigiančių bendrovių akcijų keitimo į po reorganizavimo veiksiančių bendrovių akcijas santykis, jo pagrindimas, po reorganizavimo veiksiančių bendrovių akcijų skaičius pagal klases bei jų nominali vertė, taip pat akcijų skirstymo akcininkams taisyklės; po reorganizavimo veiksiančių bendrovių akcijų iÅ¡davimo jų akcininkams tvarka ir terminai; akcininkams priklausančių ir gaunamų po reorganizavimo veiksiančių bendrovių akcijų kainos skirtumas, iÅ¡mokamas pinigais; momentas, nuo kurio po reorganizavimo pasibaigiančios bendrovės akcininkams suteikiama teisė į bendrovės, kuri veiks po reorganizavimo, pelnÄ , ir visos su Å¡ios teisės suteikimu susijusios sÄ lygos; momentas, nuo kurio po reorganizavimo pasibaigiančios bendrovės teisės ir pareigos pereina po reorganizavimo veiksiančiai bendrovei; momentas, nuo kurio po reorganizavimo pasibaigiančios bendrovės teisės ir pareigos pagal sandorius pereina po reorganizavimo veiksiančiai bendrovei ir sandoriai įtraukiami į Å¡ios bendrovės buhalterinę apskaitÄ ; teisės, kurias po reorganizavimo veiksianti bendrovė suteikia atskirų klasių akcijų, obligacijų bei kitų vertybinių popierių savininkams ir t.t.Ä®vertinus minėtose normose įtvirtintÄ reguliavimÄ , darytina iÅ¡vada, kad UAB „BMS“ reorganizavimo sÄ lygų vertinimas susijęs tiek su reorganizuojama įmone UAB „BMS“, tiek su naujai sukurta UAB „BMS Megapolis“.Tokiu bÅ«du, reorganizavime dalyvaujančiomis įmonėmis Audito įstatymo (redakcijos, galiojusios nuo 2007-11-15 iki 2008-08-31) 28 str. 2 d. 5 p. prasme laikytinos visos įmonės, kurioms pereina reorganizuojamo juridinio asmens teisės ir pareigos.

Todėl Tarnybos atliktoje audito tyrimo ataskaitoje padaryta iÅ¡vada, kad reorganizavimo sÄ lygų vertinimo paslaugos buvo teikiamos ir UAB „BMS Megapolis“ yra pagrįsta.Nustačius, jog, nagrinėjamu atveju, buvo pažeistos Audito įstatymo 28 str. 2 d. 5 p. nuostatos, kartu yra pažeidžiami Audito įstatymo 35 str. įtvirtinti reikalavimai, draudžiantys audito įmonei atlikti auditÄ ir teikti kitas paslaugas, jeigu tai gali turėti įtakos audito įmonės nepriklausomumui.Audito įstatymo 28 str. 3 d. (redakcijos, galiojusios nuo 2007-11-15 iki 2008-08-31) buvo nustatyta, kad auditorius turi darbo dokumentuose nurodyti visas galimas grėsmes jo nepriklausomumui ir kokių priemonių buvo imtasi Å¡ioms grėsmėms iÅ¡vengti.Kaip minėta, UAB „BMS Megapolis“ buvo sukurta reorganizavus UAB „BMS“, o reorganizavimo projekto sÄ lygų vertinimÄ atliko V.

S. personalinė įstaiga „Biznio etika“, tačiau galimybių atlikti UAB „BMS Megapolis“ auditÄ už 2007 m. įvertinime nenurodoma jokių grėsmių nepriklausomumui. Teismui konstatavus, jog UAB „BMS Megapolis“ 2007 m. finansinės veiklos auditas buvo atliktas, pažeidžiant Audito įstatymo 28 str. 2 d. 5 p. bei 35 str. (redakcijos, galiojusios nuo 2007-11-15 iki 2008-08-31) nuostatas, t.y. nesilaikant minėtose normose įtvirtintų reikalavimų bei draudimų, susijusių su auditoriaus nepriklausomumu, bei tai, jog grėsmės auditoriaus nepriklausomumui nebuvo įvardintos galimybių atlikti auditÄ vertinime, darytina iÅ¡vada, kad Tarnybos atlikto audito tyrimo iÅ¡vadose pagrįstai konstatuotas Audito įstatymo 28 str. 3 d. (redakcijos, galiojusios nuo 2007-11-15 iki 2008-08-31) nuostatų pažeidimas.

Dėl Tarnybos 2009-11-19 atlikto audito tyrimo ataskaitoje konstatuotų Audito įstatymo 30 str. 6 d. (redakcijos, įsigaliojančios nuo 2008-09-01) nuostatų pažeidimo. Audito įstatymo 30 str. 6 d. (redakcijos, galiojančios nuo 2008-09-01), be kita ko, audito įmonei nustatytas reikalavimas per 10 dienų praneÅ¡ti Tarnybai apie audito sutarties nutraukimÄ , nurodant audito sutarties nutraukimo priežastis.V. S. personalinė įstaiga „Biznio etika“ ir UAB „BMS Megapolis“ 2008-01-03 sudarė sutartį, kuria V.

S. personalinė įstaiga „Biznio etika“ įsipareigojo atlikti 2007 m. UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės auditÄ (1.1 p.), numatant, jog sutarties galiojimo terminas laikomas pratęstu ir 2008-2009 m. finansinių ataskaitų audito laikotarpiams (12.3. p.).Byloje esantis V. S. personalinės įstaigos „Biznio etika“ 2009-03-01 praneÅ¡imas liudija, kad pasinaudojus minėtos 2008-01-03 sutarties dėl audito atlikimo 10.2 p. numatyta galimybe nutraukti sutartį, Å¡i sutartis buvo nutraukta (t. 1, b. l. 60).PareiÅ¡kėjos V.

S. atsiliepime teismui nurodyti motyvai, jog su UAB „BMS Megapolis“ 2008-01-03 sudaryta audito paslaugų sutartis tik 2007 m. laikotarpiui su galimybe Å¡iÄ sutartį pratęsti ir 2008-2009 m., prieÅ¡tarauja Å¡ios sutarties 12.3 p. nuostatoms ir V.S. personalinės įstaigos „Biznio etika“ 2009-03-01 praneÅ¡imo turiniui, todėl atmestini. Ä®vertinęs tai, jog V.S. personalinė įstaiga „Biznio etika“, nutraukusi 2008-01-03 sutartį, apie tai nepranešė Tarnybai, kaip numatyta Audito įstatymo 30 str. 6 d. (redakcijos, galiojančios nuo 2008-09-01), teismas daro iÅ¡vadÄ , kad Tarnybos 2009-11-19 suraÅ¡ytoje atlikto audito tyrimo ataskaitoje padaryta iÅ¡vada dėl minėtos straipsnio dalies nuostatų pažeidimo yra pagrįsta.

Dėl Tarnybos 2009-11-19 atlikto audito tyrimo ataskaitoje konstatuotų 8-ojo NAS 2 p., 20-ojo NAS 5, 11,15 p. nuostatų pažeidimų. Tarnybos 2009-11-19 atlikto audito tyrimo ataskaitoje nurodoma, kad auditorė V. S., atlikdama UAB „BMS“ 2006 metų finansinės atskaitomybės ir UAB „BMS Megapolis“ 2007 metų finansinės atskaitomybės auditÄ , pažeidė 8-ojo NAS „Audito įrodymai“ 2 p. ir 20-ojo NAS „Audito įrodymai, papildomai nagrinėjant specifinius straipsnius“ 5, 11 ir 15 p. reikalavimus, nes neatliko audito procedÅ«rų, reikalingų tvirtinimams atsargų srityje pagrįsti ir nesurinko pakankamų ir tinkamų audito įrodymų, kuriais galėtų pagrįsti jos padarytas iÅ¡vadas, kuriomis buvo grindžiama jos nuomonė.8-ojo NAS 2 p. nurodoma, kad auditorius turi surinkti pakankamus ir tinkamus audito įrodymus, kad galėtų padaryti pagrįstas iÅ¡vadas, kuriomis grindžiama jo nuomonė.20-ojo NAS, kuriuo yra nustatyti papildomi standartai bei nuorodos 8-ajam NAS „Audito įrodymai“, atsižvelgiant į kai kuriuos finansinės atskaitomybės sumų ir atskleidimų ypatumus, 5 p. nurodoma, kad jeigu atsargų suma yra reikÅ¡minga finansinei atskaitomybei, auditorius turėtų surinkti pakankamus ir tinkamus audito įrodymus apie atsargų buvimÄ , jų bÅ«klę, stebėdamas atsargų inventorizavimÄ .20-ojo NAS 11 p. nurodoma, jog jei atsargos kaupiamos keliose vietose, atsižvelgdamas į atsargų dydį bei įgimtos ir kontrolės rizikos lygius, auditorius privalo nuspręsti, kuriose vietose jam reikia bÅ«ti, o 15 p. nurodoma, kad, atlikęs atitinkamas procedÅ«ras, auditorius įvertina, ar atsargų kiekis nuo inventorizacijos datos iki apskaitos laikotarpio pabaigos tiksliai atsispindi apskaitoje.IÅ¡ 2009-11-19 atlikto audito tyrimo ataskaitos motyvuojamosios dalies matyti, kad minėtų 8-ojo NAS ir 20-ojo NAS nuostatų pažeidimai siejami iÅ¡ esmės su UAB „BMS“ 2006 metų finansinės atskaitomybės ir UAB „BMS Megapolis“ 2007 metų finansinės atskaitomybės atliktų auditų metu surinktų įrodymų nepakankamumu bei netinkamumu auditų iÅ¡vadoms atsargų srityje pagrįsti.

Dėl UAB „BMS” 2006 m. finansinės atskaitomybės audito. Iš tyrimo ataskaitoje formuluojamų išvadų bei pačios ataskaitos analizuojamosios dalies matyti, kad Tarnybos nustatyti UAB „BMS” 2006 m. finansinės atskaitomybės audito 20-ojo NAS 5, 11, 15 p. nuostatų pažeidimai siejami su atlikto audito metu nepakankamu įrodymų, reikalingų tvirtinimams bei išvadoms atsargų srityje pagrįsti, surinkimu.Tyrimo ataskaitos analizuojamoje dalyje taip pat pažymėta, jog, vadovaujantis 19-ojo NAS „Audito atranka ir kitos duomenų testams atrinkimo procedūros” nuostatomis, auditoriaus naudotini sekantys objektų testams atrinkimo būdai:

1) visų objektų išrinkimas (100 proc. tyrimas);

2) pavienių objektų išrinkimas;

3) audito atranka. Taip pat pripažįstama, kad atsižvelgus į UAB „BMS” 2006 m. finansinės atskaitomybės audito duomenis bei tai, jog atsargų visuma sudaranti 32544 tÅ«kst. litų yra sudaryta iÅ¡ Å¡imtų tÅ«kstančių vienetų įvairios vertės prekių pozicijų, visų jų iÅ¡tyrimas, siekiant patvirtinti jų buvimÄ , teises ir įsipareigojimus, pilnumÄ Ä¯vertinimÄ ir priskyrimÄ (tai yra 100 proc. visumos tyrimas), bÅ«tų neefektyvus bei sunkiai įmanomas. Taigi, Tarnyba iÅ¡ esmės pripažįsta, jog, nagrinėjamu atveju, UAB „BMS“ 2006 metų finansinės atskaitomybės audito iÅ¡vada atsargų patvirtinimo dalyje galėjo bÅ«ti grindžiama duomenimis, surenkant ne 100 proc. visumos tyrimo bÅ«du.Byloje esantys įrodymai patvirtina, jog atliekant UAB „BMS“ 2006 m. auditÄ , atsižvelgiant į tai, kad atsargos buvo saugomos daugelyje vietų, dalyvaujant V.

S. pasirinktinai atlikta atsargų inventorizacija Klaipėdoje (adresu (duomenys neskelbtini)) ir Rygoje (Latvija) (t. 1, b. l. 105-109, 111-116).Vadovaujantis 8-ojo NAS 9 p. nuostatomis, įrodymai, surinkti betarpiškai dalyvaujant auditoriui, laikytini patikimais. Tuo tarpu atlikto audito tyrimo ataskaitoje keliamos abejonės minėtų inventorizacijos metu surinktų duomenų pakankamumu iš esmės grindžiamos tuo, kad atsargų kiekis, esantis Klaipėdoje (adresu), sudarė tik 0,04 proc. visų atsargų sumos, o Rygoje – tik 0,05 proc. atsargų sumos.

Iš byloje esančio atsargų balanso matyti, kad visa atsargų suma lygi 32480457,35 Lt, tuo tarpu Klaipėdoje (adresu (duomenys neskelbtini)) inventorizuota atsargų 1416985,81 Lt sumai, o Rygoje – 1481253,01 Lt sumai (t. 1, b. l. 99, 105-109, 111-116).Įvertinus minėtus atsargų kiekius, matyti, kad Klaipėdoje (adresu (duomenys neskelbtini)) inventorizuotų atsargų dalis sudaro 4,36 proc. visų atsargų, o ne 0,04 proc. atsargų, kaip nurodoma tyrimo ataskaitoje, o Rygoje inventorizuotų atsargų dalis sudaro 4,56 proc. visų atsargų (ataskaitoje – 0,05 proc.).

Be to, tyrimo ataskaitoje nenurodomi jokie argumentai, kuriais remiantis galima būtų teigti, kad duomenų surinkimui pasirinkti objektai nėra tinkami ar kuo nors išsiskiriantys iš kitų duomenų rinkimo prasme. Vadovaujantis 20-ojo NAS 15 p. nuostatomis, atsargų inventorizacija esant vidutinei ar mažai kontrolės rizikai nebūtinai privalo būti atliekama metų pabaigoje. Tuo tarpu tyrimo ataskaitoje prielaidos dėl netinkamo kontrolės rizikos vertinimo, teigiant, kad kontrolės rizika dėl prekių specifikos ir jų greito nuvertėjimo, yra grindžiamos subjektyviai.Atsižvelgus į tai, darytina išvada, kad nagrinėjamo UAB „BMS“ 2006 m. finansinio audito atlikimo atveju visų inventorizuotų atsargų dalis sudaro beveik 9 proc., t.y. esminę visų atsargų dalį.

Tuo tarpu Tarnybos tyrimo ataskaitoje keliamos abejonės dėl duomenų nepakankamumo yra grindžiamos neteisingais paskaičiavimais (analizuojamos reikšmės nuo dokumentuose fiksuotų skiriasi apie 100 kartų), todėl negali būti pripažįstamos pagrįstomis.Tokiu būdu darytina išvada, kad Tyrimo ataskaitos išvados toje dalyje, kurioje V. S. kaltinama UAB „BMS” 2006 m. finansinės atskaitomybės audito atlikimo metu padarytais 20-ojo NAS 5, 11, 15 p. nuostatų pažeidimais, yra nepagrįstos.

            Dėl UAB „BMS Megapolis“ 2007 metų finansinės atskaitomybės audito. IÅ¡ tyrimo ataskaitos analizuojamosios dalies matyti, kad 2007 m. UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės audito metu surinktų duomenų nepakankamumas grindžiamas teiginiais, kad V. S. nedalyvavo atsargų inventorizacijoje bei neatliko kitų audito procedÅ«rų. Tyrimo ataskaitos analizuojamoje dalyje nurodoma, kad auditorė V. S., atlikdama UAB „BMS Megapolis“ 2007 metų auditÄ , neatliko audito procedÅ«rų, reikalingų tvirtinimams atsargų srityje pagrįsti ir nesurinko pakankamų ir tinkamų audito įrodymų iÅ¡vadoms pagrįsti, todėl Å¡iais veiksmais buvo pažeisti 8-ojo NAS „Audito įrodymai“ 2 p. reikalavimai.V.

S. 2009-09-22 paaiÅ¡kinime Tarnybai nurodė, kad buvo stebėta 2007 m. UAB „BMS Megapolis“ inventorizacija, kuriÄ atliko nepriklausoma bendrovė UAB „Stokchek“, o inventorizacijos metu buvo atliktos sekančios procedÅ«ros: inventorizacijos eigos stebėjimas, materialiai atsakingų asmenų apklausa, patikrinti inventorizacijos duomenys ir sutikrinti su apskaitos duomenimis, įsitikinta atsargų buvimu (t. 1, b. l. 146-147).Nors 2007 m. UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės audito dalyje dėl atsargų, iÅ¡ankstinių apmokėjimų ir nebaigtų vykdyti ir nebaigtų vykdyti sutarčių audito rezultatų apibendrinime nurodoma, kad visi reikiami patvirtinimai ir įrodymai dėl atsargų audito srities yra gauti ir pastabų dėl atsargų pavirtinimo nėra (t. 1, b. l. 141), nei Tarnybai, atliekant minėto audito tyrimÄ , nei teismui, nebuvo nurodyti bei pateikti jokie objektyvÅ«s įrodymai (dokumentai ar kt.), kuriais remiantis buvo grindžiama audito iÅ¡vada dėl atsargų buvimo.Teismui pateikti bankrutuojančios UAB „Computer data international“ bankroto administratoriaus paaiÅ¡kinimai, jog UAB „BMS Megapolis“ parduotuvės ir sandėliai Å¡ios bendrovės veiklos metu apsaugos tikslais buvo filmuojami iÅ¡tisÄ parÄ negali bÅ«ti vertinami kaip įrodymas, patvirtinantis, jog nagrinėjamo audito atlikimo metu buvo vykdomas filmavimas atsargų inventorizavimo tikslais atliekant auditÄ (t. 2, b. l. 51).

Be to, iÅ¡ 2007 m. UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės audito darbo laiko sÄ matos matyti, kad atsargų auditavimui bei dalyvavimui atsargų inventorizacijoje darbo laiko skirti nebuvo numatyta ir faktiÅ¡kai darbo laikas Å¡iems audito veiksmams atlikti nebuvo sugaiÅ¡tas (t. 1, b. l. 136). IÅ¡ 2007 m. UAB „BMS Megapolis“ finansinės atskaitomybės audito matyti, kad nepateikiama jokių nuorodų į kitų audito procedÅ«rų atlikimo faktÄ patvirtinančius audito darbo dokumentus.Ä®vertinus nurodytas aplinkybes, darytina iÅ¡vada, kad Tarnybos iÅ¡vada, jog A.S., atlikdama UAB „BMS Megapolis“ 2007 m. finansinės atskaitomybės auditÄ , neatliko audito procedÅ«rų, reikalingų tvirtinimams atsargų srityje pagrįsti bei nesurinko įrodymų, kuriais galėtų bÅ«ti grindžiamos audito iÅ¡vados, ir Å¡iais veiksmais pažeidė 8-ojo NAS „Audito įrodymai“ 2 p. reikalavimus, yra pagrįsta ir teisėta.

Dėl Tarnybos 2009-11-19 atlikto audito tyrimo ataskaitoje nurodytų 4-ojo NAS „Audito planavimas“ ir 7-ojo NAS „Audito kokybės kontrolė“ pažeidimų. Nors 2009-11-19 atlikto audito tyrimo ataskaitos iÅ¡vadose nurodoma, kad suteikusi audituojamai įmonei reorganizavimo sÄ lygų vertinimo paslaugas, kurių teikimas sutapo su audituotu laikotarpiu, auditorė V. S., atlikdama UAB „BMS Megapolis“ 2007 metų finansinės atskaitomybės auditÄ ir nenurodžiusi audito darbo dokumentuose galimų grėsmių nepriklausomumui ar galimybei atlikti auditÄ , pažeidė 4-ojo NAS „Audito planavimas“ ir 7-ojo NAS „Audito kokybės kontrolė“ reikalavimus, tačiau minėti veiksmai, kaip 4-ojo NAS „Audito planavimas“ ir 7-ojo NAS „Audito kokybės kontrolė“ pažeidimai, formuluojami abstrakčiai, t.y. nei tyrimo iÅ¡vadose, nei paties tyrimo analizuojamoje dalyje nenurodant kokių konkrečių 4-ojo NAS „Audito planavimas“ ir 7-ojo NAS „Audito kokybės kontrolė“ punktų nuostatos buvo pažeistos.Atsižvelgęs į tai, teismas daro iÅ¡vadÄ , kad 4-ojo NAS „Audito planavimas“ ir 7-ojo NAS „Audito kokybės kontrolė“ pažeidimai nėra tinkamai kvalifikuoti, todėl laikytini nepagrįstais.

Dėl skundo motyvų, susijusių su Tarnybos Audito priežiÅ«ros komiteto 2009-12-23 protokoliniu nutarimu Nr. 25-25-1 bei drausminės atsakomybės sÄ lygų buvimu. Tarnybos Audito priežiÅ«ros komiteto 2009-12-23 protokoliniu nutarimu Nr. 25-25-1 pritarta Tarnybos iÅ¡vadai dėl nuobaudos skyrimo auditorei A. S. (t. 2, b. l. 47-48). Minėtas protokolinis nutarimas laikytinas tarpiniu procedÅ«riniu sprendimu, kuris ABTÄ® nustatyta tvarka negali bÅ«ti skundžiamas, todėl pareiÅ¡kėjos V. S. teisė į gynybÄ dėl jos nesupažindinimo su Å¡iuo nutarimu suvaržyta nebuvo.

Tokiu bÅ«du, nepraneÅ¡imas pareiÅ¡kėjai V. S. apie Å¡io sprendimo priėmimÄ bei nesupažindinimas su Å¡io protokolinio nutarimo turiniu nelaikytinas ir skundžiamo Tarnybos direktoriaus įsakymo priėmimo procedÅ«riniu pažeidimu.Audito įstatymo 39 str. 1 d., nustatant auditoriui ar audito įmonei drausminės nuobaudos skyrimo sÄ lygas bei pagrindus, be kita ko sakoma, kad viena iÅ¡ drausminių nuobaudų gali bÅ«ti skiriama, jei atlikus tyrimÄ paaiÅ¡kėja audito atlikimo trÅ«kumai. Tuo tarpu Audito įstatymas drausminės nuobaudos skyrimo galimybės dėl netinkamai atlikto audito nesieja su tomis pareiÅ¡kėjos V.

S. nurodytomis aplinkybėmis, kaip žalingų pasekmių, priežastinio ryÅ¡io tarp veiksmų ir žalingų pasekmių, nustatymu.IÅ¡ Tyrimo ataskaitos matyti, jog nepaisant to, kad pačioje ataskaitoje ir nėra įvardinta A. S. padarytų pažeidimų kaltės forma, iÅ¡ nurodytų duomenų akivaizdu, kad pareiÅ¡kėjos V. S. kaltė pasireiÅ¡kė netinkamu auditorės pareigų atlikimu. Teismų praktikoje ne kartÄ pažymėta, kad ne kiekvienas formalios procedÅ«ros pažeidimas yra pagrindas pripažinti administracinį aktÄ neteisėtu, o kriterijus, pagal kurį turi bÅ«ti vertinama procedÅ«ros pažeidimo įtaka priimto administracinio akto teisėtumui, yra tikimybė, kad dėl Å¡io pažeidimo buvo priimtas nepagrįstas sprendimas (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2005-04-22 sprendimas adm. byloje Nr. A14-416-2005, 2009-03-26 nutartis adm. byloje Nr.A442 - 437/2009).Teismui nustačius, kad dalis tyrimo ataskaitoje V.

S. padarytų pažeidimų yra konstatuoti pagrįstai, pačioje ataskaitoje pareiÅ¡kėjos V. S. kaltės neįvardijimas nelaikytinas tokio pobÅ«džio pažeidimu, dėl kurio skundžiamas Tarnybos direktoriaus įsakymas galėtų bÅ«ti pripažintinas neteisėtu bei naikintinu.Audito įstatymo 39 str. 1 d. (redakcijos, galiojančios nuo 2008-09-01), be kita ko, nurodoma, jog atlikus tyrimÄ ir paaiÅ¡kėjus audito atlikimo trÅ«kumams, Tarnyba gali skirti vienÄ iÅ¡ Å¡ių nuobaudų:

1) auditoriui arba audito įmonei pareikÅ¡ti įspėjimÄ ;

2) nurodyti Auditorių rÅ«mams sustabdyti auditoriaus pažymėjimo galiojimÄ ir pavesti auditoriui perlaikyti vienÄ ar kelis kvalifikacinius egzaminus, nurodytus Å¡io įstatymo 11 straipsnyje, per ne ilgesnį negu 3 metų laikotarpį.Teismui konstatavus, jog, nagrinėjamu atveju, 2009-11-19 atlikto audito tyrimo ataskaitos iÅ¡vados dėl Audito įstatymo 28 str. 2 d. 5 p., 3 d. bei 35 str. (redakcijos, galiojusios nuo 2007-11-15 iki 2008-08-31), Audito įstatymo 30 str. 6 d. (redakcijos, galiojančios nuo 2008-09-01), 8-ojo NAS „Audito įrodymai“ 2 p. nustatytų reikalavimų pažeidimų yra pagrįstos ir teisėtos, net ir nustačius, jog dalis iÅ¡vadose nurodytų bei su nacionaliniais audito standartais siejamų pažeidimų tyrimo ataskaitoje konstatuota nepagrįstai, darytina iÅ¡vada, kad Audito įstatymo 39 str. 1 d. 1 p. numatyta bei pareiÅ¡kėjai V.

S. paskirta Å¡velniausia drausminė nuobauda – įspėjimas – savo griežtumu atitinka nustatytų pažeidimų pobÅ«dį.Remdamasis tuo, kas iÅ¡dėstyta, objektyviai, iÅ¡samiai ir visapusiÅ¡kai iÅ¡tyręs byloje surinktus įrodymus, atlikęs iÅ¡samiÄ teisės normų, reglamentuojančių auditorių veiklÄ , analizę, teismas daro iÅ¡vadÄ , kad Tarnybos direktoriaus 2009-12-28 įsakymas Nr. VAA-42 yra priimtas, tinkamai įvertinus ginčo aplinkybes bei auditorių veiklÄ reglamentuojančius teisės aktus, todėl yra pagrįstas ir teisėtas, o pareiÅ¡kėjos V.

S. skundas atmestinas. Vadovaudamasis ABTÄ® 85-87 str., 88 str. 1 p., 127 str., 129 str., teismas                                                                   nusprendė: pareiÅ¡kėjos V. S. skundÄ atmesti kaip nepagrįstÄ .Sprendimas per 14 d. nuo jo paskelbimo apeliaciniu skundu gali bÅ«ti skundžiamas Lietuvos vyriausiajam administraciniam teismui. Teisėjai                                                                                                            ArÅ«nas Kaminskas Gintaras Dzedulionis Rosita Patackienė