2021-08-04 Nr. AB-15484-3-61-3-02504-2020-8 · Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas

Administracinė byla Nr. eA-2323-575/2021

Teisminio proceso Nr. 3-61-3-02504-2020-8

Procesinio sprendimo kategorijos: 12.8; 12.13.5

(S)

LIETUVOS VYRIAUSIASIS ADMINISTRACINIS TEISMAS

NUTARTIS

LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU

2021 m. rugpjūčio 4 d.

Vilnius

Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Ryčio Krasausko, Ričardo Piličiausko (kolegijos pirmininkas ir pranešėjas) ir Dalios Višinskienės,

teismo posėdyje apeliacine rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo administracinę bylą pagal pareiškėjo D. V. apeliacinį skundą dėl Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. lapkričio 4 d. sprendimo administracinėje byloje pagal pareiškėjo D. V. skundą atsakovams Valstybinei mokesčių inspekcijai prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos ir Klaipėdos apskrities valstybinei mokesčių inspekcijai dėl sprendimų panaikinimo.

Teisėjų kolegija

nustatė:

I. 1. Pareiškėjas su skundu kreipėsi į teismą ir prašė: panaikinti Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (toliau – ir VMI) 2020 m. birželio 23 d. sprendimą Nr. 68-49 (toliau – ir VMI Sprendimas), Klaipėdos apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Klaipėdos AVMI, Inspekcija) 2020 m. balandžio 2 d. sprendimą Nr. (28.1) FR0682-182 „Dėl patikrinimo akto tvirtinimo“ (toliau – ir Inspekcijos Sprendimas), sumažinti papildomai apskaičiuotus 3 313,51 Eur gyventojų pajamų mokesčio (toliau – ir GPM) delspinigius ir paskirtą baudą iki minimalaus dydžio (10 proc.).

2. Pareiškėjas nurodė, kad pateikus 2015–2017 m. mokestinio laikotarpio metines pajamų deklaracijas (GPM308 forma), dėl iš mažosios bendrijos (toliau – ir MB) „Antus“ gautų palūkanų pajamų, gautų kitų su darbo santykiais nesusijusių ir ne individualios veiklos pajamų bei iš užsienio įmonių gautų dividendų, susiformavo 81 017 Eur GPM prievolės. MB „Antus“ 2016 m. balandžio 29 d., 2017 m. gegužės 2 d. ir 2018 m. gegužės 2 d. mokėjimo pavedimais už pareiškėją į biudžetą sumokėjo jo 81 017 Eur GPM prievolę pagal jo pateiktas 2015–2017 m. metines pajamų deklaracijas (GPM308 forma). Būtent šias lėšas mokesčių administratorius siekia apmokestinti, nurodydamas, kad jos yra pareiškėjo gautos pajamos iš paskirstytojo pelno, todėl privalo būti apmokestinamos 15 proc. GPM tarifu. Mokesčių administratorius, išdėstęs įvairias su GPM prievolėmis ir jų apmokėjimu nesusijusias aplinkybes, nurodė, kad MB „Antus“ už pareiškėją sumokėjus jam susiformavusias GPM prievoles, buvo siekta mokestinės naudos, todėl mokestinio patikrinimo metu buvo pritaikyti Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 10 ir 69 straipsniai ir nuo MB „Antus“ už pareiškėją į biudžetą sumokėto GPM apskaičiuotas papildomai mokėtinas GPM.

3. Pareiškėjas teigė, kad Inspekcija plečiamai aiškina Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 9 straipsnio 1 dalies 5 punkto nuostatą, nurodydama, jog tik nuo pajamų, gautų natūra, sumokėtas GPM nepriskiriamas gyventojo pajamoms ir kad kiekviena konkreti situacija turi būti vertinama individualiai, atsižvelgiant į faktines aplinkybes, tarp šalių susiklosčiusių santykių esmę, jų susitarimų turinį. Gyventojų pajamų mokesčio įstatyme nėra nustatyta jokių apribojimų dėl 9 straipsnio 1 dalies 5 punkto nuostatų taikymo, t. y. nėra nustatyta apribojimų dėl pajamų rūšies ir kilmės, nuo kurių apskaičiuotas kito asmens lėšomis sumokėtas GPM, dėl sumokėto GPM dydžio, santykių su vienetu, kuris už gyventoją sumoka GPM, ir kitų apribojimų, taip pat nėra nustatyta, kad pajamomis, gautomis natūra, nelaikomas tik toks GPM, kuris apskaičiuotas nuo gyventojui išmokėtų pajamų, gautų natūra. Gyventojų pajamų mokesčio įstatyme yra aiškiai ir nedviprasmiškai pasakyta, kad pajamomis, gautomis natūra, nepripažįstama kito asmens lėšomis už gyventoją į biudžetą sumokėtas GPM, ši teisės norma yra imperatyvi ir negali būti aiškinama kitaip. Be to, siekdamas konkrečiai situacijai taikyti MAĮ 69 straipsnio nuostatas, mokesčių administratorius turi neginčijamais įrodymais pagrįsti, jog mokesčių mokėtojo viešai deklaruojama ūkinės operacijos atlikimo forma neatitinka realaus turinio. Nagrinėjamu atveju tiek atliktos ūkinės operacijos turinys, tiek jų formali išraiška buvo ta pati – buvo sumokėtas į biudžetą GPM ir po šiuo veiksmu nebuvo slepiamos jokios kitos teisiškai reikšmingos aplinkybės, todėl šiuo atveju mokesčių administratorius MAĮ 69 straipsnio nuostatas taikė nepagrįstai.

4. Pareiškėjas pažymėjo, kad mokesčių administratoriaus nurodomos aplinkybės, kurios neva įrodo mokestinės naudos siekimą, pareiškėjo teigimu, neturi jokios įtakos vertinant jo mokestines prievoles, susijusias su GPM prievolės įvykdymu. MB nariai patys sprendžia, kaip naudoti įmonės pelną, mokėti dividendus MB nariams ar ne, jokie teisės aktai neįpareigoja juridinių asmenų gautą pelną privalomai išmokėti savo akcininkams ar pajininkams. Be to, Inspekcija mokestinio patikrinimo metu nustatė, kad nors MB „Antus“ turėjo daug nepaskirstytojo pelno, tačiau iki 2018 m. neturėjo pakankamai lėšų, kad galėtų išmokėti tokio dydžio dividendus savo nariams. Atsižvelgę į tai ir į MB „Antus“ tolesnius veiklos sprendimus, susijusius su jos veiklos plėtra, turto įsigijimu ir susijusių įmonių finansavimu, MB „Antus“ nariai priėmė sprendimą nemokėti dividendų. Tačiau priimtas sprendimas nemokėti dividendų negali būti vertinamas kaip aplinkybė, įrodanti, jog tokiu sprendimu buvo siekta mokestinės naudos. Dėl atliktų GPM mokėjimų datų nurodė, kad mokėjimai buvo atlikti per Gyventojų pajamų mokesčio įstatyme 27 straipsnio 1 dalies ir 5 dalies nustatytą terminą, t. y. iki kalendorinių metų, einančių po to mokestinio laikotarpio, gegužės 1 dienos. Todėl, pareiškėjo teigimu, aplinkybė, jog MB „Antus“ už jį atliko mokėjimus 2016 m. balandžio 29 d., 2017 m. gegužės 2 d. ir 2018 m. gegužės 2 d., nepatvirtina, jog buvo siekiama mokestinės naudos.

5. Pareiškėjas nurodė, kad aplinkybė, jog MB „Antus“ lėšomis už pareiškėją sumokėto GPM dydis sudaro 76 proc. visų MB „Antus“ lėšomis sumokėtų bendrijos narių GPM prievolių sumų ir yra artima pareiškėjo įnašų į MB „Antus“ dydžiui (80 proc.), neįrodo, jog jis siekė mokestinės naudos, nes MB „Antus“ už pareiškėją sumokėjo visą jam apskaičiuotą GPM prievolę pagal jo pateiktas metines pajamų deklaracijas. Todėl tai, kad už pareiškėją sumokėtos GPM prievolės procentinė išraiška yra artima jo įnašų į MB „Antus“ dydžiui, yra sutapimas. MB „Antus“ už pareiškėją sumokėtas GPM nėra priskiriamas jo pajamoms, todėl tiek MB „Antus“, tiek pareiškėjas šių lėšų neturėjo deklaruoti pateiktose deklaracijose. Nurodė, kad buvo pažeisti pareiškėjo teisėti lūkesčiai, nes jis tikėjosi, kad MB „Antus“, už jį įvykdžius jam tenkančias GPM prievoles, šis sumokėtas GPM nebus laikomas jo pajamomis, kaip yra įtvirtinta Gyventojų pajamų mokesčio įstatyme.

6. Prašė atleisti nuo GPM delspinigių ir sumažinti paskirtą baudą, vadovaudamasis teisingumo ir protingumo principais.

7. Atsakovas Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

8. Atsakovas nurodė, kad Inspekcija, vadovaudamasi turinio viršenybės prieš formą principu, pagrįstai MB „Antus“ sumokėtą pareiškėjo turimą GPM prievolę prilygino jo iš MB „Antus“ gautoms išmokoms iš paskirstytojo pelno (dividendams).

9. Atsakovas paaiškino, kad pareiškėjas nepagrįstai skunde prašė taikyti Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 9 straipsnio 1 dalies 5 punkto nuostatas, kadangi jos vykstančio mokestinio ginčo nereglamentuoja ir šiam mokestiniam ginčui netaikytinos. Atlikęs pareiškėjo mokestinį patikrinimą ir pritaikęs turinio viršenybės prieš formą principą mokesčių administratorius nustatė, kad pareiškėjas gavo pajamų iš paskirstytino pelno (dividendų), kurios buvo pareiškėjui išmokėtos GPM prievolių apmokėjimo pavidalu, todėl tokiu atveju nėra pagrindo taikyti Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 9 straipsnio 1 dalies 5 punkto teisės normos, kadangi šioje byloje aptariama teisinė situacija apskritai nėra siejama nei su pajamų natūra apmokestinimu, nei su Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 9 straipsnio 1 dalies 5 punkte įtvirtinta teise kito asmens lėšomis sumokėti pareiškėjo pajamų mokestį.

10. Pažymėjo, kad remiantis patikrinimo metu surinktais įrodymais bei nustatytomis faktinėmis aplinkybėmis, galima konstatuoti, jog pareiškėjas iš susijusios įmonės MB „Antus“ GPM prievolių sumokėjimo pavidalu 2016–2018 m. gavo 81 017 Eur pajamų iš paskirstytino pelno (dividendų), jų nedeklaravo ir nuo jų nesumokėjo GPM. Mokesčių administratorius, vadovaudamasis turinio viršenybės prieš formą principu, naudojasi įstatymo suteikta teise vertinti mokesčių mokėtojo veiklos turinį ir neatsižvelgti į formalią jos išraišką. Jei mokesčių mokėtojas nesutinka su šia mokesčių administratoriaus išvada, pagal MAĮ 67 straipsnio 2 dalį, jam kyla pareiga ją paneigti. Tačiau mokesčių mokėtojui nepakanka apsiriboti įrodymais nepagrįstų paaiškinimų, kontrargumentų teikimu, mokesčių mokėtojas turėtų pateikti tokius leistinus įrodymus, kurie suponuotų priešingą išvadą, nei daro mokesčių administratorius (žr. Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. rugsėjo 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. eA-1299-556/2017). VMI nuomone, nagrinėjamoje byloje pareiškėjas nepateikė pakankamų įrodymų, paneigiančių mokesčių administratoriaus byloje nustatytas faktines aplinkybes bei pagrįstas išvadas apskaičiuojant pareiškėjo mokestines prievoles.

11. Atsakovas Klaipėdos apskrities valstybinė mokesčių inspekcija atsiliepime į pareiškėjo skundą prašė skundą atmesti kaip nepagrįstą.

II. 12. Vilniaus apygardos administracinis teismas 2020 m. lapkričio 4 d. sprendimu pareiškėjo skundą atmetė.

13. Teismas nurodė, kad ginčas šioje administracinėje byloje kilo dėl nurodymų pareiškėjui sumokėti į biudžetą 12 135 Eur GPM bei su šiuo mokesčiu susijusias delspinigių ir baudų sumas, skundžiamais teritorinio ir centrinio mokesčių administratorių sprendimais konstatavus, kad MB „Antus“ lėšomis už pareiškėją sumokėta fiziniam asmeniui susidariusi GPM prievolė (2016 m. – 64 500 Eur, 2017 m. – 6 791 Eur, 2018 m. – 9 726 Eur dydžio) laikytina pareiškėjo 2016–2018 m. faktiškai gautomis pajamomis iš paskirstytojo pelno (dividendais), teisėtumo ir pagrįstumo.

14. Teismas nurodė, kad tiek Inspekcija, tiek VMI sprendimuose rėmėsi ir tiesiogiai taikė MAĮ 10 straipsnio nuostatą, kad mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai, ir MAĮ 69 straipsnio nuostatas, reglamentuojančias mokesčių administratoriaus teisę nevertinti sandoriu sukeliamų mokestinių teisinių pasekmių, nurodant, kad teisės normoje aptariamais atvejais mokesčių administratorius ne atsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas. Inspekcijos vertinimu, aptartas teisinis reglamentavimas reiškia, kad mokesčių administratoriui tais atvejais, kai sandoris, t. y. jame fiksuotas veiksmas, sukeliantis atitinkamas mokestines teisines pasekmes, atitinka MAĮ 69 straipsnio 1 dalyje nustatytas sąlygas, yra suteikta teisė neatsižvelgti į formalią šio sandorio išraišką bei nesiremti jame fiksuotomis mokestinėmis teisinėmis pasekmėmis, o atkurti tikrąsias teisiškai reikšmingas mokestines teisines aplinkybes, kurios buvo slepiamos šiuo sandoriu (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2018 m. balandžio 3 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-258-438/2018, 2018 m. rugpjūčio 22 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-1010-438/2018, 2018 m. rugpjūčio 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-877-438/2018).

15. Teismas pažymėjo, kad mokestiniuose teisiniuose santykiuose yra labai svarbus bendrasis sąžiningumo principas, be kita ko, reikalaujantis mokesčio mokėtojo atidumo, rūpestingumo bei draudžiantis piktnaudžiauti teise (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo išplėstinės teisėjų kolegijos 2013 m. lapkričio 12 d. sprendimą administracinėje byloje Nr. A-556-715/2013). Teismas nurodė, kad MAĮ 69 straipsnio 1 dalis pirmiausia apima piktnaudžiavimo teise atvejus ir yra skirtas mokestiniuose teisiniuose santykiuose užtikrinti draudimo piktnaudžiauti teise laikymąsi, šiuo tikslu eliminuodama mokesčių mokėtojų galimybę įgyti nepagrįstą mokestinę naudą. Teismas taip pat atkreipė dėmesį į Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje suformuotos MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatos aiškinimo ir taikymo taisyklės: 1) siekiant konkrečiai situacijai taikyti MAĮ 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, būtina nustatyti, jog mokesčių mokėtojas, sudarydamas atitinkamus sandorius ar vykdydamas tam tikras ūkines operacijas, siekė vienintelio tikslo – gauti mokestinę naudą, o pagrįsti tvirtinimą, kad sandoriai sudaryti siekiant mokestinės naudos, privalo mokesčių administratorius; 2) taikant turinio viršenybės prieš formą principą, iš esmės yra atliekamas konkretaus mokestinio teisinio santykio dalyvio veiklos turinio vertinimas. Šis veiklos vertinimas atliekamas siekiant ne sukurti, pakeisti ar panaikinti mokestinius teisinius santykius, t. y. santykius, kurie yra reguliuojami mokesčių įstatymų ir juos lydinčių teisės aktų, bet siekiant tinkamai kvalifikuoti nustatytas tikrąsias teisiškai reikšmingas aplinkybes, tokiu būdu atskleidžiant realiai atsiradusius ir egzistuojančius mokestinius teisinius santykius (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017).

16. Teismas nustatė, kad MB „Antus“ veikė pelningai, turėjo sukaupto nepaskirstytojo pelno, tačiau nuo įregistravimo iki 2018 m. bendrijos nariams pelno neskirstė. Pareiškėjas, būdamas MB „Antus“ narys (akcininkas), negalėjo nežinoti apie MB „Antus“ veiklos rezultatus bei galėjo daryti įtaką narių (akcininkų) priimamiems sprendimams dėl dividendų paskirstymo. Pareiškėjas UAB „Antus“ akcijas įsigijo praėjus 1 dienai (t. y. 2014 m. lapkričio 18 d.) po to, kai UAB „Prenta“ išmokėjo UAB „Antus“ dalį dividendų už 2013 m., o praėjus ne visam mėnesiui (t. y. 2014 m. gruodžio 10 d.) nuo UAB „Antus“ akcijų įsigijimo UAB „Antus“ akcininkai nusprendė pertvarkyti UAB „Antus“ į MB „Antus“. MB „Antus“ nariams patvirtinus bendrijos metinių finansinių ataskaitų rinkinius ir pelno (nuostolių) paskirstymo projektus (sprendimai priimti 2016 m. balandžio 25 d., 2017 m. balandžio 28 d., 2018 m. balandžio 30 d.), per kelias dienas MB „Antus“ savo lėšomis apmokėjo bendrijos nario pareiškėjo GPM prievoles (GPM sumokėti 2016 m. balandžio 29 d., 2017 m. gegužės 2 d., 2018 m. gegužės 2 d.). MB „Antus“ metinių finansinių ataskaitų rinkinių ir pelno paskirstymo projektų tvirtinimo dienomis paskirstytinas MB „Antus“ pelnas atitinkamai sudarė: 2016 m. balandžio 25 d. – 7 567 115 Eur, 2017 m. balandžio 28 d. – 8 784 543 Eur, 2018 m. balandžio 30 d. – 9 170 954 Eur. Minėtų sprendimų priėmimo dienomis MB „Antus“ turimos piniginės lėšos buvo tokios: 2016 m. balandžio 25 d. – 133 762,22 Eur, 2017 m. balandžio 28 d. – 1558,28 Eur, 2018 m. balandžio 30 d. – 109 709,01 Eur. Didžiąją dalį šių banko sąskaitoje turimų piniginių lėšų MB „Antus“ panaudojo bendrijos narių GPM prievolėms sumokėti. MB „Antus“ neturėjo samdomų vadovų (ne bendrijos narių), sprendimus sumokėti MB „Antus“ lėšomis bendrijos nariams pareiškėjui ir D. Č. suformuotas GPM prievoles priėmė tie patys bendrijos nariai D. Č. ir pareiškėjas.

17. Teismas nurodė, kad pagal Lietuvos Respublikos mažųjų bendrijų įstatymo 26 straipsnio 4 punktą mažosios bendrijos pelno dalis, skirta mažosios bendrijos nariams, paskirstoma kiekvienam nariui proporcingai jo įnašo dydžiui. Pareiškėjo įnašas (11 584,80 Eur) į MB „Antus“ sudaro 80 proc. visų bendrijos narių įnašų sumos (14 481 Eur), o už pareiškėją 2016–2019 m. MB „Antus“ lėšomis sumokėto GPM suma (365 087 Eur) sudaro 76 proc. visų MB „Antus“ lėšomis sumokėtų bendrijos narių GPM prievolių sumų (479 829 Eur), t. y. už pareiškėją sumokėtų GPM sumų proporcija (76 proc.) yra artima jo įnašui į MB „Antus“ (80 proc.). MB „Antus“ sumokėtos GPM sumos už pareiškėją pagal jo pateiktas metines pajamų deklaracijas (forma GPM308) nedeklaruotos MB „Antus“ teiktose 2016 m. ir 2017 m. gyventojams išmokėtų išmokų, pagal mokesčių mokėjimo tvarką priskiriamų B klasės pajamoms, pažymose (forma FR0471) bei 2018 m. metinėje gyventojams išmokėtų išmokų, priskiriamų A ir B klasės pajamoms, deklaracijoje (forma GPM312), išskyrus tai, kad metinėje pelno deklaracijoje ((duomenys neskelbtini) įtrauktos į neleidžiamus atskaitymus. Pats pareiškėjas 2016 m. gegužės 6 d., 2017 m. gegužės 2 d., 2018 m. gegužės 23 d. teiktose 2015–2017 m. metinėse pajamų deklaracijose (forma GPM308) taip pat nedeklaravo kito asmens lėšomis sumokėtų pajamų mokesčio sumų.

18. Taigi, teismas nesutiko su pareiškėju, kad mokesčių administratorius be teisinio pagrindo taikė MAĮ 69 straipsnį, kadangi, kaip nustatyta, esant pelningai MB „Antus“ veiklai formaliai per priimtus įmonės viduje dalyvių sprendimus jos nariai neišmokėjo dividendų (pelno dalies), siekdami išvengti jų apmokestinimo GPM, tačiau realiai uždirbtas pelnas visgi buvo paskirstytas tarp įmonės dalyvių pagal jiems priklausančią dalį įmonėje, sumokant už juos esamas GPM prievoles biudžetui. Teismas pažymėjo, kad jokio kito teisinio ar ekonominio pagrindo komercine veikla besiverčiančiam juridiniam asmeniui apmokėti kito asmens prievoles nenurodyta ir nenustatyta. Vienintelis nurodytų sandorių, kuriais suprantamos tiek įvykusios ūkinės operacijos, tiek ir įmonės viduje priimti jos dalyvių sprendimai, tikslas buvo jos dalyvių siekis išsimokėti dividendus nemokant GPM. Taip pat teismas nurodė, kad dividendų išmokėjimo požymius atitinka ir jų kasmetinis išmokėjimo periodiškumas, nustačius įmonės praeitų metų finansinius rodiklius ir veiklos pelningumą. Būtent MB „Antus“ dalyviai, įskaitant pareiškėją, buvo tie asmenys, kurie sudarė nurodytus sandorius arba priėmė lemiamus sprendimus dėl jų. Teismas atkreipė dėmesį į tai, kad įmonės gali nuspręsti netgi esant pelningiems ūkiniams metams nemokėti dalyviams dividendų ir neskirstyti pelno, tačiau kaip šiuo atveju de facto (faktiškai) įmonės dalyviai „atgavo“ jiems priklausančią paskirstytino pelno dalį sumažėjusių prievolių biudžetui forma, t. y. realiai apmokėjo pareiškėjas savo prievolę biudžetui savo lėšomis, o ne kito asmens lėšomis.

19. Pareiškėjas skunde teigė, kad iš MB „Antus“ gautos pajamos turi būti laikomos jo gautomis pajamomis natūra ir turėtų būti taikomas Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 9 straipsnio 1 dalies 5 punktas šių sumų neapmokestinant GPM. Teismas pacitavo Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 2 straipsnio 1, 15 dalis, 8 straipsnio 1 dalį ir 2 dalies 1 punktą bei sutiko su VMI sprendimu, kad pareiškėjas mokestinę naudą gavo 2016–2018 metais, t. y. laikotarpiais, kada MB „Antus“ už jį sumokėjo susidariusį 81 017 Eur įsiskolinimą VMI pareiškėjui skirtais dividendais (pelno dalimi).

20. Teismas nesutiko su pareiškėju, kad šiuo atveju jam turėtų būti pritaikyta Gyventojų pajamų mokesčio 9 straipsnio 1 dalies 5 punktas, nes mokesčių administratorius pagrįstai taikė turinio viršenybės prieš formą principą ir nustatė, jog pareiškėjas gavo pajamų iš paskirstytino pelno (dividendų), jos buvo išmokėtos GPM prievolių apmokėjimo pavidalu, t. y. pareiškėjas turėtą įsiskolinimą VMI padengė savo lėšomis. Nurodyta nuostata taikytina tais atvejais, kai MAĮ 69 straipsnio pagrindu nenustatoma, jog sudarytais sandoriais ar atliktomis ūkinėmis operacijomis buvo iškreiptos ar nuslėptos aplinkybės, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą. Taip pat teismas nurodė, kad šiuo atveju nenustatyta, jog aukščiau aprašyti sandoriai (ūkinės operacijos) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nei mokesčių administratoriaus nustatytą vienintelį tikslą – gauti mokestinės naudos, nemokant GPM nuo įmonės išmokėtų dividendų (pelno dalies). Pareiškėjas, neigdamas mokesčių administratoriaus nustatytą vienintelį tikslą (gauti mokestinės naudos nemokant mokesčio), nenurodo kitokių ūkinių operacijų ir vidinių sandorių tikslų. Teismas pažymėjo, kad tai, jog pagal Gyventojų pajamų mokesčio įstatymą nėra draudžiama pajamų mokestį į biudžetą sumokėti kito asmens lėšomis, nereiškia, kad atkūrus tikrąsias aplinkybes, negali paaiškėti, kad po kito asmens lėšomis mokamu gyventojų pajamų mokesčiu negali būti paslėptas dividendų asmeniui išmokėjimas, atitinkamai asmens gautos pajamos.

21. Teismas nurodė, kad vien bendro pobūdžio konsultacijos dėl Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 9 straipsnio nuostatų aiškinimo įmonei suteikimas, nesudaro pagrindo teismui vertinti aukščiau aprašytų faktinių aplinkybių ir spręsti kitaip, kadangi konsultacija nebuvo suteikta pareiškėjui, taip pat konsultacijos metu nebuvo žinota apie pagrindą taikyti MAĮ 69 straipsnį ir nebuvo atliktas išsamus mokestinis patikrinimas. Nustačius, kad prievolę biudžetui pareiškėjas apmokėjo savo lėšomis, o ne kito asmens, nebuvo teisinio pagrindo taikyti išimties iš GPM mokėjimo. Teismas konstatavo, kad mokesčių administratoriaus išvada dėl tikrojo ginčo sandorio (ūkinės operacijos) turinio yra pagrįsta tinkamu faktinių aplinkybių vertinimu ir pakankamais įrodymais po atlikto išsamaus visų faktinių aplinkybių, susijusių su aptariamais sandoriais ir ūkinėmis operacijomis, mokestinio patikrinimo ir įvertinimo.

22. Pareiškėjas taip pat prašė atleisti jį nuo delspinigių mokėjimo, vadovaujantis teisingumo ir protingumo principu, tačiau teismas priėjo prie išvados, kad pareiškėjo patikrinimo metu mokesčių administratoriaus veiksmuose vilkinimo nenustatyta, procedūriniai veiksmai atlikti per objektyviai įmanomą protingą laiką, siekiant objektyviai ir nuodugniai įvertinti su pareiškėjo apmokestinimu susijusias aplinkybes. Atsižvelgiant į tai, teismo įsitikinimu, nėra pagrindų pareiškėją atleisti nuo delspinigių ir baudos, vadovaujantis teisingumo ir protingumo principais.

23. Pareiškėjas taip pat prašė sumažinti jam paskirtą 20 proc. baudą iki 10 proc., tačiau teismas nurodė, kad Inspekcija teisingai įvertino baudos paskyrimo aplinkybes, o pareiškėjas skunde nenurodė kitų aplinkybių, dėl kurių jam bauda turėtų būti mažinama iki minimalios baudos dydžio.

III. 24. Pareiškėjas pateikė apeliacinį skundą, kuriame prašo panaikinti pirmosios instancijos teismo sprendimą kaip neteisėtą ir nepagrįstą, ir priimti naują sprendimą – tenkinti pareiškėjo skundą visa apimtimi. Tuo atveju, jeigu teismas netenkintų pirmojo prašymo, pareiškėjas tuomet prašo pakeisti pirmosios instancijos teismo sprendimą ir atleisti pareiškėją nuo apskaičiuotų delspinigių ir paskirtos baudos arba juos sumažinti iki minimalaus dydžio. Pareiškėjas taip pat prašo priteisti patirtas bylinėjimosi išlaidas.

25. Pareiškėjas teigia, kad Vilniaus apygardos administracinis teismas skundžiamu sprendimu pripažindamas, kad kito asmens už apeliantą sumokėtas GPM nepriskiriamas Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 9 straipsnio 1 dalies 5 punkte nustatytai išimčiai, neatsižvelgė į apelianto 2020 m. liepos 22 d. skunde išdėstytus argumentus, faktines aplinkybes vertino tendencingai, pažeisdamas esminius Mokesčių administravimo įstatyme, Gyventojų pajamų mokesčio įstatyme, kituose teisės aktuose numatytus teisinius principus bei Europos Sąjungos Teisingumo Teismo (toliau – ir ESTT) ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo (toliau – ir LVAT) nuosekliai formuojamą praktiką. Tokiu būdu buvo iškreipta tikroji normų prasmė ir tikslas bei padarytas materialiosios teisės normų pažeidimas, lėmęs neteisingo teismo sprendimo priėmimą.

26. Dėl pajamų pripažinimo ir Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio nuostatų taikymo pareiškėjas nurodo šiuos argumentus:

26.1. Skundžiamame sprendime nurodyta, kad MB „Antus“ veikė pelningai, turėjo sukaupto nepaskirstytojo pelno, tačiau nuo įregistravimo iki 2018 m. bendrijos nariams pelno neskirstė. Teismas teigė, kad apeliantas, būdamas MB „Antus“ narys (akcininkas), negalėjo nežinoti apie MB „Antus“ veiklos rezultatus bei galėjo daryti įtaką narių (akcininkų) priimamiems sprendimams dėl dividendų paskirstymo, tačiau tokie teismo nurodyti svarstymai, pagrįsti vien tik prielaidomis ir neturi jokios teisinės reikšmės, priimant sprendimą, taikyti Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies.

26.2. Mažosios bendrijos nariai patys sprendžia dėl įmonės pelno naudojimo ir patys priima sprendimus dėl dividendų išmokėjimo arba ne. Lietuvos Respublikoje nėra įtvirtintos imperatyvios teisės normos, kuri įpareigotų juridinio asmens gautą pelną privalomai išmokėti savo akcininkams ar pajininkams, todėl toks teismo vertinimas yra nepagrįstas.

26.3. Skundžiamajame sprendime teismas teigė, kad remiantis Lietuvos Respublikos mažųjų bendrijų įstatymo 26 straipsnio 4 punktu, mažosios bendrijos pelno dalis, skirta mažosios bendrijos nariams, paskirstoma kiekvienam nariui proporcingai jo įnašo dydžiui. MB „Antus“ už apeliantą sumokėtų GPM sumų proporcija (76 proc.) yra artima jo įnašui į MB „Antus“ (80 proc.). Vilniaus apygardos administracinio teismo manymu, tokia artima procentinė išraiška patvirtina faktą, kad tokiu būdu buvo išmokėti dividendai. Apeliantas pažymi, kad nei mokesčių administratorius, nei teismas nepateikė jokių pagrįstų įrodymų, pagrindžiančių tokius teismo svarstymus, todėl ši aplinkybė turėtų būti traktuotina kaip paprastas sutapimas. MB „Antus“ už apeliantą sumokėjo visą jam apskaičiuotą GPM prievolę pagal apelianto pateiktas metines pajamų deklaracijas. GPM prievolė susiformavo dėl apelianto gautų palūkanų pajamų, kitų išmokų ir dividendų iš užsienio vienetų. Apelianto gautų pajamų dydis ir nuo jų apskaičiuotas mokėtino GPM dydis nėra niekaip susijęs su apelianto įnašų į MB „Antus“ dydžiu.

26.4. Klaipėdos AVMI mokestinio patikrinimo metu nustatė, kad nors MB „Antus“ turėjo reikšmingo dydžio nepaskirstyto pelno, tačiau iki 2018 m. neturėjo pakankamai lėšų, kad galėtų išmokėti tokio dydžio dividendus savo nariams. Atsižvelgiant į tai ir į MB „Antus“ tolimesnius veiklos sprendimus, susijusius su jos veiklos plėtra, turto įsigijimu ir susijusių įmonių finansavimu, MB „Antus“ nariai priėmė sprendimą nemokėti dividendų, tačiau priimtas sprendimas nemokėti dividendų negali būti vertinamas kaip aplinkybė, įrodanti, jog MB „Antus“ nariai išsimokėjo dividendus kitu būdu, t. y. sumokėdami narių GPM prievoles biudžetui. Be to, MB „Antus“ 2018 m. dalį pelno paskirstė ir išmokėjo savo dalyviams, tačiau MB „Antus“ dalyvių GPM prievolės taip pat buvo apmokėtos bendrijos lėšomis. Apelianto nuomone, ši aplinkybė įrodo, kad sprendimas mokėti nariams dividendus ar ne, nėra niekaip susijęs su bendrijos narių GPM prievolių apmokėjimu.

26.5. Dėl atliktų GPM mokėjimų datų apeliantas nurodo, kad mokėjimai buvo atlikti per Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 27 straipsnio 1 ir 5 dalyse nustatytą terminą, t. y. iki kalendorinių metų, einančių po to mokestinio laikotarpio, gegužės 1 dienos. Todėl aplinkybė, kad MB „Antus“ už apeliantą atliko mokėjimus 2016 m. balandžio 29 d., 2017 m. gegužės 2 d. ir 2018 m. gegužės 2 d., praėjus kelioms dienoms nuo MB „Antus“ finansinių ataskaitų rinkinio patvirtinimo datos, jokiu būdu negali patvirtinti, jog šiais mokėjimais buvo siekiama mokestinės naudos.

26.6. Vadovaujantis FR0471, GPM312 ir GPM308 formų užpildymo taisyklėmis, kito asmens lėšomis sumokėtas GPM turi būti deklaruojamas tik tuo atveju, jeigu, išmokant išmokas gyventojui, juridinis asmuo išmokų išmokėjimo metu iš savo lėšų į biudžetą sumoka GPM. Tuomet tiek juridiniam, tiek fiziniam asmeniui pateikus deklaracijas, kito asmens lėšomis sumokėtas GPM yra sudengiamas su gyventojui tenkančia GPM prievole jau pačioje metinėje pajamų deklaracijoje (GPM308 forma) ir ta suma mažėja gyventojo GPM prievolė. Šiuo atveju apeliantas pirmiausia pateikė savo metines pajamų deklaracijas, kuriose jam susiformavo GPM prievolė ir šią GPM prievolę už apeliantą įvykdė MB „Antus. MB „Antus“ atliko mokėjimus į biudžetą už apeliantą, išplėstinio mokėjimo paskirtyje nurodant 1441 įmokos kodą, kuriuo mokamas nuolatinio Lietuvos gyventojo GPM, mokėjimo pavedimuose nurodant, kad pradinis mokėtojas pareiškėjas. Tokie už kitą asmenį atlikti mokėjimai nedeklaruojami nei vienoje iš mokesčių administratoriaus nurodomų deklaracijų, tačiau šių pateiktame skunde išdėstytų argumentų pirmosios instancijos teismas nevertino, o atkartojo VMI sprendime ir atsiliepime išdėstytą poziciją. Pažymi, kad į šiuos argumentus visiškai neatsižvelgė ir nenurodė, kodėl į juos neatsižvelgiama, ir centrinis mokesčių administratorius, kuris taip pat atkartojo Klaipėdos AVMI sprendime nurodytas išvadas.

26.7. Skundžiamajame sprendime teismas konstatavo, kad nagrinėjamu atveju nenustatyta, jog MB „Antus“ sumokėta už apeliantą GPM prievolė turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip pagrįstus tikslus, nei mokesčių administratoriaus nustatytą vienintelį tikslą – gauti mokestinės naudos, nemokant GPM nuo įmonės išmokėtų dividendų (pelno dalies). Teismas nurodė, kad apeliantas, neigdamas mokesčių administratoriaus nustatytą vienintelį tikslą (gauti mokestinės naudos nemokant mokesčio), nenurodė kitokių ūkinių operacijų ir vidinių sandorių tikslų, tačiau teismas jokių įrodymų, pagrindžiančių šiuos teiginius, nepateikė. Apeliantui nesuprantama, kodėl teismas, priimdamas skundžiamą sprendimą, apelianto teisėtai atliktus veiksmus paneigia vadovaudamasis prielaidomis, o atlikti veiksmai vertinami kaip sudaryti, neva, siekiant mokestinės naudos.

26.8. Tarp MB „Antus“ ir apelianto nebuvo sudaryta jokių sandorių, nebuvo slepiamos jokios aplinkybės, nebuvo sudaromi jokie tarpiniai sandoriai, siekiant nuslėpti tikruosius tikslus, tiesiog buvo priimtas sprendimas MB „Antus“ lėšomis sumokėti GPM prievoles už bendrijos narius, kurios pagal Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatas nėra priskiriamos gyventojo pajamoms, gautoms natūra. Taigi, apeliantas, už kurį buvo sumokėtas GPM, neatsidūrė geresnėje padėtyje nei kiti mokesčių mokėtojai, kadangi bet kuris vienetas gali atlikti GPM mokėjimus į biudžetą už fizinį asmenį ir šie mokėjimai nebus pripažinti gyventojo pajamomis, gautomis natūra, todėl Mokesčio administravimo įstatymo 69 straipsnio nuostatos yra pritaikytos nepagrįstai.

26.9. Skundžiamame sprendime teismo konstatavimas, kad mokesčių administratoriaus išvada dėl tikrojo ginčo sandorio (ūkinės operacijos) turinio yra pagrįsta tinkamu faktinių aplinkybių vertinimu ir pakankamais įrodymais po atlikto išsamaus visų faktinių aplinkybių, susijusių su aptariamais sandoriais ir ūkinėmis operacijomis, mokestinio patikrinimo ir įvertinimo, nepateikiant konkrečių aplinkybių ir įrodymų, neatitinka Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikos. Vilniaus apygardos administracinis teismas, priimdamas skundžiamą nutartį, nevertino ir motyvuotai nepasisakė dėl mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų pakankamumo, vadovavosi prielaidomis, todėl skundžiamas sprendimas turi būti naikinamas kaip nepagrįstas ir neteisėtas, prieštaraujantis anksčiau minėtai, suformuotai ir nuosekliai Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikai.

26.10. Vilniaus apygardos administracinis teismas, priimdamas skundžiamą sprendimą, apelianto 2020 liepos 22 d. skunde pateiktus argumentus dėl centrinio mokesčių administratoriaus teikiamų bendro pobūdžio išaiškinimų dėl Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 9 straipsnio 1 dalies 5 punkto taikymo paneigia teigdamas, kad bendro pobūdžio konsultacijos dėl Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 9 straipsnio nuostatų aiškinimo įmonei suteikimas, nesudaro pagrindo teismui vertinti aukščiau aprašytų faktinių aplinkybių ir spręsti kitaip, kadangi konsultacija nebuvo suteikta Apeliantui, taip pat konsultacijos metu nebuvo žinota apie pagrindą taikyti MAĮ 69 straipsnį ir nebuvo atliktas išsamus mokestinis patikrinimas.

26.11. Mokesčių administratorius pripažįsta, kad nėra nustatyta jokių ribojimų dėl Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 9 straipsnio 1 dalies 5 punkto taikymo, todėl kito asmens lėšomis už gyventoją į biudžetą sumokėtas GPM negali būti pripažįstamas gyventojo pajamomis visais atvejais, t. y. nepriklausomai nuo pajamų rūšies ir kilmės, dėl kurių susidarė mokėtinas GPM, nuo gyventojo santykio su vienetu, kuris sumoka gyventojo GPM prievolę į biudžetą ir kitų aplinkybių. Be to, pažymėtina, kad šis centrinio mokesčių administratoriaus išaiškinimas buvo pateiktas atsakant į paklausimą, kuriame buvo išdėstyta būtent šio mokestinio ginčo situacija ir aplinkybės, todėl apeliantui nėra suprantama kodėl teismas, priimdamas skundžiamą nutartį, nevertina šių centrinio mokesčių administratoriaus išaiškinimų. Šiuo atveju, tiek pats mokesčių administratorius, tiek pirmosios instancijos teismas, neatsižvelgdamas į Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo nuostatas ir mokesčių administratoriaus teikiamus išaiškinimus, mokesčių mokėtojo pasinaudojimą bet kokia teisėta įstatyme įtvirtinta lengvata, vertina kaip piktnaudžiavimą ir mokestinės naudos siekimą.

26.12. VMI „Mano VMI“ sistemoje mokesčių mokėtojams, siųsdama pranešimus apie nesumokėtus mokesčius ir numatomą vykdyti išieškojimą, nurodo, kad tuo atveju, kai mokesčių mokėtojas negali dėl kažkokių aplinkybių pats susimokėti savo mokestinių prievolių, už jį GPM gali sumokėti ir kitas asmuo, išplėstiniame mokėjime nurodydamas pradinio mokėtojo duomenis (priedas Nr. 3). Mokesčių mokėtojas, gaudamas pranešimus apie nesumokėtus mokesčius, pagrįstai tikisi, kad visa pranešimo informacija yra teisinga, padėsiantį jam tinkamai atlikti savo mokestinę prievolę. Todėl minėtuose pranešimuose nurodyta informacija apie galimybę kitiems asmenims už mokesčių mokėtoją sumokėti jam apskaičiuotus mokesčius, negali būti klaidinga, turi būti pagrįsta atitinkamomis teisės normomis, šiuo atveju Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 9 straipsnio 1 dalies 5 punktu. Tačiau iš šio mokestinio ginčo situacijos, akivaizdu, kad mokesčių mokėtojams, pasinaudojus paties mokesčių administratoriaus teikiamu pasiūlymu ir kitam asmeniui už mokesčių mokėtoją sumokėjus GPM, vėliau tokie atlikti veiksmai būtų vertinami kaip sudaryti siekiant mokestinės naudos.

26.13. Skundžiamas sprendimas ir juo patvirtinta mokesčių administratoriaus pozicija akivaizdžiai neatitinka Europos Sąjungos teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principo.

26.14. Šiuo atveju apeliantas pagrįstai tikėjosi, kad MB „Antus“ už jį įvykdžius jam tenkančias GPM prievoles, šis sumokėtas GPM nebus laikomas jo pajamomis, kaip yra įtvirtinta Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo ir paties mokesčių administratoriaus teikiamuose išaiškinimuose bei pranešimuose mokesčių mokėtojams.

27. Dėl atleidimo nuo delspinigių arba jų mažinimo apeliantas nurodo, kad:

27.1. Teismas tinkamai nevertino visų apelianto 2020 m. liepos 22 d. skunde nurodytų argumentų. Apeliantas minėtame skunde nurodė, kad apskaičiuotų delspinigių dydis negali būti laikomas pagrįstu, kadangi mokesčių administratorius neužtikrino mokestinio patikrinimo operatyvumo, dėl ko buvo užtęsta mokestinio patikrinimo trukmė, kurios negalima pateisinti jokiomis objektyviomis aplinkybėmis. Apeliantas, įvertinęs patikrinimo akte nurodytus mokestinio patikrinimo metu Klaipėdos AVMI atliktus veiksmus, yra įsitikinęs, jog apelianto atžvilgiu atliktas mokestinis patikrinimas buvo vilkinamas. Klaipėdos AVMI patikrinimą stabdė net 3 kartus t. y. nuo 2018 m. rugpjūčio 2 d. iki 2019 m. vasario 20 d. dėl informacijos gavimo iš užsienio valstybių mokesčių administratoriaus ir kitų asmenų, nuo 2019 m. kovo 4 d. iki 2019 m. liepos 28 d. negavus iš užsienio valstybių institucijų informacijos ir nuo 2019 m. rugpjūčio 13 d. iki 2020 m. vasario 21 d. dėl duoto mokesčių administratoriaus nurodymo bei informacijos gavimo iš kitų fizinių ir juridinių asmenų. Klaipėdos AVMI patikrinimo akte nėra pateikta jokių duomenų apie tai, kada buvo gauta informacija, dėl kurios mokestinis patikrinimas buvo sustabdytas. Be to, mokestinis patikrinimas buvo atnaujintas tik tada, kai apeliantas 2020 m. vasario 17 d. prašymu kreipėsi į Klaipėdos AVMI, prašydamas leisti susipažinti su mokestinio patikrinimo medžiaga. Atsižvelgiant į tai, kad praėjus 4 dienoms po apelianto kreipimosi, Klaipėdos AVMI atnaujino ir pabaigė mokestinį patikrinimą, apeliantui kyla pagrįstų įtarimų, kad mokestinis patikrinimas net pusę metų buvo sustabdytas be jokio pagrindo. Teismas skundžiamame sprendime nesiėmė jokių veiksmų patikrinti ir paneigti šiuos apelianto pateiktus įtarimus.

27.2. Vilniaus apygardos administracinis teismas, priimdamas skundžiamą sprendimą, nesiėmė jokių veiksmų patikrinti Klaipėdos AVMI vykdytos kontrolės operatyvumo ir rūpestingumo, dėl ko galimai buvo užtęsta mokestinio patikrinimo trukmė, kuri turėjo įtakos ilgesnei delspinigių skaičiavimo trukmei. Pareiškėjas atkreipia dėmesį, kad sprendžiant atleidimo nuo delspinigių ir baudų klausimus, reikšminga aplinkybe yra mokesčių administratoriaus veiksmai dėl mokestinio patikrinimo inicijavimo. Kaip matyti iš patikrinimo akte nurodytų duomenų, apelianto atžvilgiu mokestinis patikrinimas buvo inicijuotas 2017 m. kovo 30 d. atlikus operatyvų patikrinimą. Taigi, apelianto atžvilgiu mokestinis patikrinimas buvo inicijuotas praėjus metams ir trims mėnesiams nuo atlikto operatyvaus patikrinimo (mokestinis patikrinimas pradėtas 2018 m. liepos 3 d.), kas taip pat įtakos ilgesnei delspinigių skaičiavimo trukmei.

27.3. Remiantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktika, svarbiomis atleidimo nuo delspinigių pripažįstamos tokios aplinkybės kaip mokestinio patikrinimo, mokestinio ginčo trukmė, mokesčių administratoriaus kontrolės veiksmų operatyvumas (žr., pvz., 2011 m. rugsėjo 19 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A556-3447/2011). Šiuo atveju Vilniaus apygardos administracinis teismas tinkamai nevertino, ar mokesčių administratorius užtikrino mokestinio patikrinimo operatyvumą, dėl ko galimai buvo užtęstas mokestinis patikrinimas. Aplinkybė, jog mokesčių administratorius nebuvo pakankamai operatyvus, apdairus ir rūpestingas, vykdydamas jam įstatymo pavestas funkcijas, yra itin svarbi, dėl kurios apeliantui apskaičiuotų delspinigių suma turėtų būti sumažinta.

27.4. Apeliantas turi būti atleidžiamas nuo apskaičiuotų delspinigių, kadangi jeigu ir buvo padarytas pažeidimas, tuomet jis buvo padarytas dėl klaidinančių Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 9 straipsnio 1 dalies 5 punkto nuostatų ir jų aiškinimo.

27.5. Nors ginčo byloje pateiktas mokesčių administratoriaus išaiškinimas buvo gautas jau šio mokestinio ginčo metu, tačiau šiuo atveju apeliantas buvo suklaidintas ne tik Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 9 straipsnio 1 dalies 5 punkto komentaro, tačiau ir paties įstatymo, kuriame aiškiai ir nedviprasmiškai, be jokių išlygų pasisakyta, kad kito asmens lėšomis į biudžetą sumokėtas GPM nėra laikomas gyventojo pajamomis, gautomis natūra. Atsižvelgiant į tokią įstatymo nuostatą ir Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo komentarą, apeliantas turėjo pagrįstą lūkestį, jog MB „Antus“ už jį sumokėtas GPM, kuris nėra priskiriamas pajamoms, nebus perkvalifikuotas į gautus dividendus, juo labiau, kad apeliantas nesudarė jokių tarpinių sandorių, kuriais būtų slepiamos tikrosios aplinkybės. MB „Antus“ atliktas GPM prievolės sumokėjimas už apeliantą visiškai atitinka minėtas Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo ir šio įstatymo apibendrinto komentaro nuostatas bei centrinio mokesčio administratoriaus pateiktą išaiškinimą, tačiau skundžiamame sprendime jis yra paneigiamas. Atsižvelgiant į tai, apeliantas turi būti atleidžiamas nuo baudų ir delspinigių pagal MAĮ 100 straipsnio 1 dalies 3 punktą ir 141 straipsnio 1 dalies 4 punktą.

28. Dėl atleidimo nuo baudų arba jų mažinimo pareiškėjas nurodo, kad:

28.1. skundžiamajame sprendime teismas neišsamiai vertino baudos skyrimo klausimą. Nagrinėjamu atveju, vertinant skiriamos baudos dydį, būtina atsižvelgti į apelianto veiksmų viso patikrinimo metu visumą. Apeliantas viso patikrinimo metu bendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, teikė jam visą reikalingą informaciją, dokumentus bei paaiškinimus. Be to, teismas nevertino biudžetui padarytos žalos dydžio. Nagrinėjamu atveju apeliantui apskaičiuota papildomai mokėtina GPM suma yra tik 12 135 Eur, todėl galima teigti, kad padaryta žala biudžetui yra minimali. MAĮ 139 straipsnio 2 dalies komentare nurodoma, kad dėl padaryto pažeidimo atsiradusios žalos dydis ypač lemia pažeidimo pavojingumo pobūdį. Mokesčių mokėtojams, kuriems apskaičiuota papildomai mokėtina mokesčio suma nėra didelė, yra laikoma, kad tokie veiksmai nebuvo tokie pavojingi kaip pažeidimai, kuriais apskaičiuojama didelė mokesčių suma. Minėtos dalies komentare atkreiptas dėmesys į tai, kad didelė žala yra tada, kai nesumokėto mokesčio dydis viršija 500 bazinių socialinių išmokų. 2016-2018 m. bazinė socialinė išmoka buvo 38 Eur, todėl didele žala biudžetui būtų laikoma didesnė nei 19 000 Eur žala.

28.2. Nesutinka su teismo sprendime palikta mokesčių administratoriaus pozicija, pagal kurią apelianto atsakomybę sunkinančia aplinkybe yra pripažįstamas pažeidimo pobūdis (mokesčiai apskaičiuoti taikant MAĮ 69 str.). Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas yra nurodęs, kad nesutiktina pažeidimo padarymo būdą kvalifikuoti kaip atsakomybę sunkinančią ir baudą didinančią aplinkybę. Nuoseklioje Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo praktikoje laikomasi pozicijos, kad šitaip aiškinant situaciją pareiškėjo atsakomybė būtų nepagrįstai apsunkinta jo paties padaryta neleistina veika. Kadangi už patį pažeidimą yra baudžiama, todėl pripažinti tą pažeidimą atsakomybe didinančia aplinkybe bei sudarančia prielaidas didinti skirtiną baudą, yra nepagrįsta (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2012 m. birželio 28 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-602-2285/2012, 2014 m. balandžio 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-602-409/2014).

28.3. Pirmosios instancijos teismas neįsigilino ir tinkamai nevertino apelianto pateiktų argumentų ir skundžiamas sprendimas priimtas neobjektyviai ir nevisapusiškai ištyrus visas mokestiniam ginčui reikšmingas aplinkybes, neįsigilinus į apelianto pateiktus argumentus, o tiesiog atkartojant mokesčių administratoriaus išvadas. Skundžiamajame sprendime teismas taip pat nesirėmė Baudų skyrimo ir delspinigių skaičiavimo metodikoje nustatytomis baudų skyrimo taisyklėmis. Nustatant baudų dydį yra vertinamas apelianto pažeidimų sistemingumas, pakartotinumas ir kitos aplinkybės, kurios būtų vertinamos kaip apelianto atsakomybę sunkinančios aplinkybės.

28.4. Atsižvelgiant į tai, kad skundžiamajame sprendime teismas nevertino apelianto sunkinančių aplinkybių nebuvimo bei esant tik lengvinančių aplinkybių, bauda privalo būti sumažinta. Be to, vadovaujantis MAĮ 141 straipsnio 1 dalies 4 punktu, mokesčių mokėtojas turi būti atleidžiamas nuo baudų, kai mokesčių mokėtojas mokesčio įstatymą pažeidė dėl klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo klaidingo apibendrinto mokesčio įstatymo paaiškinimo arba mokesčių administratoriaus raštu ar telefonu suteiktos klaidingos konsultacijos mokesčių mokėjimo klausimai. Kaip jau minėta, šiuo atveju apeliantas buvo suklaidintas ne tik Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 9 straipsnio 1 dalies 5 punkto komentaro, tačiau ir paties įstatymo, kuriame aiškiai ir nedviprasmiškai, be jokių išlygų pasisakyta, kad kito asmens lėšomis į biudžetą sumokėtas GPM nėra laikomas gyventojo pajamomis, gautomis natūra, todėl negali būti baudžiamas už tai, kad pasinaudojo Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo numatyta galimybe savo GPM prievoles padengti kito asmens lėšomis. Be to, mokesčių administratorius, mokesčių mokėtojams pateikiantis pranešimus apie nesumokėtus mokesčius (priedas Nr. 3) ir ragindamas juos sumokėti pats nurodo, kad sumokėti juos už mokesčių mokėtoją gali kitas asmuo. Tokiu būdu net ir pavyzdiniuose pranešimuose nurodytas būdas sumokėti GPM atitinka šiame mokestiniame ginče nagrinėjamą atvejį.

28.5. Atsižvelgiant į tai, kad apeliantas teisėtai pasinaudojo Gyventojų pajamų mokesčio įstatyme numatyta galimybe padengti savo GPM prievoles kito asmens lėšomis ir turėjo pagrįstą lūkestį, kad mokesčių administratorius pats laikysis teisės aktų ir neapmokestins pajamų, kurios papuola į Gyventojų pajamų mokesčio įstatymo 9 straipsnio 1 dalies 5 punkte numatytą išimtį, apeliantas iš viso turi būti atleidžiamas nuo paskirtos baudos pagal 141 straipsnio 1 dalies 4 punktą.

29. Atsakovas pateikė atsiliepimą į apeliacinį skundą, kuriame prašo apeliacinį skundą atmesti, o pirmosios instancijos teismo sprendimą palikti nepakeistą.

30. Atsakovas su apeliaciniu skundu nesutinka, mano, kad jame pateikti argumentai yra nepagrįsti. Pareiškėjo skundo argumentai nesudaro pagrindo panaikinti Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimą, kuris yra pagrįstas ir teisėtas, priimtas išsamiai bei objektyviai išnagrinėjus visas su byla susijusias aplinkybes.

Teisėjų kolegija

konstatuoja:

IV. 31. Nagrinėjamoje byloje ginčas kilo dėl mokesčių administratoriaus sprendimų, kuriais pareiškėjui nurodyta sumokėti į biudžetą 12 135 Eur GPM bei su šiuo mokesčiu susijusias delspinigių ir baudų sumas.

32. Vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ir ABTĮ) 140 straipsnio 1 dalimi, šioje byloje priimto pirmosios instancijos teismo sprendimo pagrįstumas ir teisėtumas tikrinamas neperžengiant apeliacinio skundo ribų. Byloje nenustatytos aplinkybės, nurodytos ABTĮ 140 straipsnio 2 dalyje, t. y. aplinkybės, dėl kurių turėtų būti peržengtos apeliacinio skundo ribos. Todėl šios bylos apeliacinėje proceso stadijoje pirmosios instancijos teismo sprendimo teisėtumas ir pagrįstumas vertinamas atsižvelgiant tik į apeliaciniame skunde akcentuojamus aspektus.

33. Iš apelianto argumentų matyti, kad jis nesutinka su pirmosios instancijos atliktu įrodymų vertinimu, jo nuomone, Vilniaus apygardos administracinis teismas, priimdamas skundžiamą nutartį, nevertino ir motyvuotai nepasisakė dėl mokesčių administratoriaus surinktų įrodymų pakankamumo, vadovavosi prielaidomis. Apelianto vertinimu, Mokesčio administravimo įstatymo 69 straipsnio nuostatos yra pritaikytos nepagrįstai.

34. Teisėjų kolegija, nagrinėdama apeliacinio skundo argumentus dėl pirmosios instancijos teismo atlikto įrodymų vertinimo, pažymi, kad pagal ABTĮ 56 straipsnio 1 dalį įrodymai byloje yra visi faktiniai duomenys, priimti bylą nagrinėjančio teismo ir kuriais remdamasis teismas įstatymų nustatyta tvarka konstatuoja, kad yra aplinkybių, pagrindžiančių proceso šalių reikalavimus bei atsikirtimus, ir kitokių aplinkybių, turinčių reikšmės bylai teisingai išspręsti, arba kad jų nėra. Pagal ABTĮ 56 straipsnio 7 dalį jokie įrodymai teismui neturi iš anksto nustatytos galios, o teismas įvertina įrodymus pagal vidinį savo įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, išsamiu ir objektyviu bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu, taip pat teisingumo ir protingumo kriterijais, o vidinis įsitikinimas susiformuoja ne vieno įrodymo bei nustatytos faktinės bylos aplinkybės pagrindu, tačiau jų visuma. Vertindamas įrodymų visetą, teismas turi įsitikinti, kad pakanka duomenų išvadai, jog tam tikri faktai egzistavo arba neegzistavo, kad nėra esminių prieštaravimų, paneigiančių tokias išvadas (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2017 m. liepos 14 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-728-415/2017). Teisėjų kolegijos nuomone, pirmosios instancijos teismas šių įrodymų vertinimo taisyklių nepažeidė ir byloje esančius įrodymus įvertino tinkamai.

35. Teisėjų kolegija nustatė, kad byloje esantys įrodymai (žr. nutarties 16-17 p.) patvirtina, jog MB „Antus“ veikla buvo pelninga, MB „Antus“ neturėjo samdomų darbuotojų, sprendimus sumokėti MB „Antus“ lėšomis bendrijos nariams suformuotas GPM prievoles priėmė tie patys bendrijos nariai D. Č. ir pareiškėjas, didžioji dalis MB „Antus“ banko sąskaitoje turimų piniginių lėšų panaudota bendrijos narių GPM prievolių sumokėjimai (2016-2018 m.), kaip teisingai pastebėjo pirmosios instancijos teismas – dividendų išmokėjimo požymius atitinka ir jų kasmetinis išmokėjimo periodiškumas, nustačius įmonės praeitų metų finansinius rodiklius ir veiklos pelningumą. Apeliantas teigia, kad mažosios bendrijos nariai patys sprendžia dėl įmonės pelno naudojimo ir patys priima sprendimus dėl dividendų išmokėjimo arba ne, tačiau pirmosios instancijos teismas, be kita ko, pagrįstai nurodė, jog įmonės gali nuspręsti netgi esant pelningiems ūkiniams metams nemokėti dalyviams dividendų ir neskirstyti pelno, tačiau šiuo atveju de facto (faktiškai) įmonės dalyviai „atgavo“ jiems priklausančią paskirstytino pelno dalį sumažėjusių prievolių biudžetui forma, t. y. pareiškėjas realiai apmokėjo savo prievolę biudžetui savo lėšomis, o ne kito asmens lėšomis.

36. Apeliantas teigia, kad MB „Antus“ atliko mokėjimus į biudžetą už apeliantą, išplėstinio mokėjimo paskirtyje nurodant 1441 įmokos kodą, kuriuo mokamas nuolatinio Lietuvos gyventojo GPM, mokėjimo pavedimuose nurodant, kad pradinis mokėtojas pareiškėjas, tačiau tokie už kitą asmenį atlikti mokėjimai nedeklaruojami nei vienoje iš mokesčių administratoriaus nurodomų deklaracijų. Teisėjų kolegija pažymi, kad nei šis, nei kiti apelianto pateikti apeliacinio skundo argumentai nepaneigia fakto, jog apeliantas, 2016-2018 m. laikotarpiu iš MB „Antus“ GPM prievolių sumokėjimo pavidalu gavo 81 017 Eur pajamų iš paskirstytino pelno (dividendų), jų nedeklaravo ir nuo jų nesumokėjo GPM.

37. Pirmosios instancijos teismo išvados, kad VMI teisingai taikė Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio nuostatas, yra teisingos ir pagrįstos. Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalis nustato, jog tais atvejais, kai mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint tikslą gauti mokestinę naudą, t. y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus, sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo, arba padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio permoką (skirtumą), arba sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus, mokesčių administratorius, apskaičiuodamas mokestį, taiko turinio viršenybės prieš formą principą. Šiuo atveju mokesčių administratorius neatsižvelgia į formalią mokesčių mokėtojo veiklos išraišką, bet atkuria iškreipiamas ar slepiamas aplinkybes, su kuriomis mokesčių įstatymai sieja apmokestinimą, ir mokestį apskaičiuoja pagal minėtų mokesčių įstatymų atitinkamas nuostatas.

38. Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, aiškindamas Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies nuostatas, savo praktikoje yra nurodęs, jog pagrįsti tvirtinimą, kad sandoriai sudaryti siekiant mokestinės naudos, privalo mokesčių administratorius (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. liepos 18 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A502-1305/2008; 2013 m. vasario 6 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-97/2013, 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017). Ginčui pasiekus teismą, pastarasis turi nustatyti, ar mokesčių administratoriaus išvada dėl tikrojo ginčo sandorio (ūkinės operacijos) turinio yra pagrįsta tinkamu faktinių aplinkybių vertinimu ir pakankamais įrodymais (žr., pvz., LVAT 2008 m. gegužės 29 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A525-828/2008; 2012 m. rugsėjo 27 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A438-1715/2012; 2017 m. liepos 4 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A-517-442/2017).

39. Taigi, mokesčių administratorius, vadovaudamasis Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalimi, vadovaujantis į bylą pateiktais duomenimis, atskleidė tikrąsias teisiškai reikšmingas aplinkybes, tokiu būdu atskleidžiant realiai atsiradusius ir egzistuojančius mokestinius teisinius santykius, pagrįstai konstatavo, jog pareiškėjas iš MB „Antus“ GPM prievolių sumokėjimo pavidalu 2016-2018 m. gavo 81017 Eur pajamų iš paskirstytojo pelno (dividendų), kurių nedeklaravo ir nuo kurių nesumokėjo GPM, o apeliantas šios mokesčių administratoriaus išvados nagrinėjamu atveju nepaneigė.

40. Iš apeliacinio skundo seka, kad apeliantas nesutinka su paskaičiuotu delspinigių dydžiu, nurodo, kad mokesčių administratorius neužtikrino mokestinio patikrinimo operatyvumo, dėl ko buvo užtęsta mokestinio patikrinimo trukmė ir apelianto atžvilgiu atliktas mokestinis patikrinimas buvo vilkinamas. Dėl šių argumentų teismas pažymi, kad vien santykinai didelės apskaičiuotų delspinigių ir paskirtų baudų sumos savaime nesudaro pagrindo sumažinti delspinigius ir baudas ar atleisti nuo jų mokėjimo (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2013 m. rugsėjo 30 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A575-1470-13). Delspinigiai nėra sankcija už mokesčių įstatymų pažeidimus, o yra mokestinės prievolės užtikrinimo būdas (MAĮ 95 str. 1 d. 1 p.). Delspinigiai skaičiuojami kaip kompensacija už tai, kad valstybė atitinkamu laikotarpiu negalėjo naudotis jai pagal mokesčių įstatymus priklausančiomis lėšomis, o mokesčių mokėtojas šiomis lėšomis disponavo nepagrįstai. Teismas, įvertinęs pateiktą mokestinio ginčo medžiagą, konstatuoja, kad nėra įrodyta, jog mokesčių administratorius vilkino atlikti jo kompetencijai priskirtus veiksmus. Iš bylos medžiagos matyti, kad patikrinimo trukmė priklausė nuo objektyvių priežasčių (išsiųstų paklausimų, gautos informacijos įvertinimo, bei kt.), t. y. mokesčių administratorius kompleksiškai rinko ir vertino būtinus duomenis. Teismo nuomone, mokesčių administratoriaus veiksmai buvo objektyviai būtini, todėl pareiškėjo argumentai dėl procedūrinių pažeidimų atliekant nepagrįstai ilgai mokestinį patikrinimą, kada buvo gauta informacija, dėl kurios mokestinis patikrinimas buvo sustabdytas ir pan., yra nepagrįsti. Nagrinėjamu atveju mokesčių administratorius mokestinį patikrinimą atliko per įmanomai protingą laiką ir mokesčio mokėtojo teisių nepažeidė.

41. Apeliantas apeliaciniame skunde, vadovaujantis Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 1 dalies 4 punktu, prašo atleisti nuo delspinigių, tačiau atkreiptinas dėmesys į tai, kad nagrinėjamoje byloje nebuvo sprendžiamas ginčas dėl pareiškėjo atleidimo nuo delspinigių Mokesčių administravimo įstatymo 141 straipsnio 1 dalies 4 punkto pagrindu, todėl teisėjų kolegija šiuo klausimu plačiau nepasisako.

42. Apeliantas nesutinka ir su paskirtos baudos dydžiu. Dėl šių argumentų teismas pažymi, kad Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, atsižvelgęs į Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo 2004 m. sausio 26 d. nutarime nurodytus baudų dydžio nustatymo principus, yra pasisakęs, kad skiriant baudą už mokesčių įstatymo pažeidimą, turėtų būti imamas sankcijoje numatytas baudos vidurkis, o tuomet atsižvelgiant į pažeidimo pobūdį, bendradarbiavimą, bei kitas įstatyme numatytas aplinkybes baudos dydis turi būti mažinamas arba didinamas nuo jos vidutinio dydžio (žr., pvz., Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo 2008 m. vasario 15 d. nutartį administracinėje byloje Nr. A261-214/2008, 2015 m. vasario 11 d. nutartį administracinėje byloje Nr. P-45-438/2015). Apeliacinės instancijos teismas, patikrinęs byloje esančius įrodymus, šiuo klausimu konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas teisingai nurodė, jog Klaipėdos AVMI teisingai įvertino baudos paskyrimo aplinkybes (vietoj įprastai skiriamos 30 proc. baudos pareiškėjui paskirta 20 proc. bauda), paskirta bauda atitinka protingumo kriterijus ir jos mažinti dar labiau nėra pagrindo. Iš bylos medžiagos seka, kad pareiškėjo atžvilgiu egzistuoja tiek lengvinančios, tiek sunkinančios aplinkybės, teismo nuomone, nėra teisinio pagrindo skirti apeliantui minimalaus dydžio baudą. Taigi pareiškėjo reikalavimai dėl baudos sumažinimo atmestini kaip nepagrįsti.

43. Apibendrindama nurodytus motyvus, teisėjų kolegija konstatuoja, kad pirmosios instancijos teismas išsamiai ištyrė visas bylos aplinkybes, tinkamai, t. y. pagal vidinį įsitikinimą, pagrįstą visapusišku, pilnutiniu ir objektyviu visų bylos aplinkybių viseto išnagrinėjimu, vadovaudamasis įstatymu ir teisine sąmone, įvertino byloje esančius duomenis, teisingai taikė teisės normas bei priėmė pagrįstą ir teisingą procesinį sprendimą, kurį keisti ar naikinti apeliaciniame skunde nurodytais motyvais nėra jokio pagrindo, todėl Vilniaus apygardos administracinio teismo sprendimas paliekamas nepakeistas, o apeliacinis skundas atmetamas.

44. Vadovaujantis ABTĮ 40 straipsnio 1 dalies nuostatomis, atmetus pareiškėjo apeliacinį skundą, jo patirtos bylinėjimosi išlaidos nepriteistinos.

Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo 144 straipsnio 1 dalies 1 punktu,

nutaria:

Pareiškėjo D. V. apeliacinį skundą atmesti.

Vilniaus apygardos administracinio teismo 2020 m. lapkričio 4 d. sprendimą palikti nepakeistą.

Nutartis neskundžiama.

Teisėjai Rytis Krasauskas

Ričardas Piličiauskas

Dalia Višinskienė