2021-05-26 Nr. AB-11368-3-61-3-03401-2019-3 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-1390-438/2021

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-03401-2019-3

Procesinio sprendimo kategorija 12.14.3

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

N U T A R T I S

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2021 m. gegužės 26 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Romano Klišausko (pranešėjas), Gintaro Kryževičiaus (kolegijos pirmininkas) ir Dainiaus Raižio,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo G. B. įmonės „Rengmė“ apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. kovo 31 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo G. B. įmonės „Rengmė“ skundą atsakovui Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (trečiasis suinteresuotas asmuo – Šiaulių apskrities valstybinė mokesčių inspekcija) dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

n u s t a t ė:

I. 1. Pareiškėjas G. B. įmonė „Rengmė“ (toliau – ir pareiškėjas) kreipėsi į teismą su skundu, prašydamas: 1) pajamų mokesčiui, delspinigiams ir baudai, kurie G. B. įmonei „Rengmė“ apskaičiuoti nuo išmokėtų palūkanų pagal 2009–2012 m., taikyti senaties terminą ir toje dalyje panaikinti Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Šiaulių AVMI) 2019 m. birželio 25 d. sprendimą Nr. (44.1.) FR0682-155 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“; 2) panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2019 m. rugpjūčio 21 d. sprendimą Nr. 69-78 „Dėl G. B. įmonės „Rengmė“. Pareiškėjas taip pat prašė jam priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas.

2. Pareiškėjas paaiškino, kad Šiaulių AVMI atliko mokestinį patikrinimą ir 2019 m. birželio 25 d. sprendimu Nr. (44.1.) FR0682-155 (toliau – ir Šiaulių AVMI Sprendimas) patvirtino 2019 m. balandžio 19 d. patikrinimo aktą Nr. (44.1.) FR0680-132 (toliau – ir Patikrinimo aktas), nurodė pareiškėjui sumokėti 201 013,67 Eur pelno mokesčio (toliau – ir PM), apskaičiavo 74 313,61 Eur PM delspinigių bei skyrė 20 101 Eur baudą. VMI 2019 m. rugpjūčio 21 d. sprendimu Nr. 69-78 (toliau – ir VMI Sprendimas) patvirtino Šiaulių AVMI Sprendimą.

3. Pareiškėjas nesutiko su mokesčių administratoriaus vertinimu, jog pareiškėjo pateiktos paskolų sutartys neatitinka Lietuvos Respublikos civilinio kodekso (toliau – ir CK) nustatytos paskolų sutarties sampratos esmės, sudarytos formaliai. Pareiškėjas teigė, kad individualios įmonės turtas yra neatskiriamas nuo įmonės savininko asmeninio turto, vadovaujantis Lietuvos Respublikos individualių įmonių įstatymo (toliau – IĮĮ) 8 straipsnio 2 dalimi. Negalioja atskirtumo principas, nes individuali įmonė yra neribotos civilinės atsakomybės privatus juridinis asmuo. Be to, mokesčius reglamentuojantys teisės aktai nedraudžia individualios įmonės savininkui paskirstytojo (likutinio) pelno sąskaita suteikti individualiai įmonei paskolą.

4. Pareiškėjas nurodė, kad 7 paskolų sutartys buvo pasirašytos dviejų šalių, įmonė buvo suplanavusi plėtrą, kuri buvo tiesiogiai susijusi su įmonės veikla, t. y., buvo išvystyta šaldytuvų bazė, kurioje laikoma šaldyta produkcija. Įmonė savininkui išmokėdavo lėšas, kurios buvo surinktos iš prekybos taškų, padengus veiklos sąnaudas ir sumokėjus privalomus mokesčius (darbo užmokestį, nuomos išmokas už nuomojamą nekilnojamąjį turtą ir automobilių nuomą, išmokamas savininko lėšas), o likusieji pinigai grynaisiais išimami ir apskaitomi buhalterinėje sąskaitoje Nr. 4486 „Kitos mokėtinos sumos“ bei perduodami G. B. Savininko įnašai, surinkti iš prekybos taškų ir atskaičius visus reikiamus mokėjimus, taip pat pridėjus savininko nuosavų lėšų, įnešti per bankomatą ir apskaitomi sąskaitoje Nr. 4486, kaip įmonės skola savininkui.

5. Be to, VMI, atsakydama į G. B. 2019 m. gegužės 3 d. paklausimą, 2019 m. gegužės 22 d. atsakyme nurodė, kad mokesčius reglamentuojantys teisės aktai nedraudžia individualios įmonės savininkui paskirstytojo (likutinio) pelno sąskaita suteikti individualiai įmonei paskolą, bei pažymėjo, kad individualios įmonės savininko pajamos iš paskirstytojo pelno, kurios įforminamos kaip individualios įmonės savininko paskola individualiai įmonei, turi būti deklaruojamos ir apmokestinamos Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčių įstatymo nustatyta tvarka. VMI, atsakydama į G. B. papildomą 2019 m. liepos 4 d. paklausimą, paaiškino, kad nurodytu atveju, individualios įmonės perduoti savininko piniginiai įnašai (apskaityti kaip skola savininkui) galėtų būti perkvalifikuoti į suteiktą paskolą, kai toks sandoris įforminamas sutartimi, atitinkančia novacijos sampratą bei CK nustatytus reikalavimus. Tuo remdamasis pareiškėjas teigė, kad savininkas turėjo teisę iš paskirstytojo (likutinio) pelno, papildomai pridedant dar ir savo šeimos lėšų, kurios buvo apskaitytos buhalterinėje sąskaitoje Nr. 4486, suteikti pareiškėjui paskolas su palūkanomis ilgalaikėms investicijoms. Pažymėjo, jog įmonės savininkas G. B. nuo gautų palūkanų yra sumokėjęs gyventojų pajamų mokestį, todėl delspinigiai ir bauda už mokesčių vengimą pareiškėjui paskirta nepagrįstai. Inspekcija pažeidė Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 68 straipsnyje įtvirtintą senaties terminą.

6. Atsakovas VMI atsiliepime į skundą prašė jį atmesti.

7. Atsakovas paaiškino, jog mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas pateikė 7 paskolų sutartis, pagal kurias įmonės savininkas G. B. pareiškėjui suteikė paskolų 14 000 000 Lt (4 054 680 Eur) sumai. Pagal šias sutartis pareiškėjas kasmet apskaičiavo sutartyse numatytas 7 procentų metines palūkanas, kurias priskyrė leidžiamiems atskaitymams. Visose sutartyse numatyta, kad paskolos davėjas įsipareigoja sutartyje numatytą pinigų sumą pinigais paskolos pasirašymo dieną perduoti paskolos gavėjui, tačiau mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad įformintos paskolos pareiškėjui paskolų sutarčių sudarymo momentu nebuvo perduotos.

8. Atsakovas nurodė, jog patikrinimo metu konstatuota, kad pareiškėjo pateiktos paskolų sutartys neatitinka CK nustatytos paskolų sutarties sampratos esmės, sudarytos formaliai, vien paskolų sutarčių surašymas nėra paskolų suteikimas. Paskolų sutartys notariškai netvirtintos, iš fizinio asmens G. B. asmeninės sąskaitos banke pinigai nebuvo pervesti, o kaip nurodė G. B., buvo nešami grynaisiais per bankomatą, nurodant paskirtį „Įmonės apyvartinių lėšų didinimui“. Mokestinio patikrinimo metu konstatuota, kad G. B. perduoti grynieji pinigai, kurie apskaityti buhalterinėje sąskaitoje 4486, yra prekybos taškuose suprekiautos piniginės lėšos. Nustatyta, kad kitos rūšies įnašų, įneštų į pareiškėjo kasą, nėra. Pagal surinktus duomenis matyti, kad G. B. į sąskaitas banke įnešė piniginių lėšų daugiau, nei jų suprekiauta. Įnašams į banką iš kasos lėšos išduodamos „atsiskaitytinai“ G. B. į sąskaitą Nr. 4486, o iš sąskaitos G. B. įneša lėšas į bankus ir atlieka kitus mokėjimus grynaisiais.

9. Mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad yra atvejų, kai buhalterinėje sąskaitoje Nr. 4486 esamas grynųjų pinigų likutis G. B. įnešamas į bankomatą ir šie įnašai pripažįstami kaip G. B. paskola įmonei. Tomis dienomis, kai buhalterinėje sąskaitoje Nr. 4486 likučio nėra arba jis yra minusinis, padaryti papildomi įnašai į banką taip pat pareiškėjo pripažįstami kaip paskola, nors sekančių dienų apyvarta padengia įsiskolinimo sumą, kai grąžinami pinigai iš apyvartos, tačiau pareiškėjas tuos įnašus, priskirtus paskolai, taip ir palieka, neatsižvelgiant į iš apyvartos gautus pinigus, o įnašai, priskirti paskolai, įforminami kaip paskola kitų metų pradžioje ir nuo paskolos įforminimo datos skaičiuojamos paskolos palūkanos.

10. Nustačius, kad faktiškai paskolos pareiškėjai nebuvo suteiktos, konstatuota, kad pareiškėjas, priskaičiuotas 1 338 048 Eur palūkanas priskirdamas leidžiamiems atskaitymams, pažeidė Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymo (toliau – ir PMĮ) 17 straipsnio 1 dalies nuostatas. Pareiškėjas, įformindamas paskolų sandorius, neveikė kaip vienetas, vykdantis komercinę veiklą, kuria siekiama ekonominės naudos PMĮ prasme, o veikė išimtinai siekdamas tikslų, susijusių su savininko interesais bei jo ekonomine nauda. Tokią išvadą patvirtina mokestinio patikrinimo metu nustatytos aplinkybės: 1) sprendimą įforminti paskolas priėmė pareiškėjo savininkas; 2) paskolos realiai nebuvo suteiktos – paskolos suformuotos formaliai iš apyvartinių lėšų, nebuvo paskolų įnešimo momento, paskolos neatitinka paskolų sudarymo ir vykdymo aplinkybių; 3) pareiškėjo savininko sprendimas suformuoti paskolos sutartis nebuvo ekonomiškai naudingas ir finansiškai pagrįstas, nes nuo 2009 m. iki 2016 m. leidžiamiems atskaitymams priskirta 1 338 048 Eur palūkanų; 4) finansiniai įsipareigojimai pareiškėjo savininkui nesusiję su pareiškėjo ekonomine nauda, nes palūkanos apskaičiuotos nuo formaliai sudarytų paskolų sutarčių, kurios suformuotos iš pareiškėjo apyvartinių lėšų ir susijusios su pareiškėjo savininko interesais.

11. Atsakovas nurodė, jog pareiškėjas pagal buhalterinę pažymą apskaitė 2008–2011 m. likutinio pelno išmokėjimą G. B., viso 1 038 689 Lt. Pateiktoje pažymoje FR0471 pareiškėjas deklaravo išmokėtų išmokų iš likutinio pelno (27 išmokos kodu) 1 218 698 Lt (180 000 Lt daugiau), tačiau faktiškai pinigų neišmokėjo. Pareiškėjas minėtas išmokas apskaitė kaip kreditorinį įsiskolinimą G. B. sąskaitoje Nr. 4486, vėliau jį iškėlė į sąskaitos Nr. 305 (savininko įnašai) kreditą. Pareiškėjas nesudarė konkrečios paskolos sutarties dėl 1 218 698 Lt likutinio pelno išmokėjimo, neišmokėtas išmokas apskaitoje apskaito kaip įsiskolinimą savininkui, o ne kaip suteiktą paskolą, todėl neturi pagrindo nuo neišmokėtos sumos skaičiuoti palūkanas ir jas priskirti leidžiamiems atskaitymams.

II. 12. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. kovo 31 d. sprendimu atmetė pareiškėjo skundą.

13. Teismas nurodė, kad mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad pareiškėjas pateikė paskolų sutartis, pagal kurias įforminta paskolų iš viso 14 000 000 Lt (4 054 680 Eur) sumai, kurios tikrinamuoju laikotarpiu nebuvo grąžintos (1 t., b. l. 120–140). Pagal šias sutartis pareiškėjas kasmet apskaičiavo sutartyse numatytas 7 procentų metines palūkanas, kurias priskyrė leidžiamiems atskaitymams. Nustatyta, kad įformintos paskolos pareiškėjui paskolų sutarčių sudarymo momentu nebuvo perduotos nei grynaisiais pinigais, nei banko pavedimais į pareiškėjo sąskaitas, o metų eigoje, pareiškėjui trūkstant apyvartinių lėšų, buvo daromi savininko įnašai, o vėliau, t. y. kitų metų pradžioje, įforminamos paskolų sutartys iš padarytų įnašų per bankomatą sumos. Konstatuota, jog G. B. perduoti grynieji pinigai, kurie apskaityti buhalterinėje sąskaitoje Nr. 4486, yra visuose prekybos taškuose suprekiautos piniginės lėšos, kitos rūšies įnašų, įneštų į pareiškėjo kasą, nėra (1 t., b. l. 80).

14. Vertindamas pareiškėjo argumentus teismas atkreipė dėmesį, jog VMI 2019 m. liepos 12 d. atsakyme Nr. RM-21484 paaiškino, jog paklausime minimu atveju, kai individualios įmonės savininkas suteikia įmonei paskolą, numatydamas palūkanų mokėjimą, įmonė, apskaičiuodama apmokestinamąjį pelną, išmokėtas susijusiam asmeniui (savininkui) palūkanų išlaidas galėtų priskirti leidžiamiems atskaitymams tik tuo atveju, jeigu būtų tenkinami PMĮ 40 straipsnio 1 dalies reikalavimai, t. y. palūkanų norma atitiktų tikrąją rinkos kainą bei patirtos išlaidos būtų susijusios su įmonės pajamų uždirbimu (PMĮ 17 str. 1 d.).

15. Nagrinėjamu atveju nustatyta, kad paskolų sutarčių, surašytų 2009–2011 m., paskutinė pratęsimo data – 2017 m. vasario 2 d. Paskolos sutartis Nr. 2013-01 įforminta 2013 m. sausio 4 d., pratęsta 2018 m. vasario 4 d., paskolos sutartis Nr. 2014-01 įforminta 2014 m. sausio 3 d., pratęsta 2019 m. vasario 4 d. Visos sutartys pratęstos tomis pačiomis sąlygomis, to paties turinio, notarine tvarka nepatvirtintos. Mokesčių administratorius nustatė, jog asmeninės G. B. piniginės lėšos – savininko įnašai – įmonės buhalterinėje apskaitoje atskirai nebuvo apskaitomi, savininko įnašai neatvaizduoti nei kasos, nei banko operacijose. Asmeninės savininko piniginės lėšos į įmonės banko sąskaitas pateko kartu su įmonės uždirbtomis pajamomis, surinktomis iš prekybos taškų grynaisiais pinigais ir kitų pirkėjų į kasą sumokėtų grynųjų pinigų, kuriuos į banką įnešė pats įmonės savininkas ir vadovas G. B. (1 t., b. l. 120).

16. Teismas nurodė, kad Mokestinio patikrinimo metu taip pat nustatyta, jog pareiškėjas pagal buhalterinę pažymą apskaitė 2008–2011 m. likutinio pelno išmokėjimą G. B., viso 1 038 689 Lt. Pateiktoje pažymoje FR0471 pareiškėjas deklaravo išmokėtų išmokų ir likutinio pelno 1 218 698 Lt (180 000 Lt daugiau), tačiau faktiškai pinigų neišmokėjo. Mokesčių administratorius nustatė, jog pareiškėjas su savininku nesudarė konkrečios paskolos sutarties dėl 1 218 698 Lt likutinio pelno išmokėjimo, o neišmokėtas išmokas apskaitoje apskaitė kaip įsiskolinimą savininkui (t. y. ne kaip suteiktą paskolą) sąskaitoje Nr. 4486, vėliau jį iškėlė į sąskaitos Nr. 305 (savininko įnašai) kreditą. Byloje nustatyta, jog analogiškai buvo surašomos visos paskolų sutartys, įformintos nuo 2009 m. (1 t., b. l. 83–100).

17. Teismas pažymėjo, kad pagal IĮĮ nuostatas individuali įmonė ir jos savininkas, kaip subjektai, yra netapatūs. Turtas, įgytas individualios įmonės vardu, nuosavybės teise priklauso šiai įmonei, o ne jos savininkui. Nagrinėjamu atveju mokestinio patikrinimo metu nustatyta, kad paskolos nebuvo suteiktos, o suformuotos iš pareiškėjos apyvartinių lėšų.

18. Iš byloje pateiktų metinių pajamų deklaracijų GPM308, nustatyta, jog G. B. didžiausią metinių pajamų dalį sudaro palūkanos už suteiktas paskolas įmonei, taigi, teismas sutiko su atsakovo išvada, jog pareiškėjo savininkas, gaudamas didžiąją pajamų dalį palūkanų pavidalu, yra suinteresuotas paskolų iš įmonės nesusigrąžinti, jų grąžinimo terminus pastoviai pratęsdamas nuo 2009 m., surašant priedus prie paskolų sutarčių. Teismas sutiko su mokesčių administratoriaus vertinimu, jog aplinkybė, kad pareiškėjo savininkas deklaravo gautas palūkanas bei išmokas iš likutinio pelno, nesuteikia teisės pareiškėjui pagal dirbtinai suformuotas paskolų sutartis skaičiuoti palūkanas ir jas priskirti leidžiamiems atskaitymams. Teismas nurodė, kad mokesčių administratorius, prieš nustatydamas mokesčio bazę, neprivalo nuginčyti sandorių civiline tvarka. Mokesčių administratorius nustatęs, kad įnešti grynieji pinigai per bankomatą į pareiškėjo atsiskaitomąją sąskaitą buvo įmonės apyvartinės lėšos, nevertino paskolų sutarčių kaip realiai sudarytų, nes nustatytos faktinės aplinkybės suponuoja priešingą išvadą ir pats pareiškėjas neginčija fakto, kad yra įnešamos iš veiklos vietų surinktos lėšos.

19. Apibendrindamas teismas priėjo prie išvados, jog mokesčių administratorius pagrįstai vertino, kad pareiškėjas, įformindamas paskolų sandorius, neveikė kaip vienetas, vykdantis komercinę veiklą, kuria siekiama pajamų ir ar kitos ekonominės naudos PMĮ prasme, o veikė išimtinai siekdamas tikslų, susijusių su savininko interesais bei jo ekonomine nauda.

20. Nustatęs, kad mokesčių administratorius mokestį apskaičiavo už einamuosius (2017 m.) ir penkerius praėjusius kalendorinius metus (2012–2016 m.), teismas konstatavo, kad atsakovas nepažeidė MAĮ 68 straipsnyje įtvirtinto senaties termino.

III. 21. Pareiškėjas apeliaciniame skunde prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir priimti naują sprendimą – tenkinti pareiškėjo skundą. Pareiškėjas taip pat prašo priteisti jam patirtas bylinėjimosi išlaidas. Apeliacinis skundas, be skunde išdėstytų aplinkybių, grindžiamas šiais pagrindiniais argumentais:

21.1. Teismo sprendime nenurodyta posėdžio sekretorė ir proceso šalys (išskyrus pareiškėją ir jo atstovus), kurie dalyvavo ar nedalyvavo teismo posėdyje.

21.2. Teismas sprendimo motyvuojamojoje dalyje atkartojo mokestinio patikrinimo metu surinktą medžiagą bei nurodė, kokių išvadų priėjo mokesčių administratorius, tačiau byloje esančios medžiagos ir šalių pateiktų įrodymų neanalizavo ir nevertino, nenurodė paties teismo nustatytų bylos aplinkybių, argumentų.

21.3. Teismas nurodė, kad <...> nustatyta, jog G. B. didžiausią metinių pajamų dalį sudaro palūkanos už suteiktas paskolas įmonei. Taigi, teismas nustatė, kad G. B. suteikė paskolas įmonei ir iš suteiktų paskolų gavo palūkanas, todėl nesuprantama, kodėl teismas, vertindamas pareiškėjo teiginį dėl paskolų sutarčių galiojimo, tik pacitavo Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2004 m. rugpjūčio 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A10-686/2004 ir nevertino šio pareiškėjos argumento iš esmės.

21.4. Bet kurios įmonės tikslas – patenkinti jos savininkų poreikius, generuoti jiems pelną/pajamas. Byloje nėra surinkta duomenų, kurie leistų teigti, kad G. B. suteiktos paskolos yra ekonomiškai nenaudingos, juolab, kad ir atsakovas neginčijo fakto, kad palūkanos nėra didesnės, nei tos, kurias siūlo kiti finansų rinkos dalyviai. Taip pat nėra pateikta įrodymų, kurie leistų pagrįstai teigti, kad suteiktos paskolos apeliantui buvo finansiškai nenaudingos. Teismo išvada, kad pareiškėjo savininkas gavo ekonominės naudos iš suteiktų paskolų įmonei, neleidžia daryti faktais ir įrodymais pagrįstos išvados, kad tokios paskolų sutartys buvo ekonomiškai nenaudingos apeliantui. Pareiškėjas pateikė įrodymus, pagrindžiančius jo plėtrą gautų paskolų pagrindu. Teismui nėra suteikta teisė spręsti dėl juridinio asmens priimtų sprendimų ekonominio naudingumo.

21.5. Atsižvelgiant į taikytiną teisinį reglamentavimą ir VMI 2019 m. gegužės 22 d. raštu pateiktą oficialų atsakymą į paklausimą, teismas nevertino byloje esančių įrodymų, kad pareiškėjas elgėsi pagal teisės aktus, todėl nepažeidus PMĮ 17 straipsnio 1 dalies nuostatų, nesusidaro prielaidos skaičiuoti papildomą ir nepagrįstą pelno mokestį įmonei.

21.6. Teismas nepagrįstai rėmėsi Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2010 m. gruodžio 31 d. nutartimi administracinėje byloje Nr. A575-1853/2010, kuri visiškai neatitinka šios bylos aplinkybių. Minėtoji nutartis cituojama neįsigilinus į joje formuojamą teisės aiškinimą.

21.7. Mokesčių administratorius Patikrinimo akte ir teismas sprendime nepriėjo vienareikšmės išvados dėl paskolų sutarčių negaliojimo CK 1.78 straipsnio prasme. Nesant akivaizdžių sandorių negaliojimo pagrindų teismas turėjo pareigą, ištyręs visus byloje surinktus įrodymus, priimti jais pagrįstą išvadą dėl paskolos sutarčių galiojimo. Vien tik ekonominis sutarčių vertinimas nėra pagrindas spręsti apie sutarčių realumą.

21.8. Paskolos buvo skirtos įmonės veiklos plėtrai. Iki sudarant paskolos sutartį įmonės turimų pinigų likutis sudarė 528 128,56 Lt. Tačiau per laikotarpį nuo 2009 m. iki 2016 m. iš pasiskolintų lėšų buvo sumokėta 9 174 019,86 Eur mokesčių, 2012–2016 m. (tikrinamas laikotarpis) buvo sukurtos papildomos 24 darbo vietos. Pareiškėjui nesuprantama, kokiu pagrindu teismas padarė išvadą, kad paskolos buvo ekonomiškai nenaudingos įmonei ir nebuvo skirtos veiklos vieneto ekonominei veiklai vystyti.

21.9. Teismas nevertino VMI 2019 m. liepos 12 d. raštu Nr. RM-21484 pateikto oficialaus išaiškinimo.

21.10. Mokesčių administratorius mokestinį įmonės patikrinimą atliko 2008 m. spalio 17 d. ir nenustatė pažeidimų dėl blogai vedamos savininko lėšų apskaitos ir gaunamų palūkanų.

22. Pareiškėjas su apeliaciniu skundu pateikė papildomą įrodymą – Šiaulių AVMI 2008 m. spalio 17 d. patikrinimo akto Nr. 35-231 kopiją. Pareiškėjas nurodo, kad būtinybė teikti šį įrodymą atsirado tik po pirmosios instancijos teismo sprendimo priėmimo, teismui nesigilinus į pateiktus VMI išaiškinimus dėl įmonės įsiskolinimų perkvalifikavimo į paskolą ir nevertinus šių pareiškėjo argumentų. Teikiamas dokumentas įrodo, kad VMI, atlikdama patikrinimą 2008 m., laikėsi įprastos savo suformuotos pozicijos, kuri nekinta nuo įmonės veiklos pradžios. Todėl nesuprantama, kodėl atliekant patikrinimą 2019 m. balandžio 19 d. VMI identišką situaciją vertino skirtingai.

23. Atsakovas atsiliepime į apeliacinį skundą su juo nesutinka.

24. Atsiliepime į apeliacinį skundą nurodomi VMI atsiliepime į skundą išdėstyti argumentai, papildomai nurodant, kad pareiškėjas jokioje mokestinio ginčo stadijoje nebuvo pateikęs apeliaciniame skunde nurodyto argumento, kad VMI 2008 m. spalio 7 d. atlikusi pareiškėjo mokestinį patikrinimą pažeidimų nenustatė, todėl šie apeliacinio skundo argumentai apeliacinės instancijos teisme nagrinėtini. Taip pat akcentuoja, kad pareiškėjo buhalterė nurodė, jog analogiškai buvo surašomos visų metų paskolos sutartys, įformintos nuo 2009 m.

Teisėjų kolegija

k o n s t a t u o j a:

IV. 25. Ginčijamais mokesčių administratoriaus sprendimais pareiškėjui priskaičiuota sumokėti į biudžetą 201 013,67 Eur PM (pelno mokestį), 74 313,61 Eur PM delspinigius ir 20 101 Eur PM baudą. Šie mokesčiai pareiškėjui priskaičiuoti už tai, kad jis 2012–2016 m. laikotarpiu išmokėjo 1 338 047 Eur dydžio palūkanas įmonės savininkui G. B. už pastarojo suteiktas paskolas (4 054 680 Eur), kurias (palūkanas) pareiškėjas nepagrįstai, pažeisdamas PMĮ 17 straipsnio 1 dalies nuostatas, priskyrė leidžiamiems atskaitymams. Šį sprendimą mokesčių administratorius iš esmės grindžia tuo, kad įmonės savininko G. B. suteiktos paskolos yra formalaus pobūdžio, nes paskolos pareiškėjui iš tikrųjų nebuvo suteiktos, o tariamų paskolų sumos buvo dirbtinai suformuotos iš pareiškėjo apyvartinių lėšų. Dėl to pareiškėjo patirtos (apskaitytos) palūkanų sąnaudos nėra susijusios su pareiškėjo komercine veikla, kuria siekiama pajamų ar kitokios ekonominės naudos ir turi būti apmokestintos PM.

26. Pareiškėjas nesutinka su tokiu palūkanų, išmokėtų įmonės savininkui G. B., vertinimu ir teigia priešingai, kad paskolų sutartys realios, jos yra galiojančios ir nustatyta tvarka nenuginčytos, todėl mokesčių administratorius neturėjo teisės jomis nesivadovauti. Dėl to minėtos palūkanos turi būti pripažintos leidžiamais atskaitymais pagal PMĮ 17 straipsnio 1 dalies nuostatas, o tuo pačiu neturi būti apmokestintos PM.

27. Teisę mokesčių administratoriui neatsižvelgti į sandorių ir ūkinių operacijų formalią išraišką ir vertinti šiuos sandorius ir ūkines operacijas pagal jų turinį mokestine teisine prasme nustato Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalis.

28. Šioje teisės normoje nustatyta, kad „Tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.“

29. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo jurisprudencijoje aiškinant šią teisės normą pažymėta, kad joje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y. po sandorio, kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio) sandorio sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas retrospektyvus paties sandorio ir jo teisinių pasekmių vertinimas. Taikant nurodytą normą, yra būtina nustatyti joje nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę naudą). Tai reiškia, kad ši teisės norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, kad tiriamo (abejones keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą. Kai nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2007 m. liepos 17 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A11-719/2007; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. vasario 20 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A556-250/2008; Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2015 m. balandžio 14 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A-366-438/2015 ir kt.).

30. Aiškinant Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies nuostatas taip pat pažymėtina, kad šia teisės norma yra detalizuojamas turinio viršenybės prieš formą principas, kurio veikimas pasireiškia tuo, kad „Mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai“ (MAĮ 10 str.).

31. Aptartas teisinis reglamentavimas reiškia, kad mokesčių administratoriui, tais atvejais, kai sandoris, t. y., jame fiksuotas veiksmas, sukeliantis atitinkamas mokestines teisinis pasekmes, atitinka Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas sąlygas, yra suteikta teisė neatsižvelgti į formalią šio sandorio išraišką bei nesiremti jame fiksuotomis mokestinėmis teisinėmis pasekmėmis, o atkurti tikrąsias teisiškai reikšmingas mokestines teisines aplinkybes, kurios buvo slepiamos šiuo sandoriu.

32. Tačiau šių aplinkybių nustatymas yra neatsiejamai susijęs ir su įrodinėjimo taisyklių taikymu. Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 1 dalyje įtvirtinta, kad mokesčių administratorius privalo pagrįsti jo mokesčių mokėtojui apskaičiuotas mokesčio ir su juo susijusias sumas. Vadinasi, mokestinio ginčo byloje, visų pirma, mokesčių administratorius turi surinkti bei teikti atitinkamus įrodymus dėl mokesčių apskaičiavimo mokesčių mokėtojui. Atitinkamai mokesčių mokėtojui, siekiant paneigti apskaičiuotas sumas bei nuginčyti mokesčių administratoriaus sprendimą, nepakanka apsiriboti vien tik paaiškinimų ir kontrargumentų teikimu, negrindžiant jų konkrečiais įrodymais. Pagal Mokesčių administravimo įstatymo 67 straipsnio 2 dalį mokesčių mokėtojas, nesutinkantis su mokesčių administratoriaus apskaičiuotomis konkrečiomis mokesčio ir su juo susijusiomis sumomis, privalo pagrįsti, kodėl jos yra neteisingos. Mokesčių mokėtojas turėtų pateikti tokių įrodymų, kurie suponuotų priešingą išvadą nei daro mokesčių administratorius. O tuo atveju, kai nepakanka įrodymų patvirtinti nei pareiškėjo, nei atsakovo nurodomoms aplinkybėms, sprendimas priimtinas tos šalies nenaudai, kuriai priklauso neįrodytų aplinkybių įrodinėjimo našta (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2003 m. gruodžio 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A11-648/2003; 2013 m. sausio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-622/2013; 2014 m. birželio 25 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-1379/2014).

33. Byloje nagrinėjamu atveju įrodinėjimo dalyku yra nustatymas aplinkybės, ar pareiškėjui įmonės savininkas G. B. suteikė paskolas 4 054 680 Eur sumai, ar ne.

34. Byloje, remiantis buhalterinės apskaitos duomenimis, nustatyta, kad nesutampa paskolų sutarčių sudarymo ir jų įvykdymo momentai, nes sutarčių sudarymo metu nebuvo perduotos paskolų sumos, jos nebuvo pervestos į pareiškėjo sąskaitas nei grynaisiais pinigais, nei banko pavedimais. Įmonės savininkas G. B. metų eigoje, trūkstant apyvartinių lėšų pareiškėjui, darydavo įnašus iš bankomato, vėliau, kitų metų pradžioje, formaliai buvo sudaromos tarp šalių paskolų sutartys.

35. Byloje nustatyta ir tai, kad 2013 m. sausio 4 d. paskola 1 904 400 Lt sumai ir 2014 m. sausio 3 d/ paskola 1 000 000 Lt sumai yra tos lėšos, kurias įmonės savininkas G. B. valdė kaip pareiškėjo apyvartos lėšas, o įnašai į bankomatą – tai suprekiauti įvairiuose prekybos taškuose pareiškėjo apyvartos pinigai, kurie perduoti G. B. ir apskaityti buhalterinėje sąskaitoje Nr. 4486 „Kitos mokėtinos sumos“.

36. Šias aplinkybes patvirtina buhalterinės apskaitos dokumentai, kurių neatitinka paskolų sutartyse nurodyti duomenys.

37. Aptarta situacija, įrodinėjimo naštos paskirstymo tarp šalių prasme, lemia, kad mokesčių administratoriaus surinkti įrodymai paneigia paskolų sutartyse nurodytas jų suteikimo sąlygas ir aplinkybes, todėl pareiškėjui tenka pareiga įrodyti, t. y., pareiga pateikti papildomus tiesioginius ir/ar netiesioginius įrodymus, kurie patvirtintų teisiškai reikšmingą aplinkybę, kad 4 054 680 Eur suma yra pareiškėjui įmonės savininko G. B. suteikta paskola, o ne jo paties lėšos. Tačiau pareiškėjas tokio pobūdžio įrodymų iš esmės neteikia, o savo teiginius dėl paskolų sutarčių realumo iš esmės grindžia tik savo teiginiais ir pačiomis paskolų sutartimis.

38. Tokių įrodymų nebuvimas įrodymų vertinimo prasme reiškia, kad pareiškėjas neįrodė savo teiginių pagrįstumo, o tuo pačiu ir nepaneigė mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų bei jų pagrindu padarytų išvadų apie tai, jog pareiškėjo gautos lėšos iš įmonės savininko G. B. yra jo paties lėšos, o ne pastarojo suteikta paskola.

39. Šių išvadų pagrindu darytina ir kita išvada, kad tokiu būdu, pareiškėjo lėšas formaliai įvardijant gauta paskola, o nuo jų išmokamas palūkanas įmonės savininkui G. B. buhalterinėje apskaitoje pripažįstant leidžiamais atskaitymais, buvo siekiama nuo šių lėšų nesumokėti PM.

40. Visa tai patvirtina, kad egzistavo sąlygos, numatytos MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje, leidžiančios mokesčių administratoriui neatsižvelgti į formalią pareiškėjo veiklos išraišką, sudarant paskolų sutartis. Dėl to priešingi šiuo klausimu pareiškėjo apeliacinio skundo argumentai yra nepagrįsti bei atmetami.

41. Formalaus pobūdžio procesiniai pažeidimai yra pareiškėjo nurodomos aplinkybės dėl pirmosios instancijos teismo sprendimo įžanginėje dalyje nenurodytos posėdžių sekretorės, visų proceso dalyvių ir pan., nes bylos duomenys patvirtina, jog posėdžių sekretorė dalyvavo teismo posėdyje, kitiems proceso dalyviams buvo tinkamai pranešta apie posėdį ir kt., todėl šie pažeidimai yra neesminiai, kurie neturėjo įtakos pareiškėjo procesinėms teisėms.

42. Netenkinamas ir prašymas prijungti prie bylos Šiaulių apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos 2008 m. spalio 17 d. patikrinimo aktą Nr. 35-231, nes šis patikrinimas buvo atliktas anksčiau nei įvyko šioje byloje vertinamos aplinkybės, ne dėl to paties mokestinio laikotarpio ir pan., todėl jis neturi įtakos šiai bylai, be to, jį buvo galimybė pateikti bylą nagrinėjant pirmosios instancijos teisme (Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 142 str. 3 d.).

43. Apibendrinus darytina išvada, kad pirmosios instancijos teismas priėmė pagrįstą ir teisingą sprendimą, dėl ko tenkinti pareiškėjo apeliacinį skundą jame nurodytais motyvais nėra pagrindo (Administracinių bylų teisenos įstatymo 140 str. 1 d.).

Vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu, teisėjų kolegija

n u t a r i a:

Pareiškėjo G. B. įmonės „Rengmė“ apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. kovo 31 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Romanas Klišauskas

Gintaras Kryževičius

Dainius Raižys